Сперва давайте еще раз определимся, что нежилыми помещениями являются: склады, офисы, магазины, торговые центры, школы, ВУЗы, места общественного пользования.
При аренде помещения между арендодателем и арендатором заключается договор аренды. В нем прописываются обязанности сторон, включая капитальный и текущий ремонт. Так на что следует обратить внимание при составлении договора аренды?
Главной ошибкой при заключении договора аренды является неполное описание требование к арендатору, касаемо поддержания имущества в исправном состоянии. Именно она влечет за собой непредсказуемые решения суда, в случае, если арендатор решит сделать капитальный ремонт в счет оплаты аренды, а арендодатель не поддержит эту идею.
При заключении договора стороны должны четко прописать в чьи обязанности входит осуществление капитального и текущего ремонта, а также что именно стороны относят к тому и другому видам ремонта. Арендодатель вправе расторгнуть договор, в случае если арендатор самостоятельно принял решение произвести капитальный ремонт помещения без получения согласия от арендодателя.
Что же включает в себя капитальный и текущий ремонт?

Капитальный ремонт нежилого помещения

Капитальный ремонт определен в Градостроительном кодексе поправками, установленными ФЗ от 18 июля 2011 г. № 215-ФЗ:
14.2) капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) –
1. замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций,
2. замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов,
3. замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;

В целом к капремонту следует относить:
1. устранение протечек, ремонт кровли,
2. восстановление, укрепление стен и опор здания,
3. восстановление инженерных сетей, обеспечивающих нормальную работу нежилого помещения,
4. капремонт прилегающей территории (замена асфальтового покрытия, канализационной сети и пр.)

Текущий ремонт нежилого помещения

Текущий ремонт является обязанностью арендатора, ведь аренда, это право не только пользования, но владения (хоть и временного, но с полной ответственностью) помещением.
К текущему ремонту относятся работы по поддержанию эксплуатационных характеристик помещений, а также ограниченному (не более 10-20% от общего объема) восстановлению отдельных конструкций здания.
На практике в арендном бизнесе в России к текущему ремонту арендодатели относят:
1. Восстановление напольного покрытия (например: поямочный ремонт пола на складе).
2. Покраска стен в офисе или на складе.
3. Замена расходников (лампы, смесители в санузлах и пр.)
4. Ремонт дверей/ворот.
5. Уборка (в том числе генеральная) помещений.
6. Текущее обслуживание инженерных сетей (устранение протечек, откачка септиков и пр.)

7. Другие мелкие работы в пределах разумного.
Такое разделение сделано для того, чтобы, во-первых, арендатор мог эксплуатировать исправное помещение без необходимости вкладывать свои средства в арендованное имущество, во-вторых, арендодатель мог спать спокойно, понимая, что ему не будут звонить по замене каждой сломавшейся дверной ручки или перегоревшей лампочке. Более того, арендатор более бережно будет относиться к имуществу, обязанность по текущему ремонту которого лежит на нем.
Вывод:
1. Капитальный ремонт делает арендодатель, а текущий ремонт арендатор.
2. В договоре важно прописывать все пункты, связанные с компенсацией средств за текущий ремонт (если арендодатель согласен).

В. Мешалкин,
АКДИ «Экономика и жизнь»

Проблема правильного отражения в учете коммунальных платежей (плата за электроэнергию, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора и т.д.) волнует, пожалуй, большинство организаций (предпринимателей), заключивших договор аренды здания или помещения.

В настоящей статье мы изложим нашу точку зрения по данному вопросу и постаремся обосновать ее.

* * *

Закон предоставляет сторонам договора аренды возможность самостоятельно определить, кто из них будет нести расходы по содержанию помещений (зданий), переданных в аренду. Но если в договоре аренды подобное условие не будет отражено, то бремя содержания помещения (здания) ляжет на плечи арендатора.

Поэтому в договоре аренды необходимо четко определить, кто несет расходы по содержанию арендованных помещений (здания), чтобы впоследствии не возникало конфликтных ситуаций между арендатором и арендодателем.

Существующая практика показывает, что возможны три варианта оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем в части оплаты коммунальных услуг по арендованному помещению (зданию).

1. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, согласно договору аренды несет арендодатель, и их сумма фактически учитывается при определении арендной платы.

2. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он сам заключает отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.

3. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей.

Рассмотрим каждый из перечисленных вариантов.

Первый вариант.

В тексте договора аренды стороны указывают, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения (здания) несет арендодатель. В этом случае арендодатель будет обязан за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам.

Данные затраты арендодатель вправе отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ (если организация оказывает разовые услуги по сдаче в аренду зданий (помещений)) либо на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если такие услуги организация оказывает на систематической основе).

НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС.

Что касается арендатора, то он оплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а предъявленный ему арендодателем НДС ставит к вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

Второй вариант.

В договоре аренды стороны делают оговорку, что арендатор должен от своего имени заключить отдельные договоры с организациями, снабжающими помещения (здания) тепловой энергией, водой, газом и пр., и самостоятельно производить оплату коммунальных услуг по выставляемым ему счетам.

Этот вариант получил наиболее широкое распространение в ситуациях, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок. При краткосрочных договорах аренды отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг, как правило, не заключаются.

В этом смысле показателен пример из арбитражной практики — рассмотрение иска муниципального унитарного предприятия (МУП) «Тверь» к акционерному обществу «Торговая компания «Афина» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2000 N 3867).

Суть дела такова. Торговая компания «Афина» (арендатор) занимала нежилые помещения в здании универмага на основании договора с городским Комитетом по управлению имуществом (арендодатель). По условиям договора аренды ТК «Афина» обязана была заключить с МУП «Тверь» договор на оплату коммунальных услуг и возмещение затрат по содержанию и эксплуатации здания. Однако из-за возникших между сторонами разногласий такой договор не был заключен. Несмотря на это ТК «Афина» пользовалась арендованными помещениями и коммунальными услугами, а МУП «Тверь» было вынуждено оплачивать эти услуги поставщикам.

МУП «Тверь» обратилось в арбитражный суд с иском к ТК «Афина» о взыскании неосновательно сбереженных денежных средств и процентов за пользование чужими денежными средствами. Иск был удовлетворен, и ТК «Афина» была вынуждена выплатить МУП «Тверь» соответствующие суммы.

Арендодатель в данном случае расходы по оплате коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям (зданиям) не несет. Арендодатель получает арендную плату, сумму которой он включает в состав доходов (подп. 4 ст. 250 или ст. 249 НК РФ), а также уплачивает с нее НДС (ст. 146 НК РФ), при условии, конечно, что он является плательщиком этих налогов.

Если обязанность по оплате коммунальных услуг по договору аренды нежилого помещения (здания) возложена на арендатора, то указанные затраты могут быть учтены им в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании документов, выставленных поставщиками услуг в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

НДС, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, арендатор может принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т.д.).

Третий вариант.

В договоре аренды стороны предусматривают, что расходы за коммунальные услуги несет арендатор, но расчеты с поставщиками коммунальных услуг осуществляет арендодатель, а арендатор компенсирует ему стоимость этих услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета).

В этом случае арендодатель производит оплату коммунальных услуг на основании выставленных ему поставщиками услуг счетов, после чего в свою очередь выставляет счет арендатору.

В ситуации, когда в аренду сдается только часть площадей (помещений) арендодателя, немаловажным становится вопрос о распределении коммунальных платежей между собственным потреблением арендодателя и потреблением арендаторами. Идеальный вариант в этом случае — установка отдельных счетчиков потребления энергии, воды и тепла, согласно показаниям которых производится определение той доли оплаты коммунальных платежей, которая приходится на арендатора. Но это не всегда возможно, и в большинстве случаев доля коммунальных расходов, приходящаяся на арендатора, определяется расчетным путем как отношение занимаемой арендатором площади к общему объему площадей арендодателя.

