Ответ от 16.03.2018

В соответствии со словарем финансовых и юридических терминов к ГСМ как особому виду производственных запасов относятся:

• топливо (бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ);
• смазочные материалы (моторные, трансмиссионные и специальные масла, пластичные смазки);
• специальные жидкости (тормозные и охлаждающие).

Определение ГСМ в словаре взято из Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету горюче-смазочных материалов в сельскохозяйственных организациях, утв. Минсельхозом России 16.05.2005. Это ведомственный нормативный акт, который применяется только сельскохозяйственными организациями.

Тосол – торговое обозначение незамерзающей охлаждающей жидкости, ее основными компонентами являются вода и производные спирта. Состав охлаждающих жидкостей регулируется документом «ГОСТ 28084-89 (СТ СЭВ 2130-80). Государственный стандарт Союза ССР. Жидкости охлаждающие низкозамерзающие. Общие технические условия», утв. и введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 30.03.1989 № 913.

Строго говоря, Тосол и другие охлаждающие жидкости (антифризы) по своему составу ГСМ не являются. Если обратиться к данным единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, утв. решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54, антифризы относятся к другой номенклатурной группе, отличной от ГСМ.

В Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, антифризам присвоен код 20.59.43.120. Они входят в группировку 20.59.4 «Материалы смазочные; присадки; антифризы», однако к смазочным материалам не относятся и учитываются под отдельным кодом.

Следовательно, Тосол можно отнести к прочим материальным запасам – продукции химической промышленности и учитывать на счете 105 06.

В то же время многие коммерческие организации и государственные (муниципальные) учреждения принимают решение об учете специальных жидкостей (тормозных и охлаждающих) в составе ГСМ. В частности, в целях планирования так сделано в МВД России (письмо МВД России от 30.11.2016 № 1/12588 «О принятых мерах по выполнению представления Счетной палаты Российской Федерации»).

В силу пп. 117, 118 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, для учета ГСМ предназначен счет 105 03, на котором учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов – дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д. Этот перечень является открытым.

Кроме того, согласно разд. III приложения 1 распоряжения Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р расход тормозных, охлаждающих и других рабочих жидкостей контролируется и рассчитывается. Это обстоятельство является дополнительным аргументом в пользу того, чтобы учитывать Тосол на счете 105 03.

В связи с тем, что в отношении специальных жидкостей (тормозных и охлаждающих) нет четких ведомственных рекомендаций или дополнительных разъяснений, во избежание претензий со стороны ревизоров учреждение вправе закрепить в учетной политике наиболее приемлемый счет учета – 105 03 или 105 06.

На наш взгляд, оба варианта допустимы и не являются ошибкой. Главное, чтобы выбор счета был подтвержден документально. Принимая во внимание сложившуюся практику, рекомендуем учитывать специальные жидкости (тормозные и охлаждающие) на счете 105 03 «Горюче-смазочные материалы».

Счет 0 105 00 000 «Материальные запасы»

Согласно Инструкции N 148н, к материальным запасам относят:

• — предметы (независимо от их стоимости), используемые в течение периода, не превышающего 12 месяцев;
• — готовая продукция.
• — орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;
• — бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и пр.);
• — специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства — изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п. независимо от их стоимости;
• — специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;
• — форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам предприятия, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;
• — временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
• — тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов стоимостью в пределах лимита, установленного Минфином России;
• — предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;
• — молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные;
• — многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.

Учет материальных запасов ведут на синтетическом счете 0 105 00 000 «Материальные запасы». К нему открывают счета:

• 0 105 01 000 «Медикаменты и перевязочные средства»;
• 0 105 02 000 «Продукты питания»;
• 0 105 03 000 «Горюче-смазочные материалы»;
• 0 105 04 000 «Строительные материалы»;
• 0 105 05 000 «Мягкий инвентарь»;
• 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы»;
• 0 105 07 000 «Готовая продукция».

Перечень субсчетов и аналитических счетов по учету материалов учреждение определяет самостоятельно в зависимости от специфики своей деятельности. Перечень используемых синтетических и аналитических счетов должен быть указан в рабочем Плане счетов бюджетного учреждения. Эту информацию следует представить в виде приложения к учетной политике.

Учет поступления и оценка материальных запасов

Оприходование материальных запасов отражают в регистрах бюджетного учета на основании сопроводительных документов поставщика (накладных и т.п.).

В тех случаях, когда с документами поставщика имеются расхождения по количеству, качеству или ассортименту, составляют Акт о приемке материалов (ф. 0315004). Его также составляют, если материалы поступили без документов. Акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (отправителю).

