Министерство Российской Федерации по налогам и сборам
УПРАВЛЕНИЕ МНС РОССИИ ПО АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ
И НЕНЕЦКОМУ АВТОНОМНОМУ ОКРУГУ
от 18 сентября 2001 года N 03-27/8027

В связи с дополнительными разъяснениями МНС России по отдельным вопросам применения главы 21 ч.2 НК РФ УМНС России по Архангельской области сообщает.
Вопрос.
Подлежит ли вычетам с введением в действие гл.21 НК РФ суммы налога, уплаченные по дорожным документам (железнодорожным билетам, авиабилетам) по оплате проезда в отпуск работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к Крайнему Северу?
Ответ.
Согласно п.1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.
Согласно пп.1 п.2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пп.2 и 6 ст. 170 настоящего Кодекса.
Согласно п.1 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Вычеты в связи с проездом к месту использования отпуска и обратно статьей 171 Налогового кодекса РФ не предусмотрены, поэтому выделение налога с проездных документов и возмещение его не производится.
Вопрос.
При каких условиях организация, осуществляющая облагаемую НДС и необлагаемую НДС деятельность может воспользоваться порядком, предусмотренным в ст.145 НК РФ по освобождению от исполнения обязанностей налогоплательщика?
Ответ.
Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей (п.1 ст.145 Налогового кодекса Российской Федерации).
При этом показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0 процентов, так и не облагаемых товаров (работ, услуг), фактически полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст.ст.147 и 148 Кодекса), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (п.48 изменений и дополнений в Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 22.05.2001 N ВГ-3-03/156).

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:
— реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
— операции, перечисленные в пп.2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146, а также ст.162 Кодекса;
— операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса;
— средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).
Вопрос:
Правомерно ли принятие к вычету из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику товаров (работ, услуг), оплаченных за счет ассигнований, выделенных из бюджетов всех уровней?
Ответ:
В соответствии со ст.173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 настоящего кодекса, общая сумма налога, исчисленная по операциям, признаваемым объектами налогообложения.
При приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг) за счет ассигнований из бюджета налог на добавленную стоимость, включенный в цену реализованных товаров (работ, услуг), уплачивается поставщику за счет этих средств.
Поэтому в случае оплаты поставщикам товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость за счет бюджетных средств, расходы организации по уплате налога, входящего в цену приобретаемых товаров (работ, услуг), возмещаются за счет этих средств, а не за счет сумм налога, полученных от покупателя.
Следовательно, у организаций, уплачивающих налог поставщикам товаров (работ, услуг) за счет ассигнований, выделенных из бюджетов всех уровней, отсутствуют основания для повторного возмещения из бюджета указанных сумм налога, поскольку положения гл.21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают право на вычет сумм налога дважды.
Из изложенного следует, что уменьшение полученных налогоплательщиком от покупателя сумм налога на добавленную стоимость на суммы налога, которые уже были оплачены поставщикам товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств, неправомерно.
Вопрос:

Имеет ли право налогоплательщик получить к возмещению НДС по товарам, поступившим и оплаченным до получения освобождения от уплаты налога в соответствии со ст. 145 НК РФ и использованным им в производстве после получения освобождения?
Ответ:
Если налогоплательщик приобрел товары (работы, услуги) до даты получения налогового освобождения, но использовал их в производстве (реализации) товаров (работ, услуг) в период применения освобождения, то суммы налога, принятые ранее к вычету (возмещению) подлежат восстановлению и включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с п.6 ст. 170 НК РФ. Восстановленные суммы налога подлежат уплате в бюджет с отражением этих сумм в налоговой декларации (п.2.10 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447).
Вопрос.
Имеет ли право налогоплательщик предъявить к вычету НДС по товарам, приобретенным в период освобождения от уплаты НДС, но использованным в производстве после утраты права на освобождение?
Ответ:
Если товары (работы, услуги), приобретенные в период применения организацией освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, используются при производстве товаров (работ, услуг), реализуемых в том налоговом периоде, когда налогоплательщик утратил право на освобождение, суммы входного НДС принимаются к вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ (п.2.10 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-0/447).
Вопрос:
Подлежит ли уплате в бюджет НДС в случае, если, например, налогоплательщик в период с 1 по 20 апреля 2001г. выставлял счета-фактуры с НДС, а 20 апреля 2001г. получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 1 апреля 2001г.?
Ответ:
В случае, если налогоплательщик, получивший освобождение, выставит счет-фактуру с выделением НДС, то эта сумма налога в полном объеме должна быть уплачена в бюджет в соответствии с п.5 ст. 173 НК РФ.
Вопрос:

В целях реализации п.4 ст. 154 Налогового кодекса РФ был принят перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 N 383. Каков порядок применения налогоплательщиками данного перечня на практике? В этой связи вправе ли налогоплательщик произвести перерасчет сумм НДС, ранее исчисленных исходя из стоимости реализованной сельскохозяйственной продукции?
Ответ:
В соответствии с п.4 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции.
Данный перечень утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 г. N 383 «Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).»
Пунктом 2 указанного постановления установлено, что названное постановление вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость. Перечень, утвержденный настоящим постановлением, применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2001 г.
Данное постановление было опубликовано в Российской газете 23 мая 2001г.
Следовательно, вышеназванное постановление вступает в силу, начиная с 1 июля 2001г.
При этом принятый во исполнение п.4 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации вышеуказанный перечень применяется с даты вступления в силу гл.21 Налогового кодекса РФ, т.е. с 1 января 2001г.
Следовательно, налогоплательщики, исчислявшие налог на добавленную стоимость с полной стоимости реализованной сельскохозяйственной продукции, вправе произвести уточнения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет за истекшие налоговые периоды, начиная с 1 января 2001г., при условии, если с покупателем указанной продукции произведен соответствующий перерасчет цены этих товаров с учетом сумм налога на добавленную стоимость и одновременным переоформлением счетов-фактур, ранее предъявленных покупателю.

Государственный советник
налоговой службы 3 ранга
А.С.Коняев

Текст документа сверен по:
официальная рассылка.

Когда возникает необходимость в восстановлении НДС

Восстановление НДС при переходе на УСН

Проводки при восстановлении налога

Когда возникает необходимость в восстановлении НДС

Если налогоплательщик совершает операции, с которых по тем или иным основаниям не уплачивается НДС, входной налог по использованным в них ценностям (или работам, услугам), ранее принятый к вычету, следует уплатить в бюджет (то есть восстановить). На это указывает п. 3 ст. 170 НК РФ.

Существуют несколько оснований для проведения подобной операции, в частности:

• передача активов в качестве вкладов, в том числе в УК (или передача для увеличения целевого капитала некоммерческих структур);
• дальнейшая реализация товаров за пределами РФ;
• приобретение ТМЦ с целью осуществления деятельности, освобожденной от налогообложения;
• изменение системы налогообложения на не предполагающую начисление НДС после закупки товаров и их дальнейшая реализация без начисления налога.

Более подробную информацию о возможных вариантах восстановления НДС вы найдете в статье «Ст. 170 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Еще один случай, когда возникает обязанность по восстановлению НДС, — экспорт. А точнее, ситуации, когда при реализации товара совершаются незапланированные экспортные операции. То есть когда изначально активы (работы, услуги) приобретались исключительно для внутренней реализации, а использовали их для операций экспорта. Как быть с входным налогом в таких случаях? Восстанавливать. Но нужно иметь в виду, что с 01.07.2016 восстановление НДС, ранее принятого к вычету, производится только в отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые используются для операций экспорта сырьевых товаров. Разъяснение Минфина РФ по этому вопросу приведено в материале «НДС по товарам, которые использованы для экспорта сырьевых товаров, восстанавливают».

Какой порядок восстановления НДС по основным средствам при экспорте, узнайте .

Если реализация ОС произошла на территории РФ, обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, не возникает. Об этом можно узнать из статьи «Продажа ОС не требует восстановления НДС».

