Кассовый метод

Содержание

Исчисляем налог
на прибыль: обманчивая простота кассового метода

Методические материалы для налогоплательщиков

В 2006 году действует новая редакция статьи 273 Налогового кодекса, регламентирующей порядок определения доходов и расходов при кассовом методе. В частности, из числа организаций, которые вправе применять этот метод, исключены участники договоров доверительного управления имуществом и простого товарищества. Как эти изменения отразились на тех, кто традиционно применял кассовый метод? С какими сложностями могут столкнуться другие организации?

Для предприятий с небольшими доходами кассовый метод очень удобен. Он позволяет при отгрузке товаров, выполнении работ или оказании услуг не отвлекать оборотные средства на уплату налога до момента, пока заказчики не рассчитаются с фирмой.

Правила применения кассового метода, а также возможные ограничения приведены в статье 273 Налогового кодекса. В пункте 1 этой статьи сказано, что организация имеет право применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Причем для расчета выручки учитываются только доходы от реализации товаров (работ, услуг). Внереализационные доходы во внимание не принимаются. Вновь образованные фирмы могут применять кассовый метод сразу после создания.

Указанному лимиту выручки могут соответствовать и организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. А значит, налог на прибыль по деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, они вправе исчислять по кассовому методу.

Каким же организациям кассовый метод противопоказан?

Во-первых, банкам, хотя трудно представить банк с годовым доходом менее 4 млн. руб.

Во-вторых, участникам договоров доверительного управления имуществом и простого товарищества. Это ограничение действует с 1 января 2006 года. Поэтому фирмы — участники таких договоров, исчислявшие налог на прибыль по кассовому методу, должны были с 1 января 2006 года перейти на метод начисления либо выйти из состава участников договоров (расторгнуть их). Необходимость перейти с кассового метода на метод начисления возникает и у тех организаций, которые в 2006 году заключили договоры простого товарищества или доверительного управления имуществом. Но об этом чуть позже. А пока напомним основные правила применения кассового метода.

Как учитывать доходы

В целях обложения налогом на прибыль учитываются доходы, поименованные в главе 25 Налогового кодекса. Сразу обратим внимание на особенность, которую должны иметь в виду фирмы, работающие по кассовому методу. Такие налогоплательщики обязаны включать в налоговую базу по налогу на прибыль авансы, которые они получили в счет будущих поставок товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Заметим, что при методе начисления авансы в налоговую базу не включаются. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Дата получения дохода определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ. На практике покупатель (заказчик) может расплатиться деньгами, другим имуществом (имущественными правами) либо погасить задолженность иным способом.

При поступлении средств на счета в банках и (или) в кассу организации день получения дохода определяется по первичным банковским и кассовым документам.

Если покупатель расплатился с организацией имуществом, доходы признаются в день поступления полученного актива согласно дате, которая указана в акте приемки-передачи. Оценка доходов производится исходя из рыночной стоимости имущества. Аналогичным образом признается и доход в виде стоимости имущества, безвозмездно переданного организации.

Погашение задолженности иным способом происходит, например, при взаимозачете. В этом случае датой признания дохода является день, когда был подписан акт взаимозачета.

ПРИМЕР 1

ООО «Астрим» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. 25 марта 2006 года организация отгрузила покупателю ООО «Звездопад» товары на сумму 50 000 руб. Покупатель товары не оплатил.

20 мая 2006 года ООО «Астрим» приобрело у ООО «Звездопад» материалы на сумму 30 000 руб. на условиях отсрочки платежа.

30 мая 2006 года фирмы провели сверку расчетов и составили акт о зачете встречных обязательств на сумму 30 000 руб. Оставшуюся часть непогашенного обязательства в сумме 20 000 руб. (50 000 руб. – 30 000 руб.) ООО «Звездопад» перечислило на расчетный счет ООО «Астрим» 10 июля 2006 года.