Акт (в двух экземплярах) составляют члены приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя поставщика (отправителя) или незаинтересованной организации.

После приемки ценностей акты вместе с документами (транспортными накладными и т.д.) передают: один экземпляр — в бухгалтерию учреждения для учета движения материальных ценностей, другой — отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Материальные запасы принимают к бухгалтерскому учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемый НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации). Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;
• — таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;
• — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;
• — суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки;
• — суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);
• — иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Выбытие материальных запасов

Документальное оформление выбытия материальных запасов

Списание материалов и продуктов питания производят на основании следующих документов (в зависимости от ситуации):

• — Требование-накладная (ф. 0315006);
• — Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);
• — Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203);
• — Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);
• — Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230);
• — Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143).

Требование-накладная применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации — между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Первый экземпляр служит основанием сдающему складу для списания ценностей, второй — принимающему складу для их оприходования.

Этими же накладными оформляют операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если ранее они были получены по требованию, а также сдачу отходов и брака.

Накладную подписывают материально ответственные лица сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов.

Меню-требование на выдачу продуктов питания применяют для оформления отпуска продуктов. Этот документ составляют ежедневно в соответствии с нормами раскладки продуктов питания и данными о количестве довольствующихся лиц.

Меню-требование, заверенное подписями лиц, ответственных за получение, выдачу и использование продуктов, утверждается руководителем учреждения и передается в бухгалтерию. Сведения из меню-требования после проверки заносят в ежемесячную накопительную ведомость по расходу продуктов питания.

Ведомость на выдачу кормов и фуража применяется для выдачи в течение месяца материальных запасов, предназначенных для кормления рабочего скота и других животных. Каждая выдача подтверждается подписью получателя. Ведомость утверждается руководителем учреждения и служит основанием для списания выданных кормов и фуража в расход.

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения применяют для оформления передачи в эксплуатацию материальных ценностей на хозяйственные, научные и учебные цели, а также предметов основных средств стоимостью до 1000 руб. за единицу. Записи производят по каждому материально ответственному лицу с указанием выдаваемых материальных ценностей. Ведомость служит основанием для списания указанных ценностей с баланса учреждения.

Акт о списании материальных запасов применяется для списания с баланса материалов на основании документов, подтверждающих их количественный расход. Акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя учреждения.

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря применяется для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных Книги регистрации боя посуды (ф. 0504044).

Списание топлива и горюче-смазочных материалов производят на основании путевых листов:

• — Путевой лист строительной машины (ф. 0340002);
• — Путевой лист легкового автомобиля (ф. 0345001);
• — Путевой лист специального автомобиля (ф. 0345002);
• — Путевые листы грузового автомобиля (ф. 0345004, ф. 0345005);
• — Путевой лист автобуса необщего пользования (ф. 0345007).

Аналитический учет материальных запасов (за исключением продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме) ведут в Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей.

Аналитический учет продуктов питания ведут в Оборотной ведомости по нефинансовым активам. Записи в Оборотную ведомость делают на основании данных Накопительной ведомости по приходу продуктов питания и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Ежемесячно в Оборотной ведомости подсчитывают обороты и выводят остатки на конец месяца.

Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведут по видам и возрастным группам (животных на откорме — только по видам) в Книге учета животных.

Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в книгах (карточках) по наименованиям, сортам и количеству.

Синтетический учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведут в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Покупка материальных запасов

Учреждение может приобрести материальные запасы как за счет средств бюджета, так и за счет средств от предпринимательской деятельности. Проводки, которые должен сделать бухгалтер учреждения, для этих случаев будут различными.

Покупка материальных запасов за счет средств бюджета

Какие бухгалтерские записи необходимо сделать в этой ситуации, покажет пример.

Пример покупки материальных запасов за счет бюджетных средств

Бюджетным учреждением приобретены прочие материальные запасы стоимостью 25 000 руб. Бухгалтер запишет:

Внимание !!! В определенных случаях при приобретении материальных запасов необходимо сформировать их фактическую стоимость. Такая ситуация, например, возможна, если учреждением осуществлялись затраты, связанные с доставкой материалов, или производилось доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию. Фактическая стоимость материальных запасов формируется на счете 0 160 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Пример учета расходов на доставку

Больница приобрела продукты питания (200 кг мяса) на сумму 22 000 руб. (в том числе НДС — 2000 руб.). Доставку продуктов осуществила транспортная организация. Стоимость ее услуг составила 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

Бухгалтер сделал такие проводки:

В рассматриваемом случае расчеты с контрагентами будут производиться по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» экономической классификации расходов бюджетов РФ и подстатье 222 «Транспортные услуги», так как с транспортной организацией заключен договор на оказание услуг по доставке материалов.