Если ОС, ранее использованное в деятельности, облагаемой НДС, начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то принятый ранее к вычету НДС нужно восстановить пропорционально его остаточной стоимости. Подробности в материале «Часть ОС сдали в металлолом – нужно восстановить НДС-вычет».

Позицию Минфина по вопросу восстановления НДС по товарам, работам, услугам за периоды, когда налогоплательщик имел право не вести раздельный учет входного НДС, а в дальнейшем эти товары, работы, услуги стали использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения НДС, смотрите в материале «Восстановление сумм НДС за периоды без раздельного учета».

При наличии дебиторской задолженности, погашение которой не представляется возможным, возникает спорная ситуация. Если у продавца, который не может взыскать с покупателя оплату за отгруженный ему товар, нет причины восстанавливать НДС, принятый к вычету в момент приобретения материалов, то у покупателя дело может обстоять иначе.

При условии, что организация приняла решение о списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной, которая образовалась в случае предоплаты при отсутствии дальнейших поставок, налог с авансов стоит восстановить при списании данной задолженности. В противном случае могут возникнуть разногласия с проверяющими органами. Позиция контролеров по этому вопросу отражена в статье «Как учитывать суммы НДС при списании дебиторской задолженности?».

О том, как действовать покупателям при образовании дебиторской задолженности за счет выплаченных авансовых платежей и когда проводить восстановление НДС, читайте в статье «Когда и как покупателю восстановить НДС с перечисленного аванса?».

После отгрузки товара продавец должен восстановить НДС с аванса, ранее полученного от покупателя. Сделать это правильно поможет статья «Как продавцу получить вычет НДС с аванса от покупателя».

Что касается действий по списанию собственного долга, при этом также существуют спорные моменты как для продавца, так и для покупателя. При каких обстоятельствах потребуется восстановить налог полностью, а когда это делать не обязательно? Какие последствия в том или ином случае возможны? Читайте нашу статью «НДС при списании кредиторской задолженности: проблемные ситуации». Нередки ситуации, когда принадлежащее экономическому субъекту имущество (ОС, материалы, товар) приходит в негодность. В связи с этим часто возникает вопрос: необходимо ли произвести восстановление НДС, который был ранее уплачен? Подробнее о действиях налогоплательщиков в подобных обстоятельствах читайте в материалах:

• «Порядок восстановления НДС при списании товара»;
• «Следует ли восстановить НДС при выбытии основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их списания, хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т. п.?»;
• Нужно ли восстанавливать ли НДС по сгоревшему имуществу?
• «Авария ― не повод восстанавливать НДС».

Полученная скидка к цене товара у покупателя приводит к необходимости восстановления НДС. Подробнее читайте в материале «Скидка ”за объем” может потребовать восстановления НДС».

С 01.07.2017 получатели субсидий на возмещение расходов, связанных с приобретением товаров, работ, услуг или с уплатой ввозного НДС, должны будут восстанавливать НДС независимо от уровня бюджета, из которого они получены. Прочитать об этом изменении законодательства вы можете в материале «С 1 июля 2017 скорректирован порядок восстановления НДС при получении бюджетных субсидий».

Восстановление НДС при переходе на УСН

Если в ходе работы субъект решит перейти с общей системы на иной режим налогообложения, исключающий необходимость начисления НДС, то ранее принятый к вычету налог придется восстановить. Это касается приобретенных, но еще не реализованных покупателям товаров, а также ОС и НМА.

Основные этапы процедуры перехода перечислены в нашей статье «Порядок восстановления НДС при переходе на УСН (нюансы)»

Переход организации с общей системы на иные (льготные) режимы налогообложения подразумевает восстановление НДС по приобретенным товарам (услугам и имущественным правам) в полном объеме. Если же рассматривать ОС и НМА, то восстановлению подлежит налог в размере, пропорциональном их остаточной стоимости. Более подробно вы можете прочитать в статье «НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога».

Если переход на УСН осуществляется с общей системы налогообложения, которая совмещалась с вмененкой, то восстановление НДС, нужно производить только по тем товарам, которые не учитывались в деятельности, облагаемой вмененным налогом, и предназначены для использования в «упрощенной» деятельности. Подробнее читайте в нашем материале «Когда переход на УСН не потребует восстановления НДС».

Проводки при восстановлении налога

Действия с налогом, ранее использованным в качестве вычета при уплате в бюджет, отражаются в бухучете на счетах 19, 68, 91 и пр. Более подробно о проводках по восстановлению НДС читайте в нашей статье «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки?».

Отражение операций по восстановлению НДС с авансовых платежей сопровождается также записью бухгалтерских проводок. Полную информацию о них вы найдете в статье «Порядок восстановления НДС с авансов (проводки)».

Как принимать или не принимать к вычету «входящий» НДС по недвижимости и восстанавливать его, если неизвестно, как будет использоваться построенное или купленное здание? Как вести расчеты с бюджетом по НДС, если в ходе строительства изменились планы в отношении дальнейшего использования здания? Автор ищет ответы на эти вопросы в письмах Минфина и ФНС и судебной практике.

Как следует из п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), ОС, НМА или имущественные права начинают использоваться в деятельности, которая не облагается НДС. А согласно п. 6 ст. 171 и ст. 171.1 НК РФ по недвижимому имуществу восстанавливать ранее принятый к вычету НДС нужно по специальным правилам: не единовременно, а в течение 10 лет в особом порядке.

Статья 171.1 НК РФ, описывающая случаи и особый порядок восстановления НДС, вступила в силу 01.01.2015. С этой же даты действует измененная норма п. 6 ст. 171 НК РФ. Однако говорить о том, что особый порядок восстановления НДС по недвижимости стал применяться только с 2015 года, неверно, так как старая редакция п. 6 ст. 171 НК РФ содержала правила, аналогичные по сути тем, что указаны в ст. 171.1 НК РФ.

Отметим, что в первом абзаце п. 6 ст. 171 НК РФ была и осталась норма, по которой к вычету принимается «входящий» НДС, предъявленный подрядчиками, застройщиками или техническими заказчиками при капитальном строительстве и приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Также известно, что согласно п. 2 ст. 170 НК РФ «входящий» НДС по приобретенному имуществу, включая ОС, не принимается к вычету, а включается в его стоимость, если оно используется в деятельности, не облагаемой НДС.

Кроме того, продолжает действовать п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы «входящего» НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от обложения НДС операции:

• учитываются в стоимости имущества, включая ОС, используемого для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету по имуществу, включая ОС, используемому для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в стоимости имущества, включая ОС, в той пропорции, в которой оно используется для осуществления как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения НДС операций.

Но как применять вышеуказанные нормы НК РФ? Как принимать или не принимать к вычету «входящий» НДС по недвижимости и восстанавливать его, если мы часто точно не знаем заранее, как мы будем использовать построенное или купленное имущество? Да и вообще, в ходе стройки планы могут измениться.

Попробуем найти ответы на эти вопросы, изучив письма Минфина и ФНС, позицию налоговых органов на местах и мнение судов.

ПИСЬМА ФНС И МИНФИНА.

Еще в 2008 году ФНС в Письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (далее – Письмо ФНС России от 28.11.2008), согласованном с Минфином, отметила, что начиная с 01.01.2006 при строительстве объектов недвижимости (ОС) применяется специальный порядок восстановления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет. В частности, ФНС сформулировала такие выводы:

• из совокупности норм НК РФ следуют особые правила применения налоговых вычетов при строительстве недвижимости (ОС), предусматривающие ускоренные вычеты сумм НДС до ввода объектов в эксплуатацию;
• «входящие» суммы НДС, предъявленные при строительстве или покупке объектов капитального строительства, принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся или приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операциях;
• после ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в особом порядке.

Естественно, данное письмо основано на старых нормах. Формально оно не применимо к вступившей в силу 01.01.2015 ст. 171.1 НК РФ, несмотря на то, что эта статья, по сути, представляет собой часть абзацев п. 6 ст. 171 НК РФ в старой редакции, которые перенесли в другое место, выделив в отдельную статью.

