Амортизация после модернизации

Содержание

Если после модернизации ОС срок полезного использования не изменился (Белецкая Ю.А.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Если после модернизации ОС срок полезного использования не изменился (Белецкая Ю.А.)

Дата размещения статьи: 07.04.2016

Организация провела модернизацию основного средства, в результате которой срок его полезного использования не увеличился. Затраты на модернизацию ОС были отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.
Начисление амортизации по ОС производится линейным методом с использованием нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования, установленного на дату ввода ОС в эксплуатацию.
Каков порядок расчета в целях исчисления налога на прибыль амортизационных отчислений по объекту ОС после модернизации?

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в зависимости от срока его полезного использования (СПИ) — периода, в течение которого объект ОС служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется последним самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом Классификации ОС <1>.
———————————
<1> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Норма амортизации при применении линейного метода рассчитывается по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

K = (1 / n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок его полезного использования, выраженный в месяцах.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях модернизации <2> ОС его первоначальная стоимость для целей налогообложения прибыли изменяется.
———————————
<2> А также достройки, дооборудования, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации данного объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение СПИ может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.
Если в результате модернизации объекта основных средств его СПИ не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся СПИ. Вопрос о том, как его правильно учитывать, до сих пор (как показывает судебная практика) остается спорным.
Существует две позиции, представленные контролирующими органами и арбитрами.
Минфин России рассуждает следующим образом (см. Письма от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402). Если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма первоначальной (остаточной) стоимости, а СПИ не изменился, остается прежней и норма амортизации <3>.
———————————
<3> Из вышеприведенной формулы видно, что на норму амортизации, рассчитываемую для целей налогообложения прибыли, влияет только один показатель — СПИ, который в нашем случае не изменяется. Таким образом, не изменяется и норма амортизации.

Таким образом, начисление амортизации по объекту ОС следует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости. Иными словами, продолжать начислять амортизацию и после окончания СПИ.

Пример 1. Объект основных средств, относящийся к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), был принят к учету в декабре 2013 г. Первоначальная стоимость объекта для целей бухгалтерского и налогового учета составила 610 000 руб. Установлен срок полезного использования — 61 месяц.
В январе 2016 г. была проведена модернизация ОС на сумму 305 000 руб.
Рассмотрим начисление амортизации в налоговом учете.
К = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.
Сумма амортизации в месяц — 10 000 руб. (610 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Сумма амортизации, которая была начислена с момента ввода объекта в эксплуатацию до окончания его модернизации (с января 2014 г. по январь 2016 г. включительно — 25 мес.), — 250 000 руб. (10 000 руб. x 25 мес.).
Первоначальная стоимость после модернизации будет равна 915 000 руб. (610 000 + 305 000), а новая сумма амортизации в месяц — 15 000 руб. (915 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Определим сумму амортизации, которая будет начислена с февраля 2016 г. до конца срока полезного использования, то есть по январь 2019 г. включительно (61 — 25 = 36 мес.). Она составит 540 000 руб. (15 000 руб. x 36 мес.).
Итого должно быть списано через амортизацию в течение установленного СПИ 790 000 руб. (250 000 + 540 000).
Оставшаяся стоимость в размере 125 000 руб. (915 000 — 790 000) будет списана после истечения СПИ в течение девяти месяцев: с февраля по сентябрь 2019 г. — 120 000 руб. (15 000 руб. x 8 мес.), в ноябре 2019 г. — 5000 руб.

Итак, мнение Минфина: после проведенной модернизации, в результате которой СПИ не изменился, начисление амортизации по объекту ОС следует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Однако многие организации с таким подходом не соглашаются и считают месячную сумму амортизации как частное от деления остаточной стоимости (с учетом расходов на модернизацию) на оставшийся СПИ. Разберем это на примере из арбитражной практики (см. Постановление АС ПО от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 по делу N А72-16514/2014).
Судом было установлено, что общество в проверяемом периоде осуществило модернизацию ОС, после которой остаточная стоимость основных средств была увеличена на затраты, связанные с проведением модернизации, что подтверждается данными бухгалтерского учета. Поскольку характер работ по модернизации ОС не повлиял на их СПИ, общество определяло амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС (увеличенной на затраты на модернизацию) с учетом оставшегося СПИ.
Налоговая инспекция придерживалась подхода, изложенного в вышеперечисленных Письмах Минфина, а потому с обществом не согласилась, пересчитала сумму амортизационных отчислений и, соответственно, доначислила налог на прибыль.
Однако арбитры поддержали налогоплательщика, отметив следующее.
В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ модернизация ОС не влечет неизбежного увеличения его СПИ. Одним из основных принципов для учета такого имущества является списание стоимости ОС на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Данный период определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если в результате модернизации основных средств их СПИ не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого ОС в течение оставшегося СПИ, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации.
Судьи пришли к выводу, что п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ устанавливается порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося СПИ и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных ОС.
Аналогичное мнение высказано и в Постановлениях ФАС МО от 06.04.2011 по делу N КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 по делу N КА-А40/10411-10, ФАС ВВО от 07.05.2008 по делу N А29-6646/2007.
Поясним применение этого подхода на примере.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.
Остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию составила 665 000 руб. (610 000 — 250 000 + 305 000).
Оставшийся СПИ равен 36 месяцам. K = 1 / 36 мес. x 100% = 2,7778%.
Сумма амортизации в месяц — 18 472 руб. (665 000 руб. x 2,7778% / 100%).
Амортизация будет начисляться до конца срока полезного использования, и после его окончания суммы недосписанной амортизации не останется.

Итак, на сегодняшний день существует два подхода к начислению амортизации после модернизации ОС, в результате которой СПИ остается неизменным. Если организация выберет второй, ей не избежать споров с налоговыми органами. Однако, как показывает арбитражная практика, у нее довольно высокие шансы отстоять свою правоту в судебном порядке (если цена вопроса велика и у компании есть желание судиться с налоговой).

Мнение чиновников

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство <1>.

<1> На основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Приводя данные нормы, финансисты делают следующий вывод: в рассматриваемой ситуации после модернизации объекта основных средств изменилась только остаточная (первоначальная) стоимость, другие показатели (срок полезного использования и норма амортизации) остались прежними. С учетом этого начисление амортизации объекта основных средств следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202 <2>).

<2> Аналогичная точка зрения была изложена в Письмах Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57.

Пример 1. Общество в 2007 г. приобрело ОС стоимостью 500 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет. В 2011 г. была проведена модернизация ОС стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования основного средства после модернизации не изменился. Амортизация начисляется линейным методом.

При использовании линейного метода в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации. Норма амортизации, в свою очередь, определяется по формуле:

K = 1 / n x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В рассматриваемом примере норма амортизации составит 1,67% (1/60 x 100%). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 8350 руб. (500 000 руб. x 1,67%). Общая сумма начисленной амортизации за четыре года составит 400 800 руб. (8350 руб. x 48 мес.). Остаточная стоимость — 99 200 руб. После модернизации объекта основных средств изменится только сумма остаточной (первоначальной) стоимости. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации после модернизации увеличится и составит 10 020 руб. (600 000 руб. x 1,67%). По истечении срока полезного использования общая сумма начисленной амортизации составит 521 040 руб. (400 800 руб. + 10 020 руб. x 12 мес.). Оставшуюся сумму налогоплательщик будет списывать после окончания СПИ еще в течение восьми месяцев.