Фактическая стоимость килограмма мяса будет равна:

(22 000 руб. + 590 руб.) : 200 кг = 112,95 руб/кг.

Обратите внимание: отражение на счетах бюджетного учета операций по приобретению материальных запасов зависит от содержания договора между бюджетным учреждением и поставщиком. Проанализировав письма Минфина России, регламентирующих применение экономической классификации расходов бюджетов, можно сделать такой вывод. Если в договоре помимо поставки материальных запасов прописана их доставка, то оплата договора на всю сумму будет производиться с подстатьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» (даже если стоимость доставки выделена отдельно).

На практике может возникнуть ситуация, когда одним транспортом доставляют разные группы материальных запасов или различные материальные запасы из одной группы (например, медикаменты и перевязочные средства). В этом случае стоимость транспортных услуг необходимо распределить между видами материалов. Базой для распределения может быть масса или стоимость материальных ценностей.

Пример распределения стоимости транспортных услуг между различными видами материальных запасов

Задача :

Больница закупила два вида круп:

• — 100 кг гречки по цене 18 руб/кг (в том числе НДС — 1,64 руб/кг);
• — 60 кг риса по цене 15 руб/кг (в том числе НДС — 1,36 руб/кг).

Доставку продуктов осуществила транспортная организация. Стоимость доставки — 480 руб. (в том числе НДС — 73,22 руб.).

Расходы по доставке будут распределены следующим образом:

• — в стоимость гречки будет включено 62,5 процента расходов по доставке (100 кг : (100 кг + 60 кг) х 100%);
• — в стоимость риса будет включено 37,5 процента расходов по доставке (60 кг : (100 кг + 60 кг) х 100%).

Фактические затраты по закупке гречки составят:

100 кг х 18 руб/кг + 480 руб. х 62,5% = 2100 руб.

Фактические затраты по закупке риса:

60 кг х 15 руб/кг + 480 руб. х 37,5% = 1080 руб.

Задача: Покупка МЗ за счет средств от предпринимательской деятельности

Бюджетное учреждение приобрело за счет средств от предпринимательской деятельности прочие материальные запасы на сумму 5900 руб. (в том числе НДС). Расчеты с поставщиком полностью произведены.

	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Отражена стоимость приобретенных материалов	2 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных активов»	2 302 22 730 «Увеличение обязательств по приобретенным материальным запасам»
Отражен НДС по приобретенным МЗ	2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям»	2 302 22 730 «Увеличение обязательств по приобретенным материальным запасам»
Произведены расчеты с поставщиком	2 302 22 830 «Уменьшение обязательств по приобретенным материальным запасам»	2 201 01 610 «Уменьшение денежных средств на банковском счете»
Принят к вычету НДС	2 303 04 830 «Уменьшение обязательств перед бюджетом на сумму НДС»	2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям»

Расчет стоимости списания материальных запасов

Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Из текста Инструкции N 148н следует, что бюджетные учреждения имеют право выбирать один из двух способов оценки стоимости списываемых материальных ценностей. Выбор одного из данных способов должен быть закреплен в учетной политике бюджетного учреждения.

Задача: Приобретение продуктов питания за счет бюджетных средств и их списание по средней фактической стоимости

В медицинском учреждение в течение месяца поступили продукты питания — крупа рисовая в количестве 300 кг. на сумму 8024 руб. (в том числе НДС — 1224 руб.):

• — в количестве 100 кг. по цене 23,60 руб. за 1 кг. (в том числе НДС — 3,60 руб.);
• — в количестве 50 кг. по цене 24,78 руб. за 1 кг. (в том числе НДС — 3,78 руб.);
• — в количестве 150 кг. по цене 29,50 руб. за 1 кг. (в том числе НДС — 4,50 руб.).

Оплата за продукты производилась следующим образом:

• — произведена предоплата организации-поставщику в сумме 5000 руб.;
• — остальная сумма 3024 руб. оплачена после поступления продуктов в учреждении.

На начало месяца числится остаток крупы рисовой в количестве 40 кг. на сумму 944 руб. В течение месяца было израсходовано крупы рисовой в количестве 320 кг. Продукты питания приобретены и использованы в процессе бюджетной деятельности.