Бухгалтер ООО «Астрим» признал в налоговом учете доход от реализации товаров таким образом:

— 30 мая 2006 года — 30 000 руб.;

— 10 июля 2006 года — 20 000 руб.

Обратите внимание: к погашению задолженности иным способом относится и передача векселя. Датой получения доходов признается день оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по векселю лица) или день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Как учитывать расходы

Прежде чем рассказать о порядке учета затрат при кассовом методе, напомним, что все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На это указано в статье 252 НК РФ.

Особенность кассового метода заключается в следующем. Затраты признаются только после их фактической оплаты (прекращения встречного обязательства). При этом товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть получены и оприходованы.

На практике налогоплательщики нередко оплачивают какие-либо расходы авансом. Вот типичный пример: организация в июне 2006 года оплатила аренду помещения на 2-е полугодие 2006 года. В данном случае арендатор будет включать арендную плату в состав расходов ежемесячно, то есть когда услуга будет оказана. Еще одна ситуация — признание командировочных расходов. Проиллюстрируем ее.

ПРИМЕР 2

ООО «Авангард» применяет кассовый метод. 20 марта 2006 года организация направила в командировку сотрудника, выдав ему аванс на командировочные расходы. 10 апреля 2006 года сотрудник возвратился из командировки и представил авансовый отчет с подтверждающими документами.

ООО «Авангард» признало командировочные расходы 10 апреля 2006 года, то есть когда командировочные расходы были осуществлены и подтверждены документально.

Для отдельных видов расходов пункт 3 статьи 273 НК РФ устанавливает особый порядок признания.

Материальные расходы, зарплата, проценты по кредитам, услуги третьих лиц

Материальные расходы, затраты на оплату труда, оплата процентов за пользование заемными средствами и услуг третьих лиц признаются в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы. Например, заработная плата, начисленная в мае и выплаченная в июне, включается в расходы июня. А проценты за пользование банковским кредитом нельзя признать в налоговом учете до тех пор, пока они не будут уплачены банку.

Дата списания денег со счета организации определяется по первичным банковским документам, а дата выплаты из кассы — по первичным кассовым документам. При ином способе погашения задолженности (например, при взаимозачете) расходы учитываются в момент погашения.

Расходы на покупку сырья и материалов

Расходы на оплату сырья и материалов признаются в налоговом учете по мере списания их в производство. Учесть такие расходы фирма вправе единовременно, не распределяя на незавершенное производство.

ПРИМЕР 3

ООО «Квартет» применяет кассовый метод. В апреле 2006 года фирма приобрела материалы на 60 000 руб. Оплата поставщику была перечислена частями: в мае — 45 000 руб., а в июне — 15 000 руб. В производство материалы списали в июле 2006 года.

В налоговом учете ООО «Квартет» признало расход на приобретение материалов (60 000 руб.) в июле 2006 года.

Амортизация основных средств и нематериальных активов

Организации, работающие по кассовому методу, в особом порядке учитывают амортизацию основных средств и нематериальных активов. Такие фирмы не имеют права амортизировать актив в налоговом учете, если он не оплачен или оплачен не полностью.

Расходы на освоение природных ресурсов и расходы на НИОКР

Из Налогового кодекса следует, что при кассовом методе затраты на освоение природных ресурсов и расходы на НИОКР учитываются только при условии, что соответствующие договоры полностью оплачены (подп. 2 п. 3 ст. 273). Конечно, на практике организации малого бизнеса вряд ли осуществляют расходы на освоение природных ресурсов и на НИОКР. Тем не менее не исключено, что такие фирмы пусть в небольших объемах, но все же финансируют НИОКР. Поясним на примере, как должна применять указанную норму Кодекса организация, заказавшая НИОКР.

ПРИМЕР 4

ООО «Металлист» 15 января 2006 года заключило договор с ООО «КБ» на выполнение НИОКР по изготовлению опытного образца изделия. Стоимость работ — 60 000 руб. Договором предусмотрено два этапа, по окончании которых подписываются соответствующие акты и работы оплачиваются.

