Комментарий к п. п. 1, 2, 3 ст. 7

Отличие требований п. п. 1 — 3 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете от аналогичных норм п. п. 1 — 2 ст. 6 прежнего Закона о БУ, на наш взгляд, представляется принципиальным.
Ранее все варианты организации бухгалтерского учета в принципе могли применяться в любой организации. Всего допускался выбор из четырех вариантов:

• учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
• ввести в штат должность бухгалтера;
• передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
• вести бухгалтерский учет лично.

Причем в прежнем Законе о БУ никаких рекомендаций или запретов по применению той или иной схемы организации бухгалтерского учета не было.
Только п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) было рекомендовано применять в организациях, относящихся к субъектам малого предпринимательства, все случаи, кроме первого.
Теперь установлено практически однозначное правило, в соответствии с которым:

• индивидуальные предприниматели без образования юридического лица ведут учет самостоятельно;
• субъекты малого и среднего предпринимательства могут вести учет самостоятельно, могут организовывать бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером либо передавать обязанности по ведению бухгалтерского учета сторонним организациям (по договору аутсорсинга или аналогичному);
• все остальные хозяйствующие субъекты возлагают соответствующие обязанности на главного бухгалтера или привлекают для выполнения его функций сторонние специализированные организации.

Указание на возможность возложения обязанностей по ведению учета на иное лицо экономического субъекта, по нашему мнению, на практике вряд ли может быть реализовано. Данная норма предполагает возложение обязанностей главного бухгалтера на работника администрации (управления, менеджмента) хозяйствующего субъекта без освобождения работника от исполнения функций по основной должности. При этом может возникнуть проблема качества исполнения обязанностей по двум должностям, так как работа главного бухгалтера весьма существенно ограничена сроками выполнения отдельных функций (подготовка и сдача отчетности, получение наличных денег на выплату заработной платы работникам, подготовка инвентаризации и участие в ней и т.д.). Кроме того, весьма вероятен конфликт интересов на уровне менеджмента экономического субъекта.

Комментарий к п. 4 ст. 7

Норму п. 4 ст. 7 также можно считать совершенной законодательной новацией. Наверное, впервые на уровне федерального закона определены квалификационные требования к работникам, претендующим на замещение конкретной должности.

Обращает на себя внимание то, что требования эти распространяются на весьма ограниченный круг хозяйствующих субъектов, как правило только на те организации, чьи акции (или иные формы участия в капитале, а также долговые обязательства) могут обращаться на организованном рынке ценных бумаг. С учетом общей концепции нового Закона о бухгалтерском учете (ставящей во главу угла оценку финансового состояния экономического субъекта) можно предположить, что последующее развитие нормативной базы будет двигаться в направлении, ориентированном на запросы внешних пользователей бухгалтерской отчетности — преимущественно потенциальных инвесторов, в том числе зарубежных.

Несмотря на то что квалификационные требования к главному бухгалтеру сформулированы предельно конкретно, в тексте нормы п. 4 имеется определенное противоречие.

Так, из текста п. 1 можно заключить, что отсутствие высшего профессионального образования является препятствием для замещения специалистом должности главного бухгалтера. А пп. 2 п. 4 допускает такую возможность — при наличии соответствующего стажа работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью. Правда, в данном подпункте уточняется, что имеется в виду высшее профессиональное образование по специальности бухгалтерского учета и аудита. Однако, по нашему мнению, по данному поводу будут необходимы дополнительные разъяснения. Причем простыми разъяснениями проблема может быть не разрешена. С учетом нормы п. 5 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете подобные вопросы должны решаться на законодательном уровне. То есть весьма вероятно, возникнет необходимость внесения изменений в Закон.

С этой точки зрения установление конкретных требований к специалистам, претендующим на замещение должности главного бухгалтера, выглядит как дополнительная мера по защите интересов названных потенциальных инвесторов.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 30 нового Закона о бухгалтерском учете положения п. 4 ст. 7 не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу Закона возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, если после 1 января 2013 г. выяснится, что у главного бухгалтера открытого акционерного общества или негосударственного пенсионного фонда отсутствует профессиональное образование или имеется неснятая судимость, данный факт не может служить основанием для расторжения трудового договора.

Комментарий к п. 5 ст. 7

Норма п. 5 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете допускает как минимум двоякое толкование.

С одной стороны, можно предположить, что речь идет только о дополнительных требованиях к главным бухгалтерам организаций, перечисленных в п. 4 ст. 7. С другой — именно то, что в п. 4 указан практически исчерпывающий перечень экономических субъектов, которые должны соблюдать установленные критерии при заключении трудовых договоров с главными бухгалтерами, дает основание и для иной трактовки: расширение перечня экономических субъектов, для которых указанные требования обязательны, также возможно при условии внесения соответствующих изменений и дополнений в законодательство о бухгалтерском учете (включая возможность установления аналогичных требований к специалистам в иных федеральных законах).

Из подобной трактовки, в частности, следует, что организации, не указанные прямо в п. 4 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете, формально не имеют права отказать соискателю в приеме на работу (на должность главного бухгалтера) по причине отсутствия у него высшего профессионального образования либо по причине наличия неснятой или непогашенной судимости. При этом в перечень подобных экономических субъектов автоматически попадают все государственные и муниципальные учреждения, публично-правовые образования и т.д. Наличие критериев, аналогичных тем, которые указаны в п. 4, в соответствующих отраслевых, ведомственных, региональных или местных нормативных актах в данном случае уже может быть обжаловано как противоречащее федеральному законодательству.

Комментарий к п. 6 ст. 7

Норма п. 6 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете распространяется на все без исключения экономические субъекты. Таким образом, предполагается, что организации, не поименованные в п. 4 ст. 7, могут заключать трудовые договоры с лицами, не обладающими достаточным уровнем образования или практического опыта (а также имеющими неснятые и непогашенные судимости), но заключать договор аутсорсинга с такими лицами не имеют права.

Из сказанного можно с высокой вероятностью предположить, что сфера аутсорсинговых договоров со вступлением в силу нового Закона о бухгалтерском учете может существенно сузиться. Основной причиной будет не отсутствие в организациях, оказывающих бухгалтерские услуги, работников, обладающих необходимой квалификацией и опытом (и не отсев физических лиц, претендующих на оказание подобных услуг без достаточных оснований), а чисто экономические причины — так как стоимость подобных услуг может оказаться значительно выше сумм оплаты труда штатному работнику, который не имеет нужного стажа работы и образования и по этой причине не может претендовать на высокие оклады.

Лицам, упоминавшимся в п. 2 ст. 30 нового Закона о бухгалтерском учете, и в данном случае сделано исключение: положения п. 6 ст. 7 не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу данного документа возложено ведение бухгалтерского учета.

По нашему мнению, практического значения это исключение иметь не будет. Процитированная норма распространяется на вновь заключаемые договоры, а также на договоры, в которые вносятся существенные изменения. Даже в том случае, когда договор на оказание бухгалтерских услуг заключен на длительный срок, вступление в силу нового Закона о бухгалтерском учете, скорее всего, потребует полного пересмотра его положений (в частности, объема оказываемых услуг и их характера). В этих условиях перезаключение договора (или его пролонгацию на существенно измененных условиях) вряд ли можно считать правомерным.

Комментарий к п. 8 ст. 7

В п. 8 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете воспроизведена соответствующая норма, содержавшаяся в п. 4 ст. 7 прежнего Закона о БУ. При этом прежнее положение уточнено и детализировано.

Напомним, что в соответствии с нормой п. 4 ст. 7 прежнего Закона о БУ в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могли приниматься к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Новая норма рассматривает отдельно две ситуации — когда разногласия возникают по поводу отражения или неотражения в учете отдельных данных, содержащихся в первичных учетных документах (например, в случае если у главного бухгалтера возникли сомнения в количестве или цене товара, приобретенного за наличный расчет), или по поводу отдельного объекта учета (например, при вводе в эксплуатацию объекта основных средств, в отношении которого не завершены мероприятия по доведению его до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях).

В первом случае речь идет о техническом нарушении, которое впоследствии может быть исправлено и не окажет влияния на финансовые показатели. Во втором, как следует из текста пп. 2 п. 8 ст. 7, предполагается, что отражение или неотражение отдельного объекта бухгалтерского учета окажет (или может оказать) существенное влияние на показатели финансового состояния организации.

Принципиальная разница между двумя описанными ситуациями, по нашему мнению, в последствиях принятия руководителем соответствующего решения. В первом случае, если не нарушены интересы государства или третьих лиц, последствиями могут быть дополнительные расходы, убытки или недополучение прибыли организацией.

Во втором, если искажение данных финансовой отчетности повлечет за собой принятие неправильного решения инвесторами или контрагентами по коммерческим договорам, весьма вероятно привлечение руководителя к административной или уголовной ответственности (что также не исключает возникновения дополнительных убытков для организации).