Аналогичный подход предлагают использовать налоговики (см. Письма УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53521@, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Из примера наглядно видно, что такой порядок расчета для налогоплательщиков невыгоден, поэтому многие из них используют другой вариант.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Обращаем ваше внимание, что в этом примере мы будем использовать альтернативный подход к расчету ежемесячной суммы амортизации после модернизации (противоречащий разъяснениям чиновников!). За основу возьмем абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, в котором сказано следующее: если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации составит 16 600 руб. ((99 200 + 100 000) руб. / 12 мес.). Полная стоимость амортизируемого объекта будет списана в течение оставшегося года (до окончания СПИ). Такой расчет, по нашему мнению, выглядит куда логичнее, хотя и противоречит официальной позиции чиновников. Забегая вперед, отметим, что данный подход нередко поддерживают судьи.

Мнение судей

Порой налоговики вообще рассуждают интересным образом. Например, в Постановлении от 17.02.2011 по делу N А29-6272/2007 <3> ФАС ВВО рассмотрел следующую ситуацию. Общество в августе 2003 г. провело реконструкцию цеха. Сумма затрат на реконструкцию составила около 1 млн руб. Общество не увеличило срок полезного использования основного средства после реконструкции и исчисляло амортизацию исходя из увеличенной стоимости и оставшегося срока полезного использования цеха.

<3> Определением ВАС РФ от 21.04.2011 N ВАС-5223/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора.

Инспекция при проверке пришла к выводу, что срок полезного использования основного средства после реконструкции должен быть увеличен исходя из необходимости применения той же нормы амортизации, которая использовалась обществом до реконструкции.

Суды, признав решение налогового органа в соответствующей части незаконным, пришли к выводу, что общество правомерно определило норму амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства и учло в 2003 г. дополнительные амортизационные начисления, связанные с его реконструкцией.

Кроме того, ФАС ВВО поддержал налогоплательщиков, указав: из Налогового кодекса не следует, что реконструкция (модернизация) основного средства неизбежно влечет увеличение срока его полезного использования. Кроме того увеличение СПИ не установлено в НК РФ в качестве обязанности налогоплательщика. Увеличение срока полезного использования означает снижение амортизационных отчислений в конкретном периоде и в конечном итоге увеличение размера налога на прибыль. По этой причине на основании п. 7 ст. 3 НК РФ п. 1 ст. 258 НК РФ должен толковаться в пользу налогоплательщика.

Примечание. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При значительном увеличении стоимости ОС после модернизации и неизменном сроке полезного использования шансы избежать претензий со стороны налоговиков ничтожно малы. Последние в этом случае полагают, что изменение СПИ должно быть априори. Однако и здесь, анализируя арбитражную практику, можно предположить, что судьи будут на вашей стороне (см., например, Постановление ФАС МО от 06.04.2011 N КА-А40/2125-11).

Обращаем ваше внимание: именно при применении альтернативного варианта начисления амортизации в целях налогообложения прибыли соблюдается основной принцип учета имущества — списание стоимости ОС на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей (Постановление ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09).

Модернизация после истечения срока полезного использования

Напомним, что при проведении модернизации основного средства налогоплательщик может как увеличить срок полезного использования данного ОС, так и оставить его неизменным (разумеется, если речь идет о ситуации, когда изначально СПИ не был выбран максимальным (с учетом Классификации ОС)).

Что делать в ситуации, когда основные средства модернизируются уже после истечения СПИ, причем несмотря на возможность увеличить СПИ налогоплательщик (после проведенных работ) не делает этого, оставляя прежний срок?

Расходы на проведение модернизации будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого основного средства (Письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167) <5>.

<5> Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04-/1/216.

В данном случае позиция судей совпадает с точкой зрения финансистов. По мнению ФАС ВВО (см. Постановление от 17.02.2011 по делу N А29-6272/2007), вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик произвел его модернизацию, НК РФ прямо не регулирует. Однако это не означает, что налогоплательщик в данном случае вообще лишается права на учет таких расходов, если они соответствуют общим критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.

Примечание. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Напоминаем, в статье речь идет о том, что расходами признаются обоснованные <6> и документально подтвержденные <7> затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

<6> Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
<7> Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

При этом п. 3 ст. 259 НК РФ <8> предусматривает, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Соответственно, поскольку в результате модернизации основного средства оно таковым и остается, при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию этого основного средства.

<8> На сегодняшний день содержание данной нормы изменилось. С 2009 г. метод начисления амортизации можно изменить с начала очередного налогового периода (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Пример 3. Общество в январе 2006 г. приобрело ОС (относящееся к 4 — 5-й амортизационной группе) стоимостью 500 000 руб. и установило срок полезного использования 5 лет. В январе 2011 г. была проведена модернизация ОС стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования основного средства после модернизации не изменился (для данной группы СПИ предусмотрен от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным методом.

Используем норму амортизации на момент введения ОС в эксплуатацию. Она равна 1,67% (1/60 x 100%). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 1670 руб. (100 000 руб. x 1,67%). Таким образом, налогоплательщику понадобится 60 месяцев (100 000 руб. / 1670 руб/мес.) для того, чтобы полностью отнести затраты на модернизацию к расходам при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Несмотря на то что споров данный вопрос не вызывает, по нашему мнению, конкретно в этом случае все же логичнее увеличивать СПИ, так как сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для достижения целей деятельности налогоплательщика.

Иными словами, если модернизация проводится, значит, после нее основное средство должно еще какое-то время послужить. В противном случае она не совсем экономически оправданна.

Увеличение СПИ в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, не ограничено максимальным сроком для конкретной группы ОС. В связи с этим допустим, что в целях бухгалтерского учета организация приняла решение увеличить СПИ после модернизации на 12 месяцев. В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, организация применяет линейный метод начисления амортизации.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Работы по модернизации ОС 08 60 100 000
Увеличение первоначальной стоимости ОС
на сумму затрат по модернизации
01 08 100 000
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений
(100 000 руб. / 12 мес.)
20
(23, 26,
44)
02 8 333
Ежемесячный отложенный налоговый актив (ОНА)
(8333 — 1670) руб. x 20% <*>
09 68-пр. 1 333
Ежемесячное погашение ОНА
(1670 руб. x 20%)
68-пр. 09 334

<*> Поскольку в налоговом учете ежемесячная амортизация начисляется в меньшей сумме, в бухгалтерском учете образуются временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, который начисляется ежемесячно в течение 12 месяцев, то есть до окончания амортизации в бухгалтерском учете. По истечении 12 месяцев и до окончания начисления амортизации в налоговом учете ОНА будет каждый месяц погашаться на сумму 334 руб.

Модернизация имущества, купленного с рук

По большому счету модернизация имущества, бывшего в употреблении, на практике мало чем отличается от модернизации технически устаревших ОС. И все же есть несколько моментов, на которые следует обратить внимание.

В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по ним с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом в соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, в том числе:

  • форма N ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
  • форма N ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)».

Данные формы применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями. При этом разд. 1 указанных форм заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов ОС, бывших в эксплуатации. В указанном разделе имеется графа «Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)».

Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы в соответствии с гл. 25 НК РФ, или превышающим данный срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 7 ст. 258 НК РФ).

К сведению. Решение об определении СПИ желательно оформить в виде распоряжения «Об установлении срока использования объектов ОС после модернизации для целей налогового учета», которое поможет вам при отстаивании своей позиции в суде (см. Постановление ФАС ЗСО от 10.03.2011 по делу N А27-8427/2010).

Таким образом, если организация приобрела у предыдущего собственника имущество, относящееся к амортизируемому, без остаточного срока эксплуатации по налоговому учету, что подтверждается документально, то она вправе самостоятельно определить срок его полезного использования <9>.

<9> См. также Письмо УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062760@.

