Вестник Самарской гуманитарной акалемии. Серия «Право». 2011. № 2(10)

ПРОБЛЕМЫ = АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРАВА, = НАЛОГОВОГО ПРАВА

ДЕФЕКТНОСТЬ ПРЕЗУМПЦИИ НЕВИНОВНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

© А. И. Загарина

Загарина Анна Ивановна

преподаватель кафедры теории и истории государства и права Самарская

гуманитарная какдемия

Статья посвящена анализу проблем реализации принципа презумпции невиновности в делах о налоговых правонарушениях.

Ключевые слова: налоговое право, налоговые правоотношения, налоговое правонарушение, презумпция невиновности, налогоплательшик.

Упоминание в российском праве об истоках презумпции невиновности содержится еще в Воинском уставе Петра I (1715 г.). На протяжении последующих веков этот принцип неизменно находит свое отражение в отечественном законодательстве, невзирая на то, что в определенные исторические периоды нашей страны отношение правоведов к презумпции невиновности было неоднозначным. В юридической литературе 30-40 годов XX века высказывались мнения о том, что презумпция невиновности должна иметь ограничительную трактовку либо и вовсе чужда советскому праву. В СССР термин «презумпция невиновности» впервые был приведен в 1989 году в статье 14 Основ союзного законодательства о судоустройстве .

Презумпция невиновности, безусловно, — один из важных демократических признаков уголовного процесса, который обеспечивает охрану прав личности, исключает необоснованные обвинения и осуждения. Принцип презумпции невиновности закреплен в международных документах о правах человека (ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Рим, 4 ноября 1950 г.;

ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, 23 марта 1976 г.), а в мировой практике данный принцип распространяется на обвиняемых исключительно в совершении уголовного преступления.

Согласно положениям ст. 49 Конституции РФ «каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого».

Из буквального содержания данной нормы Конституции РФ, усматривается, что указанный принцип относится только к правоотношениям, связанным с уголовной юрисдикцией и квалификацией преступлений. Между тем в современном отечественном праве этот принцип находит отражение в нормах, регулирующих иные публичные правоотношения, в частности в законодательстве о налогах и сборах.

Внедрение принципа презумпции невиновности из сферы уголовной юрисдикции в налоговую является своеобразным ноу-хау отечественного законодателя.

Подавляющее большинство авторов с воодушевлением восприняли распространение указанного принципа на налоговые правоотношения. Так, Д. М. Щекин выдвигает тезис, что «отказаться от презумпции невиновности налогоплательщика можно только отменой Конституции РФ, так как согласно ч. 3 ст. 56 Конституции РФ презумпция невиновности не подлежит ограничению» . По нашему мнению данный аргумент сомнителен, поскольку существует мнение, что Конституция РФ встанет на защиту нарушителя либо обвиняемого в нарушении законодательства о налогах и сборах, в том случае, если в его деяниях будут присутствовать признаки налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ. На нарушителей же налогового законодательства распространяется презумпция невиновности, закрепленная НК РФ, а не Конституцией РФ.

Презумпция в налоговом праве представляет собой условное суждение, прямо или косвенно закрепленное в источниках налогового права, о наличии либо отсутствии презюмируемого объекта (факта, события, свойства, правоотношения) при установленном наличии (отсутствии) связанного с ним факта-основания . Использование презумпций позволяет преодолеть состояние неопределенности в налоговых правоотношениях, упрощает, ускоряет и оптимизирует налоговый процесс, снижает издержки налогового администрирования, способствует реализации принципа процессуальной экономии и стимулирует субъектов к активному участию в доказывании юридически значимых фактов.

Презумпция невиновности в налоговом праве заключается в том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность; Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица

в его совершении, возлагается на налоговые органы; Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Из указанных положений можно сделать следующие выводы:

1. Презумпция невиновности — исходное предположение, в соответствии с которьм налогоплательщик считается невиновным в совершении того или иного налогового правонарушения, пока налоговым, органом не будет доказано обратное. Предполагается, что все действия налогоплательщика законны, а сведения, содержащиеся в первичных документах и налоговой отчетности налогоплательщика, достоверны и правильны. И даже в случае обнаружения налоговым органом каких-либо ошибок, несоответствий, противоречий и т. д. изначально предполагается, что такая «ошибочность» допущена налогоплательщиком без вины (например, вследствие опечатки, арифметической ошибки в подсчетах, противоречивого толкования налогового законодательства и т. п.).

2. Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика в совершении конкретного налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только в том случае, если налоговый орган располагает неопровержимыми доказательствами, однозначно свидетельствующими о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Налогоплательщик не обязан оправдываться и доказывать законность своих действий.

Согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 25 июля 2001 г. № 138-О) в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, а обязанность доказывать их обнаружившуюся недобросовестность лежит на налоговых органах. В свою очередь, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика корреспондирует с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которым обязанность доказывания в налоговых спорах в арбитражном процессе возложена на налоговый орган.

Ст. 7 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» гласит: «Все равны перед законом и судом. Суды не отдают предпочтения каким-либо органам, лицам, участвующим в процессе сторонам по признакам их государственной, социальной, половой, расовой, национальной, языковой или политической принадлежности либо в зависимости от их происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, места рождения, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а равно и по другим не предусмотренным федеральным законом основаниям». Исходя из принципа состязательности сторон в суде, налоговый орган имеет равные права с налогоплательщиком, и презумпция невиновности налогоплательщика, закрепленная НК РФ, не может конкурировать с Федеральным конституционным законом .

Привлечение лица к ответственности в соответствии со ст. 101 НК РФ сопровождается вынесением руководителем (заместителем руководи-

теля) налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основе которого последнему направляется требование с предложением уплаты недоимки по налогу, пени, а также налоговой санкции.

Согласно ст. 104 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В обоих случаях действия налогового органа основываются на принимаемом им решении, которое, по своей сути, констатирует факт совершения лицом противоправного деяния и его виновность. Между тем из буквального смысла п. 6 ст. 108 НК РФ, закрепляющего презумпцию невиновности, следует, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда.