При данном варианте обязанность по содержанию имущества возложена на арендатора. Поэтому расходы по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на арендованные помещения, для арендодателя не являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как арендодатель не имеет правовых оснований для их осуществления.

В то же время полученная арендодателем от арендатора компенсация коммунальных расходов также не является и доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Компенсация коммунальных расходов представляет собой возмещение суммы произведенных арендодателем затрат. Она не влечет получения экономической выгоды арендодателем, следовательно, не является доходом, который необходимо учитывать для целей налогообложения.

Арендатор, возмещающий арендодателю расходы за коммунальные услуги, имеет право учесть суммы такой компенсации при налогообложении прибыли (п. 8 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, письмо УМНС по г. Москве от 23.08.02 N 26-12/39149 и др.). При этом следует иметь в виду, что все такие расходы должны быть подтверждены документально с указанием потребленных ресурсов желательно как в стоимостном, так и в натуральном выражении.

Документами, подтверждающими расходы арендатора, будут являться счета поставщиков коммунальных услуг, счет, выставленный арендодателем, и документы арендатора об оплате (платежные поручения, квитанции к ПКО).

Операция по получению арендодателем компенсации затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом обложения НДС, так как в данном случае отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг. Поэтому у арендодателя, с одной стороны, не возникает обязанности предъявлять арендатору НДС к оплате и соответственно выписывать ему счет-фактуру. Но, с другой стороны, для того чтобы арендатор имел возможность принять к вычету НДС, содержащийся в цене коммунальных услуг, ему необходим счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

Учитывая это, в сложившейся ситуации, на наш взгляд, необходимо поступать следующим образом. Арендодатель получает от поставщика счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части суммы коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Покупатель в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении коммунальных услуг, потребленных каждым из них.

ПРИМЕР Организация А (арендодатель) сдает в аренду организации Б (арендатор) нежилое помещение. Арендодатель получил от поставщиков коммунальных услуг счет на оплату в сумме 60 000 руб. На долю арендатора приходится 50% стоимости коммунальных услуг.

Бухгалтерский учет у организации-арендодателя:

Дебет 26 Кредит 60

— 25 000 руб. — отражены расходы по коммунальным услугам, потребленным арендодателем;

Дебет 19 Кредит 60

— 5000 руб. — отражен НДС по коммунальным услугам;

Дебет 76/ «Расчеты с организацией Б» Кредит 60

— 30 000 руб. — отражена задолженность арендатора по возмещению стоимости (с учетом НДС) коммунальных услуг, приходящихся на сданное в аренду помещение;

Дебет 60 Кредит 51

— 60 000 руб. — оплачен счет поставщика за оказанные коммунальные услуги;

Дебет 68 Кредит 19

— 5000 руб. — НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету;

Дебет 51 Кредит 76/ «Расчеты с организацией Б»

— 30 000 руб. — поступили средства от арендатора в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг.

При этом организация А, как уже было отмечено выше, перевыставляет счет на 30 000 руб. (в том числе НДС — 5000 руб.) организации Б.

Бухгалтерский учет у организации-арендатора:

Дебет 26 Кредит 76/ «Расчеты с организацией А»

— 25 000 руб. — начислена задолженность арендатора по оплате коммунальных услуг;

Дебет 19 Кредит 76 «Расчеты с организацией А»

— 5000 руб. — отражен НДС по коммунальным услугам;

Дебет 76 «Расчеты с организацией А» Кредит 51

— 30 000 руб. — перечислены средства арендодателю в возмещение его расходов по оплате коммунальных услуг;

Дебет 68 Кредит 19

— 5000 руб. — НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя.

В ходе проведения проверок соблюдения установленного порядка предоставления имущества, закрепленного на праве оперативного управления за государственными (муниципальными) учреждениями, контрольные органы, помимо всего прочего, обращают внимание на заключение учреждениями с арендаторами договоров возмещения коммунальных услуг. Заметим, что данный вид договора прямо не предусмотрен Гражданским кодексом, что вызывает вопросы на предмет правомерности его существования. О сущности договора возмещения коммунальных услуг и его условиях пойдет речь в статье.

Обязанность по содержанию имущества

Прежде чем перейти к договору на возмещение коммунальных услуг, необходимо определить, кто несет обязанность по содержанию имущества и заключению договора на поставку коммунальных услуг.

Согласно ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с гражданским законодательством обязанность по содержанию имущества может быть возложена на иное лицо в следующих случаях:

• на залогодержателя, если в соответствии с договором залога заложенное имущество находится у него (ст. 343 ГК РФ);
• на арендодателя, который обязан производить капитальный ремонт, и арендатора, который обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (ст. 616 ГК РФ);
• на хранителя, который обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи (ст. 891 ГК РФ).

Чаще всего вопросы, связанные с возмещением расходов на содержание имущества, возникают в арендных отношениях.

Как правило, договоры на поставку коммунальных ресурсов заключает собственник помещения. Руководствуясь ст. 545 ГК РФ, в соответствии с которой абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации, собственник помещения может заключить с арендатором договор поставки коммунальных ресурсов. Это правило дублируется и в других нормативных актах.

В частности, в п. 17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ <1> указано, что абонент может передавать (принимать) субабоненту (от субабонента) воду (сточные воды), принятую им от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения, только с согласия организации водопроводно-канализационного хозяйства.

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167.

Однако при аренде нежилых помещений в многоквартирном доме дела обстоят несколько иначе.

В соответствии с п. 1 ст. 39 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме несут бремя расходов на содержание общего имущества в многоквартирном доме.

Согласно п. 2 ст. 161 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме обязаны выбрать один из способов управления многоквартирным домом. Если способ управления многоквартирным домом не выбран в течение одного года, орган местного самоуправления проводит открытый конкурс по выбору управляющей компании и сообщает о его результатах собственникам помещений в многоквартирном доме.

В этом случае исходя из п. 5 ст. 161 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме обязаны заключить договор управления этим домом с выбранной управляющей организацией.

Довольно часто собственники помещений в многоквартирном доме возлагали на арендатора обязанность по заключению договоров с управляющей компанией. Однако в Постановлении от 12.04.2011 N 16646/10 Президиум ВАС РФ признал подобное условие договора аренды незаконным, указав, что в силу положений ст. ст. 158 и 161 ЖК РФ <2> собственники помещений в многоквартирном доме не могут возлагать на арендатора обязанность по заключению от своего имени договора с управляющей компанией на управление многоквартирным домом и оплате понесенных ею расходов.

<2> Жилищный кодекс РФ от 29.12.2004 N 188-ФЗ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 15222/11 указано, что собственник помещения в многоквартирном доме не обладает правом возлагать на арендатора обязанность заключать гражданско-правовой договор с третьим лицом, по которому арендатор будет нести бремя содержания общего имущества дома. Согласно ст. 39 ЖК РФ именно собственник нежилого помещения, расположенного в многоквартирном доме, в силу прямого указания закона обязан нести расходы по содержанию общего имущества.

Таким образом, если за государственным (муниципальным) учреждением закреплено на праве оперативного управления нежилое помещение в многоквартирном доме, оно должно заключить договор управления с управляющей организацией, а в договоре аренды может предусмотреть условие, в соответствии с которым обязанность по оплате коммунальных услуг будет нести арендатор. Казалось бы, что в этом случае собственник ограждает себя от какой-либо ответственности.

Однако имеется судебная практика, в соответствии с которой если арендатор не исполнял обязанность оплачивать все коммунальные и эксплуатационные расходы по арендованному нежилому помещению, то управляющая организация должна предъявлять соответствующие требования собственнику помещения, а не арендатору.

В частности, в Постановлении ФАС МО от 11.04.2012 N А40-10935/11-57-86 указано: «ссылка департамента имущества о том, что обязанность по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг возложена договором аренды на арендатора помещения, отклонена судом по следующим основаниям.

Департамент имущества, действующий от имени собственника нежилого помещения, в силу закона обязан нести расходы по содержанию общего имущества.

Непосредственно на арендатора данного имущества в силу положений ст. ст. 161 и 162 ЖК РФ обязанности по заключению от своего имени договора с управляющей компанией на управление многоквартирным домом и оплате понесенных ею расходов возложены быть не могли.

Ссылка на то, что такая обязанность арендатора вытекает из пункта 5.4.2 договора аренды, является несостоятельной, поскольку указанный договор регулирует отношения собственника и арендатора».

Таким образом, государственное (муниципальное) учреждение, передающее в аренду помещения, должно понимать, что указанное выше условие договора аренды об обязанности арендатора оплачивать коммунальные услуги никоим образом не освобождает его от ответственности перед поставщиком коммунальных услуг в случае их неоплаты арендатором.

Понятие и содержание договора возмещения коммунальных услуг

В соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается в виде:

• определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
• установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
• предоставления арендатором определенных услуг;
• передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
• возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты.

Между тем согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

К расходам на содержание имущества относятся расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг (Постановление ФАС СЗО от 13.09.2011 N А13-10461/2010), технического обслуживания и содержания помещения (Постановления ФАС МО от 19.04.2011 N КГ-А40/3216-11, от 30.06.2011 N КГ-А41/6391-11).

Согласно п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 66 <3> возложенные на арендатора расходы по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не могут рассматриваться как форма арендной платы.

<3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

Расходы по содержанию арендованного имущества определить в фиксированной сумме практически невозможно, так как они зависят от потребления и тарифов, которые изменяются. В этой связи в договоре аренды стороны предусматривают, что арендатор несет обязанность по оплате расходов арендодателя на содержание переданного в аренду имущества.

Рассмотрим типичную ситуацию.

В Постановлении ФАС ВВО от 12.08.2009 N А29-10563/2008 указано: «как следует из материалов дела, унитарное предприятие (арендодатель) с согласия собственника и арендатор заключили договор о передаче в аренду недвижимого имущества, являющегося федеральной собственностью, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, по условиям которого арендодатель передает, а арендатор принимает во временное владение и пользование недвижимое имущество под размещение персонала и технических служб.

Согласно пункту 2.2.2 договора арендатор обязался в течение пяти дней с момента подписания заключить с арендодателем договор на эксплуатационные, коммунальные и необходимые административно-хозяйственные услуги.

На основании договора аренды арендодатель и арендатор заключили договор на возмещение коммунальных услуг и эксплуатационных расходов, по условиям которого арендатор пользуется и возмещает арендодателю в полном объеме все коммунальные услуги и эксплуатационные расходы, связанные с обслуживанием арендованных помещений и прилегающей к ним территории».

Принимая во внимание содержание п. 2 ст. 616 ГК РФ, можно сделать вывод, что прямой необходимости в заключении отдельного договора на возмещение коммунальных и эксплуатационных расходов у сторон нет. Однако в некоторых случаях контролирующие органы считают (не вполне основательно), что, если соответствующая обязанность предусмотрена в договоре аренды, наличие договора на возмещение коммунальных и эксплуатационных расходов обязательно.

В частности, в Постановлении ФАС УО от 04.08.2010 N Ф09-5859/10-С1 указано следующее: «территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Удмуртской Республике проведена проверка правомерности и эффективности использования прокуратурой средств федерального бюджета, средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также имущества, находящегося в федеральной собственности, по результатам которой составлен акт. В акте, в частности, указано, что в нарушение п. 2 ст. 616 ГК РФ, п. 3.5 договора аренды помещения с индивидуальным предпринимателем, отдельный договор на возмещение коммунальных услуг не заключен.

В ходе судебного разбирательства установлено, что Территориальным управлением Федерального агентства по Управлению федеральным имуществом (арендодателем), предпринимателем (арендатором), и прокуратурой (балансодержателем) заключен трехсторонний договор аренды на сдачу в аренду федерального нежилого фонда согласно которому арендодатель при участии балансодержателя сдает, а арендатор принимает в аренду нежилое помещение для использования под столовую.

В соответствии с п. 3.5 договора амортизационные отчисления, плата за коммунальные услуги, эксплуатационные расходы, налог на имущество в состав арендной платы не включаются и возмещаются арендатором балансодержателю по отдельным договорам (соглашениям).

Между предпринимателем и прокуратурой заключено дополнительное соглашение к названному договору, согласно которому сторонами установлен порядок возмещения расходов за коммунальные услуги.

В силу ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом, при этом арендная плата начисляется до возврата имущества арендатору.

Пунктом 2 ст. 616 ГК РФ определено, что расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды, обязан нести арендатор.

Таким образом, с учетом положений ГК РФ и условий спорного договора и соглашения расходы (затраты) по оплате коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение и другие, несет арендатор.

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, суд пришел к выводу, что нарушения договора и положений ГК РФ в рассматриваемом случае отсутствуют».

Целью договора на возмещение коммунальных услуг является возмещение затрат арендодателя по оплате коммунальных услуг. В Правилах предоставления коммунальных услуг гражданам <4> в составе коммунальных услуг перечислены услуги по холодному, горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению.

<4> Постановление Правительства РФ от 23.05.2006 N 307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам» (вместе с Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам).

Согласно Государственному стандарту РФ ГОСТ Р 51929-2002 «Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения» к жилищно-коммунальным услугам относятся услуги по поддержанию и восстановлению надлежащего технического и санитарно-гигиенического состояния зданий, сооружений, оборудования, коммуникаций и объектов жилищно-коммунального назначения, по вывозу бытовых отходов и подаче потребителям электрической энергии, питьевой воды, газа, тепловой энергии и горячей воды.

Однако сами коммунальные услуги арендодатель не оказывает, а лишь предоставляет помещение во временное пользование со всеми коммуникациями, позволяющими эксплуатировать его по целевому назначению. Следовательно, предмет договора возмещения коммунальных услуг должен быть сформулирован следующим образом: «Арендодатель обязуется обеспечить передаваемое в аренду помещение электроэнергией, холодным водоснабжением, горячим водоснабжением, водоотведением, отоплением (далее — «коммунальные услуги»), а Арендатор обязан возместить Арендодателю затраты на оплату коммунальных услуг согласно показаниям счетчиков (приборов учета) или нормативам потребления».

Следует отметить, что договор возмещения коммунальных ресурсов заключается не только между сторонами договора аренды. Есть случаи его заключения между сторонами договора купли-продажи, по условиям которого помещение приобретается в общую долевую собственность (Постановление ФАС ВСО от 19.06.2008 N А74-2588/07-Ф02-2608/08). Скорее всего, это вызвано тем, что продавец первоначально заключает договор с поставщиками коммунальных ресурсов на все здание.

Как уже было указано выше, Гражданским кодексом договор возмещения коммунальных услуг не предусмотрен, однако, следуя принципу свободы договора, закрепленному в ст. 421 ГК РФ, стороны вправе заключить такой договор, что подтверждается и судебной практикой.

Так, в вышеуказанном Постановлении ФАС ВСО от 19.06.2008 N А74-2588/07-Ф02-2608/08 указано: «по условиям договора ответчик принял на себя обязательство, в том числе по обеспечению помещения электроэнергией, а истец обязался возместить ответчику затраты на электроэнергию согласно показаниям счетчиков.

На основании ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора; стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Обязательственные отношения сторон вытекают из договора, являющегося по своему содержанию договором возмездного оказания услуг.

Заключение договора на возмещение коммунальных услуг и эксплуатационных расходов по содержанию и обслуживанию помещения не противоречит ст. 421 ГК РФ».

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с Письмом Минимущества России от 17.09.2001 N НГ-30/16725 «О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования» расчеты, возникающие между учреждением-арендодателем и арендатором, за коммунальные, эксплуатационные и административно-хозяйственные услуги регулируются заключенными договорами. Указанным Письмом установлено, что коммунальные и эксплуатационные расходы в состав арендной платы включаться не должны. Платежи по ним производятся арендатором по отдельным договорам на коммунальные и эксплуатационные услуги, заключенным с организацией-арендодателем.

Интересным является тот факт, что в некоторых случаях при разрешении споров, возникающих из договора возмещения коммунальных услуг, ссылаются на нормы гл. 39 ГК РФ.

Так, в Постановлении ФАС МО от 22.03.2012 N А40-35711/10-28-235 указано: «арендатор не произвел оплату по договору возмещения коммунальных и прочих расходов, чем нарушил п. 5.1 указанного договора.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В пункте 1 ст. 781 ГК РФ установлено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии со ст. ст. 614, 781 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), а также обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг».

Учитывая, что на дату судебного заседания арендатором не представлено доказательств своевременного внесения арендной платы и коммунальных платежей, а материалами дела установлено существенное нарушение ответчиком сроков внесения арендных и коммунальных платежей, суды обоснованно пришли к выводу, что договор аренды и договор на возмещение коммунальных и прочих расходов подлежат расторжению.

Признание договора на возмещение коммунальных услуг разновидностью договора возмездного оказания услуг видится весьма спорным.

Необходимым условием договора на возмещение коммунальных услуг является порядок определения указанных расходов и их возмещения.

В связи с тем, что на большинство коммунальных услуг установлены тарифы, в договоре на возмещение коммунальных услуг необходимо указать, что сумма компенсации расходов по оплате коммунальных услуг определяется на основании счетов, выставленных поставщиками коммунальных ресурсов (управляющей компанией при аренде помещений в многоквартирном доме) в установленном порядке.

Особенности налогообложения

В Письме УФНС России по МО от 03.02.2005 N 21-27/28632 «О налогообложении коммунальных расходов, компенсируемых арендатором арендодателю» указано: если возмещение арендатором арендодателю расходов по содержанию и эксплуатации арендованного имущества (коммунальные расходы, амортизационные отчисления, налог на имущество) предусмотрено договором аренды, то такие платежи должны учитываться у арендодателя в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов или доходов от реализации, а у арендатора, соответственно, в составе внереализационных расходов.

Если на возмещение вышеуказанных расходов между сторонами заключен отдельный договор, то данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме, а у арендатора данные платежи не будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

Отдельно отмечено, что расходы по коммунальным платежам, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, будут учитываться в составе материальных расходов у той стороны, у которой заключены прямые договоры с организациями — поставщиками коммунальных услуг, то есть у арендодателя.

Что касается бюджетных учреждений, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56624 бюджетная организация — арендодатель обязана включить сумму компенсации за коммунальные и эксплуатационные услуги, полученную от арендатора, во внереализационные доходы, подлежащие налогообложению. При этом для целей налогообложения прибыли сумма коммунальных и эксплуатационных платежей в части, приходящейся на арендатора, может быть учтена у бюджетного учреждения в зависимости от источников финансирования в составе расходов в порядке, установленном ст. 321.1 НК РФ.

Однако имеется судебная практика, в соответствии с которой суммы, полученные на расчетный счет от арендаторов в счет возмещения коммунальных услуг и затрат по электроэнергии, нельзя признать внереализационным доходом бюджетного учреждения, так как данные суммы были полностью перечислены организациям, оказывающим такие услуги в сдаваемых бюджетным учреждением в аренду нежилых помещениях (Постановление ФАС ВСО от 21.03.2007 N А74-3165/06-Ф02-1481/07).

Подводя итог вышеизложенному, необходимо отметить, что договор компенсации коммунальных услуг является факультативным договором договора аренды и упрощает (при грамотном подходе к его составлению) отношения арендодателя и арендатора, связанные с возмещением расходов на содержание арендованного имущества.

А.Мандрюков

Юрист КГ «Аюдар»

10.05.2011

Журнал «Российский налоговый курьер» №10 май 2011.

Обычно договоры с поставщиками коммунальных услуг заключает собственник помещения. Если помещения сдаются в аренду, арендаторы компенсируют стоимость потребленной ими «коммуналки» арендодателю. Рассмотрим, в каких случаях арендатор вправе принять к вычету «входной» НДС, включаемый в стоимость коммунальных услуг1.

В статье не рассматривается порядок выставления счетов-фактур и исчисления НДС в ситуации, когда арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения.

По общему правилу собственник имущества несет бремя по его содержанию (ст. 210 ГК РФ). Но при передаче имущества в аренду поддержание его в исправном состоянии и осуществление соответствующих расходов возлагается на арендатора (ст. 616 ГК РФ). К расходам на содержание имущества вполне можно отнести и коммунальные платежи (за электроэнергию, водоснабжение, водоотведение, теплоэнергию) и стоимость других аналогичных услуг (телефония, Интернет, уборка помещений, охрана и т. д.).

Необходимо, чтобы обязанность арендатора возмещать коммунальные и аналогичные компенсируемые услуги была оформлена документально.

Это можно сделать несколькими способами:

• включить стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы
• в рамках договора аренды или отдельного договора предусмотреть возмещение коммунальных услуг (без включения в стоимость арендной платы)
• заключить посреднический договор на приобретение арендодателем коммунальных услуг для арендатора

Рассмотрим каждый из этих способов подробнее.

Стоимость коммунальных услуг включена в арендную плату.

При таком способе арендная плата в договоре аренды указана уже с учетом коммунальных платежей. Причем возможны два варианта расчета стоимости аренды.

Первый вариант:

Ежемесячная сумма арендных платежей является фиксированной (не меняется в течение срока действия договора аренды). Данный вариант наиболее простой, но у него есть определенные недостатки. Ведь в этом случае не учитывается изменение количества израсходованной энергии. Вместе с тем потребление энергоресурсов зависит от сезонности и загрузки оборудования. Например, в холодный период возрастает использование теплоносителей. При укороченном световом дне увеличивается стоимость потребленной электроэнергии. Кроме того, при фиксированных суммах не учитывается загрузка оборудования. Поэтому при данном варианте трудно заранее установить величину «коммуналки» на таком уровне, чтобы она устроила обе стороны договора аренды: для арендатора не была запредельно велика, а арендодателя не вводила в убытки. По этой же причине у налоговых органов могут возникнуть претензии в экономической оправданности подобного расчета стоимости арендной платы.

Значит, предпочтительнее — Второй вариант:

Когда арендная плата за помещения состоит из двух частей:

• постоянной
• переменной

Постоянная часть является фиксированной и представляет собой плату за пользование арендуемыми площадями.

Переменная часть складывается из стоимости электроэнергии, водоснабжения, иных коммунальных и аналогичных услуг, фактически потребленных арендатором, и рассчитывается исходя из тарифов снабжающих организаций.

Тогда в договоре аренды необходимо прописать порядок расчета переменной составляющей арендной платы:

• либо по данным показателей приборов учета (если это возможно)
• либо расчетным путем (например, пропорционально арендуемой площади)

По окончании каждого месяца арендодатель составляет расчет потребленных арендатором ресурсов, на основании которого оформляется акт сдачи-приемки услуг. Форму данного расчета можно предусмотреть в договоре в качестве приложения. Обратите внимание: по мнению Федеральной налоговой службы, изложенному в пункте 1 письма от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (далее — письмо ФНС России № ШС-22-3/86@), акт сдачи-приемки услуг по аренде является первичным документом, который подтверждает потребление услуги и является основанием для выставления счета-фактуры. Поэтому рекомендуем составлять акты по аренде, в противном случае у арендатора возникнут налоговые риски применения вычета «входного» НДС. В договоре аренды может быть предусмотрена обязанность арендодателя прикладывать к расчету и акту сдачи-приемки услуг копии счетов снабжающих организаций.

На всю сумму арендной платы арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом выделять отдельной строкой суммы коммунальных платежей, являющихся переменной частью арендной платы, в счете-фактуре необязательно (письма Минфина России от 19.09.2006 № 03-06-01-04/175 и ФНС России № ШС-22-3/86@).

Порядок исчисления НДС

О том, как исчислять НДС, если договором предусмотрена постоянная и переменная (дополнительная) составляющие арендной платы, говорится в пункте 1 письма ФНС России № ШС-22-3/86@.

Арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги. Причем днем оказания услуги является последний день месяца. Обратите внимание: налоговую базу по НДС арендодатель определяет исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной и дополнительной частей. Следовательно, он вправе применить налоговые вычеты «входного» НДС, которые ему предъявили снабжающие организации при приобретении коммунальных услуг, включенных в арендную плату в качестве ее переменной части.

Арендатор на основании акта сдачи-приемки услуг и правильно оформленного счета-фактуры арендодателя может принять к вычету «входной» НДС, относящийся как к переменной, так и к постоянной частям арендной платы. Напомним, что общие правила применения налоговых вычетов прописаны в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ. Такое оформление коммунальных платежей — самое безопасное с точки зрения налоговых рисков.

Пример 1

ООО «Сфера» предоставляет в аренду часть принадлежащего ему помещения арендатору ООО «Пирамида». Оставшаяся часть помещения используется самим собственником.

Согласно условиям договора аренды величина арендных платежей определена следующим образом:

• постоянная часть — стоимость услуг по предоставлению имущества в аренду составляет 11 800 руб. в месяц (в том числе НДС 1800 руб.)
• переменная часть — стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг

В договоре предусмотрено, что переменная часть арендной платы определяется расчетным путем. Расчет производится исходя из тарифов поставщиков коммунальных услуг.

Согласно счетам снабжающих организаций общие расходы на коммунальные услуги по помещению за май 2011 года составили 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Бухгалтер ООО «Сфера» рассчитал долю потребленных арендатором коммунальных услуг — переменная часть арендной платы за май 2011 года равна 3540 руб. (в том числе НДС 540 руб.). На основании расчета арендатору выставлены акт сдачи-приемки услуг и счет-фактура, датированные 31 мая 2011 года, в сумме 15 340 руб. (11 800 руб. + 3540 руб.), включая НДС 2340 руб. (1800 руб. + 540 руб.). В перечисленных документах указано: «Услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года», к ним прилагается расчет распределения коммунальных услуг и копии документов снабжающих организаций. Стоимость переменной части арендной платы отдельной строкой в счете-фактуре не выделена.

Арендодатель в мае 2011 года исчислил НДС от реализации услуг в размере 2340 руб., принял к вычету НДС в сумме 900 руб. (на основании надлежаще оформленных счетов-фактур, полученных от поставщиков коммунальных услуг). В налоговом учете арендодателя в этом же месяце сумма арендной платы без НДС, составляющая 13 000 руб. (15 340 руб. – 2340 руб.), включена в доходы, а в расходах учтены затраты на коммунальные услуги в размере 5000 руб. (5900 руб. – 900 руб.).

Арендатор в мае 2011 года принял к вычету «входной» НДС по коммунальным услугам в сумме 2340 руб., в налоговом учете включил в расходы 13 000 руб. (подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 10 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Возмещение коммунальных расходов не включено в арендную плату

Достаточно распространена ситуация, когда коммунальные услуги не включаются в арендную плату, то есть когда арендная плата является постоянной величиной, а расходы на коммунальные услуги компенсируются арендатором отдельно. Причем компенсация может производиться как на основании отдельного положения в договоре аренды, так и согласно самостоятельному договору. Ежемесячно сумму возмещения коммунальных расходов арендодатель может отражать в специальном акте (либо в акте на предоставление услуг по аренде), выставляемом арендатору в соответствии со счетами снабжающих организаций. Порядок оформления документов необходимо указать в договоре.

Разберемся, каким образом исчисляется НДС сторонами при таком способе компенсации коммунальных услуг.

Разъяснения ФНС России — возможны два варианта исчисления налоговой базы по НДС

В соответствии с пунктом 2 письма ФНС России № ШС-22-3/86@ арендодатель не учитывает при определении налоговой базы по НДС компенсацию затрат по содержанию сданных в аренду помещений. Но только при условии, что такая компенсация не включена в арендную плату и взимается с арендатора без НДС. Иногда пункт 2 данного письма трактуется как полный запрет арендодателю выделять НДС с суммы компенсации затрат на коммунальные услуги сверх арендной платы, как отсутствие возможности выставить счет-фактуру на сумму компенсации, а арендатору — принимать этот НДС к вычету. Вместе с тем из рассматриваемого письма такой вывод не следует. Ведь в пункте 2 указывается лишь на то, что компенсацию расходов на коммунальные услуги (сверх арендной платы) арендодатель не включает в налоговую базу по НДС, только если в сумме этой компенсации НДС не выделен согласно условиям договора и акта на коммунальные услуги (составленного арендодателем на основании счетов-фактур снабжающих организаций). И тогда он не сможет выписать арендатору счет-фактуру с выделенным НДС, а значит, права на налоговые вычеты у арендатора не появится.

Итак, согласно письму ФНС России № ШС-22-3/86@ арендодателю предоставлено право выбора в ситуации, когда возмещение коммунальных платежей производится сверх арендной платы:

• не выделять НДС с суммы компенсации коммунальных услуг и не включать ее в налоговую базу по НДС
• выделять НДС с суммы компенсации и соответственно учитывать ее при исчислении налоговой базы по НДС

Компенсация не включается в налоговую базу арендодателя по НДС. В договоре и акте, в соответствии с которыми перевыставляются коммунальные платежи, необходимо указать полную сумму компенсации с уточнением, что она взимается без НДС. Счета-фактуры, полученные от поставщиков коммунальных услуг, арендодатель отражает в книге покупок только в части, потребленной им самим. «Входной» НДС, относящийся к ресурсам, израсходованным арендатором, в книге покупок арендодателя не отражается и к вычету им не принимается2.

Поскольку сумму компенсации в акте по коммунальным расходам арендодатель указывает без выделения НДС и не выставляет счет-фактуру, у арендатора нет права на вычет НДС с суммы возмещения коммунальных услуг. Вправе ли арендатор уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму компенсации, ведь в нее включены суммы «входного» НДС, предъявленные поставщиками коммунальных услуг арендодателю?

В письме от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895 Минфин России отметил, что указанный НДС арендатор не может включить в расходы налогового учета. Даже несмотря на то, что арендодатель не выделил НДС в сумме компенсации. Указанная позиция является спорной, но тем не менее у арендатора возникнут налоговые риски при включении указанных сумм НДС в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Пример 2

ООО «Сфинкс» арендует часть здания у ООО «Фараон». Сумма арендной платы составляет 23 600 руб. ежемесячно (в том числе НДС 3600 руб.). В договоре аренды прописано, что ООО «Сфинкс» обязано ежемесячно компенсировать арендодателю расходы на коммунальные платежи, сумма возмещения взимается без выделения налога на добавленную стоимость. Кроме того, закреплена обязанность арендодателя перевыставлять арендатору счета, полученные от снабжающих организаций, пропорционально потребленным им коммунальным услугам. Сумму подлежащих компенсации расходов арендодатель указывает в акте без НДС, счета-фактуры также не выставляет.

В мае 2011 года общая стоимость коммунальных услуг по зданию составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.), из них услуги на сумму 3540 руб. потреблены арендодателем, а на сумму 4720 руб. — арендатором.

По итогам мая 2011 года ООО «Фараон» передало арендатору следующие документы:

• акт сдачи-приемки услуг, в котором отражены две позиции: «Услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года — 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб.» и «Компенсация потребленных коммунальных услуг за май 2011 года — 4720 руб., НДС не облагается», к акту прилагаются расчет распределения коммунальных платежей и копии документов снабжающих организаций
• счет-фактуру на услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года на общую сумму 23 600 руб. (с выделением НДС 3600 руб.)

Арендодатель в мае 2011 года исчислил НДС с реализации услуг в размере 3600 руб., принял к вычету «входной» НДС по услугам снабжающих организаций в размере 540 руб. (3540 руб. &pide; 118 × 18). В налоговом учете в доходах он отразил арендную плату без НДС — 20 000 руб., компенсацию коммунальных платежей3 — 4720 руб., в расходах — затраты на коммунальные платежи в размере 7720 руб. (8260 руб. – 1260 руб. + 4720 руб. &pide; 118 × 18).

Арендатор в мае 2011 года принял к вычету сумму «входного» НДС по арендным платежам в размере 3600 руб., а в налоговом учете включил в расходы стоимость аренды — 20 000 руб., компенсацию коммунальных платежей — 4000 руб. (4720 руб. – 720 руб.). «Входной» НДС по коммунальным платежам, следуя рекомендациям Минфина России, при исчислении налога на прибыль он не учитывал.

Рассмотренный способ не выгоден арендатору, поскольку он теряет право на вычет «входного» НДС по коммунальным услугам, а при включении такого НДС в расходы возникают дополнительные налоговые риски.

Компенсация включается арендодателем в налоговую базу по НДС. В этом случае при исчислении НДС и выставлении документов следует руководствоваться пунктом 1 письма ФНС России № ШС-22-3/86@. В договоре и акте сумму компенсации нужно указать с выделением НДС. Тогда арендодатель сможет выставить арендатору счет-фактуру4 на коммунальные услуги, а арендатор — применить налоговые вычеты.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, компенсация коммунальных платежей взимается с арендатора с выделением НДС. Причем это прямо прописано в договоре, также арендодатель выставляет соответствующий счет-фактуру с выделением НДС.

По итогам мая 2011 года ООО «Фараон» передало арендатору следующие документы:

• акт сдачи-приемки услуг, в котором отражены две позиции: «Услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года — 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.)» и «Компенсация потребленных коммунальных услуг за май 2011 года — 4720 руб. (включая НДС 720 руб.)». К акту прилагается расчет распределения коммунальных платежей и копии документов снабжающих организаций
• счета-фактуры на услуги по предоставлению имущества в аренду в мае 2011 года на общую сумму 23 600 руб. (с выделением НДС 3600 руб.) и на возмещение коммунальных платежей в сумме 4720 руб. (с выделением НДС 720 руб.)

Арендодатель в мае 2011 года исчислил НДС с реализации услуг в размере 4320 руб. (3600 руб. + 720 руб.), принял к вычету «входной» НДС по услугам снабжающих организаций в размере 1260 руб. В налоговом учете в доходах он отразил арендную плату без НДС — 20 000 руб. и компенсацию коммунальных платежей без НДС — 4000 руб. (4720 руб. – 720 руб.), в расходах — затраты на коммунальные платежи в размере 7000 руб. (8260 руб. – 1260 руб.).

Арендатор в мае 2011 года принял к вычету суммы «входного» НДС, предъявленного по арендным платежам — 3600 руб. и по возмещению коммунальных услуг — 720 руб. А в налоговом учете включил в расходы стоимость аренды — 20 000 руб. и сумму компенсации коммунальных платежей — 4000 руб.

Позиция арбитражных судов

Правомерность применения арендатором вычета «входного» НДС по коммунальным услугам, даже если сумма компенсации не включена в арендную плату, подтверждают и арбитражные суды.

Положительная арбитражная практика сложилась после выхода постановлений ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08 и от 10.03.2009 № 6219/08. Кстати, данными судебными решениями руководствовалась и ФНС России в пункте 1 письма № ШС-22-3/86@.

В ситуации, разбиравшейся в первом судебном решении, возмещение коммунальных услуг было предусмотрено договором аренды помимо арендной платы, во второй ситуации между арендатором и арендодателем был подписан отдельный договор, в котором предусматривалась оплата потребленной энергии (а также вознаграждение за аренду предоставленных электрических сетей, приборов и установок).

Арендодатели перевыставляли арендатору счета-фактуры, предъявленные снабжающими организациями, в которых суммы НДС были выделены отдельной строкой. Рассчитывались с поставщиками коммунальных услуг арендодатели. На основании данных счетов-фактур арендаторы принимали к вычету «входной» НДС по коммунальным услугам.

Налоговики признали неправомерными налоговые вычеты арендаторов в части «входного» НДС, относящегося к коммунальным платежам, так как арендодатели не вправе были выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги. По мнению инспекторов, поскольку имеет место возмещение услуг (а не реализация), данные расходы не имеют отношения к арендным платежам и не облагаются НДС. К тому же арендодатели не являлись снабжающими организациями и не они фактически поставляли ресурсы арендаторам.

Высший арбитражный суд РФ в обоих рассматриваемых постановлениях принял сторону налогоплательщиков. По мнению суда, коммунальные услуги неразрывно связаны с предоставлением услуг по аренде (которые по общему правилу признаются облагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями) и по сути возмещение коммунальных платежей является переменной частью арендной платы. Поэтому арендаторы имели полное право заявить к вычету сумму «входного» НДС по коммунальным платежам, которые по условиям договора не включены в арендную плату.

После выхода указанных постановлений суды в регионах придерживаются позиции ВАС РФ. Примеры судебных решений в пользу вычетов у арендатора сумм налога на добавленную стоимость по коммунальным расходам, возмещаемым помимо арендной платы, — постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2009 № А17-7511/20085, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 № А45-8185/2009, ФАС Московского округа от 12.10.2010 № КА-А40/11806-10, от 16.12.2009 № КА-А40/14059-09, ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2010 № А56-44025/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2010 № А32-24396/2007-12/363-2009-58/218, от 20.11.2009 № А53-6624/2008, ФАС Центрального округа от 03.09.2009 № А09-12322/2008 и др.

Оплата коммунальных услуг на основании посреднического договора с арендодателем

Существует третий способ оформления компенсации коммунальных платежей. Он рассмотрен в абзаце 2 пункта 3 письма ФНС России № ШС-22-3/86@. Так, арендодатель и арендатор вправе заключить посреднический договор (договор комиссии или агентский договор), в соответствии с которым арендодатель выступает посредником по приобретению коммунальных и иных аналогичных услуг арендатором. По таким договорам арендодатель представляет интересы арендатора в отношениях со снабжающими организациями. Впоследствии арендодатель как посредник перевыставляет счета, полученные от поставщиков коммунальных услуг, арендатору с выделением в них сумм НДС.

В пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Как правило, договоры со снабжающими организациями заключаются арендодателем до оформления посреднических договоров с арендаторами. Возникают ли при этом какие-либо налоговые риски в связи с приведенным выше мнением ВАС РФ? В аналогичной ситуации, разбиравшейся в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2009 № А03-10350/2007, налоговый орган отказал арендатору в вычетах «входного» НДС по коммунальным услугам. По мнению налоговиков, договор электроснабжения между арендодателем и снабжающей организацией не может считаться заключенным во исполнение агентского договора между арендодателем и арендатором. Суд отклонил этот довод инспекции, так как договор со снабжающей организацией в спорный период являлся действующим (пролонгированным), договоры аренды и агентские договоры в установленном порядке не признаны недействительными, электроэнергия поставлялась налогоплательщику, была им оприходована и оплачена. Решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

Вне зависимости от вида посреднического договора арендатор должен выплатить вознаграждение посреднику за его услуги в порядке, установленном в договоре (ст. 991 и 1006 ГК РФ). А арендодатель-посредник обязан исчислить НДС со стоимости посреднического вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Договор, заключенный между арендатором и арендодателем, должен соответствовать требованиям, предъявляемым к посредническим договорам гражданским законодательством (гл. 51 и 52 ГК РФ).

Так, в договоре обязательно предусматривается, что комиссионер или агент (он же арендодатель) обязуется по поручению другой стороны (в данном случае арендатора) оплачивать услуги коммунальным службам от своего имени, но за счет комитента или принципала.

Налог на добавленную стоимость у арендодателя и арендатора

Арендодатель исчисляет НДС со стоимости арендной платы и с суммы своего посреднического вознаграждения. Сумму возмещения коммунальных услуг в налоговую базу по НДС он не включает. Арендодатель вправе принять к вычету НДС только в той части коммунальных услуг, которые потреблены им самим.

После получения от снабжающих организаций документов, подтверждающих затраты на коммунальные услуги, и соответствующих счетов-фактур арендодатель выписывает счет-фактуру, указывая в нем сумму потребленных арендатором ресурсов. Счет-фактура регистрируется арендодателем только в журнале учета выставленных счетов-фактур. Арендатор регистрирует данный счет-фактуру и в журнале полученных счетов-фактур, и в книге покупок.

О том, как оформлять счета-фактуры при посреднических операциях, разъясняется в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@. Арендодатель-посредник, выставляя счет-фактуру на сумму коммунальных платежей, в строке 1 должен указать дату выписки счета-фактуры, соответствующую дате счета-фактуры, составленного снабжающей организацией. В строках 2, 2а и 2б данного документа прописываются наименование и место нахождения поставщика коммунальных услуг в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП.

Кроме того, арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на арендную плату и на посредническое вознаграждение с выделением в них НДС, оформляет соответствующие записи в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж.

Арендатор в общеустановленном порядке регистрирует указанные выше счета-фактуры в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. Кроме того, арендатор, получив от арендодателя правильно оформленные счета-фактуры, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленного со стоимости арендной платы, с суммы потребленных коммунальных услуг и со стоимости посреднического вознаграждения, но при условии выполнения обязательных требований пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Пример 4

ООО «Альфа» арендует помещение у ООО «Омега». Сумма арендной платы — 25 960 руб. в месяц (включая НДС 3960 руб.). Кроме того, стороны заключили агентский договор, согласно которому ООО «Омега» от своего имени, но в интересах и за счет ООО «Альфа» приобретает у специализированных организаций коммунальные услуги. За это арендатор ежемесячно выплачивает арендодателю агентское вознаграждение в размере 9440 руб. (включая НДС 1440 руб.). В мае 2011 года общая стоимость коммунальных услуг по помещению составила 16 520 руб. (в том числе НДС 2520 руб.). В соответствии с расчетом стоимость ресурсов, потребленных арендатором, — 10 620 руб. (включая НДС 1620 руб.), остальные расходы являются затратами арендодателя.

По итогам мая 2011 года арендодатель выписал три счета-фактуры: на услуги по аренде, на стоимость оплаченных за арендатора коммунальных услуг и на посредническое вознаграждение. Также ООО «Омега» составило отчет агента за данный месяц и приложило к нему копии счетов снабжающих организаций и расчет потребленных арендатором ресурсов.

Арендатор принял к вычету «входной» НДС по аренде, посредническому вознаграждению и перевыставленным коммунальным расходам в общей сумме 7020 руб. (3960 руб. + 1620 руб. + 1440 руб.), а также при налогообложении прибыли включил в расходы 39 000 руб. (30 000 руб. + 10 620 руб. – 1620 руб.).

Если арендодатель — исполнитель услуг

Арендодатель, помимо предоставления в аренду помещения, может самостоятельно оказывать арендатору и другие услуги. Например, по обслуживанию арендованных помещений (в том числе их охране, уборке). Обязанность арендодателя предоставлять такие услуги можно предусмотреть в договоре аренды либо заключить самостоятельный договор. По окончании месяца факт оказания услуг необходимо подтвердить актом сдачи-приемки.

Арендодатель как фактический исполнитель услуг исчисляет при их реализации НДС и ежемесячно выставляет счета-фактуры, регистрируя их в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж. Арендатор регистрирует их в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок и принимает суммы «входного» НДС к вычету в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения приведены в абзаце 1 пункта 3 письма ФНС России № ШС-22-3/86@.

Пример 5

ЗАО «Восток» арендует помещение у ООО «Запад». Ежемесячная арендная плата — 17 700 руб. (включая НДС 2700 руб.). В соответствии с отдельным договором ООО «Запад» оказывает ООО «Восток» эксплуатационные услуги, стоимость которых составляет 5900 руб. (включая НДС 900 руб.) ежемесячно. Исчисление налогов при компенсации коммунальных платежей в данном примере не рассматривается.

Ежемесячно ООО «Запад» выставляет ЗАО «Восток» следующие документы:

• акт сдачи-приемки услуг и счет-фактуру по арендной плате на сумму 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.)
• акт сдачи-приемки услуг и счет-фактуру на эксплуатационные услуги на сумму 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.)

Арендатор принимает к вычету «входной» НДС в общей сумме 3600 руб., в налоговом учете включает в расходы арендные платежи и затраты на эксплуатационные услуги в размере 20 000 руб.

Письмо Минфина России от 06.09.2005 № 07-05-06/234.

Вопрос о необходимости отражать в доходах и расходах налогового учета затраты, перевыставляемые без посреднического договора, является спорным.

В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указывается наименование, место нахождения арендодателя, его ИНН и КПП.

Определением ВАС РФ от 25.03.2010 № ВАС-3098/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Помещение передается в аренду по акту (или иному аналогичному документу), который подписывают обе стороны (п. 1 ст. 655 ГК РФ).

1В акте сдачи-приемки услуг по аренде должны присутствовать все реквизиты, обязательные для первичных учетных документов согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В налоговом учете арендодателя сумма арендной платы включается в состав доходов от реализации либо внереализационных доходов в зависимости от того, является ли данная деятельность основной и осуществляемой на систематической основе — об этом говорится в письме Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/74.

2Часто отдельный договор на компенсацию коммунальных услуг заключается при аренде муниципального имущества.

По мнению ВАС РФ, компенсация коммунальных платежей является переменной арендной платой вне зависимости от того, какой порядок расчетов применяют стороны договора аренды (включают в состав арендных платежей, компенсируют сверх арендной платы, в том числе на основании отдельного договора).

Арендодатель-посредник должен представить арендатору отчет и документальное подтверждение расходов на коммунальные услуги, произведенных в пользу последнего (ст. 999 и 1008 ГК РФ). Если коммунальные расходы распределяются между несколькими арендодателями и (или) арендатором, также следует представить расчет, на основании которого производилось данное распределение.

Нормы НК РФ не запрещают отражать в счетах-фактурах дополнительную информацию. Поэтому в счете-фактуре на коммунальные услуги арендодатель-посредник вправе дополнительно указать и свое наименование с указанием того, что он является посредником. Основание — письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03‑07-09/04.

Специалисты компании «Финансовый Контроль и Аудит» оказывают аудиторские консультации по всем вопросам бухгалтерского и налогового учета, в том числе по оптимизации налогообложения, и по вопросам регистрации фирм.

Будем рады сотрудничеству с Вами по любым направлениям наших услуг!

Авторы

ЧЕРЕВАДСКАЯ Ольга Ефимовна

Диана Асатурян, юрист ООО «Первая ростовская налоговая консультация»

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», апрель 2018.

Положения договора аренды интересуют не только стороны, заключившие этот договор, но и третьих лиц: внимательнее всего читают договор представители налоговых органов в поисках пункта, за который можно зацепиться. В данной статье мы рассмотрим, на какие аспекты следует обратить внимание при подготовке договора аренды недвижимого имущества.

На нормативном уровне законодатель многие важные аспекты договора оставляет на усмотрение сторон, добавляя каждой норме фразу: «если иное не установлено договором».

Поэтому все условия договора должны быть четко сформулированы, чтобы инспектор не мог трактовать ту или иную норму во вред сторонам договора. Налоговые последствия даже, казалось бы, простого договора аренды порой могут быть плачевны для фирмы или предпринимателя. Мы подготовили пять советов, которые помогут сформулировать договор аренды так, чтобы обезопасить себя от проблем с налоговой.

Совет № 1. Проверьте права арендодателя

Решив заключить договор аренды, в первую очередь, рекомендуется проверить права арендодателя на предоставление имущества в аренду. Так как отсутствие такого права может повлечь не только выселение из арендуемого помещения, в силу признания договора ничтожным, но и претензии со стороны налоговых органов о неправомерности включения арендной платы в расходы.

Если арендодатель является собственником, то требуйте свидетельство о праве собственности или выписку из ЕГРП. Если же ваш арендодатель сам является арендатором данного помещения, тщательно изучите уже заключенный договор аренды и ищите условие о субаренде. Если субаренда договором предусмотрена, то лучше подстраховаться, получив письменное согласие собственника на сдачу в субаренду. Тогда принятие арендной платы в расходную часть будет законным.

Расходы в договоре аренды – это самый актуальный вопрос. Чтобы не разбираться с ним в судах, следует закрепить соответствующие условия в договоре.

Совет № 2. Обоснуйте включение аренды в расходы

Согласовывайте и прописывайте в договоре, как именно будет подтверждаться обоснованность включения в расходы арендных платежей.

Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет четкого указания на то, что арендные платежи должны подтверждаться ежемесячными актами. Поэтому часто возникает вопрос: составлять ли эти акты? Ответ прост: акт нужен, но в случае, если обязанность составления такого акта предусмотрена договором.

Своим Письмом от 15.06.2015 № 03-07-11/34410 Минфин РФ сделал вывод о том, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества не требуется. А для документального подтверждения расходов необходимы документы, оформленные согласно требованиям законодательства:

• заключенный договор аренды;

• акт приема-передачи арендованного имущества;

• документы, подтверждающие оплату арендных платежей.

То есть именно условия вашего договора регулируют этот вопрос. Если договором предусмотрено обязательное составление ежемесячного акта, то такой акт будет являться обязательным, а требования налогового инспектора при проверке обоснованности включения в расходы арендных платежей правомерны. А если договором аренды такая обязанность не предусмотрена, то и составление ежемесячного акта не потребуется.

А вот про акт приема-передачи арендованного имущества забывать не стоит. Без него или без указания в договоре того, что договор имеет силу передаточного акта, налоговые органы посчитают, что фактически имущество в аренду передано не было.

Совет № 3. Учитывайте коммунальные расходы

Речь снова пойдет о расходах, но уже о коммунальных. Хочется сразу отметить, что здесь решающим вновь будет сам договор. Во избежание проблем важно правильно изложить согласованные условия.

Законодатель дает возможность сторонам договора аренды самим определить, кто из них будет нести бремя коммунальных расходов по содержанию арендуемого имущества.

Практика показывает, что существует несколько вариантов взаимодействия сторон договора аренды в части оплаты коммунальных услуг. Разберем подробно три самых популярных из них.

Вариант 1. Оплата коммунальных услуг производится за счет арендодателя.

В таком случае стороны прописывают в договоре, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения несет арендодатель. Данное условие необходимо прописать в обязанностях арендодателя и указать, что оплата коммунальных услуг производится за его счет по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам.

Налоговые последствия при таком раскладе следующие. Арендодатель имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных затрат. НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету (при условии, что арендная плата облагается НДС).

Арендатор при таком раскладе уплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов, а предъявленный ему арендодателем НДС ставит к вычету

Вариант 2. Оплата коммунальных услуг производится за счет арендатора путем заключения отдельных договоров.

Этот вариант пользуется популярностью только тогда, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок. Так как тогда арендатору приходится самому заключать отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.

Однако если стороны договорились именно так, то необходимо указать в договоре обязанности арендатора, а именно:

• от своего имени заключить отдельные договоры с организациями-поставщиками коммунальных услуг;

• самостоятельно производить оплату коммунальных услуг по выставляемым ему счетам.

Арендодатель в данном случае коммунальные расходы не несет, а получает арендную плату, сумму которой он включает в состав доходов. Арендатор же указанные затраты может учесть в составе прочих расходов, а НДС, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, может принять к вычету – при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т.д.).

Вариант 3. Оплата коммунальных услуг производится за счет арендатора путем включения коммунальных расходов в арендную плату.

Этот вариант является наиболее оптимальным, так как арендатору не нужно заключать какие-то другие договоры, но при этом сумма, подлежащая уплате за потребленные коммунальные услуги, прозрачна и понятна обеим сторонам. При таком порядке взаимодействия арендатор уплачивает коммунальные услуги как переменную часть в составе арендной платы. То есть арендатор выставляет счет на две позиции:

1. Фиксированная часть арендной платы (изначально установлена договором).

2. Переменная часть арендной платы (равна сумме расходов на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором).

В договоре обязательно необходимо указать, что арендная плата состоит из двух частей: фиксированной и переменной. Тогда с налогообложением не возникнет проблем. Арендодатель всю сумму арендной платы (включая переменную) учитывает в доходах и облагает НДС. НДС предъявленный поставщиками коммунальных услуг арендодатель может принять к вычету. Арендатор, в свою очередь, учитывает в расходах всю арендную плату, включая фиксированную и переменную части и принимает НДС к вычету со всей суммы.

На практике встречаются и другие варианты взаимодействия сторон в части уплаты коммунальных платежей, как например возмещение коммунальных расходов арендодателю, или заключение агентского договора на уплату коммунальных расходов, или заключение отдельно договора аренды и договора на коммунальные услуги. Но эти варианты более трудозатратны, не имеют четкого законодательного регулирования, а судебная практика не единообразна. Поэтому во избежание налоговых рисков рекомендуется использовать в договоре безопасные формулировки.

Совет № 4. Указывайте НДС

Обязательно четко прописывайте НДС в договоре.

Если обе стороны применяют общую систему налогообложения, то необходимо отдельно выделять НДС. Тогда обе стороны четко знают размер налога. Если одна из сторон договора применяет специальный режим налогообложения, то необходимо сделать ссылку на это. Если ни одна из сторон не является плательщиком НДС, то во избежание конфликтных ситуации с налоговыми органами, лучше сделать ссылку и на это.

Бывают и случаи, когда не плательщик НДС волей судьбы может превратиться в налогового агента. Это может произойти в случае, если арендодателем является государство в лице своих органов. Поэтому, даже не являясь плательщиком НДС, применяя, например УСН или ЕНВД, арендатор должен сам исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС из арендной платы.

Совет № 5. Избегайте формулировок об освобождении от арендной платы

В соответствии с гражданским законодательством арендная плата может быть установлена в виде твердой суммы, доли полученной продукции и доходов, предоставления арендатором услуг, передачи арендодателю вещах и возложения на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества. Подробнее рассмотрим именно последний вид арендной платы.

По условиям договора возложить на арендатора обязанность по улучшению арендованного имущества и зачесть данные расходы в счет арендной платы вполне законно. Однако практика показывает, что при таком методе расчетов часто встречается формулировка: «арендатор обязуется за свой счет произвести ремонт арендуемых помещений. Арендодатель не взимает арендную плату с арендатора за этот период». Налоговый орган может трактовать данную норму договора, так словно арендная плата вообще не предполагается. А безвозмездность в налогах очень дорого стоит. Тогда у арендатора за данный период возникает объект налогообложения в виде дохода – безвозмездно полученные услуги по предоставлению помещения. Определить налоговую базу налоговым инспекторам не составит труда, так как стоимость арендной платы за последующие месяцы аренды определена в самом договоре.

Поэтому размытые формулировки могут сыграть не в вашу пользу. Для предупреждения такой ситуации лучше указать, например, что арендная плата взимается в двух формах: в твердой сумме и в форме возложения на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества в такой-то период.

В заключение необходимо отметить, что законодательство в сфере аренды устроено вполне диспозитивно, поэтому большинство положений договора стороны могут согласовывать, так как им это необходимо. Стоит четко регулировать рассмотренные в данной статье аспекты, так как отсутствие в контракте определенных условий влечет за собой дополнительные налоговые риски.