В 2015 году достаточно оперативно ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ указала:

• что ст. 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу;
• что аналогичный порядок восстановления НДС по недвижимому имуществу (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов) применялся и до 01.01.2015 согласно абз. 4 – 9 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Обратите внимание:

Далее в названном письме написано, что восстанавливать НДС в особом порядке в течение 10 лет нужно и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС. Несмотря на то, что в письме не сказано, как принимать к вычету НДС, но из его логики следует, что правомерность вычета по НДС в данном случае вроде бы подразумевается.

Затем в Письме Минфина России от 01.12.2016 № 03‑07‑11/71110 было разъяснено, что восстанавливать НДС в особом порядке, указанном в ст. 171.1 НК РФ, нужно также если построенный объект начинает использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД. Письмо содержит важный вывод: суммы НДС, предъявленные при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (ОС), принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, облагаемых НДС, освобождаемых от обложения НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.

Наконец, Письмо Минфина России от 30.03.2017 № 03‑07‑10/18453 также содержит уже знакомый нам вывод: в случае, если строящиеся объекты недвижимости предназначены для использования одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные подрядчиками (застройщиками или техническими заказчиками) при капитальном строительстве, принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Как видим, имеется последовательная и единообразная позиция ФНС и Минфина по данному вопросу. Однако, как известно, письма не являются нормативными документами и не препятствуют руководствоваться иными трактовками налогового законодательства (о чем, собственно, имеется приписка во всех письмах, кроме первого).

Сразу скажем, что позиция судов не всегда совпадает с официальным мнением, изложенным в вышеуказанных письмах.

СУДЕБНЫЕ РЕШЕНИЯ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11 по делу № А60-23613/2010-С8.

Общество в декларации по НДС за IV квартал 2007 года заявило к вычету НДС по приобретенным объектам недвижимости. С 01.01.2010 организация перешла на ­УСНО. Общество полагало, что с учетом п. 6 ст. 171 НК РФ сумма НДС по приобретенным объектам недвижимости подлежит восстановлению в течение
10 лет равными долями. Поэтому организация рассчитала и заявила к восстановлению соответствующую часть ранее принятого к вычету НДС в налоговой декларации за IV квартал 2009 года.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговая инспекция, руководствуясь пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, решила, что НДС должен был быть восстановлен полностью в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на ­УСНО. Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд. Все суды решили дело в пользу инспекции.

Оставляя в силе решения нижестоящих судов, Президиум ВАС в данном постановлении указал: положения п. 6 ст. 171 НК РФ, определяющие порядок восстановления НДС, принятого к вычету при приобретении недвижимого имущества, подлежат применению в случае, если лицо, являющееся плательщиком НДС, меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Правоотношения, связанные с восстановлением НДС при переходе на ­УСНО, урегулированы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный специальный налоговый режим. Эта норма не позволяет лицам, переходящим на ­УСНО, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени.

Из данного постановления следует вывод, что при переходе как минимум на ­УСНО восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по недвижимости нужно единовременно. Статья 171.1 НК РФ в данной ситуации не применяется. Причем нельзя сказать, что этот вывод идет вразрез с письмами Минфина и ФНС, поскольку прямо, как говорится, открытым текстом в письмах про это не сказано. Однако исходя из общей тональности писем у налогоплательщиков могло сложиться (и видимо сложилось, судя по ситуации в данном деле) неправильное мнение.

Постановление АС ЗСО от 16.11.2016 по делу № А45-100/2016.

Общество в 2015 году осуществляло несколько видов деятельности:

• реализацию автотранспортных средств, которая облагается по общей системе налогообложения (НДС по ставке 18%);
• оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей (освобождение от обложения НДС на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, облагаемых ЕНВД (ст. 346.29 НК РФ).

В марте 2015 года организация купила объект недвижимости в виде комплекса по продаже, ремонту и техническому обслуживанию автомобилей (дилерский центр и котельная) общей стоимостью 290 млн руб., включая НДС. Сумму «входящего» НДС общество приняло к вычету в полном объеме и отразило это в декларации за I квартал 2015 года.

Инспекция указала на завышение размера вычета, поскольку при подаче налоговой декларации организация знала, что в декларируемом периоде приобретенное недвижимое имущество использовалось в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. По мнению инспекции, общество было обязано вести раздельный учет сумм НДС и исчислить сумму вычета пропорционально выручке от облагаемых видов деятельности, так как п. 4 ст. 170 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть НДС, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

Общество обратилось в суд, обосновывая свои доводы в том числе позицией ФНС, которая была изложена в связи с запросами налоговых органов в упомянутом нами письме 2008 года. Однако все суды решили спор в пользу инспекции.

Суды аргументировали свою позицию следующим. Статья 171.1 НК РФ регулирует порядок восстановления НДС в тех случаях, когда налогоплательщик изначально правомерно применил налоговые вычеты, а затем наступили обстоятельства, обязывающие его восстановить раннее принятый к вычету НДС.

Статья 171.1 НК РФ не устанавливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, так как все случаи, дающие такое право, перечислены в ст. 171 НК РФ, и среди них нет такого положения, которое предоставляет право отнести к вычетам всю сумму НДС по приобретенным объектам недвижимости при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

При приобретении иных объектов недвижимости следует применять общий порядок, установленный пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. При этом объект недвижимости в целях налогообложения признается товаром. Данный подпункт содержит исключение, в соответствии с которым он не применяется, если имеет место приобретение товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Судьи отклонили ссылку на Письмо ФНС России от 28.11.2008, отметив, что оно не является нормативным актом и изложенные в нем разъяснения носят рекомендательно-информационный характер.

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2016 по делу № А41-52036/16.

Общество осуществляло строительство многоквартирного жилого комплекса с нежилыми помещениями офисного назначения. Организация-подрядчик выполнила работы, оформила соответствующие акты и выставила обществу счета-фактуры с соответствующим НДС. Общество приняло НДС к вычету в полном объеме. При этом у организации отсутствовала выручка от реализации.

По итогам камеральной проверки налоговая инспекция отказала обществу полностью в возмещении НДС, указав, что в нарушение п. 4.1 ст. 170 НК РФ при строительстве многоквартирного жилого комплекса, включающего в себя как жилые, так и нежилые помещения, принят к вычету «входной» НДС по строительно-монтажным работам в полном объеме без пропорционального расчета исходя из величины жилых (нежилых) помещений возводимого комплекса.

Общество обратилось в суд, но суд решил дело в пользу инспекции.

В судебных актах отсутствуют какие-либо ссылки на письма Минфина или ФНС, а также не упоминается ст. 171.1 НК РФ, которая уже действовала в этом периоде. Однако логика, примененная налогоплательщиком, полностью соответствует разъяснениям, изложенным в упомянутых нами письмах.

Аргументируя свое мнение, суд сослался на п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, а также на необходимость раздельного учета сумм НДС. Арбитры отметили:

• ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, разрабатывает его самостоятельно;
• поскольку НДС, предъявленный подрядчиками, относится к реализации как жилых, так и нежилых помещений в построенном доме, налогоплательщик вправе принять к вычету налог в части СМР по нежилым помещениям;
• обществу обоснованно отказано в возмещении полностью суммы НДС.

К сведению:

В решении суда первой инстанции по данному делу отмечено, что изложенная в нем позиция согласуется с позицией АС МО, представленной в Постановлении от 26.02.2016 по делу № А40-83195/2015 (суд согласился с тем, что при определении пропорции общество исходило из величины жилой (нежилой) площади строящегося объекта).

Постановление АС ВВО от 04.04.2017 по делу № А82-1716/2016.

Частное образовательное учреждение высшего образования «Международная академия бизнеса и новых технологий» (далее – Академия) и общество-застройщик заключили в 2013 году договор долевого строительства, по которому застройщик обязался построить жилой дом с общежитием и инженерными коммуникациями и затем передать учреждению (дольщику) входящее в состав данного дома общежитие, а дольщик (Академия) обязался принять его по акту приема-передачи и оплатить. В 2014 году договор был исполнен. Академия получила в собственность общежитие, а также надлежащим образом оформленные документы, включая сводный счет-фактуру.

