На этой странице:
Роль упаковки и тары в торгово-технологическом процессе
Большинство товаров, выпускаемых промышленностью, транспортируют, хранят и отпускают потребителю в упаковке или таре.
Упаковка — это средство (или комплекс средств), защищающее товары от повреждений и потерь, а окружающую среду — от загрязнений, а также обеспечивающее процесс обращения товаров.
Основным элементом упаковки является тара. Она представляет собой изделие для размещения товара. Отдельные виды тары участвуют в процессе обращения не только вместе с товаром, но и без него.
Элемент упаковки, который в комплексе с тарой или без нее выполняет функцию упаковки, называется вспомогательным упаковочным средством.
Разнообразие свойств и особенностей товаров, различные условия их транспортирования, хранения и отпуска вызывают необходимость производства тары множества видов: ящики, бочки, барабаны, фляги, канистры, баллоны, банки, бутылки, мешки, пакеты, корзины и т. д.
Роль упаковки и тары в торгово-технологическом процессе определяется функциями, которые они выполняют. Эти функции сводятся к следующим:
• предохранение товара от вредного воздействия внешней среды, а внешней среды от вредного воздействия товара;
- • защита товара от влияния других товаров;
- • обеспечение условий для сохранности количества и качества товаров на всем пути их движения из сферы производства в сферу потребления;
- • придание товарам и другим грузам необходимой мобильности и создание условий для механизации трудоемких операций и более эффективного использования складских и торговых площадей;
- • создание более благоприятных условий для приемки товаров по количеству и качеству и удобств для количественного их учета;
- • выполнение роли носителя коммерческой информации и торговой рекламы;
- • использование тары как средства не только для размещения товара, его транспортирования и хранения, но и для выкладки и продажи товаров в торговом зале магазина (тара-оборудование).
Использование современной упаковки и тары, их красочное оформление с необходимой рекламной информационной нагрузкой не только позволяют ускорить процесс продажи товаров, облегчить их потребление, но и оказывают сильное эстетическое воздействие на покупателей. Расфасовка товаров в мелкую, удобную для потребителей тару облегчает и ускоряет процесс продажи, способствуя повышению производительности труда торговых работников, улучшает показатели работы магазинов, повышая культуру торгового обслуживания.
Ассортимент тары, используемой для размещения товаров, постоянно расширяется. Он пополняется новыми видами тары, позволяющими расширить ее функции, а следовательно, сделать ее еще более значимой в торгово-технологическом процессе.
Тара, используемая для упаковки товаров, должна отвечать ряду технических, экономических и эстетических требований.
Технические требования предусматривают, что материал, используемый для производства тары, ее конструкция должны отвечать свойствам помещенных в нее товаров. Она должна быть прочной и обеспечивать сохранность товаров при перевозке и хранении.
Тара должна быть недорогой в изготовлении, портативной и удобной для транспортирования как с товаром, так и в порожнем виде. Она должна обладать низким коэффициентом собственной массы (отношение массы к объему), иметь привлекательный внешний вид, а ее форма, цветовое решение, тексты и рисунки на ней должны служить воспитанию эстетических вкусов у покупателей.
Классификация тары осуществляется по различным признакам. К основным из них относятся следующие: сфера применения, принадлежность, кратность и условия использования, материал, форма, конструктивные особенности и т.д.
По функциональным признакам тара делится на потребительскую, групповую, тару-оборудование и транспортную.
Потребительская предназначена для упаковки продукции в расфасовке, удобной потребителю.
Групповая предназначена для укрупнения отдельных мест.
Тара-оборудование — специальное изделие для выкладки и продажи товаров в торговом зале магазина непосредственно из него.
Транспортная — для перевозки продукции.
В зависимости от сферы применения различают универсальную и специализированную тару. Первую используют для упаковывания, транспортирования и хранения различных видов продукции. Вторую — для одной какой-либо определенной продукции или для определенных условий эксплуатации.
В зависимости от принадлежности различают тару общего и индивидуального пользования. Тара общего пользования может применяться различными предприятиями и организациями. К таре индивидуального пользования относится инвентарная тара, изготовляемая по специальному заказу для централизованной доставки товаров на отдельные предприятия. Она является собственностью предприятий промышленности или оптовых торговых предприятий.
В зависимости от кратности использования тара делится на многооборотную, возвратную и разового использования.
Многооборотная тара предназначена для многократного ее использования при поставках продукции. К ней относятся ящики, бочки, фляги, мешки и другая транспортная тара.