Исходя из изложенного налицо наличие коллизии между нормами Налогового кодекса РФ, которая, по нашему мнению, ставит под сомнение законность принимаемого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о виновности налогоплательщика и применении к нему соответствующих мер ответственности .

Возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) не означает, что налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.

Налоговый орган должен доказать суду наличие у него необходимых полномочий, обстоятельства, которые послужили основанием для принятия оспариваемого акта, со ссылкой на конкретные документы, а также строгое соблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ.

Правоприменительная практика свидетельствует, что суд, проверяя ненормативный правовой акт на соответствие его закону, как правило, не ограничивается только теми доказательствами, которые были известны и находились в распоряжении налогового органа на момент вынесения оспариваемого акта, а налогоплательщик, оспаривая акт налогового органа, вправе представлять в суд те доказательства, которые не были исследованы налоговым органом на момент вынесения решения.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Указанная правовая позиция поддержана и ВАС РФ, который определил, что «суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ».

Вместе с тем налоговый орган, доказывая правомерность вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, лишен возможности предъявлять новые доказательства в суде.

Таким образом, складывается ситуация, когда лицо, в отношении которого вынесен ненормативный правовой акт, правомочно, во всяком случае, представить в суд доказательства, суд обязан их рассмотреть и оценить законность вынесенного в прошлом акта, основываясь на новых доказательствах, а налоговый орган, доказывая правомерность вынесенного решения, таким правом не наделен.

Указанная ситуация, по мнению Н. В. Арсеньева — «ставит под угрозу соблюдение конституционно значимого баланса частных и публичных интересов, а также принципов состязательности и равноправия сторон, гарантированных процессуальным законодательством» .

Действующим законодательством установлено, а судебной практикой подтверждено наличие обстоятельств, обязанность доказывания которых возложена исключительно на налогоплательщика. О. Долгополов указывает в качестве таковых следующие:

— правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией;

— достоверность хозяйственных операций;

— объем понесенного убытка;

— произведенные затраты;

— обстоятельства, служащие основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от налогообложения отдельных операций, признаваемых объектом налогообложения;

— для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований;

— соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачете) налога (пени, санкции) .

Следует также помнить, что презумпция невиновности не освобождает лицо от обязанностей, связанных с осуществлением налогового контроля: представлять налоговым органам необходимую информацию и документы в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ. Получается, что в соответствии с НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности либо подозреваемое в совершении налогового правонарушения, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, но при этом обязано под угрозой наказания, предусмотренного статьями 93, 126, 128, 129, 129.1 НК РФ, представлять налоговым органам сведения, которые могут стать доказательствами его виновности.

Реализация принципа презумпции невиновности осуществляется в соответствии с положениями ст. 109 НК РФ, которая закрепляет, что отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Исходя из этого, актуальным является рассмотрение положений ст. 111 НК РФ. Так, обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния, содержащего признаки

налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Сравнительный анализ пп. 1 и 2 п. 1 ст 111 НК РФ свидетельствует о том, что применение данных положений неоднозначно в отношении разных категорий налогоплательщиков (юридических и физических лиц). Если доказательствами отсутствия вины налогоплательщика — физического лица служат любые документы, подтверждающие нахождение его в момент совершения нарушения в состоянии, не позволяющем отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (например, листок нетрудоспособности), то доказательствами отсутствия вины налогоплательщика — юридического лица могут служить лишь общеизвестные факты, публикации в средствах массовой информации и т. п.

Таким образом, юридическое лицо, ссылаясь на болезнь своего должностного лица, может в силу п. 1 ст. 112 НК РФ претендовать лишь на учет судом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, но не на полное освобождение его от такой ответственности.

Судебно-арбитражная практика, свидетельствует о том, что законодательные и судебные органы независимо от упоминания в административном праве о вине правонарушителя фактически пошли по пути объективного вменения, если речь заходит о правонарушении, совершенном юридическим лицом, что представляется правильным, поскольку вина есть не что иное, как психическое отношение лица к совершенному им деянию. В свою очередь, юридическое лицо в отличие от физического лишено психического отношения к тому или иному действию .

В связи с этим нельзя не согласиться с мнением Нагорной ЭН., о признании мертворожденной нормы права, закрепленной в п. 4 ст. 110 НК РФ, согласно которой вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В противном случае любая болезнь бухгалтера предприятия послужила бы основанием освобождения предприятия от ответственности за совершение налогового правонарушения.

Повышенная ответственность юридического лица по сравнению с физическим лицом вполне оправданна, поскольку физическое лицо действует лично и не может переложить свои обязанности на других лиц с той же степенью свободы, как это имеет возможность сделать лицо юридическое, в штате которого находится целый ряд работников. Следовательно, бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию.

Указанные проблемы реализации презумпции невиновности налогоплательщика не являются исчерпывающими, поскольку налоговые правоотношения довольно динамичны, в связи с чем необходимо поставить воп-

рос об актуальности закрепления данного принципа налогового права на уровне законодательства.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Иванов, И. С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. — М. : Проспект, 2009. — 160 с.

4. Иванов, И. С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. —М. : Проспект, 2009. — 160 с.

5. Арсеньева, Н. В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия // Административное и муниципальное право. — 2011. — № 3. — С. 55—64.

6. Долгополов, О. Обязанность доказывания в суде // Налоговый вестник. — 2011. — № 8. — С. 96—110.