Предъявленный НДС Академия полностью приняла к вычету, отразила это в декларации за IV квартал 2014 года, в которой налог был заявлен к возмещению из бюджета.

При этом Академия полагала, что оказываемые ею услуги по предоставлению жилья в общежитиях облагаются НДС, так как вопрос налогообложения услуг по предоставлению жилья в общежитиях был рассмотрен Минфином в Письме от 22.08.2012 № 03‑07‑07/88, где со ссылками на ст. 149 НК РФ и ст. 16 ЖК РФ был сделан вывод, что в случае оказания услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от обложения НДС не применяется. Данной позиции придерживается и ФНС (Письмо от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@). Аналогичные разъяснения содержат также письма Минфина России от 18.06.2010 № 03‑07‑07/37 и от 02.07.2010 № 03‑07‑11/283.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговая инспекция отказала Академии в вычете НДС и, соответственно, в возмещении НДС, доначислила НДС к уплате и соответствующий штраф.

По мнению инспекции, оказываемые Академией услуги по предоставлению жилья в общежитиях не облагались НДС, поскольку в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ из этого следует, что поскольку приобретенные Академией работы (услуги) по строительству общежития используются в деятельности, не облагаемой НДС, то суммы налога, уплаченные заказчику-застройщику на основании сводного счета-фактуры, к вычету не принимаются и должны учитываться в стоимости общежития.

Академия не согласилась с инспекцией, обратилась в суд и в конечном итоге проиграла дело. Академия отстаивала свою правоту по двум основаниям. Во-первых, она настаивала, что услуги по предоставлению жилья в общежитиях облагаются НДС. Во-вторых, она указывала, что общежитие приобреталось для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, и, ссылаясь на Письмо ФНС России от 28.11.2008, утверждала, что НК РФ содержит специальные положения (п. 6 ст. 171 НК РФ в действующей в тот период редакции), которые позволяют принять к вычету в полном объеме НДС по объекту капитального строительства, если тот одновременно предназначен как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования Академии. По первому основанию суд не принял доводов Академии, отметив, что сложившаяся судебная практика рассмотрения аналогичных споров однозначно признает услуги по предоставлению койко-мест в общежитиях необлагаемыми операциями.

По второму основанию суд согласился с Академией, приняв во внимание разъяснения ФНС, так как из доказательств, представленных Академией, по мнению суда, следовало, что здание общежития приобреталось как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций.

Однако апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и полностью отказал Академии. Апелляционный суд счел, что Академия не доказала факт того, что общежитие предполагалось одновременно использовать в хозяйственных операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Следовательно, инспекция обоснованно отказала в вычете НДС. При этом в тексте постановления апелляционного суда Письмо ФНС России от 28.11.2008 не упоминается и изложенная в нем аргументация не приводится.

Суд кассационной инстанции (указанное постановление АС ВВО) согласился с апелляционным судом. Арбитры отметили:

• из п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что одним из обязательных условий для применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;
• использование объекта для осуществления операций, освобожденных от налогообложения (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ), влечет невозможность применения вычетов.

Причем данное постановление тоже не содержит упоминания письма ФНС и изложенных в нем аргументов, а также контраргументов.

Из совокупности судебных решений по данному делу можно предположить, что судьи апелляционной и кассационной инстанций, возможно, допустили бы принятие НДС к вычету в полном объеме (как разъяснено в Письме ФНС России от 28.11.2008), если бы было доказано, что общежитие предназначалось для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Но это только предположение автора.

СУДЕБНЫЕ РЕШЕНИЯ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.

Постановление ФАС ВСО от 07.06.2013 по делу № А58-2119/2012.

Налоговой инспекцией был сделан вывод о том, что суммы НДС, ранее принятые к вычету при строительстве жилого дома, подлежали восстановлению единовременно на основании п. 3 ст. 170 НК РФ в I квартале 2010 года, так как жилой дом после ввода в эксплуатацию начал использоваться только для осуществления операций, освобожденных от налогообложения. На этом основании инспекция решила, что общество неправомерно частично восстановило НДС в особом порядке на основании п. 6 ст. 171 НК РФ. Суд признал действия организации законными, а мнение инспекции ошибочным.

Инспекция настаивала на необходимости применения обществом общего порядка восстановления НДС, установленного п. 3 ст. 170 НК РФ, который распространяется на налогоплательщиков, использующих соответствующее основное средство (в том числе недвижимость) исключительно в не облагаемых НДС целях.

Суд указал следующее:

Различие в порядках восстановления НДС по ОС определяется тем, что если ОС является объектом недвижимости, приобретенным либо построенным налогоплательщиком подрядным или хозяйственным способом, то для последующего восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, должна применяться норма, установленная п. 6 ст. 171 НК РФ.

Если же ОС не является объектом недвижимости, либо приобретено иным, не указанным в п. 6 ст. 171 НК РФ способом, то для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, должна применяться норма, установленная пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом арбитры отметили: ни из п. 3 ст. 170, ни из п. 6 ст. 171 НК РФ не усматривается, что основанием их применения является использование объекта ОС исключительно для операций, не облагаемых НДС, или одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.

Суд признал применяемую налоговой инспекцией трактовку положений названных норм права расширительным толкованием, не соответствующим их смыслу.

Обратите внимание:

Определением ВАС РФ от 08.10.2013 № ВАС-13866/13 было отказано в пересмотре данного дела. Тем самым ВАС согласился с тем, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации), то есть в спорной налоговой ситуации приоритет имеет специальная норма, указанная в п. 6 ст. 171 НК РФ.

Отметим, что в данном деле не оспаривалось применение вычетов по НДС по жилому дому.

Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 по делу № А27-19536/2016.

Общество строило для себя подрядным способом здание медицинского центра с целью оказания платных медицинских услуг, освобожденных от обложения НДС, а также для частичной сдачи в аренду нежилых помещений. При этом согласно первоначальному варианту своего бизнес-плана по строительству медицинского центра организация не предполагала сдавать в аренду помещения, но затем в бизнес-план были внесены соответствующие изменения.

В IV квартале 2015 года общество приняло к вычету в полном объеме НДС по строительно-монтажным работам, электроснабжению и водоснабжению, в связи с чем представило налоговую декларацию, в которой отражен НДС к возмещению.

По итогам камеральной проверки налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС. При этом инспекция не оспаривала правильность оформления первичных документов и счетов-фактур.

По мнению инспекции, общество неправомерно применило вычеты по НДС, поскольку здание предназначено для размещения медицинского клинического центра и, соответственно, осуществления операций по оказанию и (или) реализации медицинских услуг, не подлежащих обложению НДС.

Рассматривая спор, судьи признали решение инспекции незаконным. При этом были приняты во внимание разъяснения, изложенные в Письме ФНС России от 28.11.2008, в соответствии с которыми гл. 21 НК РФ предусмотрена возможность принять к вычету суммы НДС по СМР при капитальном строительстве с последующим восстановлением налога в случае использования объекта в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Также арбитры указали, что общество вправе корректировать свой бизнес-план, само по себе наличие бизнес-плана не ограничивает возможность лица осуществлять тот или иной вид деятельности.

Отметим, что рассмотрение данного дела не завершено.

К сведению:

В дополнение без подробного рассмотрения обстоятельств отметим, что в Решении Арбитражного суда Московской области от 28.10.2016 по делу № А41-15455/16 суд первой инстанции со ссылкой на Письмо ФНС России от 28.11.2008 тоже принял решение в пользу налогоплательщика, который принял к вычету НДС по объектам энергоснабжения (электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение, канализование), которые впоследствии подлежали передаче городу. Судьи указали: если объекты будут переданы в муниципальную собственность на безвозмездной основе, то, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, налог, ранее принятый к вычету, будет восстановлен. Решение вопроса о возможности принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), не может быть обусловлено намерениями и планами налогоплательщика об использовании товаров или результатов работ (услуг) в облагаемой либо не облагаемой НДС деятельности; право на применение налоговых вычетов должно определяться объективными, а не субъективными критериями. Соответственно, налогоплательщик вправе заявить возмещение НДС в период совершения соответствующих хозяйственных операций, а в случае передачи объекта в муниципальную собственность восстановить указанные суммы налога на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

СДЕЛАЕМ ВЫВОДЫ.