В финансовое ведомство обратился налогоплательщик, приобретший имущество, бывшее в употреблении. Цены на указанное имущество по договору купли-продажи были установлены на основании заключения независимого оценщика с учетом фактического износа и рыночной стоимости. В результате ООО приобрело производственное оборудование, сооружения, коммуникации, объекты недвижимости и транспортные средства, стоимость отдельных единиц которых не превышала 20 000 руб. <10>. Кроме того, большая часть указанного имущества была полностью самортизирована у предыдущего собственника.

<10> Начиная с 1 января 2011 г. в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета организации, а также согласно ПБУ 6/01 <11> расходы на приобретенное имущество учтены в составе МПЗ и единовременно списаны на затраты.

<11> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Однако в связи с тем, что приобретенное имущество было в употреблении и имеет высокий уровень износа, требуется его дальнейшая реконструкция и модернизация.

Каким образом ООО должно учесть для целей налога на прибыль расходы на модернизацию данного имущества?

Финансисты пояснили: расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, тоже подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Таким образом, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) данного имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173).

Большинство судебных актов касаются ситуации с документальным подтверждением количества лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками. Мы не будем на них останавливаться, так как в рамках данной статьи рассматриваем другой вопрос. Скажем лишь о том, что судьи чаще всего занимают сторону налогоплательщиков, так как законодательство о налогах и сборах и бухгалтерском учете не устанавливает конкретного первичного документа, подтверждающего срок эксплуатации оборудования предыдущим собственником <12>.

<12> См., например, Постановления ФАС СКО от 15.04.2010 по делу N А32-774/2009-33/44, ФАС СЗО от 12.11.2010 по делу N А56-48387/2009.

Пример 4. Общество в январе 2011 г. приобрело ОС — конвертер, бывший в употреблении, стоимостью 1 000 000 руб. и включило его в 6-ю амортизационную группу (как и предыдущий собственник). При этом у общества имелись подтверждающие документы о том, что продавец устанавливал минимальный срок полезного использования (10 лет) и использовал конвертер в своей деятельности половину срока (5 лет). Руководствуясь полученными данными, общество при вводе объекта в эксплуатацию (январь 2011 г.) установило срок полезного использования 60 мес. По истечении 6 мес. была проведена модернизация на сумму 350 000 руб. и увеличен СПИ на 24 мес. <13>.

<13> Приняв решение о проведении модернизации, общество было вправе увеличить СПИ до максимума, установленного для данной группы (15 лет).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений с февраля <14> по июль 2011 г. составит 16 666 руб. (1 000 000 руб. x 1/60 мес.).

<14> В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений с августа 2011 г. и до полного погашения стоимости ОС составит 17 308 руб. (1 350 000 руб. x 1/78 (60 — 6 + 24) мес.).

Несколько слов о нелинейном методе начисления амортизации

Налогоплательщик вправе выбрать как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации, но применять его он должен ко всем объектам амортизируемого имущества <15>. Выбранный метод должен быть прописан в учетной политике организации для целей налогообложения. Чаще всего налогоплательщики применяют линейный метод начисления амортизации в налоговом учете, в связи с этим ему и было уделено основное внимание, однако, учитывая, что есть второй метод, скажем несколько слов и о нем.

<15> За исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 — 10-ю амортизационные группы, для которых предусмотрено обязательное использование линейного метода начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Применяя нелинейный метод начисления, необходимо руководствоваться ст. 259.2 НК РФ. На 1-е число налогового периода, с начала которого применяется нелинейный метод, необходимо определить суммарный баланс для каждой амортизационной группы (подгруппы). Для этого следует рассчитать суммарную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.

Примечание. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

Обратите внимание! При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется их первоначальная стоимость, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма ежемесячной амортизации рассчитывается по формуле:

A = B x K / 100,

где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

K — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) <16>.

<16> Норма амортизации для каждой амортизационной группы представлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

Пример 5. Остаточная стоимость ОС, относящихся к 5-й амортизационной группе, на 1 июня 2011 г. составила 1 000 000 руб. В этом же месяце были проведены работы по модернизации нескольких объектов ОС, входящих в данную амортизационную группу, общей стоимостью 350 000 руб.

Сумма амортизационных отчислений в июне 2011 г. составит 27 000 руб. (1 000 000 руб. x 2,7 <17> / 100).

<17> Норма амортизации для данной амортизационной группы.

Сумма амортизационных отчислений в июле 2011 г. составит 35 721 руб. ((1 350 000 — 27 000) руб. x 2,7 / 100).

* * *

Необходимо помнить также о том, что налогоплательщик независимо от выбранного метода начисления амортизации вправе применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% — для основных средств, относящихся к 3 — 7-й амортизационным группам) (далее — не более 10%) первоначальной стоимости, отнесенных к расходам отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10%.

Н.В.Шилимина

Редактор журнала

«Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения»

Увеличиваем первоначальную стоимость ОС

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете стоимость работ по модернизации основного средства увеличивает его первоначальную стоимостьп. 2 ст. 257 НК РФ; п. 27 ПБУ 6/01; п. 42 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).

Затраты на модернизацию собирают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». А по ее завершении на основании акта приема-передачи модернизированного ОС их списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства»пп. 42, 71 Методических указаний. Вы можете самостоятельно разработать форму акта или же воспользоваться унифицированной формой № ОС-3п. 71 Методических указаний; Постановление Госкомстата от 21.01.2003 № 7; ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Бухгалтерская первоначальная стоимость основного средства увеличивается на всю сумму расходов на его апгрейд.

«Прибыльный» налоговый учет

Организации имеют право единовременно учесть в налоговых расходах не более 10% затрат на модернизацию ОС (не более 30% затрат — если было модернизировано ОС 3—7-й амортизационных групп). Если компания применит амортизационную премию, то на увеличение первоначальной стоимости ОС она отнесет затраты на апгрейд за минусом этой премиип. 9 ст. 258 НК РФ.

Амортизационную премию по расходам на модернизацию учитывают в расходах того периода, в котором была увеличена первоначальная стоимость ОСп. 3 ст. 272 НК РФ. Как разъясняет Минфин, дата изменения первоначальной стоимости ОС — это дата документа об окончании работ по модернизацииПисьмо Минфина от 09.06.2015 № 03-03-06/1/33417. Как мы уже сказали выше, таким документом будет акт приема-передачи модернизированного ОС.

Если работы по модернизации выполнял подрядчик, то у вас на руках будет еще и акт приема-передачи подрядных работ. И составлен этот документ будет, скорее всего, раньше акта по форме № ОС-3 (или по иной форме, самостоятельно разработанной). Однако акт подрядчика нельзя рассматривать как основание для увеличения первоначальной стоимости ОСПостановление АС ЗСО от 18.02.2016 № А27-8912/2015.

Амортизационную премию по затратам на модернизацию придется восстановить в случае продажи модернизированного ОС взаимозависимому лицу ранее чем через 5 лет после ввода в эксплуатацию. Восстановленная премия включается в состав внереализационных доходов в периоде реализации ОСп. 9 ст. 258 НК РФ. Если же вы эксплуатируете ОС дольше этого срока, но продадите взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента завершения модернизации, обязанность по восстановлению премии у вас не возникнетПисьмо Минфина от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848 (п. 1).

Решаем, увеличился ли срок полезного использования ОС в результате модернизации

После модернизации изначально установленный СПИ может быть изменен.

При вводе основного средства в эксплуатацию организация определяет его бухгалтерский СПИ самостоятельно, ориентируясь на определенные характеристики функционирования ОС. Например, на ожидаемый физический износ. Если апгрейд привел к улучшению (повышению) изначальных характеристик и нормативных показателей функционирования основного средства, его СПИ по правилам бухучета пересматривается. Причем новое значение бухгалтерского СПИ законодательно ничем не ограничено. Комиссия, принимающая ОС после модернизации, может повысить СПИ и на месяц, и на 15 лет, если именно на столько в результате апгрейда увеличился изначально запланированный срок жизни ОСп. 20 ПБУ 6/01; п. 60 Методических указаний.