7. Нагорная, Э. Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. — М. : Юсти-цинформ, 2009. — 528 с.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Россия, как и любое другое государство, располагает множеством экономических рычагов, при помощи которых воздействует на рыночную экономику. Одним из основных рычагов является налоговое законодательство РФ, которое направлено на своевременное и полное взимание налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. В условиях рыночных отношений действующие системы налогообложения являются одними из главных экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. И от того, как эффективно и слаженно будет действовать этот механизм, во многом зависит развитие общественных отношений в России.
Особое значение в налоговых отношениях имеет презумпция невиновности. Как ни странно, презумпция невиновности налогоплательщика, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ и вызвавшая бурный восторг у всех законопослушных плательщиков налогов, до сих пор так и не получила должного анализа и осмысления в специальной литературе. Подавляющее большинство публикаций по этому поводу носит характер пересказа содержания правовой нормы: «Все налогоплательщики невиновны, пока не будет доказано обратного по суду». Иногда даже создается впечатление, что налогоплательщики и сами не знают, зачем эта презумпция им нужна, и что с ней делать.
Однако возникает целый ряд практических вопросов, связанных с применением этой нормы. Что дает конкретному налогоплательщику презумпция невиновности? Как изменились взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками с появлением этой нормы? Каким образом изменения в налоговом законодательстве можно использовать для защиты своих прав и интересов в конкретной жизненной ситуации?
В первую очередь необходимо особо отметить, что ст. 108 части первой НК РФ (п. 6) устанавливает презумпцию налоговой невиновности. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, бремя доказательств возложено на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика должны толковаться в его пользу. В качестве неустранимых могут рассматриваться те сомнения, противоречия и неясности, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.
Иными словами, даже выявление налоговыми органами самого факта того или иного нарушения законодательства о налогах и сборах еще отнюдь не означает, что штрафные санкции для нарушителя неизбежны и будут применены «автоматически». И здесь надо отметить, что презумпция невиновности — это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, ибо только процесс и обеспечивает саму презумпцию невиновности. Если нет процесса, то и презумпция невиновности по большому счету ни к чему. Эти два института неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является первоосновой, т.к. процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом.
Исходя из вышеизложенного, представляется возможным ответить на вопрос: в чем же смысл презумпции невиновности в налоговых отношениях? А суть этой презумпции именно в четком и однозначном процессе, поскольку сам порядок привлечения к налоговой ответственности с 1 января 1999 г. поставлен в достаточно жесткие рамки, выход за которые налоговых органов делает привлечение лица к ответственности невозможным.
Обоснован ли такой жесткий подход к процедурной природе презумпции невиновности? Думается, да, поскольку фискальная система государства в лице соответствующих государственных органов обладает огромной принудительной машиной, которая ограничивает права частных субъектов. Именно поэтому ограничение этих прав и применение мер налоговой ответственности должны осуществляться в соответствии с точным и безукоризненным порядком, отступления от которого недопустимы. Процедура — это своего рода противовес возможному произволу, гарантия от беззакония. И соображения целесообразности, действительности должны применяться здесь только с учетом выполнения процессуальных аспектов. Как говорили древние: «Да рухнет мир, но сохранится регламент».
В настоящее время п. 6 ст. 108 НК изложен в новой редакции. В частности, сейчас в этой норме положения презумпции невиновности прямо распространяются не только на налогоплательщиков, но и на всех обязанных лиц, которые так или иначе участвуют в налоговых правоотношениях (плательщиков сборов, налоговых агентов и т. д.).
Первое предложение п. 6 ст. 108 НК РФ гласит: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке».
Налоговые органы в процессе осуществления производства по фактам выявленных правонарушений должны устанавливать наличие всех признаков и элементов состава правонарушения. До момента установления формы и степени вины в судебном порядке лицо не может быть признано виновным в совершении правонарушения. Однако данное положение нельзя расценивать как запрещение привлечения к ответственности лица, совершившего правонарушение. Принцип презумпции невиновности означает, что к лицу, виновность которого не установлена в надлежащем порядке, не могут быть применены правовые санкции, но указанный принцип не исключает процедуру привлечения к ответственности и осуществление производства по факту правонарушения.

Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений. Исходя из того, что налогоплательщик предполагается добросовестным, из содержания презумпции невиновности следует право налогоплательщика требовать доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения в порядке, установленном федеральным законом, и решением суда, вступившим в законную силу.
С презумпцией невиновности налогоплательщика тесно связаны две другие презумпции, которые логически следуют из нее и также закреплены в п. 6 ст. 108 НК РФ. Это презумпция доказывания налогового органа, а также презумпция правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности).
Предполагается, что налоговый орган обязан доказывать виновность лица, однако это может быть опровергнуто, ибо налогоплательщик имеет право (ибо не обязан) доказывать свою невиновность. Данная презумпция также производна от презумпции добросовестности налогоплательщика, положенной в основу формирования НК РФ. Поскольку предполагается, что налогоплательщик добросовестен, т. е. он не совершал налоговое правонарушение, то вполне реально, что его виновность в совершении налогового правонарушения должен доказывать тот, кто привлекает его к ответственности.
Презумпция правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности) следует из правоположения, содержащегося в п. 6 ст. 108 НК РФ: «Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта правовая презумпция опять-таки производна от презумпции добросовестности налогоплательщика, которая положена в основу построения взаимоотношений между налогоплательщиком и государством в НК РФ. Если предполагается, что налогоплательщик добросовестен, т.е. не совершал налогового правонарушения, то в случае привлечения его к ответственности не могут приниматься во внимание сомнительные доказательства.
В связи с этим презумпция правоты налогоплательщика, предусмотренная в п. 6 ст. 108 НК РФ, предполагает, что если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершил правонарушение и не может быть привлечен к ответственности. Как представляется, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого налоговыми органами к налоговой ответственности, могут быть вызваны и неопределенностью налогового законодательства. В этих случаях все сомнения также должны толковаться в пользу налогоплательщика.
В то же время порядок доказывания виновности предусмотрен в основном только в одном федеральном законе — НК РФ, который содержит массу формальных процедур, связанных именно со сбором доказательств, свидетельствующих о виновности налогоплательщика.
Круг доказательств, опровергающих презумпцию невиновности, ограничен для налоговых органов. Как было указано выше, это, во-первых, акт налоговой проверки, а также иные документы, полученные при осуществлении действий налогового контроля: показания свидетелей (ст. 90 НК РФ), результаты осмотра (ст. 92 НК РФ), результаты выемки и экспертизы (ст. 94, 95 НК РФ), данные, полученные от специалиста (ст. 96 НК РФ). И все это — опять же с обязательным соблюдением предусмотренной процедуры, с участием переводчика и понятых (ст. 97, 98 НК РФ), а также установленных правил оформления протокола (ст. 99 НК РФ).
Законность сбора доказательств налоговыми органами имеет большое значение в определении виновности налогоплательщика. Если доказательства собираются в не установленном законодательством порядке, то такие доказательства нельзя считать законными, т. е. доказательства о виновности налогоплательщика, собранные и представленные налоговым органом с нарушением установленного порядка, не должны приниматься к рассмотрению и оценке судебными органами.
Необходимо отметить, что в других отраслях права данное правило действовало всегда (например, в уголовно-процессуальном законодательстве), но для налогового законодательства это новелла.
Именно поэтому доказательства виновности обязанного лица, собранные по иной процедуре или с нарушением этой процедуры, не будут выступать доказательствами виновности. В противном случае их нельзя будет считать легитимными.
Из этого следует ряд практических выводов: если доказательства собраны вне выездной проверки, а путем оперативно-розыскных действий, они не имеют юридической силы; если доказательства собраны во время выездной проверки, которая по одному виду налогов проводится второй раз в календарном году, они не имеют юридической силы (нарушается ст. 89 НК РФ); если акт проверки составлен с нарушением сроков, установленных ст. 89 НК РФ, он не имеет юридической силы; если протокол о соответствующем действии налогового контроля составлен налоговыми органами в нарушение ст. 99 НК РФ, он недействителен.
Таким образом, любое нарушение установленной процедуры проведения налоговой проверки (т. е. по существу сбора доказательств виновности налогоплательщика) является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Налоговым органам даны огромные полномочия по контролю и привлечению обязанных лиц к ответственности. Реализовывать их они должны безукоризненно. Именно опасность (угроза) отмены дела лишь по формальным основаниям должна заставить налоговые органы работать тщательнее. В противном случае налогоплательщики обречены на вечную оценку материалов «по существу», тогда от презумпции невиновности не остается и следа.
Исследование российского опыта в области налогового права и, в частности, процедур разрешения налоговых споров, в настоящее время становится особенно актуальным. Арбитражная практика вызывает особый интерес, поскольку экономические процессы, протекающие в России, требуют проверенных и эффективных решений.
Шотландский экономист и философ А.Смит в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» отмечал: «Подданные государства должны, по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязывается уплатить каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или включать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку».
Вероятно, слова А. Смита не потеряют своей актуальности еще долгое время: законопроекты и действующее налоговое законодательство имеет множество недостатков, которые приводят к непониманию тех или иных проблем в налогообложении.
Платить налоги надо, но только в соответствии с законом. Одним из наиболее важных источников налогового права является Конституция Российской Федерации 1993 года. Статьей 57 Конституции РФ определено, что «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Фактически Конституция РФ как основной Закон Российской Федерации, имеющий высшую юридическую силу, встала на защиту прав и свобод налогоплательщиков, что имеет важное значение для развития как налоговых, так и рыночных правоотношений.
К наиболее значительным положениям Конституции РФ в области установления общих принципов налогообложения можно отнести ст. 8, 15, 34, 35, 46, 57, 71, 72, 74, 75, 76, 90 и др.
Необходимо отметить, что зачастую механизм налоговых отношений со стороны государства направлен на извлечение большего дохода в пользу бюджета, чем положено по закону. Нередко нарушая налоговое законодательство, налоговым органам удается извлечь в доход бюджета суммы налоговых платежей, а соответственно пени и штрафов у налогоплательщиков которые по каким либо причинам не отстаивают своих нарушенных прав путем обращения в судебные органы.
Нарушенные права налогоплательщику надо отстаивать в основном в судебном порядке, а не путем подачи жалобы в вышестоящие органы. Практика показывает, что отстаивание нарушенных прав путем обращения в вышестоящие органы, не приносит желаемых результатов. Фактически более 70% принятых решений нижестоящими налоговыми органами остаются неизменными, правота выводов, отраженных в решениях, подтверждается вышестоящими налоговыми органами.
Еще римские юристы говорили, что нельзя быть судьей самого себя, поэтому на практике многие налогоплательщики с целью защиты своих прав принципиально не используют административный способ защиты нарушенного права или, направив жалобу в вышестоящий налоговый орган, одновременно обращаются в судебные органы.