Во всех рассмотренных случаях налоговые органы на местах, рассматривая правомерность принятия к вычету НДС по объектам недвижимости, не соглашались с выгодным для налогоплательщиков официальным мнением, изложенным в названных нами письмах ФНС и Минфина, и придерживались иного мнения на этот счет. Поэтому логично предположить, что налогоплательщики, руководствуясь трактовками НК РФ, представленными в указанных письмах, подвергают себя налоговым рискам.

Судебная практика по данному вопросу носит противоречивый характер. Некоторые суды придерживаются официальной позиции ФНС и Минфина (в пользу налогоплательщика), а некоторые нет. По мнению автора, судебная практика, вынесенная в пользу налоговых органов, носит более весомый характер, поскольку содержит более откровенную, явно выраженную аргументацию мнения судей, принятую к тому же на уровне суда округа (третья инстанция). Тем не менее самые последние судебные решения (2017 года) приняты в пользу налогоплательщиков и учитывают мнение, изложенное в письме ФНС, датированном 2008 годом.

Таким образом, остается ждать, когда налогоплательщик или инспекция обжалует мнение судов по какому-нибудь похожему делу в Верховном суде и тот выразит свое мнение по этому поводу. А мы будем следить за развитием ситуации.

Эти объекты также относятся к недвижимому имуществу согласно ст. 130 ГК РФ. В прежней редакции НК РФ (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ) для них было предусмотрено исключение.

Отметим, что указанная в постановлении норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ относилась и относится также и к восстановлению НДС при переходе на ЕНВД и в действующей редакции принципиальных изменений в этом смысле не претерпела.

См. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2016 по этому делу.

Рассмотрение данного дела завершено, жалоба в кассационный суд не подавалась.

Наиболее полно аргументация налогоплательщика изложена в Решении Арбитражного Суда Ярославской области от 01.09.2016 по делу № А82-1716/2016.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2017 данное решение оставлено без изменений.

Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение, №6, 2017 год

Случаи, когда налогоплательщик должен восстановить сумму принятого ранее к вычету НДС, указаны в Налоговом кодексе достаточно четко. Тем не менее возникает много спорных вопросов, связанных с восстановлением НДС. В немалой степени этому способствуют разъяснения контролирующих органов, требующих восстанавливать налог в случаях, которые в НК РФ не упоминаются. Но благодаря новациям в законодательстве и судебной практике некоторые спорные ситуации постепенно разрешаются.

Ситуации, когда ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить к уплате в бюджет, установлены в п. 3 ст. 170 и новой ст. 171.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 366-ФЗ)).

Случаи восстановления НДС, установленные п. 3 ст. 170 НК РФ

В пункте 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены следующие случаи:

1. Передача имущества, нематериальных активов или имущественных прав в уставный (складочный) капитал другого юридического лица, вклад по договору инвестиционного товари­щества либо в качестве паевого взноса в паевой фонд кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2. Дальнейшее использование товаров (работ, услуг) и имущественных прав в следующих операциях (подп. 2 п. 3 и п. 2 ст. 170 НК РФ):

— не подлежащих обложению или освобожденных от налогообложения НДС;

— местом реализации которых не является территория РФ;

— не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

3. Переход на УСН, ЕНВД и патентную систему (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливается ранее принятый к вычету «входной» НДС со стоимости товаров, работ, услуг, прочего имущества и имущественных прав, которые будут использоваться в деятельности, облагаемой в соответствии с указанными специальными налоговыми режимами.

4. Получение освобождения от НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В данном случае восстанавливается «входной» НДС со стоимости имущества и имущественных прав) оставшихся на балансе на дату, с которой налогоплательщик начинает пользоваться освобождением от НДС.

5. Принятие к вычету «входного» НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в счет оплаты которых налогоплательщиком ранее был перечислен аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом восстановлению подлежит сумма НДС с выданного аванса, принятая к вычету.

6. Возврат налогоплательщику сумм перечисленного аванса в связи с расторжением договора или изменением его условий (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Ранее принятый к вычету НДС восстанавливается с суммы возвращенного аванса.

7. Уменьшение стоимости полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае уменьшения их цены или количества (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

8. Получение в соответствии с законодательством субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Важно!

С 1 января 2015 г. не требуется восстанавливать НДС, принятый к вычету со стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%. В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. При этом НДС, относящийся к экспортным товарам, по-прежнему принимается к вычету в периоде, в котором собраны подтверждающие документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Случаи восстановления НДС, установленные ст. 171.1 НК РФ

Законом № 366-ФЗ введена новая ст. 171.1 НК РФ, в которой указаны случаи и порядок восстановления НДС, принятого к вычету со стоимости приобретенных или построенных объектов основных средств.

Согласно п. 2 ст. 171.1 НК РФ восстановлению подлежит налог, принятый к вычету:

— при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

— при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

— при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

— при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

— при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, восстановить принятый к вычету «входной» НДС необходимо, если объекты планируется в дальнейшем использовать для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это операции:

— не подлежащие и освобожденные от НДС;

— местом реализации которых не является территория РФ;

— не признаваемые реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

— облагаемые в соответствии с УСН, ЕНВД или патентной системой;

— осуществленные после того, как налогоплательщик решил воспользоваться освобождением НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Не нужно восстанавливать НДС с объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

К сведению

В Налоговом кодексе, в редакции, действовавшей в 2014 г., о случаях и порядке восстановления НДС, принятого к вычету со стоимости приобретенных и построенных основных средств, говорилось в абзацах с пятого по девятый п. 6 ст. 171. В соответствии с Законом № 366-ФЗ указанные абзацы утратили силу с 1 января 2015 г. А статья 171.1 НК РФ, которая вступила в силу с 2015 г., за некоторым исключением повторяет содержание упомянутых абзацев.

Спорные ситуации

Рассмотрим ситуации, когда из-за неясностей в законодательстве между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры по поводу восстановления НДС.

Перечисление аванса: проблема решена

Порядок восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету со стоимости перечисленной предоплаты, установлен в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщики, перечислившие предоплату за товары, работы или услуги, имеют право принять НДС к вычету. Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, получившими предоплату, а также договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). Восстановить НДС, ранее принятый к вычету с аванса, необходимо в том налоговом периоде, когда налогоплательщик примет к вычету НДС со стоимости приобретенных товаров, работ или услуг, в счет уплаты за которые был перечислен аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если аванс полностью засчитывается в счет оплаты товаров, то все понятно. Сумма восстановленного налога будет равна той сумме, которую приняли к вычету с аванса. Вопросы возникают тогда, когда в счет оплаты товаров, работ или услуг в соответствии с условиями договора засчитывается лишь часть аванса. В какой сумме нужно восстановить НДС?

С 1 октября 2014 г. в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ были внесены поправки Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям”». Благодаря этим поправкам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется «в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)». Поэтому в отношении сделок, совершенных после 1 октября 2014 г., вопрос восстановления НДС с суммы перечисленного аванса урегулирован и не является спорным. Как определить сумму НДС к восстановлению, покажем на примере.

Пример

Организация в декабре 2014 г. перечислила подрядчику за работы аванс в сумме 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Согласно договору работы выполняются этапами. Первый этап работ стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. принят в марте 2015 г. Об этом свидетельствуют полученные организацией акт выполненных работ и счет-фактура. Согласно условиям до­говора в счет оплаты данного этапа работ засчитываются 25% от суммы перечисленного в декабре 2014 г. аванса. В какой сумме организация должна восстановить НДС при принятии к вычету НДС со стоимости выполненных работ?

В декабре 2014 г. организация должна была принять к вычету НДС со стоимости перечисленного аванса в размере 36 000 руб. (236 000 руб. х 18 : 118). Запись в книге покупок за IV квартал 2014 г. нужно было сделать на основании счета-фактуры, полученного от подрядчика. В бухгалтерском учете будут такие записи:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

— 236 000 руб. — перечислен аванс за работы, выполненные по договору подряда;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет «НДС по авансам выданным»

— 36 000 руб. — принят к вычету НДС с суммы аванса.