К возвратной таре относится тара, бывшая в употреблении, которую целесообразно использовать повторно. Она подлежит сдаче поставщику в обязательном порядке.
Разовая тара предназначена для однократного использования при поставках продукции. Это коробки из-под конфет, спичек, папирос и другая потребительская, а также транспортная тара, которая после ее использования подлежит утилизации.
В зависимости от условий использования тару делят на производственную, инвентарную и складскую.
Производственная тара предназначена для хранения, перемещения и складирования сырья, заготовок, деталей, сборочных единиц, готовой продукции, а также отходов в производстве.
Инвентарная тара — это многооборотная тара, принадлежащая конкретному предприятию и подлежащая возврату данному предприятию.
Складская тара представляет собой разновидность транспортной тары, используемой для приемки, хранения и комплектации продукции в складских условиях.
В зависимости от степени жесткости конструкции, то есть способности к сопротивлению внешним воздействиям и сохранению своей первоначальной формы, различают жесткую, мягкую и полужесткую тару. Жесткая тара не меняет своих форм и размеров при заполнении продукцией и при транспортировании и хранении продукции воспринимает полную нагрузку (деревянные и металлические ящики и бочки, стеклянная тара). Форма мягкой тары существенно меняется при заполнении ее продукцией, нагрузка воспринимается грузом (мешки, паковочные ткани и т.п.), нагрузка воспринимается грузами. При использовании полужесткой тары нагрузка воспринимается частично тарой, частично грузом, такая тара сохраняет в основе свою первоначальную форму (картонные ящики и корзины)
В зависимости от конструктивного исполнения тару подразделяют на неразборную, разборную и разборно-складную.
Различают тару плотную, детали которой соединены между собой без просветов, и решетчатую, детали которой соединены между собой с заданными просветами.
В зависимости от наличия крышки или другого укупорочного средства тара бывает закрытая и открытая.
В зависимости от герметичности тара подразделяется на герметичную и негерметичную. Разновидностями герметичной тары является пыле-, свето-, жиро-, газо- и паронепроницаемая тара.
В зависимости от специфики функционального назначения и особенностей конструктивных исполнений, различают изотермическую, изобарическую и аэрозольную тару. Изотермическая — это тара, внутри которой в течение определенного времени сохраняется заданная температура. Изобарическая — это герметичная тара, внутри которой сохраняется заданное давление. Аэрозольная тара — это изобарическая тара с распыли тельным клапаном, придающим продукции при ее потреблении аэрозольное состояние.
В зависимости от материала изготовления тару подразделяют на деревянную, картонную, бумажную, текстильную, металлическую, стеклянную, керамическую, полимерную и комбинированную.
Деревянная тара наиболее распространена в обращении. Ее изготавливают из древесины различных пород. К этой группе тары относят ящики, бочки и корзины.
Ящики бывают дощатые, фанерные и комбинированные. Конструктивными элементами ящиков являются: дно, две торцовые, две боковые стенки и крышка. Для упаковки промышленных и продовольственных товаров используют плотно сколоченные ящики; для овощей, фруктов, вино-водочных изделий — решетчатые. В соответствии со стандартами выпускается несколько видов дощатых и фанерных ящиков для продукции рыбной промышленности, кондитерских изделий, консервов, овощей и фруктов, а также других продовольственных товаров, продукции легкой промышленности и других непродовольственных товаров. Различаются они между собой по размерам, назначению, объему древесины, пошедшей на изготовление деталей ящиков, и по другим признакам. Бывают неразборные, разборные и складные ящики. Вместимость их может составлять до 200 кг продукции.
Бочки подразделяются на заливные и сухотарные. В заливные бочки затаривают рыбу в тузлуке, пиво, вина и другие жидкие продукты, в сухотарные бочки — сухие молочные продукты, яичный порошок, сухую краску, замазку и т.п. В днище заливных бочек имеется отверстие для заливки рассола, тузлука и т.п. Деревянные бочки изготавливают из древесины различных пород. Состоят они из клепок, днищ и обручей. Из клепок и днища собирают остов бочки. На конце клепок имеются уторы (пазы), в которые вставляют дно. Остов бочки с наружной стороны обтянут симметрично расположенными обручами.
Деревянные бочки выпускают различной емкости. Например, соки, морсы, коньяки и коньячный спирт, вина затаривают в бочки емкостью от 50 до 600 л; рыбную и плодоовощную продукцию, топленое масло, маргарин — от 15 до 250 л.
Сыпучие и пастообразные товары затаривают в фанерные барабаны емкостью от 10 до 100 л.
Для сбора, хранения и транспортирования овощей, фруктов, рыбы и некоторых других продуктов используют прутяные и драночные корзины.
Тара может быть изготовлена из шпона с прослойками эластичной резины. Производство тары из такого материала (резофана) позволяет значительно уменьшить ее собственный вес без снижения показателей прочности и влагостойкости, характерных для деревянной тары.
К картонной таре относят коробки и ящики. Коробки изготовляют из прессованного картона, ящики — из прессованного и гофрированного. Картонная тара легче деревянной в 2,5—4 раза на единицу затаренной продукции. Для ее изготовления требуется в несколько раз меньше древесной массы. Сырьем для ее изготовления могут служить отходы деловой древесины.
В зависимости от назначения, конструкции, размеров и некоторых других признаков картонные ящики подразделяются более чем на 10 типов (для кондитерских изделий, для продукции мясной и молочной промышленности и т.д.).
Для затаривания сыпучих товаров используется бумажная тара. К ней относятся бумажные мешки и пакеты. Мешки подразделяют на битуми- рованные (крафт-мешки), дублированные и влагопрочные. Битумиро- ванные мешки пропитывают специальными растворами. Кроме того, по способу изготовления их подразделяют на склеенные и сшитые, с открытой и закрытой горловиной. Для изготовления пакетов используют специальную упаковочную бумагу.
Текстильно-мочальная тара в основном представлена тканевыми и сетчатыми мешками, паковочными тканями. Мешки изготовляют из льняных, полульняных, льноджутовых, льнокенафных, льноджутокена- фных и других тканей, а также из сетки или гардинного полотна. В зависимости от назначения они делятся на мешки сетчатые для картофеля и овощей, мешки тканевые для сахара и мешки тканевые для хлебопродуктов и семян сельскохозяйственных культур. Как правило, мешки выпускаются вместимостью 50 и 100 кг.
Паковочная ткань (хлопчатобумажная или льняная) используется для упаковки тканей, швейных, трикотажных и ковровых изделий, а также других грузов.
Транспортирование и хранение жидких, летучих, огнеопасных и других товаров осуществляется в металлической таре, к которой относятся бочки, баллоны, фляги, банки и канистры. Для их изготовления используют листовую сталь, специальную жесть, алюминий. Внутреннюю поверхность металлической тары покрывают специальными лаками или нейтральными металлами для того чтобы предотвратить ее взаимодействие с пищевыми продуктами.
Стеклянная тара используется для затаривания жидких товаров (молока и молочных продуктов, вино-водочных изделий и других продовольственных и промышленных товаров). В зависимости от формы и емкости различают банки, бутылки, баллоны (бутыли) и флаконы. Грузы, затаренные в стеклянную тару, необходимо перевозить и хранить в жесткой транспортной таре и мягких упаковочных материалах.
Керамическая тара находит ограниченное применение. В основном она используется для затаривания некоторых ликероводочных изделий.
Полимерная тара получает все более широкое распространение. Она изготавливается из синтетических материалов, которые обладают прочностью, легкостью и хорошо защищают грузы от внешних влияний. Она объединяет достаточно разнообразный ассортимент как потребительской, так и транспортной тары. Из полимеров изготавливают банки, бутылки, канистры, коробки, пакеты, ящики и т.п.
Как правило, в контрактах различают внешнюю (наружную или транспортную) тару (ящики, деревянные или металлические, барабаны, бочки, бидоны, фляги, картонные коробки, бумажные жесткие пакеты, мешки, контейнеры и т.д.) и внутреннюю (первичную или потребительскую) упаковку. Внутреннюю упаковку применяют для каждого изделия или какой-то определенной части продукции. Она является неотделимой частью товара (пленочные и бумажные пакеты, коробки, тюбики, флаконы, банки из стекла и железа, бутылки).
Тара должна быть недорогой в изготовлении, портативной и удобной для транспортирования, как с грузом, так и в порожнем виде.
Номенклатура тарно-штучных грузов превышает 15 тыс. наименований. Примерное соотношение видов транспортной тары в общем объеме перевозок приведено в табл. 3.2.
Возвратная тара:
НДС, валовый доход и валовые расходы
Перечень используемых документов
1. Закон о прибыли — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями.
2. Закон о НДС — Закон Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями.
3. Инструкция N 389 — Инструкция об учете розничного товарооборота и товарных запасов, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 28.12.96 г. N 389.
4. Порядок N 124 — Порядок вождения учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124.
5. Основные положения по учету тары — Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденные Министерством финансов СССР от 30.09.85 г. N 166.
ВОПРОС: 1. Предприятие розничной торговли занимается продажей напитков в стеклянной таре. Согласно договору с поставщиком тара определена как возвратная, при этом цена тары, указанная поставщиком в отгрузочных документах, — 0,15 грн. за единицу. При продаже товара в розницу у предприятия налоговые обязательства по НДС возникают на общую стоимость товара (напиток + тара). Чтобы выполнить обязательства перед поставщиком, предприятие закупает тару у населения по 0,11 грн.
При возврате тары предприятие начисляет НДС на разницу между ценами, по которым тара возвращается поставщику, и ценами закупки (0,15 грн. -0,11 грн. = 0,04 грн.). Местная налоговая инспекция консультирует, что необходимо облагать НДС не разницу в ценах, а всю стоимость возвращенной тары, аргументируя это тем, что поскольку тара закуплена у населения, при ее возврате отгрузка является реализацией. Кто же прав?
Включается ли возвратная тара в валовые расходы при оприходовании товаров и в валовой доход — при дальнейшей продаже товара в ней?
Как в бухгалтерском учете отражается движение возвратной тары?
ОТВЕТ: 1. Тара является возвратной по условиям поставки и многократности использования для затаривания в нее товарно-материальных ценностей. Многооборотная тара, на которую установлены залоговые цены, является залоговой.
В данном случае рассматриваются операции с возвратной стеклянной тарой, которая не является залоговой.
Стоимость возвратной тары указывается отдельно от стоимости товара в отгрузочных документах, оплачивается покупателем сверх стоимости товаров и увеличивает общую стоимость продажи.
Согласно пункту 25 Основных положений по учету тары поставщик отпускную стоимость товара с включенной в нее стоимостью тары в бухгалтерском учете отражает по кредиту счета 46 «Реализация». При этом стоимость возвратной тары отражается по субсчету 8 «Реализация прочих материальных ценностей» без включения в товарооборот.
Если предприятие производит оплату товара в таре, то все понесенные предприятием затраты включаются в валовые расходы, которые подлежат обязательному перерасчету согласно пункту 5.9 Закона о прибыли, и при дальнейшей продаже товара стоимость тары, включенная в общую стоимость продажи товаров в таре, включается в валовой доход. В бухгалтерском учете при получении товара и таре предприятие учитывает возвратную тару на счете 41 «Товары» субсчет 3 «Тара под товарами и порожняя» по ценам, по которым производятся расчеты с поставщиком.
Согласно пункту 4.6 Закона о НДС стоимость тары, которая согласно условиям договора определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. Поэтому на стоимость возвратной тары у поставщика не возникают налоговые обязательства при отгрузке товара в таре, а у покупателя не возникает права на налоговый кредит.
Возврат тары в бухгалтерском учете покупателя, согласно указанному пункту 25 Основных положений по учету тары, отражается без применения счета 46. НДС на стоимость возвращенной тары не начисляется согласно пункту 4.6 Закона о НДС.
В налоговом учете при возврате тары у предприятия возникает валовой доход, так как поставщик возмещает стоимость возвращенной тары. При этом подлежащие возврату денежные средства могут быть либо перечислены на расчетный счет покупателя, либо учтены в счет оплаты следующей поставки товара.
Если договор заключен на условиях отсрочки платежа и предприятие-покупатель оплачивает только стоимость товара, а тару возвращает, стоимость возвратной тары также необходимо включать в валовые расходы — при оприходовании товара в таре и в валовой доход — при дальнейшей продаже товара, так как в бухгалтерском учете:
— у поставщика стоимость тары отражается по кредиту счета 46 и списывается с баланса при отгрузке;
— у покупателя тара приходуется на баланс по ценам, по которым производятся расчеты с поставщиком.
А теперь более подробно рассмотрим учет тары на предприятиях розничной торговли.
Согласно многочисленным разъяснениям Государственной налоговой администрации Украины (в частности, письмо от 01.02.98 г. N 1592/10/16-1101 «Об обложении налогом на добавленную стоимость стеклянной тары») по поводу продажи товаров в таре предприятиями розничной торговли стоимость тары включается в состав договорной цены продажи товаров и является объектом для обложения НДС. Такой подход к возвратной таре мотивирован отсутствием надлежащим образом оформленного договора между конечными потребителями и предприятиями розничной торговли.
В бухгалтерском учете включение стоимости тары в продажную стоимость товара отражается по дебету счета 41 субсчет 2 «Товары в розничной торговле» и кредиту счета 41 субсчет 3 «Тара под товарами и порожняя». Таким образом, стоимость возвратной тары относится на увеличение покупной стоимости товаров и пересчитывается согласно пункту 5.9 Закона о прибыли как составная часть расходов, связанных с приобретением товаров.
При продаже через розничную сеть товара в таре стоимость тары (с торговой наценкой или без нее) включается в валовой доход в составе общего дохода, полученного от продажи товаров.
Для выполнения обязательств перед поставщиком по возврату тары предприятие покупает тару в основном у населения, как правило, по договорной цене, которая ниже цены тары, по которой она будет возвращаться поставщику.
Закупленную тару предприятия могут учитывать:
— по закупочным ценам;
— по ценам, по которым тара будет возвращаться поставщику (далее учетным ценам).
Рассмотрим более подробно отражение закупленной тары по учетным ценам, так как некоторые предприятия, не делая различий между залоговой и возвратной тарой, ведут ее учет (бухгалтерский) как это предусмотрено для залоговой тары.
Разница между закупочными и учетными ценами является доходом предприятия по операциям с тарой. В бухгалтерском учете эта разница отражается на счете 80 «Прибыль и убытки» (статья «Доходы и убытки от операций с тарой»).
Вналоговом учете сумма, потраченная на покупку тары, относится на валовые расходы предприятия по факту закупки, а разница в ценах увеличивает налогооблагаемую прибыль, так как:
— возврат тары поставщику производится по тем ценам, по которым она была от него получена, и, следовательно, по этим ценам стоимость возвращенной тары включается в валовой доход;
— сведения о балансовой стоимости товарных запасов согласно приложению N 2 к Порядку N 124 составляются на основании данных бухгалтерского учета. А учитывается возвратная тара на балансе предприятия по учетным ценам.
Налогооблагаемая прибыль по операциям с тарой возникает в том отчетном периоде, о котором произведена закупка тары у населения, независимо от того, в каком периоде она будет возвращена поставщику.
Если тара возвращается в том же отчетном периоде, в котором закуплена у населения, то налогооблагаемая прибыль определится как разница между валовым доходом, полученным от возврата тары, и валовыми расходами, понесенными при закупке тары.
Если тара будет возвращена в следующем отчетном периоде, то затраты, понесенные предприятием в текущем периоде на покупку тары у населения и отнесенные на валовые расходы, будут в конце квартала скорректированы (уменьшены) согласно пункту 5.9 Закона о прибыли на сумму прироста балансовой стоимости тары. А возвратная тара, как уже было сказано, учитывается на балансе предприятия по учетным ценам. Например, если балансовая стоимость тары на начало отчетного периода — 0,00 грн., в отчетном периоде была закуплена 1 бутылка (валовые расходы на закупку тары 0,11 грн.), то балансовая стоимость тары на конец отчетного периода — 0,15 грн. Таким образом, по итогам отчетного периода валовые расходы (0,11 грн.) будут уменьшены на сумму прироста балансовой стоимости тары (0,15 грн.). В итоге налогооблагаемая прибыль в результате проведения операций с тарой увеличится на 0,04 грн.
В связи с тем что в настоящее время:
— во-первых, тара при продаже через розничную сеть является объектом для начисления НДС, а это значит, что она продается, а не дается под залог (залог не может быть объектом для обложения НДС);
— во-вторых, во многих областях Украины отсутствуют утвержденные местными исполнительными органами прейскуранты залоговых цен на тару и цены являются договорными,
стеклянная тара уже не является залоговой при продаже конечному потребителю (и это понятно, если исходить из того, что при продаже товара в таре она, например, продается по 0,18 грн., покупается у населения по 0,11 грн., а возвращается поставщику по 0,15 грн).
С учетом вышесказанного нет оснований для корригирования объема розничного товарооборота в соответствии с Инструкцией N 389.
Что касается НДС при возврате тары поставщику предприятием розничной торговли, то он не начисляется ни на стоимость возвратной тары, ни на разницу в ценах. Возвращая тару, предприятие прежде всего выполняет свои обязательства по ее возврату на основании ранее заключенного договора на поставку товара в таре.
Для предприятий розничной торговли движение одной возвратной бутылки в течение одного отчетного периода представим условно в виде схемы, которая помещена в приложении к данной консультации. Там же представлена таблица, в которой приведен порядок отражения операций по учету возвратной тары в налоговом и бухгалтерском учете.