Необходимо отметить, что с 1 января 2009 года вступил в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающий обязательный порядок досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение такого правонарушения. Указанный порядок налогового администрирования призван снизить нагрузку на судебные органы, упростить и усовершенствовать разрешение налоговых споров. Следовательно, налогоплательщики будут лишены выбора в части обжалования вступившего в силу решения налогового органа в судебном порядке, так как без предварительного административного обжалования обращение в суд станет невозможным. На сколько такой механизм будет действенным и реально снизит нагрузку на судебные органы, покажет время. А пока, что государственные органы, свободно трактуя налоговое законодательство, продолжают использовать в своей деятельности ненормативные документы, ужесточающие те или иные его требования. Так, Минфин России в письмах от 5.04.2004 г. № 04-03-1/54, от 5.04.2004 г. № 04-03-11/54 (ответ на частный вопрос) и 16.06.2004 г. № 03-03-11/97 (ответ на частный вопрос) указал, что в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, и делается вывод о том, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Однако НК РФ расшифровывать подпись на счете-фактуре не требует, но устанавливает, что счет-фактуру должны подписывать руководитель и главный бухгалтер. Кроме того, завизировать документ может и уполномоченное лицо согласно приказу руководителя или по оформленной доверенности (п. 6 ст. 169 НК РФ), о расшифровке подписи ничего не сказано.
Налоговые органы, используя указанные выше разъяснения, стали зачастую отказывать налогоплательщикам в возмещении НДС, вынося решения о взыскании в пользу бюджета значительных сумм НДС. В тоже время судебная практика пошла по иному пути, не поддержав позицию Минфина России и налоговых органов. Практически во всех Федеральных судах РФ принимались и принимаются решения в пользу налогоплательщиков. Письма Минфина России указывающие на то, что в счетах-фактурах должны быть расшифрованы подписи руководителя и главного бухгалтера до настоящего времени не отменены, что порождает их исполнение, а значит и неизбежность судебных процессов.
Интересен тот факт, что письмом ФНС Российской Федерации от 30.05.2006 г. № ШС-6-14/550@ до нижестоящих налоговых органов доведено следующее: «В связи с необходимостью формирования надлежащей доказательственной базы при рассмотрении судами споров с участием налоговых органов юридическим отделам налоговых органов надлежит усилить контроль за визированием проектов решений, выносимых руководителями (заместителями руководителей) налоговых органов по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.
При визировании проверяется как законность и обоснованность изложенных в проекте решения выводов о допущенных налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) нарушениях законодательства о налогах и сборах либо об их отсутствии, так и полнота, законность и обоснованность аргументации, обосновывающей выводы.
Не допускается вынесение налоговыми органами решений с целью их признания недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд. В частности, не могут быть завизированы проекты решений, не содержащие полной, всесторонней и объективной аргументации, либо содержащие незаконные и необоснованные выводы. Визирование проектов решений осуществляется с учетом судебной практики по соответствующим вопросам и аналогичной аргументации. Налоговые органы, игнорируя арбитражную практику, фактически наносят ущерб бюджетам всех уровней, а именно: 1) заработная плата работников налоговых органов плюс материальные затраты; 2) заработная плата работников судебных органов судей всех уровней плюс материальные затраты; 3) отвлечение денежных средств налогоплательщиков на уплату государственных возвратных пошлин и другие расходы.
Разберем каждый элемент в отдельности.
Во-первых, работники налоговых органов, осуществляющие выездные и камеральные налоговые проверки, юристы и другие работают фактически в холостую, затрачивая значительное количество времени и получая заработную плату. Необходимо отметить, что имеют место случаи, когда юридические службы налоговых органов против вынесения необоснованных решений, по которым уже есть сложившаяся арбитражная практика, тем не менее, руководители выносят решения, дабы сложить собственную практику.
Во-вторых, работники судебных органов всех уровней, а именно специалисты, помощники судей и судьи, существенно загруженные работой, тем не менее, обязаны рассматривать дела, по вопросам налогообложения заведомо зная, что судебные акты будут вынесены в пользу налогоплательщиков. Как и в первом рассмотренном элементе, заработная плата за время работы работников судебных органов и материальные расходы не имеют экономической оправданности.
В-третьих, отвлечение налогоплательщиками временно из оборота денежных средств на уплату государственной пошлины, а также на оплату услуг юристов и адвокатов также не дает экономического эффекта, дабы это не способствует развитию бизнеса и снижает доходность бюджетов. Кроме того, непроизводительные потери рабочего времени направленного на отстаивание нарушенных прав налогоплательщиков также снижает темпы развития бизнеса.
Только в последнее время, арбитражные суды Российской Федерации, учитывая ч. 1 ст. 53, ст. 105, ст. 110 АПК РФ и п.п. 1 п. 1 статьи 333.37 НК РФ взыскивают с налоговых органов государственную пошлину в случаях, когда они выступают в качестве ответчиков. Следовательно, можно говорить о том, что прошло время, когда налоговые органы перестали нести финансовые расходы в части уплаты государственной пошлины. Однако до сих пор существует безответственность налоговых органов, наносящих прямой ущерб государству, который нельзя недооценивать. Можно предложить два способа выхода из сложившейся ситуации, каждый из которых направлен на уменьшение и исключение необоснованного вынесения решений налоговыми органами. Первый способ направлен на перераспределение бюджета финансирования деятельности налоговых органов. Его суть заключена в следующем — на суммы государственных пошлин, которые возвращаются налогоплательщикам, необходимо осуществлять перераспределение бюджетов, а именно уменьшать статью расходов на социальные программы налоговых органов, направляя их в наиболее социально значимые для населения статьи расхода, например в сферу здравоохранения, образования и науки, охраны окружающей среды и т.д. Суть второго способа заключена в определении максимально возможных сумм, на которые могут рассчитывать налоговые органы, в части проигранных дел исходя из сумм государственной пошлины. На суммы государственной пошлины взысканной сверх лимита необходимо уменьшать программы социальных расходов налоговых органов. Только в этом случае Министерство финансов будет заинтересовано в сокращении необоснованно вынесенных решений в области налоговых правоотношений, и предпримет меры к недопущению фактов, с которыми столкнулось множество налогоплательщиков. В результате будут своевременно отзываться письма Минфина РФ и ФНС РФ, противоречащие действующему налоговому законодательству. Работники указанных органов будут более квалифицированно и с должным вниманием относиться к разъяснениям вопросов, связанных с налогообложением, при этом они учтут сложившуюся судебную практику.
Необходимо отметить, что процедура разрешения налоговых споров — это важнейший многоуровневый правовой механизм, от степени эффективности которого напрямую зависит способность государства осуществлять свои функции, а также соблюдение прав налогоплательщиков. Простота и доступность этой системы для налогоплательщиков должны быть приоритетной задачей политики государства. Правовую основу рассмотрения налоговых споров составляет законодательство, регулирующее финансовые отношения, а также издаваемые на его основе подзаконные акты.
Огромное количество судебных споров в области соблюдения налогового законодательства указывает на несовершенство налоговой системы России. Налоговые споры имеют большое значение в социально-экономическом развитии общества, они дают возможность хозяйствующим субъектам исключить непроизводительные потери в связи с неправомерными действиями налоговых органов, в части доначисления налоговых платежей, пени и штрафов. В результате предприятия и организации различных форм собственности направляют финансовые потоки в решение экономических вопросов, что, в свою очередь, несомненно, приводит к развитию рыночных отношений.
При разрешении спорных вопросов необходимо исходить из правового положения участников процесса, учитывать права и обязанности, закрепленные в Налоговом кодексе РФ и других федеральных законах. Так, важными для решения рассматриваемых вопросов являются положения Налогового кодекса РФ — ст.21 «Права налогоплательщиков», ст.22 «Обеспечение и защита прав налогоплательщиков», ст.31 «Права налоговых органов», ст.33 «Обязанности должностных лиц налоговых органов».
В заключении следует отметить, что налогоплательщики, управляя налоговыми потоками, которые занимают значительные объемы оборотных средств предприятий, должны хорошо знать налоговое законодательство и учитывать вносимые в него изменения. Кроме того, хозяйствующим субъектам необходимо уделять особое внимание налоговым спорам как одному из механизмов управления налоговыми потоками, который дает возможность не только экономить денежные средства предприятий, но и применять ранее выработанные методики налогового планирования.