В марте 2015 г. после принятия к учету первого этапа работ организация вправе принять к вычету НДС с их стоимости. Сумма вычета — 18 000 руб. Запись в книге покупок за I квартал 2015 г. делается на основании счета-фактуры от подрядчика, подтверждающего стоимость выполненных работ. На дату принятия к вычету организация должна восстановить НДС с суммы аванса, зачтенного в счет оплаты первого этапа работ. Сумма зачтенного аванса согласно условиям договора 25% от суммы перечисленного аванса и составляет 59 000 руб. (236 000 руб. х 25%). Сумма НДС к восстановлению — 9000 руб. (59 000 руб. х 18 : 118). Запись в книгу продаж за I квартал 2015 г. делается на основании счета-фактуры на аванс. Бухгалтерские проводки будут такие:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 100 000 руб. — отражена стоимость выполненного этапа работ;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 18 000 руб. — учтен «входной» НДС со стоимости работ;

Дебет 68 Кредит 19

— 18 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС со стоимости работ;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»

— 59 000 руб. — зачтен в счет оплаты работ ранее перечисленный аванс;

Дебет 76, субсчет «НДС по авансам выданным» Кредит 68

— 9000 руб. восстановлен НДС с суммы зачтенного аванса.

Напомним, что до 1 октября 2014 г. данная ситуация была не урегулирована. Поэтому контролирующие органы требовали восстановить НДС в размере, указанном в счете-фактуре, предъявленном покупателю при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг). Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279 и ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684. То есть вне зависимости от условий договора налоговики требовали восстанавливать НДС со всей суммы аванса в пределах стоимости приобретенных товаров, работ или услуг.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени была противоречивой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.07.2014 № А75-8761/2013 принял сторону налогоплательщика. По мнению суда, восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

ФАС Уральского округа в постановлении от 31.01.2014 № Ф09-14356/13, наоборот, поддержал налоговую инспекцию. Судьи пришли к выводу, что условия договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством.

И в конце 2014 г. законность восстановления авансового НДС в зависимости от условий заключенного договора стала предметом рассмотрения в Верховном суде (решение от 24.11.2014 № А75-8761/2013). Представители налоговых органов аргументировали свою позицию тем, что положениями п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена возможность поэтапного восстановления суммы НДС пропорционально зачтенной сумме аванса. Однако суд не принял во внимание приведенные доводы налогового органа, отметив, что восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). В противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса. Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, при оспаривании сумм НДС с перечисленного аванса, восстановленного до 1 октября 2014 г., у налогоплательщика есть хороший шанс отстоять свою правоту, учитывая названное решение Верховного суда РФ.

Списание товаров из-за истекшего срока годности, пожара или кражи

Товары подлежат списанию по причине негодности по истечении срока хранения, в случае порчи из-за аварии, пожара. Также поводом для списания товаров является хищение. Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в указанных ситуациях? В пункте 3 ст. 170 НК РФ напрямую о необходимос­ти восстановления НДС при списании товаров не говорится.

Этот факт подчеркнул ВАС РФ (решение от 19.05.2011 № 3943/11). Судьи напомнили об исчерпывающем перечне ситуаций, в которых нужно восстанавливать НДС, установленном в п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем списание товаров в связи с истечением срока годности, не значится. Следовательно, по мнению суда, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению НДС со стоимости списанных по причине негодности товаров.

В то же время многочисленные разъяснения Минфина России говорят об обратном (письма от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332 и от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480). Специалисты финансового ведомства предписывают восстанавливать ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров при их списании из-за порчи, морального устаревания, аварии, пожара или кражи. Ар­гументы следующие. На основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения НДС не является. Поэтому при этом выбытии ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров необходимо восстановить для уплаты в бюджет.

Отметим, что названной позиции Минфин России придерживался и после выхода упомянутого решения ВАС РФ.

Однако в письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 налоговым органам были даны следующие указания. В случае, когда письменные разъяснения Минфина России или ФНС России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ или Верховного суда РФ, налоговые органы (начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах либо со дня их официального опубликования в установленном порядке) должны руководствоваться указанными актами и письмами судов. Отметим, что указанное письмо Минфина России служит дополнительным аргументом для налогоплательщиков в споре с налоговиками по рассматриваемому вопросу.

Обширная арбитражная практика свидетельствует об игнорировании налоговыми органами позиции высших судей. Правда, суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Решения о том, что НДС при списании товаров восстанавливать не нужно, были вынесены и другими судами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 № А42-74/2013, Московского округа от 25.12.2013 № Ф05-16440/2013 и от 26.02.2013 № Ф05-474/13). Также не признаются судами в качестве основания для восстановления НДС списание товарно-материальных ценностей и основных средств, утраченных в результате пожара или хищений (постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 № А40-135147/2013 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 № А76-12267/2013).

Отметим, что при рассмотрении подобных дел суды пристальное внимание уделяют оформлению документов на списание. В том случае, если налогоплательщиком оформлены акты о списании материальных запасов, инвентаризационные ведомости, приказ об утверждении актов о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей, шансы на победу велики.

Так, в постановлении Девятнадцатого арбит­ражного апелляционного суда от 01.10.2014 № А35-3572/2013 суд отклонил довод налогового органа о ненадлежащем документальном оформлении списания товарно-материальных ценностей как необос­нованный. Суд отметил, что недостачу товара, его повреждение и утрату товарного вида организация подтвердила документально. Списание товара по указанным причинам в качестве основания для восстановления НДС в п. 3 ст. 170 НК РФ не значится. Следовательно, организация правомерно не восстанавливала НДС со стоимости списанных товаров.

Тот факт, что списание товаров необходимо подтвердить документами, подтверждается также в постановлении ФАС Дальневос­точного округа от 19.11.2014 № А51-34302/2013. Организация перешла на УСН и не восстанавливала ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров, которые были списаны по причине негодности перед переходом на упрощенную систему. Однако списание товаров не было подтверждено документально, поэтому налоговая инспекция доначислила организации НДС. Суд согласился с налоговиками. Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщику, суд исходил из того, что представленные бухгалтерские и иные документы не являются достаточными и достоверными доказательствами порчи товаров, а также не свидетельствуют об утилизации данных товаров.

Таким образом, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов, необходимо правильно оформлять все первичные документы. В частности, при списании товаров следует составить акт. Для этого может использоваться унифицированная форма № ТОРГ-16, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, или форма, разработанная организацией самостоятельно и утвержденная учетной политикой.

Напомним, что использование унифицированных форм документов с 1 января 2013 г. необязательно (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Образец акта на списание товаров, составленного по форме № ТОРГ-16, дан в приложении.

Потери материалов при транспортировке

Потери при транспортировке материалов могут образоваться из-за естественной убыли или из-за весовой погрешности. Как и в случае списания товаров, необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС в данной ситуации не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако на практике налоговые органы требуют этого от организаций. Суды при рассмотрении подобных споров, как правило, занимают сторону налогоплательщиков.

Так, организация списывала расходы в виде потери зерна при транспортировке в полном объеме (без учета норм естественной убыли) за счет собственных средств. Налоговый орган пришел к выводу о необходимости восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету. Однако Девятнадцатый арбит­ражный апелляционный суд в постановлении от 06.02.2014 № А64-314/2013 не поддержал доводы налоговых органов, отмечая, что выбытие товаро-материальных ценностей в результате потери не меняет изначальной цели их приобретения и не свидетельствует о наличии оснований для восстановления НДС. Похожий вывод сделан и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2014 № А40-131135/2013.

Списание основных средств

Львиную долю споров на практике вызывает необходимость восстановления «входного» НДС при списании основных средств, имеющих ненулевую остаточную стоимость. Ни в п. 3 ст. 170 ни в новой ст. 171.1 НК РФ не говорится об обязанности налогоплательщиков восстанавливать НДС при списании основного средства до истечения срока полезного использования.

