«Дело о предоплате»

ВАС РФ обобщил практику разрешения федеральными арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ, и выработал для них соответствующие рекомендации (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

В отношении авансов Президиум ВАС отметил следующее: при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аргументы Высшего Арбитражного Суда были такие.

1. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
2. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (см. п. 8 Информационного письма ВАС).

Можно ли распространить мнение ВАС и на «упрощенцев», ведь они также определяют доходы и расходы по кассовому методу? Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Видимо, можно, поскольку данная формулировка аналогична определению «прибыльного» кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Конец надеждам

В 2005 г. вышло Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, в котором минфиновцы отвергли равенство между кассовым методом расчета налога на прибыль и «упрощенным» кассовым методом. Указанное Письмо было направлено ФНС для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов (см. Письмо ФНС России от 26.05.2005 N ГИ-6-22/436@).

Но каких бы то ни было дальнейших дополнительных разъяснений по данному вопросу со стороны Минфина не последовало. Поэтому указанное Письмо можно сравнить с «лучиком света в темном царстве», за которым не последовало абсолютно никаких позитивных изменений для «упрощенцев».

При этом новая редакция ст. 346.17 НК РФ, внесенная Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.2…», практически зеркально отразила положения ст. 273 НК РФ (см. выше).

Примечание. «…Разъяснения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657, в части распространения на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного ст. 273 Кодекса, не соответствуют действующему законодательству» (Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70).

Более того, позицию ФНС, которую оспорил Минфин, попытался оспорить в Высшем Арбитражном Суде и налогоплательщик. Надо полагать, Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 дало ему ложные надежды.

Но ВАС (в отличие от Минфина) признал разъяснение ФНС совершенно правильным, чем поставил окончательную, жирную точку в споре о порядке учета авансов при применении УСН (см. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). Что любопытно, в качестве ответчика в данном споре вместе с ФНС выступал и Минфин.

Примечание. «Признать п. 2 Письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.06.2003 N СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации» (Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

В данной ситуации остается только развести руками: «Против лома нет приема».

Официальная позиция ВАС лишила «упрощенцев» реальной возможности отстоять в суде свое право не платить единый налог с авансов.

Как учесть аванс по-новому?

Итак, налогоплательщики, применяющие УСН, должны признавать предварительную оплату (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в доходах в отчетном (налоговом) периоде ее получения для целей исчисления единого налога.

Пример. В феврале 2006 г. организация, применяющая УСН, получила от заказчика в счет предстоящего оказания услуг 500 тыс. руб. По окончании I квартала 2006 г. услуги были оказаны только на сумму 350 тыс. руб., что подтверждается актом. В мае 2006 г. «упрощенец» возвращает излишне уплаченную заказчиком сумму в размере 150 тыс. руб.

В феврале 2006 г. организация должна признать аванс в составе доходов в сумме 500 тыс. руб. и уплатить с этого дохода единый налог по итогам I квартала 2006 г.

В случае возврата аванса покупателю в следующем отчетном (налоговом) периоде «упрощенец» должен откорректировать свои доходы: на дату списания денежных средств с расчетного счета доходы «упрощенца» уменьшаются на сумму возвращенного аванса. Пересчитывать налоговую базу по единому налогу и составлять уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды не нужно (Письмо УФНС по г. Москве от 04.11.2004 N 21-09/71756 и Письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39).

Следует отметить, что со стороны финансовых ведомств до сих пор нет каких бы то ни было письменных разъяснений о том, каким образом отражать возврат аванса в Книге учета доходов и расходов. В частных же ответах налогоплательщикам сотрудники налоговых органов советуют делать корректировочную запись в периоде возврата аванса.

Пример (продолжение). На сумму возвращенного аванса в размере 150 тыс. руб. в мае 2006 г. организация делает сторнировочную запись в графах 4 «Доходы — всего» и 5 «В том числе доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» Книги учета доходов и расходов.

Авансы при УСН 15%

ООО «Аудиторская фирма «БИЗНЕС-СТУДИО»

Применение упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы минус расходы» является очень удобной системой, поскольку возможно сэкономить на налоге на прибыль, кроме того, данная система не так сложна, поскольку необходимо только заплатить налог 15% с разницы между доходами и расходами, при этом возможно обойтись уплатой минимального налога в размере 1% с доходов. Вместе с тем, данный налоговый режим имеет свои особенности, в частности, особенности учета авансов.

Основные особенности учета авансовых платежей при УСН следующие»:

1. Доходы подсчитываются кассовым методом, таки образом, когда денежные средства приходят в кассу, появляется доход.

Доход вы должны отразить на дату получения предоплаты (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-11-11/204, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197 (п. 2), от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

2. Сумма доходов может быть уменьшена на сумму возврата средств, полученных в счет предварительной поставки товаров, работ или услуг – НК РФ, статья 346.17 пункт 1 абзац 3.

3. Положения ст. 346.17 должны применяться с учетом того, что учитывается как доход при определении объекта налогообложения. В п. 1 ст. 346.15 НК РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

4. Следует учитывать, что ст. 346.16 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов при использовании объекта налогообложения «доходы минус расходы». Поэтому не все свои расходы налогоплательщик сможет учесть при расчете налога, уплачиваемого при применении УСН. Таким образом, компания, применяющая УСН, может учесть в расходах не все выплаченные авансы.

5. Если по тем или иным причинам вам приходится возвращать сумму предоплаты покупателю (заказчику). Например, в связи с расторжением договора, то в такой ситуации необходимо уменьшить на сумму возвращаемой предоплаты доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат ( абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Следует помнить, что с 2013 года компании, применяющие УСН, должны вести бухучет.

В бухгалтерском учете полученные авансы будут отражаться следующим образом:

Сумма полученной предоплаты (аванса) не признается доходом и отражается в составе кредиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ( абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).