На первом этапе опытный образец был сконструирован. Стоимость работ составила 24 000 руб. Акт сдачи-приемки подписан и работа оплачена в апреле 2006 года.

На втором этапе производилось испытание опытного образца. Стоимость работ составила 36 000 руб. Акт подписан и работа оплачена в ноябре 2006 года.

ООО «Металлист» затраты, связанные с разработкой и испытанием опытного образца, будет включать в состав расходов начиная с декабря 2006 года ежемесячно по 2500 руб. (60 000 руб. : 24 мес.).

Расходы на оплату налогов и сборов

Бухгалтер должен быть очень внимательным, признавая расходы в виде уплаченных налогов, сборов и других обязательных платежей: ЕСН, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на травматизм, госпошлины и т. д.

Сложности могут возникнуть, если налогоплательщик погашает задолженность по налогам и сборам за прошлые периоды. Сумма задолженности включается в состав расходов тех отчетных (налоговых) периодов, в которых она фактически перечислена в бюджет. Но признавать можно только суммы налогов и сборов, начисленные за периоды, в которых налогоплательщик применял кассовый метод. Поясним сказанное на примере.

ПРИМЕР 5

ООО «Апрель» в 2004 году применяло метод начисления, а с 2005 года перешло на кассовый метод. В 2006 году организация погасила задолженность по налогу на имущество: 30 000 руб. за 2004 год и 45 000 руб. за 2005 год.

Так как в 2004 году ООО «Апрель» применяло метод начисления, сумма начисленного налога на имущество (30 000 руб.) в этом же году учтена при исчислении налога на прибыль. Следовательно, учесть эту сумму в составе расходов в 2006 году нельзя.

Сумма 45 000 руб., уплаченная организацией в счет погашения задолженности по налогу на имущество за 2005 год, уменьшает налогооблагаемую прибыль 2006 года.

Списание стоимости покупных товаров

Статья 273 Налогового кодекса не содержит специальных правил списания покупной стоимости товаров, приобретенных для перепродажи. Поэтому обратимся к подпункту 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. В нем сказано, что доход, полученный от реализации покупных товаров, уменьшается на стоимость их приобретения. Покупная стоимость товаров в свою очередь определяется в соответствии с налоговой учетной политикой фирмы. Напомним, что организация имеет право выбрать метод из четырех перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости и по стоимости единицы товара.

При кассовом методе применение первых трех способов определения стоимости реализованных товаров довольно сложно. Ведь нужно соблюсти основное условие кассового метода: приобретенный товар должен быть оплачен. В этом случае применение, допустим, метода ФИФО сводится к следующему. Стоимость покупных товаров списывается на расходы по стоимости первых по времени приобретения товаров, которые обязательно должны быть оплачены поставщику. На практике организации оплачивают товары по мере возможности вне зависимости от времени приобретения. Зачастую партия товара оплачивается частями в разных отчетных или даже налоговых периодах. И товар, приобретенный раньше, может быть оплачен позже, чем товар, приобретенный последним.

Таким образом, самый оптимальный вариант для тех, кто применяет кассовый метод, — определять стоимость покупных товаров по стоимости единицы товара. Если аналитический учет организовать должным образом, бухгалтер без труда определит, когда товар приобретен, оплачен и реализован. Следовательно, фирме не составит труда соблюсти два основных условия: списывать на расходы покупную стоимость реализованного (ст. 268 НК РФ) и оплаченного поставщику (ст. 273 НК РФ) товара.

В 2006 году право на кассовый метод утрачено

Если средняя выручка превысила установленный лимит, организация должна пересчитать исходя из метода начисления налоговую базу с начала года, в котором было допущено превышение. Это требование пункта 4 статьи 273 НК РФ.

Обратите внимание: на метод начисления обязаны перейти и те фирмы, которые в 2006 году заключили договоры доверительного управления имуществом или простого товарищества. Такие налогоплательщики также должны пересчитать налоговую базу с начала налогового периода.