Однако контролирующие органы требуют его восстановления (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22, от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 и от 07.12.2007 № 03-07-11/617). По мнению финансового ведомства, налогоплательщик должен восстановить НДС с недоамортизированной части стоимости (то есть остаточной стоимости) основного средства. Довод все тот же: указанные объекты не будут в дальнейшем использоваться в облагаемых НДС операциях.

Большинство арбитражных споров решаются в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 № А53-17381/2013, Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 № А27-10310/2013 и от 27.08.2013 № А27-10310/2013, а также Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2014 № А53-17381/2013 суды отмечают, что при ликвидации основных средств до истечения срока их полезного использования в связи с физическим износом или ликвидацией, оснований для восстановления НДС нет. Это не предусмотрено требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ.

Реорганизация

По решению учредителей (участников) юридическое лицо может быть реорганизовано (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Реорганизация может осуществляться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Не секрет, что реорганизация в форме выделения зачастую рассматривается налоговыми органами в качестве схемы ухода от налогов.

В случае реорганизации в форме выделения имущество нового юридического лица полностью формируется за счет «старого» на основании передаточного акта (по данным разделительного бухгалтерского баланса). У «старого» юридического лица отсутствует обязанность восстановления «входного» НДС по переданному имуществу в силу п. 8 ст. 162.1 НК РФ. С этой аксиомой не спорят и контролирующие органы (письма Минфина России от 22.04.2008 № 03-07-11/155, от 04.08.2006 № 03-04-11/135 и от 07.08.2006 № 03-04-11/13).

Должно ли восстанавливать НДС «новое» юридическое лицо, являющееся правопреемником, если имущество, со стоимости которого налог приняло к вычету «старое» юрлицо, предполагается использовать в деятельности, не облагаемой НДС? Из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ следует отрицательный ответ. Восстановить необходимо ранее принятый к вычету НДС. Но «новое» юридическое лицо налог к вычету не принимало.

Однако контролирующие органы в письмах утверждают обратное (см. письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/323 и от 10.11.2009 № 03-07-11/290, а также ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@). По мнению Минфина России и налоговиков, принятый к вычету реорганизованной организацией НДС должен восстановить правопреемник, если имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. При этом конт­ролеры ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суды в спорах по данному вопросу принимают сторону налогоплательщиков. В своих решениях судьи приходят к следующим выводам (см., например, решение Арбитражного суда Ивановской области от 14.08.2014 № А17-3124/2014, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14.03.2014 № А81-2538/2013 и Уральского округа от 25.02.2014 № Ф09-495/14). Обязанность по восстановлению НДС в случаях, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, лежит на тех налогоплательщиках, которые ранее приняли налог к вычету. И если правопреемник вычета не заявлял, восстанавливать налог он не должен. Не обязана восстанавливать НДС и реорганизованная организация при передаче имущества правопреемнику. Это прямо следует из п. 8 ст. 162.1 НК РФ.

Таким образом, в случае возникновения налоговых претензий, у налогоплательщика есть отличный шанс отстоять свою позицию в судебном порядке.

Приобретение товаров при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

Данная ситуация характерна, например, для случая, когда организация торгует оптом и в розницу. Доходы от оптовой торговли облагаются НДС в соответствии с общим режимом налого­обложения, а розничная переведена на ЕНВД, поэтому доходы от продажи товаров в розницу НДС не облагаются (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Зачастую при приобретении товаров неясно, для какой именно торговли они предназначены. При оприходовании товаров на основании счета-фактуры от поставщика организация принимает НДС с их стоимости к вычету. Если товары проданы в розницу, доходы от которой не облагаются НДС, «входной» налог с покупной стоимости этих товаров следует восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Вопрос: в каком периоде?

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить НДС нужно в том налоговом периоде, когда товары были переданы для осуществления операций, которые не будут облагаться НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). В то же время в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о том, что в случае, когда организация переходит на ЕНВД, НДС следует восстанавливать в налоговом периоде, предшествующем переходу. Как быть в ситуации, когда организация совмещает общий режим с ЕНВД, в НК РФ не уточняется.

По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-11/274, от 11.09.2007 № 03-07-11/394 и ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@), принятые к вычету суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары начинают использоваться в необлагаемых операциях. То есть в том периоде, когда товары реализованы в розничной торговле, переведенной на ЕНВД.

Аналогичной позиции придерживаются и суды.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 № А21-6256/2012 рассмотрена следующая ситуация. Налоговая инспекция посчитала, что организация, совмещающая общий режим и ЕНВД, должна была восстановить НДС в периоде, предшествующем переходу на ЕНВД. Суд с этим не согласился. По мнению судей, «если плательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования».

Отметим, что сумма «входного» НДС, подлежащего восстановлению, определяется по правилам, установленным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Она рассчитывается исходя из доли, вычисляемой как отношение стоимости реализованных товаров, работ и услуг в операциях, не подлежащих обложению НДС, к общей стоимости реализованных товаров, работ и услуг.

К сведению

В статье 171.1 НК РФ закреплен особый порядок восстановления «входного» НДС по приобретенным или построенным объектам основных средств. Он применяется также в случае, когда объекты используются одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. Сумму «входного» НДС с объекта основных средств, ранее принятую к вычету организация должна восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет после начала начисления амортизации по объекту (п. 4 ст. 171.1 НК РФ).

Вычет ранее восстановленного ндс

На практике возможна такая ситуация. Организация восстановила «входной» НДС со стоимости имущества, например, перед переходом на упрощенную систему или перед тем, как начала использовать освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Однако после этого организация вновь вернулась на общий режим или перестала использовать освобождение от НДС. Можно ли обратно принять к вычету восстановленный НДС, если это имущество еще есть на балансе организации и она планирует его использовать в деятельности, облагаемой этим налогом?

В НК РФ нет ответа на этот вопрос. По мнению Минфина России, ранее восстановленный НДС обратно принять к вычету нельзя. Такая позиция изложена, в частности, в письмах от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 23.06.2010 № 03-07-11/265 и от 27.01.2010 № 03-07-14/03. Аргументы следующие. Принятие к вычету ранее восстановленного НДС при возврате организации на общий режим или дальнейшем использовании имущества в операциях, облагаемых НДС, нормами НК РФ не преду­смотрено. Организация должна была учесть сумму восстановленного НДС в составе прочих расходов по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ).

Суды придерживаются такого же мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.06.2011 № А70-13648/2009 подчеркнул, что согласно абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленный НДС не включается в стоимость имущества, а учитывается в составе прочих расходов по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ. Извлечение НДС из состава прочих расходов нормами НК РФ не предусмотрено. Поэтому основания для повторного принятия к вычету восстановленного НДС не имеется. Похожие выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 № А29-5408/2010.

В заключение отметим, что приведенные в статье спорные вопросы, связанные с восстановлением НДС, не являются исчерпывающими. Но, учитывая значительное количество положительных для налогоплательщиков судебных решений, шансы отстоять право не восстанавливать принятый к вычету налог в случаях, прямо не прописанных в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ, достаточно велики.

Статья 171 НК РФ: официальный текст

Скачать статью 171 НК РФ

Статья 171 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 171 НК РФ содержит исчерпывающий перечень возможностей для минимизации налогооблагаемой базы по НДС. Однако на практике компании и ИП сталкиваются с рядом сложных ситуаций, пытаясь обосновать тот или иной вычет.

Кому положен вычет (п. 2 статьи 171 НК РФ)?

Полный перечень ситуаций, при которых возможен вычет по НДС, приведен в п. 2 статьи 171 НК РФ. В частности, на него могут рассчитывать фирмы и ИП, которые:

• приобрели ТМЦ/работы/услуги, имущественные права, облагаемые НДС;
• несут командировочные расходы или расходы представительского характера;
• используют СМР;
• являются налоговыми агентами по НДС;
• получили обратно проданную ранее продукцию, выплаченный аванс;
• были авансированы в счет будущей отгрузки;
• экспортировали продукцию и т.д.

Можно ли по одному счету-фактуре взять налог к вычету в нескольких периодах?

