Корректировка стоимости уже выполненных работ: в каком периоде признается доход?

Согласованное с заказчиком изменение стоимости выполненных работ должно быть учтено в налоговом периоде, к которому относятся эти работы. При этом неважно, когда были подписаны корректировочные акты.

Карточка дела	Реквизиты судебного акта	Постановление АС Северо-Западного округа от 06.04.2018 № Ф07-16739/2017
	Истец	ООО «Стройновация»
	Ответчик	Инспекция ФНС России по Выборгскому району Ленинградской области

Суть дела

Компания (подрядчик) в 2011—2014 гг. заключила договоры подряда. Работы по ним были приняты заказчиками в 2012—2014 гг. В дальнейшем стороны согласовали увеличение стоимости выполненных работ и внесли соответствующие изменения в договоры. На этом основании компания выставила в адрес заказчиков корректировочные акты. Поскольку данные документы были подписаны в 2015 г., увеличение стоимости работ компания учла в доходах 2015 г.

При проведении проверки налоговики посчитали, что нужно было скорректировать доходы тех периодов, когда были выполнены работы. В результате компании был доначислен налог на прибыль. Она обратилась в суд.

Позиция судов

Суды трех инстанций встали на сторону налоговиков. Они указали, что доходы от реализации признаются на дату выполнения работ и принятия их результата заказчиком (п. 1 ст. 271 НК РФ). Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что если период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых периодов известен, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки или искажения.

В рассматриваемом деле корректировочные акты выполненных работ (КС-2) и справки об их стоимости (КС-3) были выставлены заказчикам на основании дополнительных соглашений, заключенных в предшествующих налоговых периодах. Эти акты содержат сведения о корректировке стоимости работ, выполненных в 2012—2014 гг. В результате суды пришли к выводу, что, поскольку период ошибки в исчислении налоговой базы четко определен (2012—2014 гг.), увеличение стоимости работ нужно было отразить в доходах именно этих периодов. Поэтому инспекция правомерно доначислила компании налог на прибыль.

Суды также отметили, что в налоговом учете доход (расход), подтверждаемый исправленным (корректировочным) актом о приемке выполненных работ, признается на день фактического осуществления сделки и не зависит от даты исправления документа.

Следует сказать, что Минфин России тоже считает, что корректировку стоимости ранее выполненных работ нужно учитывать в том периоде, к которому относятся работы. В письме от 14.02.2017 № 03-07-09/8251 он указал, что изменение стоимости ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) учитывается в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, так как в результате таких действий происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период.

Альтернативный подход

Не все суды разделяют вышеприведенную позицию. Примером может служить спор, рассмотренный ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.12.2013 по делу № А27-3573/2013. Он заключался в следующем. Налоговики доначислили компании налог на прибыль за прошлые периоды. Причиной явилось изменение стоимости приобретенной тепловой энергии за 2009—2011 гг., которое было согласовано сторонами договора в 2012 г. Компания на основании корректировочных актов учла изменение стоимости в налоговой базе 2012 г. на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Но налоговики посчитали, что она должна была скорректировать налоговые базы 2009—2011 гг. Суд первой инстанции и апелляция поддержали налоговиков.

Кассационный суд встал на защиту компании. В качестве аргумента в пользу налогоплательщика арбитры привели правовую позицию, изложенную в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации». Она заключается в том, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций.

Арбитры отметили, что компания определяла налоговую базу по налогу на прибыль за 2009—2011 гг. исходя из имеющихся у нее первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций. Наличие и правильность их оформления налоговым органом не ставились под сомнение. В указанные налоговые периоды компания не располагала документами о корректировке стоимости полученной тепловой энергии. В связи с этим нет оснований считать, что организацией в 2009—2011 гг. были допущены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Поэтому вывод судов о применении положений п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибочным.

Обратите внимание: в комментируемом деле суд расценил изменение стоимости работ как ошибку. На наш взгляд, это в корне неверно. Объясним, почему.

В пункте 1 ст. 54 НК РФ речь идет об ошибке (искажении) налоговой базы. Определения ошибки (искажения) в Налоговом кодексе нет. Поэтому данное понятие должно использоваться в том значении, в котором оно применяется в иных отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). В ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов. Из этого определения следует, что корректировка стоимости выполненных работ не должна рассматриваться как ошибка (искажение) налоговой базы прошлого периода. Это новая информация, которой компания на момент учета работ не располагала. А значит, результат корректировки нужно учесть в том периоде, когда были получены подтверждающие ее документы.

Что нужно знать ↑

Сегодня все без исключения предприятия, а также ИП должны веси бухгалтерскую отчетность. Она представляет собой перечень определенных данных, составленных в табличной форме.