Добросовестным налогоплательщиком считается налогоплательщик, который имеет хорошую репутацию у налоговых органов в отношении исполнения им обязанностей, которые предусмотрены НК РФ.

Критерии добросовестного налогоплательщика

Добросовестным налогоплательщиком считается тот, кто:

• в целях снижения суммы уплачиваемых налогов использует только законно установленные способы;

• вовремя и в полном объеме уплачивает налоговые платежи;

• сдает в срок всю необходимую отчетность;

• своевременно и полно отвечает на запросы налоговых органов;

• беспрепятственно предоставляет доступ к информации, необходимой для налогового контроля.

Кто и как доказывает факт недобросовестности

Обязанность по сбору доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды, ложится на ИФНС (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Подход в каждом конкретном случае должен быть индивидуальным.

При этом источники данных, которые могут использоваться могут быть самыми разными, но полученные факты должны быть убедительными (письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

Доказательства необоснованной налоговой выгоды

Отметим, что сбор доказательств получения компаниями необоснованной налоговой выгоды проводится налоговыми органами успешно и эффективно.

В качестве доказательств получения компаниями необоснованной налоговой выгоды принимаются следующие факты:

• несоответствие данных, относящихся к исполнителю, в отгрузочных документах перевозчика и путевых листах;

• отсутствие отчетов по оказанным консультационным услугам;

• затруднения при объяснении смысла и обстоятельств сделки;

• свидетельские показания работников, подтверждающих фиктивность их оформления на работу в контролируемую фирму;

• отсутствие имущества и работников по месту регистрации филиала;

• отсутствие реальной деятельности контрагента (непредставление отчетности, неуплата налогов);

• ликвидация или реорганизация контрагента сразу после сомнительной сделки;

• наличие в цепочке контрагентов лиц, в реальности не осуществляющих деятельность (отсутствие движения денежных средств по счетам или их неперечисление на оплату обычных для функционирующего лица расходов);

• исключение из ЕГРЮЛ на момент совершения сделки;

• дисквалификация, смерть или лишение свободы на момент совершения сделки лица, которым подписан документ;

• отсутствие необходимого для выполнения работ имущества, персонала и договоров с третьими лицами;

• обнаружение у налогоплательщика печати и учредительных документов контрагента;

• наличие в договоре условия о согласовании генподрядчиком с налогоплательщиком выбираемых для исполнения работ субподрядчиков.

Проблемный контрагент

В последнее время одним из наиболее часто употребляемых налоговыми органами терминов стал «проблемный» поставщик или его аналог «фирма-однодневка».

Объясняется это тем, что налоговики, на практике успешно доказывают так называемую недобросовестность поставщиков, и связанные с этим неправомерное получение вычетов по НДС и включение затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у организации, проводящей операции с проблемным контрагентом.

При этом, налоговые органы для доказательства «проблемности» контрагента используют определение фирмы-«однодневки» (что является составной частью недобросовестности) и ряд ее признаков.

Так «однодневкой» считается юридическое лицо, которое создается под конкретную операцию или на конкретный срок, как правило на квартал.

Эти фирмы не имеют целью вести какую-либо реальную деятельность, не представляют отчетность или представляют «нулевую» отчетность налоговым органам.

Признаками «однодневки» считается регистрация компании «массовыми» заявителями, по «массовому» адресу, с «массовым» директором и (или) учредителем.

Причем «массовым» считается такой адрес, руководитель, учредитель или заявитель, который указывается в регистрационных данных десяти и более компаний.

Исходя из сложившейся арбитражной практики можно выделить еще критерии, на которые ссылаются налоговые органы, доказывая «проблемность» контрагента:

• минимальный размер уставного капитала, который формируется имуществом, вносимым учредителем;

• государственная регистрация осуществляется по недействительным или утерянным паспортам;

• постоянно действующий исполнительный орган отсутствует по месту нахождения (месту государственной регистрации) юридического лица;

• отчетность в налоговые органы не представляется;

• отсутствует штат сотрудников, способный выполнять работы (услуги), оказываемые организацией;

• учредитель, руководитель и главный бухгалтер – одно и то же лицо;

• отсутствует имущество, необходимое для ведения предпринимательской деятельности;

• систематически на постоянной основе компания предъявляет к возмещению НДС при несоразмерно минимальных суммах декларируемой выручки.

Как снизить претензии ИФНС по добросовестности контрагента

Учитывая ситуацию, складывающуюся в отношении возможных претензий к осмотрительности и добросовестности, налогоплательщику, начинающему работать с новым контрагентом, есть смысл предпринять ряд следующих действий:

· проверить контрагента (в том числе проверить «массовость» адреса контрагента) на сайте ФНС РФ (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Результат запроса следует распечатать и подшить к подборке документов по данному контрагенту (досье на контрагента);

· запросить у контрагента пакет документов, подтверждающих легитимность его существования (копии свидетельств ЕГРЮЛ, ИНН, устава) и полномочия лиц, подписывающих документы (см. письмо Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177);

· найти информацию о контрагенте в СМИ, интернете (реклама, сайт). ;

Первоначальным источником информации о контрагенте могут служить:

• рекламно-информационные материалы,

• публикации в средствах массовой информации,

• сайт компании и прочее.

Если первоначальным источником информации об организации являлись элементы внешней атрибутики потенциальных фирм-партнеров: визитные карточки, буклеты, проспекты, адреса сайтов, то такие источники целесообразно подшить в досье с целью поверки и подтверждения реальности указанных контактов и деятельности организации;

· собрать подтверждения реальности деятельности контрагента в виде копий сдаваемой отчетности и выписок по счетам (постановление ФАС Московского округа от 11.04.2013 № А40-69230/12-90-374).

Кроме этого следует получить информацию о статусе организации-контрагента, ее регистрации в налоговом органе, выявления информации о нахождении в процессе ликвидации или факте исключения из ЕГРЮЛ.

Результат проверки необходимо распечатать и подшить к подборке документов по данному контрагенту.

Отметим, что подобная информация принимается судами как подтверждение должной осторожности и осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента.

Кроме этого, подобную информацию по контрагенту с такой же целью может запросить у Организации ИФНС в ходе проведения выездной налоговой проверки (письмо ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621).

Сбор документов контрагента

Надо получить от каждого нового контрагента пакет учредительных и регистрационных документов (например):

• свидетельство о государственной регистрации (свидетельство о внесении в ЕГРЮЛ),

• свидетельство о постановке на налоговый учет (ИНН),

• устав (обязательны обложка, листы, содержащие сведения о наименовании организации, учредителях, уставном капитале и распределении долей, порядке избрания, сроке и перечне полномочий руководителя организации);

• протокол (решения) об избрании (назначении) руководителя организации или выписки из него;

• выписка из ЕГРЮЛ.

Указанные документы целесообразно получить в виде заверенных контрагентом копий, за исключением выписки из ЕГРЮЛ, которую необходимо получить в виде оригинала.

В результате работы НПП «Атамекен» в новом Налоговом кодексе появился новый принцип – принцип добросовестности налогоплательщика, сообщается на сайте НПП РК «Атамекен».

Его суть в том, что все неясности и неточности в налоговом законодательстве толкуются в пользу бизнеса.

Суть проблемы бизнеса

До введения в Налоговом кодексе принципа добросовестности участились случаи необоснованных и незаконных доначислений налогов со стороны налоговых органов, которые, в дальнейшем, поддерживались как налоговой апелляцией, так и судами. При этом предприниматель должен был вынужден тратить значительные время и средства на доказательство своей невиновности при отсутствии достаточных доказательств со стороны налоговых органов по доначисленным суммам налогов и штрафов.

В то же время, доначисленные суммы налогов и штрафов возникают по тем нормам налоговых отношений, которые имеют двойное толкование или не описаны.

В связи с чем, при разработке нового Налогового кодекса НПП предложила ввести принцип добросовестности означающее, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана налоговым органом в предусмотренном порядке.

Решение по предложению НПП «Атамекен»

Так, с 1 января 2018 года в налоговом законодательстве действует принцип добросовестности налогоплательщика, который гласит, что предприниматель подлежит освобождению от административной ответственности и начисления пени если налоговые органы отозвали или изменили разъяснительное письмо.

Также лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана налоговым органом, т.е. формирование доказательной базы в ходе налоговой проверки осуществляется налоговым органом.

Все неопределенности и неурегулированные вопросы налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика при рассмотрении жалобы на уведомление о результатах проверки.

Результат

Так, при рассмотрении в Апелляционной комиссии при Минфине, куда входит представитель НПП, вынесли решение в пользу предпринимателя используя данный принцип.

Проблема у предпринимателя заключалась в корректировки исчисленных сумм НДПИ.

Так, в жалобе предпринимателя, которая была подана в Апелляционную комиссию при МФ, указано, что нормы Налогового кодекса до 2018 года, прямо обязывают налогоплательщиков производить корректировку сумм НДПИ, исчисленных по плановым показателям в течение первых трех кварталов в последнем налоговом периоде календарного года (4 квартал), вне зависимости от даты получения право недропользования.

Предприниматель отмечает, что налоговым законодательством не предусмотрено исчисление НДПИ по фактическим показателем добычи нефти в налоговые периоды первых трех кварталов, также не урегулирован порядок предоставления справки о планируемых объемах добычи сырой нефти по налогоплательщикам, получившим право недропользования после 20 января.

Предприниматель дополнительно отмечает, что бюджет государства, как при отражении налогоплательщиком сумм корректировки в 4 квартале, так и при отражении этих же сумм в 3 квартале не понес никаких потерь.

Таким образом, учитывая, что окончательная сумма НДПИ определяется по итогам отчетного календарного года и корректировка исчисленных сумм НДПИ за 1 – 3 кварталы производится в Декларации по НДПИ за 4 квартал, следовательно, результаты налоговой проверки в части исключения соответствующей корректировки, являются необоснованными.

При этом, в решении указано, что к принципам налогообложения относятся принципы обязательности, определенности налогообложения, справедливости налогообложения, добросовестности налогоплательщика, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства Республики Казахстан.

Положения налогового законодательства Республики Казахстан не должны противоречить принципам налогообложения.

«Презумпция невиновности налогоплательщика» — фикция налогового права

Прошло более двух лет с момента вступления в силу первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), настала пора, по возможности отбросив эмоции, критически осмыслить ряд правовых институтов, закрепленных в этом документе и в свое время преподносившихся как великое достижение отечественного законотворчества.

И, в первую очередь, хочется обратить внимание на так называемую презумпцию невиновности (правоты) налогоплательщика. Ее суть заключается в том, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (п.7 ст.3 НК РФ). Но каковы правовые последствия этой презумпции? Существует ли она в действительности? И если да, то в каком виде?

Ответить на эти вопросы тем более необходимо, что в прессе появились сообщения о возможном исключении этого положения из законодательства. В частности, утверждается, что «из НК РФ должно исчезнуть понятие «презумпция невиновности налогоплательщика», из чего следует, что теперь не налоговые органы будут доказывать, что предприятие что-то там нарушило, а, наоборот, предприятия должны будут через суд доказывать свою невиновность»*(1).

Позволю себе напомнить, что в правоприменительном процессе принято условно выделять следующие стадии: а) установление фактических обстоятельств дела; б) установление юридических обстоятельств; в) решение дела.

«При этом целью первой стадии правоприменительного процесса является достижение фактической объективной истины… В нем фиксируется, какие обстоятельства нуждаются в доказывании, а какие — нет (общеизвестные, презумпции, преюдиции)»*(2). Именно на данной стадии — при выяснении фактических обстоятельств дела — существуют презумпции. А на второй стадии, при установлении юридической основы дела, исследуются вопросы права (а не факта), в том числе идет поиск нормы, подлежащей применению; устанавливается действие нормы во времени, пространстве, по кругу лиц; посредством толкования определяется содержание нормы и т.д. На этом этапе презумпциям уже нет места.

Действительно, презумпция (от лат. praesumptio — предположение) — это установленное законом предположение о том, что определенный факт существует. И если одна из сторон спора в обоснование своих требований или возражений ссылается на некоторый факт, подпадающий под действие презумпции, то доказывать наличие этого факта она не должна, так как он предполагается существующим. Другая же сторона может данное предположение опровергнуть, доказав, что презюмируемый факт не имел места в данном конкретном случае. Самой известной презумпцией является презумпция невиновности в уголовном праве.

Статья 49 Конституции РФ гласит:

«1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого».

В этих положениях раскрывается назначение презумпции: перераспределить бремя доказывания тех или иных фактических обстоятельств дела. Естественным следствием невозможности опровергнуть предполагаемый факт (наличие неустранимых сомнений) является рассмотрение его как существующего в действительности.

Презумпция содержится также в п.2 ст.1064 Гражданского кодекса РФ, устанавливающем общие основания ответственности за причинение вреда: «Лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине». Здесь бремя доказывания своей невиновности возложено на причинителя вреда. Предполагается, что он действовал виновно, пока не будет доказано обратное.

В силу другой презумпции «нахождение долгового документа у должника удостоверяет, пока не доказано иное, прекращение обязательства» (п.2 ст.408 ГК РФ).

Можно привести немало примеров. И нетрудно заметить, что все презумпции связаны с предположением о существовании некоторых фактов объективной действительности (вины, прекращения обязательства и т.д.). Эти обстоятельства существуют независимо от наших знаний о них. А в ряде случаев для целей правоприменительного процесса существование (или несуществование) этих обстоятельств предполагается законом. Но есть ли необходимость в «презюмировании права», если для устранения возможных сомнений относительно содержания правовой нормы достаточно заглянуть в соответствующий нормативно-правовой акт?

В одном из популярных комментариев говорится, что «под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих друг другу норм (коллизия норм), под неясностями актов — отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности… под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы Налогового кодекса, и, в первую очередь, судей»*(3).

Соглашаясь в принципе с данными в комментарии определениями терминов «неустранимые сомнения», «противоречия», «неясности», не могу не выразить некоторого недоумения: а где же презумпция? И как можно толковать в пользу налогоплательщика, например, «противоречия»?

Действительно, пусть «противоречие» — это наличие двух или нескольких противоречащих друг другу норм, но само по себе существование правовой коллизии не влечет автоматически решение спора в пользу какой-либо из сторон. Коллизия подлежит устранению, что предполагает определение юридической силы нормативно-правовых актов, содержащих опровергающие друг друга положения. При этом последовательно выясняются: место нормативно-правовых актов в правовой иерархии (закон, указ, приказ и т.д.); характер регулирования (общий или специальный) указанных нормативно-правовых актов; дата их принятия. Приоритет отдается норме, содержащейся в нормативно-правовом акте, имеющем большую юридическую силу. Если этого недостаточно для устранения противоречия (например, коллидирующие нормы находятся в одном нормативно-правовом акте), то применяются различные способы толкования правовых норм: грамматический, логический, систематический, исторический, телеологический, специально-юридический. Существуют и иные правовые инструменты для выяснения истинного содержания правовой нормы, о чем студенты правовых вузов узнают на первом курсе.

То же касается и «неясностей актов». Отсутствие четких установлений и правил исправляется толкованием. Невозможность дать толкование, или, иначе говоря, фактическое отсутствие правовой нормы, означает, что следует решить вопрос о допустимости применения аналогии и т.д. Невозможность восполнить правовой пробел заставляет говорить о правовой неурегулированности соответствующих отношений и об отсутствии у сторон соответствующих прав и (или) юридических обязанностей. Такое положение в конкретной ситуации может создать преимущество налоговому органу, но отнюдь не налогоплательщику.

В связи со сказанным представляется также невероятным существование «неустранимых сомнений» относительно содержания правовой нормы. Иначе впору усомниться в компетентности соответствующих должностных лиц. Действительно, весьма любопытно взглянуть на судебное решение, в котором суд фактически расписался бы в своем неумении прочитать норму права.

Не случайно в п.4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» по вопросу применения п.7 ст.3 НК РФ сказано, что «при разрешении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы» (выделено мной. — А.М.). Вот в чем заключается правовое значение рассматриваемой нормы! Никаких презумпций, никаких предположений в чью-либо пользу, вообще ничего нового — лишь самое обычное, заурядное требование к правоприменительному процессу: достоверно выяснить содержание подлежащей применению нормы. Получается, что это правило не несет никакой правовой нагрузки и имеет чисто идеологическое значение.

Полагаю, это единственно правильный подход к пониманию п.7 ст.3 НК РФ. «Презумпция права» (в отличие от презумпции факта) является не чем иным, как формой проявления правового нигилизма. Сама возможность существования неустранимых противоречий, неустранимых неясностей нормативно-правовых актов, неустранимых сомнений правоприменителя относительно содержания нормативно-правового акта ограничивает способности права как регулятора общественных отношений.

Между тем, неустранимыми противоречия кажутся только на первый взгляд. Юриспруденция предоставляет правоприменителю достаточные инструменты для того, чтобы правильно прочитать правовую норму и устранить какие-либо сомнения, касающиеся ее содержания, а в случае отсутствия в тексте закона смысла — констатировать отсутствие в данном тексте правовой нормы и решить спор на основании других имеющихся норм (но никак не в пользу какой-то заранее определенной стороны). Отсутствие аналогичного закрепленному в п.7 ст.3 НК РФ правила в иных отраслях законодательства и успешная практика разрешения споров, связанных с применением норм указанных отраслей, — лучшее тому подтверждение.

А обязанность налоговых органов доказать, что «предприятие что-то там нарушило», все-таки существует, и уже давно. Только закреплена она не в Налоговом кодексе, а в ст.53 Арбитражного процессуального кодекса РФ, принятого в 1995 г. Речь идет о том, что при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

А.С. Морозов

«Законодательство», N 2, февраль 2002 г.

————————————————————————-

*(1) Фрумкин К. Налоговая контрреволюция? // Финансовая Россия. 2001. 6-12 декабря. N 45. С.6.

*(2) Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. М., 1994. С.175.