Да, можно. НК РФ не исключает возможности переноса вычета на последующие периоды. Главное — сделать это в течение 3 лет с момента возникновения права на него. Это, в частности, отражено в п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Более четкие пояснения содержатся в письмах Минфина России от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 и 03-07-11/20293, а ранее данная позиция неоднократно обосновывалась арбитрами (постановление ФАС Московского округа от 12.02.2013 № Ф05-15985/12, от 31.03.2011 № Ф05-609/11, от 25.03.2011 № КА-А40/1116-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2011 № А32-16460/2010).

Однако из этого дозволения есть и исключения. К примеру, вычет по ОС. Подробнее см. .

Пример

ОАО «Мастодонт» оказало ООО «Самшит» услугу в январе 2017 года. ОАО «Мастодонт» выставило в адрес ООО «Самшит» документы об оказанной услуге, в т. ч. счет-фактуру на сумму 2 360 000 руб. (НДС — 360 000 руб.). ООО «Самшит» взяло к вычету НДС в сумме 160 000 руб. в 1-м квартале, а остаток, равный 200 000 руб., — во 2-м квартале, отразив в учете следующие проводки.

В 1-м квартале:

Дт 25 Кт 60 — 2 000 000

Дт 19 Кт 60 — 360 000

Дт 68.2 Кт 19 — 160 000

Указанный счет-фактура фиксируется в книге покупок за 1-й квартал с отражением зачтенной в этом квартале суммы налога.

Во 2-м квартале:

Дт 68.2 Кт 19 — 200 000

Счет-фактура повторно фиксируется в книге покупок, но уже за 2-й квартал, с указанием взятого к вычету НДС.

ВАЖНО! В случае частичного взятия НДС к вычету в нескольких периодах при камеральных проверках деклараций по НДС продавца и покупателя данные по одному и тому же счету-фактуре у них будут различаться, т. к. первый отразит сумму НДС сразу в полном объеме, а второй — по частям. Это не должно вызывать вопросов со стороны налоговиков, поскольку в данном случае у покупателя не будет занижения налога к уплате.

Следует знать, что НДС по счетам-фактурам по основным средствам, оборудованию, НМА (п. 1 ст. 172 НК РФ) берут к вычету после постановки соответствующих объектов на учет. При этом сроки заявления на вычет по таким объектам не отличаются от сроков по обычным ТМЦ — на это также дается 3 года (письмо Минфина России от 12.02.2015 № 03-07-11/6141). В последующих разделах нашей статьи мы рассмотрим ситуацию, связанную с ОС, более подробно.

О том, как оформляется книга покупок при вычете частями, читайте в статье «Как без ошибок заполнить книгу покупок при вычете НДС по частям?».

Будут ли проблемы, если неверно указано название товара?

Скорее всего, будут — в связи с тем, что согласно п. 2 ст. 169 НК РФ использовать вычет можно только при корректном указании реквизитов, зафиксированных в п. 5 ст. 169 НК РФ, среди которых значится и название реализуемых ТМЦ или услуг (письмо Минфина России от 14.08.2015 № 03-03-06/1/47252). В более ранних письмах налоговики также выражали подобную позицию.

При этом стоит понимать, что судьи не имеют единой позиции по данному вопросу. Часто это зависит от того, насколько сложно в действительности идентифицировать реализуемый объект. Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.02.2012 № А65-6805/2011 арбитры приняли сторону фирмы, которую налоговики лишили вычета, посчитав, что неверное название объекта работ не помешало налоговикам идентифицировать его.

А вот в постановлении 20-го арбитражного апелляционного суда от 28.11.2011 № 20АП-4364/11 судьи поддержали позицию налоговых инспекторов, справедливо посчитав, что наименования «ремонт гаража» и «ремонт железной дороги» — это далеко не одно и то же.

Таким образом, учитывая противоречивые настроения судей, будет безопаснее не спорить с налоговиками, а в случае получения проблемного счета-фактуры попросить поставщика выдать исправленный документ.

Можно ли ограничиться наличием кассового чека?

Если у фирмы есть чек, но отсутствует счет-фактура, следует быть готовыми к вопросам со стороны работников налогового ведомства. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ важнейшим условием для взятия НДС к вычету считается наличие корректно сформированного счета-фактуры (письма Минфина России от 14.02.2017 № 03-07-11/8245, от 24.01.2017 № 03-07-11/3094, от 03.08.2010 № 03-07-11/335).

Правда, арбитражная практика в этом случае — на стороне плательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07, ФАС Центрального округа от 05.08.2010 № А64-3986/09, ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2009 № А56-29646/2007).

Причем арбитры указывают, что налог можно взять к вычету как в случае указания его в чеке отдельной строкой, так и без подобного указания, если налог можно выделить расчетным способом.

О том, что нужно сделать, чтобы налог по товару, купленному за наличные, можно было принять к вычету, читайте в материале «Как принять к вычету НДС по товарам, купленным в рознице?».

Можно ли взять НДС к вычету по авансам полученным, если отгрузка и оплата произведены в одном периоде?

Подробнее о вычетах НДС с авансов читайте в статье «Принятие к вычету НДС с выданных авансов».

Имеет ли право налоговый агент взять к вычету НДС, уплаченный ранее, в случае расторжения контракта (п. 5 ст. 171 НК РФ)?

Фирмы и ИП, являющиеся налоговыми агентами, могут взять к вычету ранее уплаченный НДС. Но это возможно только при возврате покупателем сумм аванса. Если произошло просто расторжение контракта без возврата соответствующих сумм, условия для вычета не исполняются, а значит, и налог к вычету взять нельзя (письмо Минфина России от 23.03.2010 № 03-07-08/74).

Подробнее об этом — в материале «Какой порядок учета НДС при возврате товара поставщику?».

Когда можно использовать вычет по основным средствам?

С учетом положений НК РФ для того, чтобы взять НДС к вычету по таким объектам, нужно:

Обратите внимание! Принятие ОС на учет, по мнению чиновников, состоит в их отражении на счете 08 — см. «С какого момента отсчитывать 3 года на вычет НДС при приобретении ОС?».

Судьи также считают, что НДС в данном случае берется к вычету после отражения объектов на счете 08 (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 № А56-10457/2011, Московского округа от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735, Уральского округа от 24.08.2011 № Ф09-5226/11).

Важно! ФНС России поясняет, что можно взять НДС к вычету в период отражения объектов на счете 08, если они приобретены для последующей реконструкции (письмо Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-11/185).

Нужно ли восстанавливать НДС при экспорте?

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ при отражении операций экспортного характера НДС, ранее взятый к вычету, нужно восстановить. Так считает Минфин России (письмо от 27.02.2015 № 03-07-08/10143) вследствие отмены подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ (утратил силу с 1 января 2015 года).

ВАЖНО! Восстановленный по отгрузке экспортного характера НДС следует показать в графе 5 раздела 3 строки 100 декларационного отчета в периоде восстановления налога (приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558).

В случае если вы все-таки решите не восстанавливать НДС по ТМЦ, реализуемым на экспорт, в силу утраты нормы НК РФ (подп. 5 п. 3 ст. 170), вероятнее всего, вам придется отстаивать свой выбор в судебной инстанции.

О восстановлении экспортного налога читайте в статье «Минфин пояснил, когда восстановить НДС по товарам, реализованным на экспорт».

Возможен ли вычет при получении отсупного по займу?

Проблем с таким вычетом быть не должно. Передающий отступное заемщик уплачивает НДС, как с реализации, выставляет счет-фактуру. Следовательно, получающий отступное займодавец вправе применить вычет.

Подробнее об этом читайте «Налоговики разрешат вычет НДС при получении отступного по займу».

Итоги

Корректное оформление первичной документации позволяет минимизировать риски неполучения вычета. Тем не менее на практике фирмы и ИП сталкиваются со сложностями при его обосновании не только из-за отсутствия верно оформленной первички, но и вследствие вариативности истолкования норм НК РФ. Однако по многим эпизодам компании и ИП могут подтвер дить свою правоту в суде.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.