Обозначаются все хозяйственные операции, осуществленные в процессе ведения деятельности. Имеется обширное количество правил ведения бухгалтерского учета.

Одним из таковых является необходимость указания документального подтверждения определенного типа операций. Документы, которые требуется упоминать в бухгалтерской отчетности, называются «документами строгой отчетности».

Именно к таким и относится акт выполненных работ, а также его разновидности. Это подразумевает обязательность составления такого акта.

Сам процесс составления документа достаточно прост. Но имеются некоторые важные особенности подобного рода процедуры. Со всеми ними лучше всего ознакомиться заранее.

К основным обязательным для предварительного рассмотрения вопросам стоит отнести следующее:

• необходимые термины;
• выполняемые функции;
• нормативное регулирование.

Необходимые термины

В законодательстве достаточно подробно рассматривается вопрос составления всевозможных отчетных документов. Но для верной трактовки таких НПД нужно будет обязательно заранее рассмотреть некоторые важные термины.

К таковым относятся следующие:

• заказчик;
• подрядчик;
• исполнитель;
• этап работы;
• акт выполненных работ;
• корректировочный акт выполненных работ.

Под термином «заказчик»	Подразумевается получатель каких-либо услуг, товара. Данный термин обязательно применяется при составлении данного акта для указания получателя услуг по строительным, другим работам
В свою очередь «подрядчик»	Исполнитель работ, которые указаны были в соответствующем договоре
«Этап работы»	Определенный период предоставления услуг, время на момент наступления которого некоторые перечень работ должен быть уже выполнен. Чаще всего корректировочный акт составляется в случае именно изменения условия поставки услуг, сроков сдачи работ или при возникновении иных обстоятельств
«Акт выполненных работ»	Специальный документ, на основании которого осуществляется приемка работы. Может иметь различный формат – в зависимости от сферы, в которой необходимо составление подобного рода акта
«Корректировочный акт»	Документ, составляемый при изменении изначальных условий выполнения работ, указанных в составленном ранее между исполнителем и заказчиком договоре

Выполняемые функции

Корректировочный акт выполненных работ, услуг одновременно используется для реализации нескольких различных целей.

К наиболее важным относится следующее:

На основании него возможно будет сформировать претензии	А также перечень работ, качество которых недостаточно велико, не соответствует определенным установленным ранее критериям в договоре, других документах
Данный акт является документом строгой отчетности	Он необходим для ведения бухгалтерского отчета, требуется для предоставления в налоговую инспекцию при проведении проверки камерального типа
Если требуется осуществить защиту своих интересов в суде	Данный акт может выступить в качестве одного из подтверждений факта нарушения прав
Предоставление инвесторам, кредитному отделку банка	В качестве факта наличия выполнения определенного объема работ, подтверждения наличия определенных перспектив у предприятия

Достаточно часто данный документ требуется Федеральной налоговой службе – для проведения камеральной проверки. Потому стоит избегать допущения различных неточностей в подобной документации.

Это может привести к достаточно серьезным проблемам. Так как нередко именно документы строгой отчетности используются для реализации различных схем по «отмыванию» денег. Наличие неточностей станет причиной наложения штрафов.

Также допущение неточностей может послужить причиной возникновения ошибок в бухгалтерской отчетности. В результате чего попросту не сойдется баланс, кредит с дебетом.

Что приведет к невозможности сдачи отчетности. К процессу составления корректировочного акта стоит подходит максимально внимательно.

Нормативное регулирование

Установленной и обязательно для использования формы акта данного типа попросту не имеется в законодательстве.

Образец акта сдачи-приемки выполненных работ смотрите в статье: образец акта выполненных работ.

Как заполнить акт выполненных работ онлайн, .

Но существуют также специализированные нормативные документы, на основании которых осуществляется составление актов в отдельных сферах.

Пример – это СНиП 12-01-2004 регламентирует строительные работы. Включает в себя разделы:

Приложение «А»	Какие термины применяются в данном документе
Приложение «Б»	Обозначен формат акта освидетельствования скрытых работ
Приложение «В»	Как должен быть составлен акт приемки работы

Также корректировочный акт не должен нарушать положения определенные положения Гражданского кодекса РФ. В случае невыполнения определенных требований он может быть попросту признан ничтожным на юридическом уровне.

Видео: создание актов выполненных работ

Как следствие – будет невозможно использовать его в суде, а также различного рода иных случаях, для решения других задач.