По правилам «прибыльной» главы увеличить СПИ можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено модернизированное ОСп. 1 ст. 258 НК РФ. То есть, если изначально организация установила максимально возможный СПИ, увеличить его уже не получится. Увеличение налогового СПИ — ваше право. Можете и не делать этогоп. 1 ст. 258 НК РФ.

Определяем сумму ежемесячной амортизации после модернизации

Затраты на модернизацию (в бухучете — полностью, в налоговом учете — за минусом амортизационной премии) бухгалтер будет относить на расходы через амортизацию.

Сумма ежемесячных бухгалтерских амортизационных отчислений после модернизации рассчитывается такп. 60 Методических указаний:

(1) Остаточная стоимость модернизированного основного средства.

(2) Оставшийся СПИ модернизированного основного средства.

* Если работы по модернизации ведутся более 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливаетсяп. 23 ПБУ 6/01; п. 63 Методических указаний. Однако ПБУ 6/01 не регламентирует, в какой момент нужно прекращать (возобновлять) начисление амортизации по модернизируемым ОС. Этот порядок нужно закрепить в учетной политике. За основу стоит взять общие нормы о сроках начисления амортизациипп. 21, 22 ПБУ 6/01; пп. 61, 62 Методических указаний. В таком случае при модернизации ОС в течение более чем 12 месяцев прекращать начисление амортизации нужно будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала работ по модернизации (а возобновлять — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации). Допустим, ОС было принято на учет в январе 2015 г., а в апреле 2015 г. начались работы по его модернизации, которые продолжались до июня 2016 г. (15 месяцев). Тогда к моменту окончания модернизации срок начисления амортизации по этому ОС составит 3 месяца — февраль, март и апрель 2015 г.

Недоамортизированная первоначальная стоимость ОС и затраты на его апгрейд в бухучете будут полностью включены в расходы в течение оставшегося СПИ.

Если модернизированное ОС амортизируется нелинейным методом, то никаких сложностей с начислением амортизации после проведенного апгрейда не возникнет. Вы увеличите суммарный баланс той амортизационной группы, в которую включено ОС, на сумму затрат по его модернизации (за минусом амортизационной премии)п. 2 ст. 257, п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 259.2 НК РФ. И продолжите начислять амортизацию по норме, установленной для этой амортизационной группыпп. 4, 5 ст. 259.2 НК РФ.

А вот порядок начисления амортизации по модернизированным ОС линейным методом в «прибыльной» главе четко не прописан. Различные варианты трактовки ее норм позволяют выделить несколько способов начисления амортизации. Правда, лишь один из них находит поддержку у Минфина.

СПОСОБ 1. Начисляем амортизацию, не изменяя норму. Линейную амортизацию по модернизированным ОС, как считают финансисты, нужно рассчитывать исходя из измененной первоначальной стоимости объекта и изначальной нормы амортизации.

Такой ответ Минфин дает на запросы:

  • организаций, увеличивших СПИ после модернизацииПисьмо Минфина от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446;
  • компаний, которые не воспользовались этим правом и оставили СПИ прежнимПисьмо Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40.

То есть в любом случае, по мнению финансистов, амортизацию нужно начислять по норме, рассчитанной такп. 2 ст. 259.1 НК РФ:

(1) Минфин считает, что нужно брать изначальный СПИ, даже если после модернизации он был увеличен.

Свою позицию Минфин обычно аргументирует тем, что изменение нормы амортизации «прибыльной» главой не предусмотреносм., например, Письма Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39775, от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446, от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126. Действительно, в ней ничего об этом не сказано, но справедливости ради нужно отметить, что и запрета на изменение нормы она не содержит.

Если руководствоваться разъяснениями Минфина, то сумму ежемесячных налоговых амортизационных отчислений после апгрейда ОС нужно определять по формуле:

(1) Амортизируемая первоначальная стоимость основного средства после модернизации.

Недостаток минфиновского способа в том, что начислять амортизацию приходится дольше, чем предполагалось до проведения апгрейда, — уже за пределами СПИ. Правда, ничего страшного в этом нет. Ведь начисление амортизации прекращается после полного списания стоимости ОС или же в случае выбытия объекта из состава амортизируемого имуществап. 5 ст. 259.1 НК РФ. Истечение СПИ тут роли не играет.

СПОСОБ 2. Амортизируем исходя из остаточной стоимости и оставшегося СПИ (если СПИ не был увеличен). Этот способ предполагает определение суммы ежемесячной амортизации в порядке, аналогичном бухучетному. В результате списать остаточную стоимость ОС (с учетом затрат на апгрейд за минусом амортизационной премии) получится быстрее, чем при использовании минфиновского способа. За пределами СПИ ничего амортизировать не придется.

Основание для применения этого способа — норма гл. 25 НК РФ о том, что если после модернизации СПИ не увеличился, то «налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования»п. 1 ст. 258 НК РФ.

Однако при линейном методе сумма амортизации должна рассчитываться как произведение первоначальной стоимости ОС и нормы амортизациип. 2 ст. 259.1 НК РФ. О возможности использования остаточной стоимости ОС в гл. 25 нет ни слова.

Организации, которые решаются применить этот способ, ссылаются на то, что все неясности и противоречия должны толковаться в их пользуп. 7 ст. 3 НК РФ. И есть несколько судебных решений, в которых арбитры вставали на сторону фирм, применявших такой вариант начисления амортизации по модернизированным ОСсм., например, Постановления АС ПО от 22.01.2016 № Ф06-4506/2015; 9 ААС от 01.04.2016 № 09АП-9343/2016, от 25.06.2015 № 09АП-20926/2015. Но если вы не готовы судиться, то этот способ точно не для вас.

СПОСОБ 3. Увеличили СПИ — пересматриваем норму амортизации. В «прибыльной» главе прямо не сказано, что для определения нормы нужно брать именно изначальный СПИ, а не увеличенный в результате модернизациип. 2 ст. 259.1 НК РФ. Поэтому можно предположить, что после проведения апгрейда, в результате которого был увеличен СПИ, норму амортизации нужно определять уже исходя из пересмотренного СПИ. Она, соответственно, изменится: станет меньше рассчитанной изначально. И следовательно, увеличится период начисления амортизации по сравнению с применением минфиновского способа.

Но, как мы уже говорили, финансисты настаивают, что изменение нормы амортизации в гл. 25 НК РФ не предусмотрено. И если у вас нет цели минимизировать налоговые расходы (скажем, чтобы не допустить убыток), использовать этот способ начисления амортизации после апгрейда ОС не имеет смысла. Учет амортизационных отчислений в меньших размерах проверяющие, возможно, и «не заметят». А вот суммы, начисленные за месяцы, следующие за тем, в котором минфиновским способом ОС было бы уже полностью самортизировано, скорее всего, исключат из расходов.

Нельзя обойти вниманием одно Письмо Минфина, выбивающееся из общей канвы. В нем финансисты разъяснили, что амортизировать модернизированное ОС нужно с учетом увеличившегося срока полезного использования основных средств. Правда, в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средствоПисьмо Минфина от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503. То есть фактически Минфин предлагает изменить норму амортизации, если был увеличен СПИ. Однако было бы опрометчиво считать, что этим Письмом финансисты дают добро на использование способа 3. Дело в том, что эти разъяснения были адресованы организации, у которой в результате модернизации не просто увеличился СПИ, а изменилось технологическое (служебное) назначение ОС, что привело к изменению кода ОКОФ. И кстати, в более позднем Письме финансисты вообще отметили, что изменение технических характеристик ОС в ходе модернизации, которое приводит к смене ОКОФ, нужно рассматривать как создание нового основного средстваПисьмо Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39775.