Однако порядок перерасчета налоговой базы будет различным в зависимости от того, какой метод применяла организация в 2005 году: метод начисления или кассовый.

В 2005 году организация применяла метод начисления

В этом случае при перерасчете с 1 января 2006 года налоговой базы (исходя из метода начисления) особых проблем не возникнет. Результаты перерасчета отражаются в уточненных декларациях, которые надо подать в налоговую инспекцию.

Статья 313 Налогового кодекса не обязывает налогоплательщиков, утративших право на кассовый метод, вносить изменения в учетную политику. Однако можно порекомендовать организациям внести в учетную политику соответствующие изменения и проинформировать о них налоговую инспекцию. Это поможет избежать спорных ситуаций.

Сумма налога по уточненным декларациям может превысить сумму налога, уплаченную при кассовом методе. Тогда организация должна доплатить в бюджет недостающие суммы налогов и пени.

ПРИМЕР 7

Воспользуемся данными примера 6, изменив их. Допустим, ООО «Рубин» в 2005 году применяло метод начисления. Организация уплачивает только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. По итогам I квартала 2006 года ООО «Рубин» исчислило и уплатило такие суммы налога:

— в федеральный бюджет — 13 000 руб.;

— в региональный бюджет — 35 000 руб.

По итогам II квартала 2006 года суммы налога составили:

— в федеральный бюджет — 6500 руб.;

— в региональный бюджет — 17 500 руб.

Поскольку по итогам III квартала 2006 года ООО «Рубин» утрачивает право на применение кассового метода, бухгалтер пересчитал налоговые обязательства по методу начисления. Сумма авансового платежа, подлежащего уплате за I квартал 2006 года, составила:

— в федеральный бюджет — 15 500 руб.;

— в региональный бюджет — 41 730 руб.

Сумма авансового платежа, подлежащего уплате за II квартал 2006 года, равна:

— в федеральный бюджет — 13 000 руб.;

— в региональный бюджет — 35 000 руб.

Следовательно, ООО «Рубин» должно доплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал 2006 года:

— в федеральный бюджет — 2500 руб. (15 500 руб. – 13 000 руб.);

— в региональный бюджет — 6730 руб. (41 730 руб. – 35 000 руб.).

За II квартал 2006 года необходимо доплатить:

— в федеральный бюджет — 6500 руб. (13 000 руб. – 6500 руб.);

— в региональный бюджет — 17 500 руб. (35 000 руб. – 17 500 руб.).

Допустим, ООО «Рубин» погасило указанную задолженность 10 октября 2006 года.

Срок уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2006 года — 28 апреля, за II квартал 2006 года — 28 июля. За перечисление недостающих сумм в более поздние сроки начисляются пени. Расчет пеней приведен в таблице.

В 2005 году организация применяла кассовый метод

Ситуация меняется, если фирма в 2005 году также применяла кассовый метод. Тогда при вынужденном переходе с 1 января 2006 года на метод начисления необходимо учитывать следующее.

Доходы (расходы), учтенные при применении кассового метода, не признаются повторно при переходе на метод начисления (п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ). Например, в 2005 году организация включила в состав доходов полученную 100-процентную предоплату за товар. Соответственно в дальнейшем при отгрузке товара доход от реализации товара не нужно учитывать при расчете налога на прибыль. То есть налогоплательщик должен следить, чтобы одни и те же суммы не учитывались дважды (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Кроме того, если в 2005 году при кассовом методе у организации возникла дебиторская задолженность по оказанным, но неоплаченным услугам (работам, товарам), то она будет учитываться по мере поступления оплаты в 2006 году (в период применения метода начисления). Такова позиция ФНС России. Приведем пример.

Таблица. Расчет пеней

Бюджет

Недоимка, руб.

Количество дней просрочки

Ставка пеней

Начислено пеней (гр. 2 х гр. 3 х гр. 4), руб.

Начислено пеней всего, руб.

1

2

3

4

5

6

Федеральный

2500

58 (с 29 апреля по 25 июня)

0,04% (12% : 300)

58,00

342,43

107 (с 26 июня по 10 октября)

0,038% (11,5% : 300)

101,65

6500

74 (с 29 июля по 10 октября)

0,038% (11,5% : 300)

182,78

Региональный

6730

58 (с 29 апреля по 25 июня)

0,04% (12% : 300)

156,14

921,88

107 (с 26 июня по 10 октября)

0,038% (11,5% : 300)

273,64

17 500

74 (с 29 июля по 10 октября)

0,038% (11,5% : 300)

492,10

ПРИМЕР 8

Воспользуемся условиями примера 6, дополнив его. Предположим, что 20 декабря 2005 года организация получила предоплату 10 000 руб. в счет предстоящей поставки товара. Эта сумма учтена при исчислении налога на прибыль. Товар отгрузили покупателю 15 февраля 2006 года. Кроме того, в 2005 году ООО «Рубин» выполнило работы для ООО «Калинка», стоимость работ составила 20 000 руб. (без НДС). Заказчик оплатил работы только 15 октября 2006 года.

Доход от реализованного 15 февраля 2006 года товара (10 000 руб.) не включается в состав доходов организации за I квартал 2006 года.

Сумму, которая поступила от ООО «Калинка» (20 000 руб.), бухгалтер ООО «Рубин» включит в состав доходов IV квартала 2006 года.

Аналогично учитываются и расходы. Например, в 2005 году в период применения кассового метода организация в бухучете списала в производство неоплаченные материалы. В целях налогообложения прибыли эти затраты не были учтены. Они будут включены в состав внереализационных расходов в налоговом учете по факту оплаты материалов в 2006 году (в период применения метода начисления) как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Основание — подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Так же учитываются и материальные затраты в случае, когда организация оплатила материалы, но в производство их не списала. Эти расходы будут учитываться по мере списания материалов.

Обратите внимание: фирму, которая превысила установленный лимит средней выручки и не перешла на метод начисления, ожидают негативные налоговые последствия при налоговой проверке: доначисление налога, пени и штрафные санкции. Размер штрафа согласно 122-й статье Налогового кодекса составляет 20% от неуплаченных сумм налога.

Ст. 273 НК РФ. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Главная>Налоговый кодекс часть 2>Раздел VIII>Глава 25>Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

1. Организации (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково» и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 настоящего Кодекса, определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения.

2. В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

2.1. Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

2.2 — 2.4. Утратили силу с 1 января 2015 года. — Федеральный закон от 29.12.2014 N 465-ФЗ.

3. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 настоящего Кодекса;

3) расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

4. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

5. Утратил силу. — Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Методы признания доходов и расходов

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами:

— метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ),

— кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При этом выбирается единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой — для доходов.

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Метод начисления могут применять без исключения все организации. Кассовый — только некоторым из них.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

  1. Метод начисления(ст.272 НК)- доходы (расходы) от реализации признаются в том периоде, когда они имели место, независимо от оплаты, внереализационные доходы (расходы) в зависимости от их вида.

При применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.

Расходы при методе начисления признаются:

1)в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

2) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

3)В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

4)Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика .

При методе начисления расходы по производству и реализации подразделяются на прямые и косвенные.

1)перечень прямых расходов:

— на покупку сырья и материалов, которые ис­пользуются в процессе производства;

— на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для производства;

— на оплату труда основного производственно­го персонала, страховые взносы, начисленные с них;

Те расходы, которые в этот пе­речень не вошли, считают или косвенными, или внереализационными.

Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Иными словами, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию

  1. Кассовый метод (ст.273 НК)- использовать могут только организации, у которых в среднем за предыдущие 4 квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает (т.е.≤) 1миллиона руб. за каждый квартал.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

В расчете показателя выручки необходимо учитывать поступления от всех операций по реализации товаров, работ, услуг (ст. 249 НК РФ).

Не могутопределять доходы и расходыпо кассовому методу:

— банки;

— компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн руб. за каждый квартал;

— участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:

— день поступления средств на счета в банках, в кассу организации (в т.ч. и авансы);

— день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

— день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

При применении кассового метода, расходы признаютсяпосле их фактической оплаты.При этомоплатойтовара, работ, услуг и (или) имущественных правпризнаетсяпрекращение встречного обязательстваих приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

пке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Алгоритм расчета текущего налога на прибыль.

1. Сумма налога на прибыль может определяться по данным бухгалтерского учета.

Если по данным бухгалтерского учета получена прибыль, эту сумму умножают на 20% и получают условный расход по налогу на прибыль — УР.

Если организацией был получен убыток, то, умножив его величину на ставку налога на прибыль, получают условный доход по налогу на прибыль — УД.

Пример. Исходные данные: по данным бухгалтерского учета за 2014 года ООО «X» получена прибыль в сумме 815 300 руб.

Решение:

— декабрь 2014 год:

УР = 815 300 руб. * 20% = 163 060 руб.

Дт 99 Кт 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» — 163 060 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль, начисленный по итогам 2011 года.

2. Выявляют расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Эти расхождения бывают постоянными и временными.

В отчетном периоде организация может понести расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета затрат и прочих расходов, а в налоговом учете не учитываются в соответствии со статьей 270 НК РФ. Такие расходы формируют постоянные разницы (ПР). Если постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство — ПНО:

ПНО = ПР x 20%.

Пример. Исходные данные: Организация взяла кредит в банке в сумме 1 000 000 руб. под 20% годовых на три месяца. Он необходим для пополнения оборотных средств. В соответствии с условиями договора проценты по кредиту выплачиваются организацией в последний день каждого месяца. Кредитные средства были зачислены на расчетный счет организации 5 декабря 2014 года.

Справочные данные: ставка рефинансирования Центрального банка РФ на период действия кредитного договора — 8,25%.

В 2014 году ООО «X» не привлекало другие заемные средства.

Решение:

— 5 декабря 2014 года:

Дт 51 Кт 66 — 1 000 000 руб. — получен краткосрочный кредит банка;

— 31 декабря 2011 года:

по данным расчета банка сумма процентов за декабрь составила 14 794,52 руб. (1 000 000 руб. * 20% : 365 дн. * 27 дн.).

Дт 91.2 Кт 66 (субсчет «Проценты») — 14 794,52 руб. — начислены проценты по кредиту за декабрь;

Дт 66 (субсчет «Проценты») Кт 51 — 14 794,52 руб. — перечислены проценты за декабрь.

В налоговом учете расходы на уплату процентов признаются в составе внереализационных с учетом требований статьи 269 НК РФ (в пределах ставки рефинансирования Центрального банка РФ увеличенные на 1,8).

Определим предельную величину процентов, которые принимаются в целях налогообложения прибыли:

1 000 000 руб. * (8,25% * 1,8) : 365 дн. * 27 дн. = 10 984,92 руб.

В результате образуется постоянная разница в сумме 3809,6 руб. (14 794,52 — 10 984,92). Она приведет к необходимости увеличить условный расход по налогу на прибыль, то есть к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО).

ПНО по процентам = 3809,6 руб. * 20% = 762 руб.

Дт 99 (субсчет «ПНО») Кт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») — 762 руб. — начислено ПНО по процентам за декабрь.

Аналогичная ситуация будет складываться и в оставшиеся месяцы пользования кредитом.

В отчетном периоде организацией могут быть получены доходы, которые в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета выручки и прочих доходов, а при исчислении налога на прибыль не учитываются согласно статьи 251 НК РФ. Такие доходы также приводят к образованию постоянных разниц. Если постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянный налоговый актив — ПНА:

ПНА = ПР x 20%.

Пример. Исходные данные: в 2014 году ООО «X» приобрело акции ОАО «Y», котирующиеся на бирже, по цене 350 руб. за одну акцию. По этой цене акции числятся в учете ООО.

Рыночная стоимость акций на конец 2014 года составила 380 руб. за одну акцию.

ООО «X» провело переоценку акций в соответствии с их рыночной стоимостью.

Справочные данные: ООО «X» применяет метод начислений для целей налогообложения прибыли.

Решение:

— декабрь 2014 год:

Дт 58.1 Кт 91.1 — 300 000 руб. ((380 руб. — 350 руб.) * 10 000 шт.) — отражено увеличение первоначальной стоимости акций.

Сумма дооценки акций не принимается для целей налогового учета (подпункт 24 пункт 1 статья 251 НК РФ). В результате образуется постоянная разница, способная привести к необходимости уменьшить условный расход по налогу на прибыль, то есть к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).

ПНА по дооценке акций = 300 000 руб. * 20% = 60 000 руб.

Дт 68 Кт 99 (субсчет «ПНА») — 60 000 руб. — отражается ПНА с суммы дохода от переоценки акций.

Организацией могут быть:

— осуществлены расходы, отражаемые в бухгалтерском учете в текущем периоде, а в налоговом учете признаваемые в других периодах;

— получены доходы, которые в целях налогообложения прибыли учитываются в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете признаются в будущих периодах.

Наличие у организации таких доходов и расходов приводит к образованию вычитаемых временных разниц (ВВР).

Если умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль, получим отложенный налоговый актив — ОНА:

ОНА = ВВР * 20%.

Пример. Исходные данные: в декабре 2014 года ООО «X» безвозмездно получило от другой коммерческой организации партию товара рыночной стоимостью 200 000 руб.

Указанные товары в декабре не проданы.

Справочные данные: ООО «X» применяет метод начислений для целей налогообложения прибыли.

Решение:

Декабрь 2014 года:

Дт 41 Кт 98.2 — 200 000 руб. — отражается безвозмездное получение товара.

Оснований для списания сумм, учтенных на счете 98.2, в кредит счета 91 в декабре нет, поскольку товары не реализованы.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученных ценностей включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости (пункт 8 статья 250 НК РФ).

При методе начислений доход признается на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (подпункт 1 пункт 4 статья 271 НК РФ). В результате образуется разница между бухгалтерским и налоговым учетом доходов в виде стоимости безвозмездно полученного товара, способная привести к необходимости увеличить условный расход по налогу на прибыль, то есть к возникновению ОНА.

ОНА по безвозмездно полученным товарам = 200 000 руб. * 20% = 40 000 руб.

Дт 09 Кт 68 — 40 000 руб. — отражается ОНА по безвозмездно полученным товарам.

Некоторые расходы организации могут признаваться в налоговом учете в текущем периоде, а в бухгалтерском учете — в последующих периодах.

Некоторые доходы могут отражаться в бухгалтерском учете в текущем периоде, а в налоговом учете — в последующих периодах.

В таких случаях возникает налогооблагаемая временная разница (НВР).

Если умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль, получим отложенное налоговое обязательство — ОНО:

ОНО = НВР * 20%.

Пример. Исходные данные: ООО «X» в декабре 2014 года приобрело производственное оборудование, требующее монтажа. Стоимость оборудования составила 188 800 руб., в том числе НДС — 28 800 руб.

Оборудование передано в монтаж, который производился силами работников организации. Вспомогательного производства организация не имеет.

Для проведения монтажных работ были списаны материалы на сумму 43 280 руб.

Рабочим за монтаж оборудования начислена заработная плата в сумме 35 000 руб.

Смонтированное оборудование введено в эксплуатацию 30 декабря 2011 года.

Справочные данные: в налоговом учете ООО «X» применяет метод начислений.

Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф — 0,5%.

