Применение подстатьи 225 КОСГУ в рамках бюджетного учета является наиболее проблематичным. Нередко возникают сомнения при выборе между 225 и 310 КОСГУ (между ремонтом и модернизацией (реконструкцией, дооборудованием), а также — между 225 и 226 КОСГУ. Почему такие сложности возникают и как бухгалтеру «выйти сухим из воды», рассмотрим на примере рабочих ситуаций.

Что учитывать

Согласно Указаниям № 180н на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» относятся расходы по оплате договоров на выполнение работ, ока­зание услуг, связанных с содержанием, обслуживанием, ремонтом имущества, полученного в аренду или безвозмездное пользование, находящихся на праве оперативного управления и в государственной казне Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования. В частности, это расходы на:

• содержание в чистоте помещений, зданий, дворов, иного имущества (уборка и вывоз снега, мусора; дезинфекция, дезинсекция, дератизация, газация; санитарно-гигиеническое обслуживание, мойка и чистка (хим­чистка) и т. д.);
• ремонт (текущий и капитальный) и реставрацию нефинансовых активов;
• противопожарные мероприятия, связанные с содержанием имущества (огнезащитная обработка, зарядка огнетушителей и т. д.);
• расходы на оплату работ (услуг), осуществляемые в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества, а также в целях определения его технического состояния;
• проведение бактериологических исследований воздуха в помещениях, а также иных нефинансовых активов (перевязочного материала, инстру­ментов и т. п.);
• замазка, оклейка окон;
• услуги по организации питания животных, находящихся в оперативном управлении, а также их ветеринарное обслуживание;
• заправка картриджей;
• другие аналогичные расходы.

Пример 1

Учреждение отразило расходы за проведение экспертизы компьютерной техники, что было необходимо в целях подтверждения неисправности компьютера и его спи­сания, по подстатье 226 КОСГУ.

Выбор подстатьи 226 КОСГУ бухгалтер мотивировал тем, что эта экспертиза не связана с эксплуатацией. Однако в Указаниях № 180н в составе подстатьи 225 КОСГУ указано: обследование технического состояния объектов нефинансовых ак­тивов, осуществляемое в целях… определения возможности дальнейшей эксплуата­ции… Следовательно, расходы надо было отразить по коду 225 КОСГУ.

Это же учреждение регулярно оплачивает работы по «испытанию диэлектрических галош и ковриков». В полном соответствии с принципами применения подстатьи 225 КОСГУ эти работы оплачиваются как содержание имущества.

Пример 2

Учреждение отразило оплату работ по «опломбированию водомера» по под­статье 225 КОСГУ Несмотря на то что водомер не числится в учете как отдельный объект, код КОСГУ выбран правильно.

В Указаниях № 180н относительно применения подстатьи 225 КОСГУ отмечено: государственная поверка, паспортизация, клеймение средств измерений. Факт проведения опломбирования водомера подтверждает, что он находится в опе­ративном управлении учреждения.

Аналогично в отношении такого вида работ, как «электроизмерение и ис­пытание параметров электропроводки», оплату следует производить по коду 225 КОСГУ.

Пример 3

Администрация сельского поселения заключила договор на «сбор, транспорти­ровку, размещение отходов», предметом которого являлся сбор и вывоз мусора с улиц и иных общественных мест на территории поселения.

Бухгалтер принял ошибочное решение об отражении этих расходов на подста-тью 226 КОСГУ, хотя сбор, вывоз и утилизация бытовых отходов относятся к коду 225 КОСГУ.

Независимо от того, оформлено ли такое имущество, расположенное в черте зе­мель поселения, в собственность, оно фактически находится в пользовании поселе­ния.

Кроме того, в п. 19 ст. 14 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» указа­но, что в полномочия поселения входит организация благоустройства территории.

Следовательно, отражать расходы необходимо по подстатье 225 КОСГУ.

Подчеркнем, что ни один из нормативных документов по применению КОСГУ не содержит указания о том, что подстатья 225 может относиться исключительно к имуществу, отраженному на балансовых или забалансовых счетах учреждения. Определено только то, что речь идет об имуществе, на­ходящемся в собственности, оперативном управлении или пользовании.

Пример 4

Администрация сельского поселения для целей исполнения работ по благоустрой­ству приобрела бензопилу. В соответствии с п. 51 Инструкции № 157н бензопила отне­сена к материальным запасам и приобретена по коду 340 КОСГУ. Согласно принятой в органе власти учетной политике бензопила списана при передаче в эксплуатацию. В результате объект отсутствует и на балансовых, и на забалансовых счетах.

Тем не менее ремонт бензопилы следует отражать по коду 225 КОСГУ, т. к. право пользования на нее не прекратилось. Факт проведения ремонта подтверждает, что ремонтируемый объект существует и используется учреждением.

О ремонте

В 2009 г. в письме Минфина России от 21.07.2009 № 02-05-10/2931 «О на­правлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления» (в настоящее время утра­тило силу) впервые было дано определение понятия «ремонт». Под ним понимался комплекс ремонтно-строительных и ремонтно-реставрационных работ, выполняемых в т. ч. в целях устранения неисправностей (восстанов­ления работоспособности) объектов нефинансовых активов.

Данная формулировка сохранилась и в Указаниях № 180н: ремонт — это, в частности, устранение неисправностей, восстановление работоспособно­сти имущества, восстановление или поддержание первоначальных харак­теристик. Рассмотрим, как данное определение действует на практике.

Пример 5

Устранение неисправностей объектов: двигатель автомобиля вышел из строя, автомобиль не может двигаться.

Восстановление эксплуатационных показателей объектов:

• автомобиль еще ездит, но заметно упала мощность двигателя, резко увеличился расход топлива, угар масла значительно превышает нормы;
• принтер еще печатает, но качество печати низкое, оттиски нечеткие, с полосами;
• оконные рамы еще целые, но рассохлись настолько, что их невозможно открыть и проветрить помещение.

Пример 6

Вышел из строя жесткий диск компьютера (HDD) емкостью 80 гБ. На момент выполне­ния ремонта в продаже уже нет дисков емкостью менее 250 гБ. В результате произошло улучшение характеристик компьютера. Однако первопричиной замены жесткого диска было устранение неисправности, поэтому такая операция не является модернизацией и относится к коду 225 КОСГУ.

В соответствии с определением понятия ремонта, введенным Минфи­ном России, была поставлена точка в многочисленных конфликтах по вопросу правильной классификации работ по замене (ремонту) окон, две­рей, ворот, элементов отопительной системы. А также систем водоснаб­жения, канализации, ассенизации, освещения (в т. ч. радиаторов, смеси­телей, раковин, унитазов, светильников и других бытовых предметов, не являющихся отдельными инвентарными объектами), входящих в стои­мость здания.

Пример 7

Учреждение заключило договор на выполнение работ по замене вышедшего из строя отопительного котла в здании, которое находится в оперативном управлении и числится в бюджетном учете. Котел числился в учете как отдельный инвентарный объект основных средств. Новый котел приобретен в рамках отдельного договора.

В соответствии с нормами Инструкции № 157н (п. 118) отопительный котел не явля­ется самостоятельным объектом основных средств, а относится к материальным запа­сам. Следовательно, необходимо сначала исправить ошибку в учете: отсторнировать операцию принятия к учету котла как объекта основных средств и отразить исправи­тельную проводку по оприходованию старого котла как материальных запасов и далее списать его на увеличение стоимости здания.

Поскольку целью работ по демонтажу старого и установке нового котла было вос­становление эксплуатационных характеристик здания, все указанные работы следова­ло отнести к подстатье 225 КОСГУ

Новый котел, приобретенный в рамках отдельного договора, следует оплатить за счет статьи 340 КОСГУ, а после установки — списать по коду 272 КОСГУ.

Если ремонт (замена) выполняются подрядчиками в рамках договоров, заключенных государственными (муниципальными) учреждениями в це­лях восстановления эксплуатационных показателей зданий, сооружений, то оплачивать такие работы следует по коду 225 КОСГУ. Даже если под­рядчик указал в документах перечень и стоимость израсходованных им материалов.

В отношении обслуживания и ремонта единых функционирующих систем (локально-вычислительных сетей, пожарной и охранной сигнализации, си­стем допуска в помещение и видеонаблюдения и т. п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов, в Указаниях № 180н также пред­писано использование кода 225 КОСГУ. Даже если такие системы не отра­жены в учете в качестве отдельного инвентарного объекта.

В отношении зданий и сооружений к ремонтным работам отнесены:

• отделочные работы (перекраска, замена покрытий без изменения основ­ных функциональных характеристик);
• некапитальная перепланировка помещений;
• реставрационные работы (за исключением работ, носящих характер ре­конструкции, модернизации, дооборудования и приводящих к сущест­венным улучшениям объектов).

Отталкиваемся от цели

Для того чтобы четко различать, какие расходы следует отражать по коду 225, а какие по коду 310 КОСГУ (ремонт или реконструкция (мо­дернизация, дооборудование)), следует отталкиваться от первопричины (цели) выполнения работ. Если целью является улучшение характери­стик исправного объекта, то такие расходы не относятся к коду 225 КОСГУ.

Пример 8

Учреждение приобрело новую программу для ведения бухгалтерского учета. Пер­вый месяц ее эксплуатации показал, что, хотя компьютер, на который она была уста­новлена, исправен, его технические характеристики недостаточны для эффективного использования рабочего времени бухгалтера: медленно работает процессор и не хва­тает объема оперативной памяти.

Работы по улучшению компьютера не могут быть отнесены к подстатье 225 КОСГУ, т. к. их причиной не является восстановление работоспособности самого компьютера (старая бухгалтерская программа работает, как и прежде, успешно).

Таким образом, работы следует оплатить по коду 310 КОСГУ как модернизацию или дооборудование, в зависимости от состава работ.

Не все имущество отражается по 225

Для того чтобы четко различать, какие расходы следует оплачивать по коду 225, а какие — по коду 226 КОСГУ (содержание имущества или прочие услуги), следует иметь в виду, что не все работы и услуги, связанные с иму­ществом, относятся к подстатье 225 КОСГУ:

• под содержанием понимаются работы, проводимые с имуществом, кото­рое находится в эксплуатации, поэтому работы по монтажу (когда иму­щество еще не введено в эксплуатацию (оплата по 226 КОСГУ)), по де­монтажу (имущество уже не эксплуатируется (226 КОСГУ)) не относятся к подстатье 225 КОСГУ;
• к содержанию имущества не относятся услуги, не связанные непосредст­венно с его эксплуатацией или с поддержанием его эксплуатационных характеристик: хранение (226 КОСГУ), транспортировка (222 КОСГУ), страхование (226 КОСГУ).

Пример 9

Государственная инспекция труда по субъекту РФ приобрела автомобиль. Автоса­лон-продавец в рамках отдельного договора произвел дополнительные работы: по­лировку кузова, фар; перепрограммирование контроллера автоматической коробки передач.

Вопреки мнению бухгалтера, по требованию органа казначейства оплата была про­изведена по подстатье 225 КОСГУ, хотя следовало отразить операцию по коду 226 КОСГУ

В описанной ситуации работник органа казначейства подошел формально к вопро­су выбора кода КОСГУ Действительно, если рассматривать сам состав выполняемых работ, то, как правило, такие работы выполняются для восстановления характеристик автомобиля. Конечно, из предоставленных в орган казначейства документов не было видно, что автомобиль новый. Но бухгалтер дал устные разъяснения, которые работник органа казначейства не принял во внимание.

Согласно Указаниям № 180н к подстатье 225 КОСГУ относятся работы, осуществля­емые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользователь­ских характеристик объекта. В отношении нового объекта никакого поддержания или восстановления быть не может, следовательно, нет оснований для применения подстатьи 225 КОСГУ.

Чтобы предотвратить такую ситуацию, следовало сформулировать договор с авто­салоном таким образом, чтобы в нем присутствовало прямое указание на то, что авто­мобиль новый.

Иные случаи

Также к подстатье 225 КОСГУ не относятся:

• приобретение государственным (муниципальным) учреждением матери­альных запасов для целей проведения ремонта, произведенное в рамках отдельных договоров (340 КОСГУ);
• оплата услуг по поддержанию (восстановлению) работоспособности компьютерных программ (226 КОСГУ);
• пусконаладочные работы «вхолостую» (работы капитального характера,
• 226 КОСГУ));
• разработка проектной документации для проведения ремонта (226 КОСГУ).

Пример 10

При проведении планового технического обслуживания автомобиля в автосало­не согласно предоставленным документам, кроме выполнения работ, подрядчиком были израсходованы запасные части (свечи зажигания, фильтры, прокладки), ГСМ (моторное и трансмиссионное масло) и технологические жидкости (антифриз, тор­мозная жидкость). Орган казначейства потребовал у учреждения отдельно произ­вести оплату за материальные запасы по статье 340 КОСГУ, и за работы — по подста­тье 225 КОСГУ Такое требование ошибочно и связано с неправильным пониманием назначения статьи 340 КОСГУ, которая отражает не приобретение материальных запасов, как процесс, а увеличение их стоимости, как результат. В результате техоб­служивания автомобиля общее количество материальных запасов в учреждении не изменилось. Следовательно, всю сумму договора следует оплатить по подста­тье 225 КОСГУ.

Бухгалтерские проводки

Согласно инструкциям № 157н и 162н отражение операций по подстатье 225 КОСГУ может быть оформлено следующим образом:

Источник: журнал «Казенные учреждения: учет, отчетность, налогообложение». Главный журнал для бухгалтера казенного учреждения. Практические разъяснения по всем вопросам финансово-хозяйственной деятельности.

В сентябре специалисты Минфина России отвечают на вопросы подписчиков журнала на бесплатных online-семинарах!