Начисляем амортизацию после модернизации

Налоговую амортизацию в новом размере, с учетом затрат на апгрейд, нужно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизациип. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ. В аналогичном порядке начисляют амортизацию по модернизированным ОС и в бухучете.

Как мы уже выяснили, суммы ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете будут отличаться. Поэтому, если ваша организация применяет ПБУ 18/02, вам придется вести учет вре­мен­ны´х разниц. О его особенностях вы можете прочитать на с. 37.

***

Как видим, для организаций на общем режиме налогообложения амортизация ОС после апгрейда не такая уж тривиальная задача. А вот у спецрежимников все гораздо проще. Организации, применяющие «доходно-расходную» УСН, и плательщики ЕСХН затраты на апгрейд включают в расходы ежеквартально равными частями до конца года окончания модернизации в размере оплаченных сумм начиная с того квартала, в котором компания станет использовать ОС после модернизацииподп. 1 п. 2, подп. 1, абз. 8 п. 4, подп. 2 п. 5 ст. 346.5; подп. 1 п. 1, подп. 1, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Для определения работ, относящихся к текущему, среднему и капитальному ремонтам, можно обратиться к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н; далее – методические указания). Хотя указанный документ разрабатывался на основе отмененного ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н), но им можно пользоваться в части, не противоречащей ныне действующему ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03. 01 № 26н).

К работам по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по их систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии в течение срока полезного использования (п. 71 методических указаний). При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т. п.).

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производятся:

  • полная разборка агрегата;
  • ремонт базовых и корпусных деталей и узлов;
  • замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные;
  • сборка, регулирование и испытание агрегата (п. 72 методических указаний).

В части модернизации и реконструкции методические указания не столь красноречивы. В них отмечается только, что работы по модернизации и реконструкции приводят к улучшению (повышению) технико-экономических показателей функционирования объектов основных фондов (п. 73 методических указаний).

Развернутое определение понятию «реконструкции предприятия» дано в совместном письме от 08.05.84 Госплана СССР № НБ-36-Д, Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Законодатель же в главе 25 НК РФ, использовав формулировки совместного письма, расширил их действие и на объекты основных средств, относимых в налоговом учете к амортизируемому имуществу.

Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Увеличивать ли срок?

В бухучете учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 73 методических указаний). Такие затраты после окончания работ могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования: мощность, качество применения, срок полезного использования и т. п. (п. 27 ПБУ 6/01).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае реконструкции, модернизации, дооборудования, достройки и технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Причем увеличение срока полезного использования объекта может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Рассмотрим порядок исчисления амортизации объекта после завершения работ по модернизации (ниже в примерах при расчетах используются величины с точностью до пятого знака после запятой).

Налоговый учет: линейный метод начисления амортизации

Пример 1 В январе 2002 года организация ввела в эксплуатацию объект основных средств, отнесенный, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), к третьей амортизационной группе. Первоначальная его стоимость — 144 000 руб. При его вводе для бухгалтерского и налогового учета установлены: линейный метод начисления амортизации, срок полезного использования – 48 месяцев.

В июле 2003 года произведена модернизация объекта, расходы по которой составили 36 000 руб. При этом не увеличивается срок полезного использования.

После проведения модернизации первоначальная стоимость объекта увеличится до 180 000 руб. (144 000 руб. + 36 000).

Напомним, что при применении линейного метода начисления амортизации в налоговом учете ее сумма за один месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма же амортизации определяется по формуле: K = (1 : n) x 100%, где n — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В нашем случае К = 2,08333 %/мес. (1 : 48 х 100%).

До момента модернизации объект эксплуатировался 18 мес. (11 + 7), где 11 – количество месяцев с февраля по декабрь 2002 года; 7 – количество месяцев с января по июль (включительно) 2003 года.

За это время сумма начисленной амортизации составит – 54 000 руб. (144 000 руб. х 2,08333 %/мес. х 18 мес.).

Если при проведении модернизации в части первоначальной стоимости НК РФ устанавливает возможность ее изменения, то по норме амортизации такого положения нет. Поэтому в дальнейшем попытаемся воспользоваться первоначально установленной нормой. При ее использовании сумма ежемесячной амортизации возрастет до 3750 руб. (180 000 руб. х 2,08333 %/мес. х 1 мес.).

Однако по прошествии января 2006 года (последнего месяца начисления амортизации согласно установленному сроку полезного использования) налогоплательщик обнаружит, что объект будет не полностью самортизирован. За период с августа 2003 года по январь 2006 года (30 месяцев) начисленная сумма амортизации составит 112 500 руб. (3750 руб./мес. х 30 мес.). На 1 августа 2003 года остаточная стоимость объекта с учетом проведенной модернизации составит 126 000 руб. (180 000 – 54 000). Разница между этими величинами и даст сумму остаточной стоимости объекта на 1 февраля 2006 года – 13 500 руб. (126 000 – 112 500). Чтобы «довести» ее до нуля потребуется еще четыре месяца — 3,6 мес. (13 500 руб. : 3750 руб./мес.). Таким образом, изначально не увеличивая срок полезного использования объекта, налогоплательщик в практической деятельности столкнется с его увеличением.

Так как на 1 февраля 2006 года объект после модернизации эксплуатируется 30 месяцев, а норма амортизации рассчитана исходя из срока полезного использования 48 месяце, то часть понесенных расходов на модернизацию за этот период не будет включена в амортизационные отчисления. Остаток и составляет 13 500 руб. (36 000 руб. х 2,08333%/мес. х (48 мес. – 30 мес.)).

Для того чтобы срок полезного использования действительно не изменился сумма ежемесячной амортизации после ее проведения должна составлять 4200 руб./мес. (144 000 руб. х 2,08333%/мес. + 36 000 руб. : 30 мес.).

Разделив эту величину на увеличенную первоначальную стоимость объекта, получаем норму амортизации – 2,33333% (4200 руб. : 180 000 руб. х 100%). Она превосходит первоначально установленную величину (2,33333% > 2,08333%).

Для проверки правильности полученного значения величину остаточной стоимости на 1 августа 2003 года разделим на полученную сумму ежемесячной амортизации. В результатом этой операции получаем оставшееся количество месяцев начисления амортизации – 30 мес. (126 000 руб. : 4200 руб./мес.).

конец примера 1

В большинстве случаев после проведения амортизации срок полезного использования увеличивается. Но приведенный пример не абстрагирован от практики, так как в налоговом учете при установлении срока полезного действия, равному максимальному количеству месяцев данной амортизационной группы, увеличить его не позволяет норма, установленная пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Обратимся теперь к случаю увеличения срока полезного использования.

Пример 2 Изменим условие примера 1: срок полезного использования объекта после модернизации увеличивается на 1 год.

Общий срок эксплуатации в этом случае достигнет 60 мес. (48 + 12). После модернизации объект будет эксплуатироваться 42 мес. (60 – 18), где 18 – количество месяцев эксплуатации объекта с февраля 2002 года по июль 2003 года.

Для определения суммы ежемесячной амортизации необходимо остаточную стоимость объекта на 1 августа 2003 года разделить на оставшийся срок полезного использования. Эта величина составит – 3000 руб./мес. (126 000 руб. : 42 мес.), то же значение, что и было до проведения реконструкции. Однако норма амортизации после проведения модернизации уменьшится до 1,66667% (3000 руб. : 180 000 руб. х 100%).

Конец примера 2.

Нелинейный метод

В налоговом учете может применяться и нелинейный метод начисления амортизации. Напомним, что при применении этого метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы его амортизации. При этом норма амортизации объекта определяется по формуле K = (2 : n x 100%), где n — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Вышеуказанный порядок начисления амортизации меняется, когда остаточная стоимость объекта становится меньше 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости. С месяца, следующего за месяцем, в котором, это произойдет, амортизация по объекту исчисляется следующем образом:

  • остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
  • сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (п. 5 ст. 259 НКРФ).

Казалось бы, изменения порядка начисления амортизации при нелинейном методе позволит налогоплательщику избежать противоречия, возникающего при использовании линейного метода: наличия величины остаточной стоимости объекта в момент, когда срок его полезный использования исчерпан. Однако, избегая одного «подводного камня», при нелинейном метода мы натыкаемся на другие.

В дальнейшем при расчетах нам понадобиться величина остаточной стоимости объекта. Напомним, что она определяется по формуле Сос = (C х (1 – 2 : n)m), где Сос – остаточная стоимость объекта; C – первоначальная стоимость объекта; m – количество месяцев эксплуатации объекта.

Пример 3 Используем данные примера 1. Первоначальная стоимость объекта 144 000 руб., введен он в эксплуатацию в январе 2002 года, срок полезного использования – 48 месяцев, модернизация осуществлена на 18 месяце эксплуатации, затраты по проведенным работам — 36 000 руб., срок полезного использования после модернизации не изменяется. Разница в применении нелинейного метода начисления амортизации. Рассмотрим использование первоначально установленной нормы амортизации. В нашем случае норма амортизации составит 4,16667 %/мес. (2 : 48 х 100%).

На 1 августа 2003 года остаточная стоимость, рассчитанная из первоначальной стоимости объекта, составит 66 936,22 руб. (144 000 руб. (1 — 2 : 48)18). С учетом же расходов на модернизацию она возрастет до 102 936,22 руб. (66 936,22 + 36 000). Исходя из этого возрастает и сумма начисленной амортизации за август до 4289,01 руб. (102 936,22 руб. х 4,16667 %/мес. х 1 мес.) (для сравнения в июле ее величина составляла 2910,27 руб. ((144 000 руб. (1 — 2 : 48)17 х 4,16667%/мес. х 1 мес.)).

Сумма начисленной амортизации за 18 месяцев эксплуатации объекта — 77 063,78 руб. (144 000 – 66 936, 22).

Условие, когда остаточная стоимость объекта становится менее 20% от его первоначальной стоимости без учета расходов, связанных с модернизацией, выполняется после 38 месяцев эксплуатации — в марте 2005 года: (28 800 < 28 575,45), где 28 800 руб. (144 000 руб. х 20%) – 20 процентов первоначальной стоимости; 28 575,44 руб. (144 000 (1 – 2 : 48)38 ) – остаточная стоимость объекта.

В оставшиеся 10 месяцев эксплуатации (48 – 38) сумма ежемесячной амортизации будет величиной постоянной и равной 2857,54 руб./мес. (28 575,44 руб. : 10 мес.).

Однако по условиям примера произведена модернизация объекта. При этом его первоначальная стоимость возросла до 180 000 руб. (144 000 + 36 000). Возникает вопрос о том, какую величину первоначальной стоимости объекта необходимо взять для исчисления порогового уровня, при достижении которого величины остаточной стоимости произойдет изменение режима начисления амортизации: принятую в учете при вводе объекта в эксплуатацию или увеличенную на сумму затрат по модернизации?

Если обратиться к сумме 144 000 руб., то остаточная стоимость станет меньше ее 20% (28 800 руб.) в январе 2006 года. Ее величина составит 28 712,17 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)30), где 180 000 руб. – первоначальная стоимость объекта с учетом затрат на модернизацию; 77 031,78 руб. (180 000 – 102 936,22) – сумма начисленной амортизации за период с февраля 2002 года по июль 2003 года (18 месяцев); 48 мес. – установленный срок полезного использования объекта; 30 мес. (5 + 12 + 12 + 1) – количество месяцев начисления амортизации по объекту в период с августа 2003 года по январь 2006 года.

Если следовать нормам НК РФ, то налогоплательщику в феврале 2006 года следует списать всю оставшуюся сумму (28 712,17 руб). Но это несколько противоречит условиям примера – срок полезного использования не должен был измениться. Для этого следовало бы сумму остаточной стоимости на 1 января 2006 года — 29 960,53 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)29) списать полностью в этом месяце.

Данное необходимо было бы сделать налогоплательщику в обязательном порядке, если бы срок полезного использования объекта соответствовал максимальному количеству месяцев, установленному для амортизационной группы, к которой отнесен объект. Как было сказано выше, увеличение срока полезного использования объекта после проведения модернизации возможно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен объект.

Если же взять первоначальную стоимость с учетов расходов на модернизацию (180 000 руб.), то выполнить поставленное условие – сохранение установленного срока полезного использования объекта — вполне возможно. В этом случае остаточная стоимость станет меньше ее 20% (36 000 руб.) в октябре 2005 года. Ее величина составит 32 622,43 руб. ((180 000 руб. — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 48)27), где 27 мес. (5 + 12 + 10) – количество месяцев начисления амортизации по объекту в период с августа 2003 года по октябрь 2005 года.

В ноябре и декабре 2005 года, а также в январе 2006 года сумма амортизации по объекту, которая будет учтена в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, составит 10 874,14 руб. (32 622,43 руб. : 3).

Так как после проведения модернизации исходной величиной для исчисления амортизации является остаточная стоимость объекта с учетом затрат на ее проведение, то вполне логично было бы воспользоваться и новой нормой амортизации. Она будет определяться исходя из оставшегося срока использования объекта – 30 мес. (48 – 18) и составит 6,66667%/мес. (2 : 30 мес. х 100%). При ее использовании возрастает величины ежемесячной амортизации по сравнению с применением первоначально установленной нормы. Так, в августе 2003 года при использовании новой нормы сумма амортизации составит 6862,41 руб. (102 936,22 руб. х 6,66667%/мес. х 1 мес.). Исчисленная величина превышает аналогичную сумму, определенную исходя из первоначальной нормы на 2573,41 руб. (6862,41 – 4289,01).

Остаточная стоимость объекта при использовании новой нормы амортизации становится меньше 20% от его первоначальной стоимости с учетом расходов на проведение модернизации в ноябре 2004 года. Ее сумма – 34 131,60 руб. ((180 000 — 77 063,78 руб.) х (1 — 2 : 30)16), где 16 (5 + 11) – количество месяцев эксплуатации объекта в период с августа 2003 года по ноябрь 2004 года.

В оставшиеся 14 мес. (48 – 18 – 16) эксплуатации объекта ежемесячно в расходах будет учитываться амортизация в сумме 2437,97 руб. (34 131,60 руб. : 14 мес. х 1 мес.).

При использовании новой нормы амортизации ее сумма практически весь оставшийся период (за исключением последних трех месяцев начисления) будет превосходить аналогичные величины, исчисленные по первоначально установленной норме. Причем в октябре 2005 года суммарная разность между ними достигнет максимальной величины – 25 308,51 руб. (172 686,09 – 147 377,57), где 172 686,09 руб. (77 063,78 руб. + (102 936,22 руб. — 34 131,60 руб.) + 34 131,60 руб. : 14 мес. х 11 мес.) – сумма начисленной амортизации за период с начала эксплуатации по октябрь 2005 года при использовании новой нормы амортизации после проведения модернизации; 147 377,57 руб. (77 063,78 руб. + 102 936,22 руб. — 32 622,43) — сумма начисленной амортизации за тот же период при использовании первоначально установленной нормы.

Таким образом, использование новой нормы амортизации позволяет налогоплательщику в некоторой степени экономить оборотные средства за счет уменьшения исчисленной величины налога на прибыль. Сэкономленная часть будет «восстановлена» за три последних месяца начисления при возрастании суммы амортизации в варианте применения первоначально установленной нормы.

Конец примера 3.

Скорее всего, что к применению новой нормы амортизации налоговые органы отнесутся негативно: налоговые поступления в продолжительный период времени несколько уменьшаются. Хотя впоследствии недополученные суммы за это время все же поступают в бюджет. В поддержку своей позиции можно воспользоваться нормой пункта 7 статьи 3 НК РФ: «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Во многих случаях налогоплательщик, проведя модернизацию, принимает решение об увеличении срока полезного использования объекта.

Пример 4 Используем условие примера 3. После проведения модернизации срок полезного использования объекта увеличен на 6 месяцев.

В этом случае однозначно напрашивается изменения нормы амортизации. Первоначальная ее величина определялась исходя из срока полезного использования 48 месяцев и составляла 4,16667%/мес. (2 : 48 мес. х 100%).

После проведения модернизации налогоплательщик будет оперировать двумя величинами, ни одна из которых не совпадает с ранее установленным сроком полезного использования:

  • общей величиной срока полезного действия, которая достигнет 54 мес. (48 + 6);
  • оставшимся сроком эксплуатации объекта после проведения модернизации, который составит 36 мес. (54 – 18).

Поэтому логичнее изменить и установленную норму амортизации, привязав новую к одной из величин. При этом использование оставшегося срока эксплуатации объекта, как было сказано выше, позволит налогоплательщику в некоторой степени экономить оборотные средства, платя вначале уменьшенную сумму налога на прибыль.

В нашем случае новая норма амортизации рассчитывается исходя из оставшегося срока эксплуатации объекта. Ее величина составит 5,55556%/мес. (2 : 36 мес. х 100%).

В остальном же — расчет производится в обычно установленном порядке. Остаточная стоимость объекта с учетом расходов на проведение модернизации на 1 августа 2003 года (102 936,22 руб.) является исходной величиной для определения ее суммы за этот месяц – 5718,68 руб. (102 936,22 руб. х 5,55556%/мес. х 1 мес.). Уменьшенная на исчисленную сумму амортизации за месяц величина остаточной стоимости служит для определения амортизационных отчислений в последующем месяце. Так будет продолжаться вплоть до февраля 2005 года. Остаточная стоимость объекта по окончании этого месяца составит 34 747,23 руб. (102 936,22 руб. (1 — 2 : 36)19), где — 19 (5 + 12 + 2) – количество месяцев начисления амортизации в период с августа 2003 года по февраль 2005 года.

Полученное значение меньше 20% первоначальной стоимости объекта с учетом расходов, связанных с модернизацией 34 747,23 руб. < 36 000 руб. (180 000 руб. х 20%). Поэтому с марта 2005 года до момента прекращения начисления амортизации (июль 2006 года последний месяц исчисления) ежемесячно будет начисляться 2043,95 (34 747,24 руб. : 17 мес. х 1 мес.).

Конец примера 4.

Так как НК РФ не установлен порядок исчисления амортизации после проведения модернизации, то налогоплательщик может выбранный вариант ее начисления закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Но это обязывает его применять утвержденный вариант по всем модернизированным объектам, что не всегда выгодно. Поэтому логичнее в учетной политике установить, что по каждому модернизируемому объекту исходные данные для расчета амортизации после ее проведения определяются отдельным распорядительным документом.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции (модернизации)

По общему правилу основные средства, которые находятся на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев, должны быть исключены из состава амортизируемого имущества. То есть начисление амортизации по этим объектам нужно приостановить. Исключением из этого правила являются основные средства, которые организация продолжает эксплуатировать даже во время реконструкции (модернизации). Амортизацию по таким объектам можно начислять в обычном порядке.

Основанием для временного исключения объектов основных средств из состава амортизируемого имущества является приказ руководителя организации об их реконструкции или модернизации.

Если на время реконструкции (модернизации) объект выводится из эксплуатации, начисление амортизации нужно прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновить начисление амортизации можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации).

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли приостановить амортизацию основного средства в налоговом учете, если реконструкцию (модернизацию) планировалось завершить быстрее чем за год, но ее фактический срок оказался больше?

Да, нужно, если во время реконструкции (модернизации) объект не используется в деятельности, направленной на получение доходов.

Организация не вправе начислять амортизацию по основным средствам, которые в период реконструкции или модернизации выводятся из эксплуатации более чем на 12 месяцев. В расчет принимается не планируемый, а фактический срок реконструкции (модернизации). Такой вывод ФНС России делает в письме от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23. Следовательно, если в отчетном периоде организация учла амортизационные отчисления по таким основным средствам, налог на прибыль нужно будет пересчитать.

Совет: если оформить работы по реконструкции (модернизации) как несколько законченных этапов, амортизацию можно будет продолжать начислять, даже если продолжительность работ превышает 12 месяцев.

В таком случае нужно будет оформить:

  • несколько приказов на проведение реконструкции (модернизации);
  • несколько договоров с исполнителями работ по каждому этапу реконструкции или модернизации (причем продолжительность каждого этапа не должна превышать 12 месяцев).

Желательно, чтобы между этапами реконструкции (модернизации) имелись перерывы. После каждой реконструкции (модернизации) нужно будет пересматривать первоначальную стоимость основного средства.

Как правило, после реконструкции или модернизации:

  • меняется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ);
  • у организации появляется право увеличить срок полезного использования основного средства. Это возможно, если после реконструкции или модернизации характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что первоначальная стоимость объекта может измениться лишь в том случае, если организация понесла расходы на реконструкцию или модернизацию. Если работы по реконструкции (модернизации) выполнены безвозмездно, оснований для увеличения первоначальной стоимости нет. При этом стоимость капвложений придется включить в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Величину доходов определяйте в соответствии с рыночными ценами. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 сентября 2015 г. № 03-03-06/1/50225.

Что касается срока полезного использования, то его можно увеличить только в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. Если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли пересчитать норму амортизации в налоговом учете, если после модернизации (реконструкции) первоначальная стоимость изменилась, а срок полезного использования остался прежним? Амортизация начисляется линейным методом.

Нет, нельзя.

Независимо от того, изменился ли после модернизации (реконструкции) основного средства срок полезного использования или нет, норму амортизации в налоговом учете организация изменить не может. Такого права Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Подтверждают такой вывод контролирующие ведомства (письма Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57 и ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23).

После модернизации (реконструкции) продолжайте начислять амортизацию в налоговом учете по прежним нормам.

При применении линейного метода используйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость основного средства после реконструкции (модернизации) × Норма амортизации

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ, писем Минфина России от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402.

При применении нелинейного метода используйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации = Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) с учетом изменения стоимости основного средства, входящего в данную амортизационную группу (подгруппу), после реконструкции или модернизации × Норма амортизации

Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 3 и абзаца 2 пункта 4 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли продолжать начислять амортизацию линейным методом после окончания срока полезного использования, если он не пересматривался после реконструкции основного средства?

Да, можно.

После проведения реконструкции (модернизации) основного средства его первоначальная стоимость увеличивается. Если срок полезного использования не пересматривался, то на момент его окончания основное средство будет самортизировано не полностью. В рассматриваемой ситуации организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете до полного погашения стоимости основного средства. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57.

Пример начисления амортизации в налоговом учете. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась, а срок полезного использования не изменился. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится оборудование. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета составляла 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляет:
1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
110 000 руб. × 2,7778% = 3056 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация оборудования. Срок фактического использования основного средства до модернизации составил 12 месяцев. За это время (до марта включительно) в составе расходов были учтены амортизационные отчисления в сумме:
3056 руб. × 12 мес. = 36 672 руб.

За время модернизации амортизация по оборудованию не начислялась. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и составила 115 000 руб. (расходы на модернизацию – 5000 руб.). Срок полезного использования организация не изменяла.

Начиная с августа ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет:
115 000 руб. × 2,7778% = 3194 руб.

С учетом ранее начисленной амортизации остаточная стоимость оборудования в налоговом учете равна:
115 000 руб. – 36 672 руб. = 78 328 руб.

Количество месяцев, необходимых для полного списания стоимости основного средства, составляет:
78 328 руб. : 3194 руб. = 25 мес.

До истечения срока полезного использования оборудования осталось 24 месяца. Однако организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете и после истечения срока полезного использования до полного погашения стоимости оборудования.

Ситуация: как начислять амортизацию в налоговом учете, если на момент реконструкции (модернизации) основное средство полностью самортизировано? После реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость основного средства увеличилась.

По мнению Минфина России, в таком случае организация должна начислять амортизацию по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию (письма от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167, от 12 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/57). При применении линейного метода сумму амортизации рассчитывайте на основании новой первоначальной стоимости. При применении нелинейного метода ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте исходя из суммарного баланса амортизационной группы, в которую входит данное основное средство, увеличенного на стоимость его реконструкции (модернизации). Применяйте это правило независимо от стоимости реконструкции (модернизации) – более 100 000 руб. или менее 100 000 руб.

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляла:
1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
110 000 руб. × 2,7778% = 3056 руб.

К марту основное средство было полностью самортизировано.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 116 000 руб. (расходы на модернизацию – 6000 руб.).

Начиная с августа ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает:
116 000 руб. × 2,7778% = 3222 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется два месяца.

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется нелинейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев.

Основное средство входит во вторую амортизационную группу. Амортизация начислялась нелинейным методом.

На 1 марта основное средство было полностью самортизировано. Суммарный баланс амортизационной группы на 1 марта составил 250 000 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

С марта по июль бухгалтер начислял амортизацию, исходя из нормы амортизации, установленной для второй амортизационной группы (8,8%):

Месяц Суммарный баланс
амортизационной группы
на 1-е число месяца
Сумма начисленной амортизации
Март 250 000 руб. 22 000 руб. (250 000 руб. × 8,8%)
Апрель 228 000 руб. (250 000 руб. – 22 000 руб.) 20 064 руб. (228 000 руб. × 8,8%)
Май 207 936 руб. (228 000 руб. – 20 064 руб.) 18 298 руб. (207 936 руб. × 8,8%)
Июнь 189 638 руб. (207 936 руб. – 18 298 руб.) 16 688 руб. (189 638 руб. × 8,8%)
Июль 172 950 руб. (189 638 руб. – 16 688 руб.) 15 220 руб. (172 950 руб. × 8,8%)

Расходы на модернизацию составили 30 000 руб.

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 августа составил 187 730 руб. (172 950 руб. – 15 220 руб. + 30 000 руб.).

Сумма начисленной амортизации за август составила 16 520 руб. (187 730 руб. × 8,8%).

Ситуация: как в налоговом учете рассчитывать амортизацию основных средств после модернизации (реконструкции), если организация применяет амортизационную премию?

Организация вправе единовременно списать 10 процентов (30% по основным средствам, входящим в третью–седьмую амортизационные группы) расходов на модернизацию (реконструкцию), если такое положение зафиксировано в ее учетной политике (п. 9 ст. 258 НК РФ). При расчете амортизации суммы, списанные в виде амортизационной премии, не учитывайте.

Если в течение срока полезного использования организация проводит модернизацию (реконструкцию) несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждой модернизации (реконструкции). Об этом сказано в письме Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462.

Если организация использует линейный метод амортизации, после модернизации (реконструкции) рассчитывайте амортизацию в налоговом учете по формуле:

Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость основного средства (с учетом изменения) Амортизационная премия при списании 10% (30%) стоимости основного средства Амортизационная премия при списании 10% (30%) расходов на модернизацию (реконструкцию) × Норма амортизации, рассчитанная при принятии основного средства к учету

При использовании нелинейного метода применяйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации = Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), увеличенный на стоимость модернизации (реконструкции), за вычетом амортизационной премии × Норма амортизации в соответствии с пунктом 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ

В таком же порядке определяйте сумму амортизационных отчислений, если к моменту модернизации (реконструкции) остаточная стоимость основного средства (суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы)) равна нулю.

Такой вывод следует из положений пункта 9 статьи 258, статей 259.1 и 259.2 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 13 марта 2012 г. № 03-03-06/1/126, от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/2/16.

Ситуация: как в налоговом учете отразить затраты на реконструкцию (модернизацию) имущества стоимостью менее 100 000 руб.? Объект введен в эксплуатацию после 1 января 2016 года.

Затраты на реконструкцию (модернизацию) объектов стоимостью менее 100 000 руб. включите в расчет налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором реконструкция (модернизация) была закончена. Это связано с тем, что имущество, которое введено в эксплуатацию после 1 января 2016 года и стоимость которого меньше 100 000 руб., не относится к амортизируемому (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость таких объектов учитывается в составе материальных расходов при вводе их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Первоначальная стоимость такого имущества в налоговом учете не формируется, поэтому расходы на его реконструкцию (модернизацию) организация вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором работы по реконструкции (модернизации) были завершены.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 октября 2010 г. № 03-03-06/1/624, от 26 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/651. Несмотря на то что данные письма выпущены, когда лимит стоимости амортизируемого имущества был другим, по существу этими разъяснениями можно руководствоваться и в настоящее время.

После модернизации основного средства можно увеличить срок его полезного использования

Специалисты финансового ведомства разъяснили порядок увеличения срока полезного использования основного средства после проведенной модернизации объекта (письмо Минфина России от 11 января 2016 г. № 03-03-06/40).

А о том, как в бухгалтерском учете отразить расходы по проведению модернизации или реконструкции основного средства, узнайте из материала «Учет приобретения основных средств за плату» в «Энциклопедии решений. Хозяйственные ситуации» интернет-версии системы ГАРАНТ.
Получите бесплатный доступ на 3 дня!
Получить доступ

Финансисты напомнили, что у налогоплательщика, действительно, есть право увеличить срок полезного использования актива после даты ввода его в эксплуатацию, если после работ по модернизации этот срок стал больше (п. 1 ст. 258 НК РФ). Однако такое увеличение может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство. Иными словами, перевод объекта из амортизационной группы, в которую он был включен на дату ввода в эксплуатацию, в другую амортизационную группу, не предусмотрен.

Кроме того, финансисты отмечают, если после модернизации объекта налогоплательщик не воспользовался правом увеличения срока полезного использования, то следует продолжать начислять амортизацию по норме, определенной первоначально при введении основного средства в эксплуатацию.

Аналогичные правила в налоговом учета применимы и при проведении работ по реконструкции и технического перевооружения основного средства. При этом обращаем внимание, что важно отличать работы по модернизации и реконструкции объекта, по результатам которых может быть увеличена первоначальная стоимость актива и срок его полезного использования, от работ по обычному ремонту основного средства. Так, модернизация, достройка, дооборудование актива направлено на изменение технологического или служебного назначения основного средства. В результате таких работ объект приобретает новые качества, например способность к работе с повышенными нагрузками. Реконструкция в свою очередь, связана с переустройством объекта. Это, например, замена устаревших и (или) изношенных деталей оборудования на новые более функциональные и производительные.

Бухгалтерский учет при модернизации основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
08-9 60 20 000 Отражена стоимость затрат на модернизацию станка
19 60 3 600 Учтен НДС по затратам на модернизацию
68 19 1 800 Принят к вычету НДС
01 08-9 20 000 Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации
60 51 23 600 Оплачены работы по модернизации станка

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, остаточная стоимость – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства», увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

Под содержанием объекта можно понимать поддержание его эксплуатационных свойств посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н:

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *