Добавить в «Нужное»

Актуально на: 18 октября 2017 г.

Учетная политика организации в целях бухгалтерского учета должна исходить в числе прочих из требования осмотрительности. Это означает бОльшую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 6 ПБУ 1/2008). Именно поэтому при возникновении у организации сомнительных долгов организация должна быть готова к тому, что долги так и не будут погашены, а следовательно, готова и к их списанию в убыток полностью или частично. Такая готовность к признанию убытков по сомнительным долгам реализуется через создание резервов по сомнительным долгам. Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для учета такого резерва предусмотрен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Какой долг считать сомнительным?

Сомнительный долг – это имеющаяся у организации дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). При этом не имеет значения, на каком счете учитывается такая дебиторская задолженность.

Если долг признан сомнительным, по нему нужно создать резерв. Это не право, а обязанность организации. Величина такого резерва определяется по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности полного или частичного погашения долга. Порядок определения величины резерва устанавливается Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета. При этом в бухучете может быть предусмотрен порядок, аналогичный порядку создания «сомнительных» резервов в налоговом учете.

Учет на счете 63

Счет 63 – пассивный счет. Потому образование резерва отражается по кредиту данного счета, а уменьшение – по дебету.

Так, в бухгалтерском учете организации на сумму созданного резерва делается бухгалтерская запись (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

По сомнительным долгам, признанным безнадежными (к примеру, по ним истек установленный срок исковой давности), долг списывается за счет созданного резерва:

Дебет счета 63 – Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Если же долг будет погашен, то восстановление созданного резерва отражается так:

Дебет счета 63 – Кредит счета 91

Аналитический учет на счете 63 ведется по каждому сомнительному долгу.

В бухгалтерском балансе величина резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается, а уменьшает величину дебиторской задолженности, по которой этот резерв был создан (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н, п. 35 ПБУ 4/99, Письмо Минфина от 23.12.2005 № 07-05-06/353).

Резерв по сомнительным долгам — что это?

Определение долга, признаваемого сомнительным в целях бухгалтерского учета, содержит п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее — положение о бухучете и бухотчетности). К сомнительной относят имеющуюся перед юрлицом задолженность ее контрагента, не обеспеченную гарантиями и не оплаченную или имеющую высокую степень вероятности непогашения в срок, указанный в договоре. То есть речь идет о долгах дебиторов или части этих долгов, в отношении которых присутствуют серьезные сомнения в их получении.

Создание резерва по такой задолженности позволяет показать в бухучете и в бухотчетности реальные суммы долгов, ожидаемых к получению. Для чего это нужно? Во-первых, выполняется требование п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ о достоверности бухгалтерских учетных данных, попадающих в отчетность и, соответственно, делающих эту отчетность достоверной. Во-вторых, экономический анализ, выполняемый с использованием цифр бухбаланса, в котором данные о величине дебиторской задолженности играют немаловажную роль, начинает осуществляться с учетом реальной информации по долгам, ожидаемым к получению. А экономический анализ, проведенный на конкретную отчетную дату и на ряд этих дат, — это процесс, итоговый результат которого интересен не только проверяющим органам или контрагентам, желающим убедиться в финансовой состоятельности анализируемого лица, но и самой организации, имеющей сомнительный долг.

Определение сомнительного долга в бухучете и ряд правил создания резерва по нему отличаются от характеристики аналогичного долга и порядка формирования резерва, создаваемого в налоговом учете (ст. 266 НК РФ). Резерв для целей налогового учета не является обязательным, в то время как в бухучете создавать его необходимо независимо от желания юрлица. В то же время правила работы с резервом в налоговом учете регламентированы во всех аспектах, а бухучет допускает разработку части этих правил на усмотрение организации. Поэтому между резервами, формируемыми в налоговом и бухгалтерском учете, практически всегда существует разница как в моментах признания сомнительного долга, так и в определении размера резерва по нему, даже если совпадает вид задолженности. Это обстоятельство обусловливает наличие временных разниц, относящихся к резерву. Причем они возникают как в случае создания резерва в налоговом учете, так и при его отсутствии в этом учете.

Узнайте как правильно определить величину резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, изучив мнение экспертов КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

О том, какие действия приведут к уменьшению временных разниц, читайте в статье «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Когда и кем должен быть создан резерв

П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.

Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).

В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.

А вот правил, которым нужно следовать в выявлении сомнительных долгов, положение о бухучете и бухотчетности не устанавливает. И организации самой придется определить, отразив установленный порядок в своей учетной политике, следующие моменты:

• периодичность проведения инвентаризации долгов;
• признаки, по которым долг следует считать сомнительным;
• критерии неплатежеспособности дебитора;
• принципы оценки вероятности погашения долга в полной сумме или частично;
• факторы, влияющие на размер создаваемого резерва.

О том, как оформляются результаты инвентаризации задолженности, читайте в статье «Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности».

Начисление суммы резерва

Еще одним моментом, который следует закрепить в учетной политике, является алгоритм определения величины резерва. Размер резерва в бухучете, в отличие от резерва, создаваемого в налоговом учете, не регламентирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать не только перечень тех факторов, от которых будет зависеть его размер (финансовое состояние должника, вероятность погашения им всего долга или его части), но и формулу расчета конкретной величины создаваемого резерва.

Размер резерва в зависимости от оценки вероятности оплаты задолженности может не совпадать с общей суммой долга.

Основные правила бухучета резерва

Для учета резерва по сомнительным долгам Планом счетов бухучета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 63. Аналитика на нем должна вестись раздельно по каждому долгу (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Учет резерва на отдельном счете обусловлен требованием п. 6.7 ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) об отражении в бухучете выручки от продаж в полном ее объеме вне зависимости от факта создания резерва по ней.

Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.

Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:

А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).

С порядком списания безнадежной дебиторки, а также с образцами документов, ознакомьтесь в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ и переходите к расчетному примеру.

Как списать безнадежную задолженноть в бухучете см. в материале «Списание дебиторской задолженности бухгалтерские проводки».

Для резерва, образуемого по долгу, выраженному в иностранной валюте, придется на даты проведения операций с эти долгом и на даты составления отчетности делать пересчет не только долга, но и резерва по нему по курсу валюты, установленному на соответствующий день (п. 7 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

Резерв начислен и изменен: проводки

Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:

Дт 91 Кт 63.

Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:

1. В корреспонденции со счетом 91:

• Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
• Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.

1. В корреспонденции со счетом 97:

• Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
• Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.

Списание отраженных на счете 97 данных по резерву произойдет в том периоде, к которому относится изменение суммы резерва, учтенное при этом изменении как расходы будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008):

Дт 91 Кт 97.

Пример.

ООО «Сигма» по итогам первого квартала 2020 года провела инвенаризацию расчетов с дебиторами и выявила следующую сомнительную задолженность:

Контрагент: ООО «Смайлик»

Сумма долга — 100 000 руб.

Срок погашения по договору — 20.01.2020

Обоснование для признания долга сомнительным — в отношении должника открыто конкурсное производство, обеспечение исполнения платежа отсутствует.

Бухгалтер ООО «Смайлик» подготовил бухгалтерскую справку и на ее основании увеличил резерв по сомнительным долгам проводкой Дт 91.2 Кт 63.

В налоговом учете отчисления в резерв бухгалтер показал по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Списание безнадежного долга за счет резерва в декларации показывать не нужно.

Далее, подписав приказ у руководителя, списал дебиторскую задолженность ООО «Смайлик» нереальную к взысканию за счет резерва по сомнительным долгам записью Дт 63 Кт 62.

См. также «Срок исковой давности по дебиторской задолженности».

Восстановление и использование резерва: проводки

Восстановление (списание) сумм резерва происходит в 2 случаях:

• при оплате долга или его части — на соответствующую сумму уменьшается и резерв;
• при списании неиспользованного резерва (или его остатка) по окончании предельного срока, установленного для его существования.

Проводка в обоих случаях будет одинакова:

Дт 63 Кт 91.1.

К ней может добавиться сумма, учтенная на счете 97, если часть резерва формировалась за счет расходов будущих периодов, оказавшихся несписанными к моменту восстановления (списания) резерва:

Дт 63 Кт 97.

Наличие резерва обязывает списывать за его счет ту сомнительную задолженность, которая признана безнадежной (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности). При использовании резерва по сомнительным долгам проводки будут иметь одинаковый вид, различаясь лишь номером счета, с которого списывается учитывавшаяся на нем безнадежная задолженность:

Дт 63 Кт 62 (76, 73, 71).

Списанную безнадежную задолженность в течение 5 лет учитывают за балансом на случай возможной оплаты:

Дт 007.

О действиях, которые потребуется совершить для обоснования списания безнадежной задолженности, читайте в статье «Порядок списания дебиторской задолженности».

Резерв в бухотчетности

Отдельной строкой резерв в бухотчетности не показывается. На его сумму уменьшают величину дебиторской задолженности, отражаемую по соответствующей строке в бухбалансе (п. 35 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

Если в отчетном периоде величина резерва менялась, то в пояснениях к отчетности нужно будет раскрывать причины этого изменения и его влияние на отчетные данные текущего или будущих периодов (п. 6 ПБУ 21/2008). В отношении резервов, сформированных по операциям со связанными сторонами, организации, не имеющие права на составление упрощенной отчетности, обязаны давать в пояснениях информацию о таких резервах (п. 3 и п. 10 ПБУ 11/2008).

Итоги

Резерв сомнительных долгов, являющийся объектом бухгалтерского учета, в полной мере подчиняется правилам этого учета. Поэтому бухгалтерские проводки по операциям с этим резервом формируются в соответствии с указаниями, содержащимися в ПБУ.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

В статье расскажем, как правильно отражать в учете резервы по сомнительным долгам. Рассмотрим на конкретном примере, какими бухгалтерскими проводками отразить ситуацию в бухучете.

О чем пойдет речь

Сомнительными в бухгалтерском учете признаются долги и долговые обязательства, возврат по которым не подтвержден финансовыми или иными гарантиями. Другими словами, любая дебиторская задолженность в учете компании, по которой были нарушены условия оплаты, может быть отнесена к сомнительным задолженностям.

В соответствии с инструкцией 34н, по такой дебиторской задолженности компания обязана создать резервный фонд. Резерв по сомнительным долгам (РСД) — это определенная сумма средств экономического субъекта, зарезервированная на специальном счете 63 бухгалтерского учета, которая будет направлена на покрытие невозможной к взысканию просроченной задолженности.

Подробно о понятии, условиях признания и отражения в учете мы рассказывали в отдельной статье «РСД в бухучете».

Особенности учета и характеристика бухсчета

Увеличение показателей 63 счета «Резерв по сомнительным долгам» следует формировать по кредиту, так как данный бухсчет отнесен к группе пассивных счетов. Следовательно, при формировании РСД его сумма будет отражена кредитовым оборотом, а при его списании — оборотом в дебете.

Создание субсчетов для данного бухсчета действующими ПБУ не предусмотрено. Однако бухгалтерии следует организовать подробный аналитический учет, то есть операции детализируйте отдельно по каждому должнику. Если по одному должнику числится несколько сомнительных сделок, то резервы нужно отражать в разрезе договоров.

В бухгалтерской отчетности отдельных строк для отражения РСД не предусмотрено. То есть в пассиве баланса такие созданные резервные фонды по сомнительным сделкам не учитываются. Однако РСД отражают в активе баланса. Каким образом? При определении показателя общей дебиторской задолженности для включения в строку 1230 уменьшите данный показатель на размер созданного резерва.

Как отражать в бухучете

ООО «Весна» в декабре 2017 года заключило договор поставки готовой продукции на сумму 250 000 рублей с ИП Покупатель. По условиям договора, ИП Покупатель обязан перечислить оплату до 31.12.2018. Однако оплата не поступила. Бухгалтер ОО «Весна» отразила записи:

Дата	Операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2017 г.	Отражена реализация готовой продукции			250 000
15.02.2018. Просрочка платежа на 45 дней	Бухгалтер создал резерв в размере 50 % от суммы долга			175 000 (250 000 × 50 %)
Просрочка на 90 дней	Отражено доначисление РСД по проблемному долгу, резерв составил 100 % от объема просрочки			175 000 (итого 250 000)
Апрель 2020 г.	Поступила оплата от ИП Покупатель			250 000
Апрель 2020	Сумма начисленного РСД списана			250 000