К основным статьям ГК РФ, рассмотреть которые нужно будет обязательно, относится следующее:

ст.№702 ГК РФ	Как составляется договор подряда, основные положения
ст.№703 ГК РФ	Какие работы могут быть выполнены по данному договору, указывается перечень сопроводительной документации
ст.№705 ГК РФ	Как происходит распределение рисков между разными сторонами, заключившими соответствующего типа договор
ст.№706 ГК РФ	Раскрываются понятия «подрядчик», «субподрядчик», порядок взаимодействия этих двух разных сторон
ст.№707 ГК РФ	Рассматриваются вопросы, возникающие в случае участия в выполнении работ одновременно двумя или же большим количеством различных подрядчиков
ст.№710 ГК РФ	Как осуществляется экономия подряда
ст.№711 ГК РФ	В каком порядке должна осуществляться оплата работы
ст.№712 ГК РФ	Имеет ли право подрядчик осуществлять удержание
ст.№713 ГК РФ	Рассматривается вопрос выполнения работы с применением материала заказчика
ст.№714 ГК РФ	Ответственность за сохранение в целостности предоставленного во временное пользование имущества
ст.№715 ГК РФ	Отражается полный перечень прав, имеющийся у заказчика в процессе выполнения работ подрядной организацией
ст.№717 ГК РФ	Отражается алгоритм отказа заказчика от выполнения рассматриваемого типа договора
ст.№718 ГК РФ	Как должно осуществляться содействие заказчика
ст.№719 ГК РФ	Как быть если заказчик не осуществляет выполнение встречных обязательств по заключенному ранее договору
ст.№720 ГК РФ	Как и в каком порядке должна осуществляться приемка заказчиком всей выполненной подрядчиком работы
ст.№721 ГК РФ	Как определяется качество выполненной работы
ст.№722 ГК РФ	Когда и как, на каких условиях дается гарантия на качество выполненной самим подрядчиком работы
ст.№723 ГК РФ	Какую ответственность понесет подрядчик в случае, если работа по какой-то причине будет выполнена ненадлежащим образом, некачественно
ст.№724 ГК РФ	Устанавливается период времени в течение которого должно быть обнаружено невыполнение работы надлежащим образом, в соответствии с установленными стандартами качества
ст.№725 ГК РФ	Данный документ устанавливает период исковой давности
ст.№726 ГК РФ	Определяется необходимость, обязательность передачи исполнителем информации заказчику
ст.№727 ГК РФ	Определяется необходимость сохранения в тайне всей информации по поводу выполнения работы

Форма корректировочного акта выполненных работ ↑

Процесс составления документа данного типа регламентируется различными законодательными нормами. При отсутствии подробной информации лучше всего обратиться за ней к официальным источникам.

Например, сайту Федеральной налоговой службы. Данный ресурс представляет подробную информацию по этому поводу.

Существенные вопросы, рассмотрение которых обязательно:

• утвержденный бланк;
• пошаговая инструкция;
• при работе в 1С;
• образец заполнения.

Утвержденный бланк

Бланк корректировочных работ в некоторых случаях может составляться на предприятии на основании собственных потребностей, без учета законодательных норм и требований.

В то же время существует утвержденный на законодательном уровне бланк для определенных случаев. Ознакомиться с ним или же скачать его возможно на официальном сайте ФНС.

По данному адресу представлена универсальная корма корректировочного документа. Также данный формат обозначается аббревиатурой УКД. Законодательство постоянно изменяется, нужно обязательно следить за всеми его правками.

Пошаговая инструкция

Сам алгоритм составления подобного рода акта является полностью стандартным.

Включает в себя следующие основные этапы:

Определяется необходимость	Составления документа
Формируется приказ	На формирование
Устанавливается перечень правок	Которые будут отражаться в акте
Формируется сам акт в 3 экземплярах	Или же в большем количестве

При работе в 1С

Существует множество различных способов составления подобного рода документации. Одним из самых простых является ввод всех данных в 1С.

Про акт сдачи-приемки выполненных работ КС-2 узнайте из статьи: акт о приемке выполненных работ КС-2.

Как составить шаблон акта выполненных работ, .

Образец формы акта выполненных работ без НДС, .

Данная программа для составления документов, ведения бухгалтерии позволяет с минимальными затратами времени сформировать соответствующие акты. Нужно заранее разобрать алгоритм составления.

Образец заполнения

Оптимальным решением при отсутствии соответствующего опыта составления подобных бумаг стоит разобраться правильно напечатанный пример. Важно лишь использовать в качестве источника достаточно авторитетный ресурс.

В противном случае велика вероятность допущения различного рода ошибок. Образец представлен в соответствующем разделе сайта-портала ФНС.

Алгоритм составления акт корректировки выполненных работ достаточно прост, но при этом имеет определенные нюансы, особенности. С ними стоит разбираться заблаговременно.

Предыдущая статья: Образец акта выполненных работ Следующая статья: Промежуточный акт выполненных работ