Решение:

Декабрь 2014 год:

Дт 07 Кт 60.1 — 160 000 руб. — акцептован счет поставщика на сумму без НДС;

Дт 19.1 Кт 60.1 — 28 800 руб. — учтена сумма «входного» НДС по приобретенному оборудованию;

Дт 60.1 Кт 51 — 188 800 руб. — перечислены денежные средства поставщику;

Дт 08.3 Кт 07 — 160 000 руб. — оборудование передано в монтаж;

Дт 08.3 Кт 10 — 43 280 руб. — отражена стоимость материалов, используемых для монтажа;

Дт 08.3 Кт 70 — 35 000 руб. — начислена заработная плата рабочим, производившим монтаж;

Дт 08.3 Кт 69 — 11 900 руб. — начислены страховые взносы на заработную плату рабочих, производивших монтаж;

Дт 08.3 Кт 69 (субсчет «Расчеты с ФСС по страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний») — 175 руб. — начислены страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на заработную плату рабочих, производивших монтаж;

Дт 01 Кт 08.3 — 250 355 руб. (160 000 + 43 280 + 35 000 + 11 900 + 175) — смонтированное оборудование принято к учету в составе основных средств;

Дт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС») Кт 19.1 — 28 800 руб. — сумма «входного» НДС принята к вычету.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства будет другой, так как сумма страховых взносов по обязательному страхованию и от несчастных случаев на производстве включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 1, 45 пункт 1 статья 264 НК РФ).

Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО.

ОНО по страховым взносам = (11 900 руб. + 175 руб.) * 20% = 2415 руб.

Дт 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») Кт 77 — 2415 руб. — отражается начисление ОНО по страховым взносам.

3. Определяют текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период.

Если организацией была получена балансовая прибыль, применяется формула:

ТНП = УР + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО,

где ТНП — текущий налог на прибыль;

УР — условный расход по налогу на прибыль;

ПНО — постоянное налоговое обязательство;

ПНА — постоянный налоговый актив;

ОНА — отложенный налоговый актив;

ОНО — отложенное налоговое обязательство.

Если был получен балансовый убыток, применяется формула:

ТНП = ПНО — ПНА + ОНА — ОНО — УД,

где УД — условный доход по налогу на прибыль.

Обобщим данные приведенных выше примеров и рассчитаем текущий налог на прибыль.

Решение:

Признание доходов при методе начисления

Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.

Доходы от реализации могут быть признаны на дату:

  • акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:

  • Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
  • Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ).
  • Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
  • Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ)

Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

См. также материал «Длительный производственный цикл может потребовать распределения доходов».

Признание расходов при методе начисления

Признание расходов также осуществляется не тогда, когда фактически была произведена их оплата, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ).

Признавать расходы можно:

  1. В день передачи сырья продавцом или на дату акта приемки-передачи – по материальным расходам (п. 2 ст. 272 НК РФ).
  2. Ежемесячно в последний день – для амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).
  3. Ежемесячно – для затрат на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
  4. На дату, когда произошло оказание услуг, – для ремонта основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ).
  5. На дату оплаты в соответствии с контрактом или равномерно во время всего периода его действия – расходы по ОМС и ДМС (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Внереализационные и прочие расходы возможно признать:

  • На дату начисления – для налогов, страховых взносов, резервов (п. 7.1 ст. 272 НК РФ).
  • На дату расчетов согласно контракту или последний день месяца – для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) по контрактам, арендной платы (п. 7.3 ст. 272 НК РФ).
  • На дату оплаты – для подъемных, компенсаций за использование личного транспорта (п. 7.4 ст. 272 НК РФ).

Конечно, данные списки неполные, и в небольшой статье привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2–6 ст. 272 НК РФ, внереализационных расходов – пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Сложности признания доходов и расходов

При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).

По данному вопросу см. материал «В каком периоде включается в доходы просроченная кредиторская задолженность?».

При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).

Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.

См. также материал «Что изменить в налоговой учетной политике — 2018».

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *