Критерий существенности

Содержание

Существенные показатели бухгалтерской отчетности

При составлении бухгалтерской отчетности, особенно в связи с перспективой перехода на МСФО, бухгалтеру стоит все больше полагаться на свое профессиональное суждение, а не на нормативы и инструкции. Для того чтобы принять решение, отражать тот или иной показатель в отчетности или нет, нужно понять, насколько он существенен и как его неотражение может повлиять на решение заинтересованных пользователей отчетности.

Отчетность фирмы, как известно, предназначена для различных групп пользователей. У каждого из них свои цели и интересы. Некоторые пользователи (налоговые органы, иногда собственники) могут получить доступ к первичным документам и регистрам фирмы. Но большинство пользователей имеют право доступа только к отчетности организации и именно на ее основании будут формировать свое впечатление о фирме. В Российской Федерации не принято до заключения договора знакомиться с отчетностью поставщиков, покупателей, заказчиков, векселедателей и т.д. Исключение составляют требующие отчетность банки. Тем не менее следует быть готовым к тому, что отчетность может быть представлена любому заинтересованному лицу, и эта отчетность должна показывать пользователю более-менее ясную картину деятельности фирмы.

Здесь стоит вспомнить о принципах, которые, к сожалению, для многих бухгалтеров пока остаются только теорией, хотя с переходом на МСФО они должны стать правилом в жизни: это уместность, достоверность, полнота информации.

Уместность

Уместность означает, что информация влияет на экономические решения пользователей, помогает подтвердить или скорректировать свои оценки, определить свои действия. Уместность определяется двумя показателями — характером информации и ее существенностью.

Например, наличие солидных вложений в объект незавершенного строительства при наличии крупных краткосрочных займов может навести пользователя на размышления. Существует такое правило: приобретение внеоборотных активов финансируется за счет долгосрочного финансирования, приобретение оборотных активов финансируется за счет краткосрочных заемных средств. И «долгоиграющая» стройка, которая растянется лет на пять, не должна производиться за счет полученного шестимесячного займа. В этом случае целесообразно навести справки о сроках сдачи, характере объекта, источнике его финансирования и порядке возврата сумм. Вполне возможно, что причин для беспокойства нет, что объект вот-вот сдадут в эксплуатацию, да и займы не связаны с этим мероприятием, но лучше выяснить это сразу, а не тогда, когда долговая петля затянется на шее легкомысленной фирмы.

Полнота

Требование полноты означает, что в учете необходимо отражать все факты хозяйственной деятельности. В этом отношении одним из самых распространенных является случай, когда фирма не имеет основных средств и не отражает на забалансовых счетах арендованные. Глядя на отчетность фирмы, создается впечатление, что сотрудники фирмы с многотысячными ежемесячными оборотами сидят на облаке, свесив ножки, либо добрые дяди и тети из жалости пускают такую фирму на денек-другой под свой кров.

Баланс в том виде, в каком он есть сейчас, подробностей не расскажет. Это, кстати, практика, распространенная во всем мире. Не принято загромождать баланс множеством деталей, которые скорее запутают, чем внесут ясность в картину активов и обязательств. Ведь отчетность — это не только баланс, но и другие формы отчетности, а пояснительная записка вообще дает простор для творчества. Вопрос только в том, какие именно данные следует сообщать в отчетности. С одной стороны, отчетность — это не исповедь, с другой стороны, нельзя упускать того важного, что может повлиять на решения пользователей этой отчетности. Так что фирме придется решить, какие из показателей достаточно существенны для того, чтобы познакомить с ними посторонних.

Существенность

Сейчас, пожалуй, любой бухгалтер теоретически представляет себе, что такое существенный показатель. О знаменитых пяти процентах рассказывают даже на ускоренных бухгалтерских курсах. При этом не так уж много бухгалтеров, формируя баланс, оценивают существенность показателей.

О существенности показателей при формировании бухгалтерской отчетности в свое время было сказано в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н): «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».

Некоторое время основным руководством для бухгалтера при заполнении баланса были отмененные ныне Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В этом документе не только повторялась приведенная выше цитата, но и было указано следующее: «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения».

Но самое главное, было названо примерное значение: «Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов». При этом «организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного».

Таким образом, знаменитый пятипроцентный рубеж никогда не был строго обязательным, хотя его часто воспринимали как таковой. Получалось, то, что свыше 5%, — это в любом случае существенная сумма, а то, что ниже 5%, — на усмотрение фирмы. Часто важность показателя можно оценить только на месте, оценивая деятельность конкретной фирмы, но мучить себя поиском каких-либо дополнительных критериев бухгалтеры не стали, и 5% в сознании многих счетных работников превратились в догму.

В 2003 г. был принят новый документ — Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В п.1 этого документа сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

Например, организация имеет право принять решение о том, что сумма, составляющая 3% от общей суммы, признается существенной. Может получиться так, что фирма ведет какую-то деятельность, причем будущее этой деятельности неопределенно или не очень стабильно. Причины — какие угодно: экономические (фирма не смогла вовремя модернизировать производство и проигрывает конкурентам), политические (отменен мораторий в отношении страны — главного конкурента), психологические (после информации в СМИ население дружно шарахается от этой продукции). И в то же время возникает новый вид деятельности, который имеет большое будущее, особенно в этом регионе. Пока выручка составляет всего 3%, но потенциал рынка огромен, и при умелой маркетинговой политике можно не только вылезти из глубокой ямы, в которой оказалась фирма, но и наращивать обороты. Является ли такая информация для фирмы существенной? Думается, что да. Если предприятие желает привлечь средства для реализации данной программы, то целесообразно не только выделить эту деятельность отдельной строкой, но и показать ее в динамике, отразив быстрый рост выручки за короткий промежуток времени. И это будет очень существенная информация для понимания деятельности предприятия.

Объявить о том, какая величина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике. Это значит, что при переоценке объектов основных средств, создании резерва под обесценение финансовых вложений, резерва под снижение стоимости материальных ценностей следует ориентироваться на избранный критерий существенности. При рассмотрении последующих примеров будем исходить из того, что фирма приняла в учетной политике критерий существенности в размере 5%.

Пример. Предположим, что компания согласно учетной политике переоценивает объекты основных средств. В п.44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) сказано, что следует определить величину отклонения рыночной цены от учетной и установить, является ли это отклонение существенным. Стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете составляет 300 000 руб., амортизация — 150 000 руб., текущая восстановительная стоимость аналогичного объекта — 310 000 руб. Отклонение составило 10 000 руб. При этом существенной считается сумма отклонения в размере 5% от стоимости актива, и в нашем случае существенная сумма составляет 15 000 руб. (300 000 руб. х 5% / 100%). Так как отклонение несущественно, переоценка не проводится.

Однако разница может быть и существенной.

Пример. Стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете — 300 000 руб., амортизация — 150 000 руб., текущая восстановительная стоимость аналогичного объекта — 350 000 руб. Отклонение составило 50 000 руб. Отклонение считается существенным, если его сумма составила 15 000 руб. (300 000 руб. х 5% / 100%). Отклонение 50 000 руб. нельзя игнорировать. Фирма должна провести переоценку. Поэтому организация делает проводки:

Дт 01 Кт 83 — 50 000 руб. — дооценка объекта ОС;

Дт 83 Кт 02 — 25 000 руб. — изменение величины амортизации.

Аналогичным образом оценивается необходимость создания резерва под снижение стоимости материалов (мы знаем, что это не право фирмы, а ее обязанность).

Пример. Фирма имеет на складе два вида материалов, приобретенных несколько месяцев назад.

Наименование
материала
Покупная
стоимость
(историческая)
Рыночная стоимость
на дату составления
отчетности
Примечание
Материал A 20 000 руб. 15 000 руб. Не используется для изготовления
продукции, в дальнейшем должен
быть продан
Материал B 50 000 руб. 43 000 руб. В январе использован для
изготовления продукции, причем
продажная цена этой продукции
не изменилась

Как видим, для материала А отклонение составляет 25% от стоимости:

(20 000 руб. — 15 000 руб.) / 20 000 руб. = 0,25.

Для материала В отклонение составляет 14%:

(50 000 руб. — 43 000 руб.) / 50 000 руб. = 0,14.

И в том, и в другом случае отклонение составляет больше 5%, поэтому на первый взгляд следовало бы создать резерв под обесценение стоимости материалов для обоих видов материалов. Однако давайте подумаем, что увидит наш пользователь.

Когда мы создаем резерв для материала А

Дт 91 Кт 14 — 5000 руб.

  • мы показываем в балансе стоимость материалов по рыночной цене (Дт 10 — Кт 14), то есть 20 000 руб. — 5000 руб. = 15 000 руб. При этом в отчете о прибылях и убытках отражается убыток от обесценения (операционный расход). Ведь мы скорее всего не сможем продать эти материалы по их прежней цене, поэтому пользователю уже сейчас стоит знать, что наше имущество подешевело, что стоимость активов фирмы уменьшилась.

Что же касается материала В, то стоит ли создавать резерв по нему? Формально — да, ведь отклонение цены зашкалило за допустимый предел существенности. Но мы знаем, что в январе материалы использованы, причем готовая продукция продается по такой же цене, как если бы материал приобретался по прежней, более высокой цене. Фирма создаст резерв, отнесет его в качестве операционного расхода на финансовый результат, отразит это в годовой отчетности, а после отпуска материалов в производство резерв должен быть восстановлен. В этом случае создание такого резерва только «смажет» картину хозяйственной деятельности предприятия, ведь в отчете о прибылях и убытках будет показан операционный расход, который реально в деятельности фирмы не имеет места.

Дебиторская задолженность и существенность

Дебиторская задолженность — предмет особого разговора. По сомнительным долгам также можно создать резерв, но в отличие от ранее рассмотренных резервов это не оценочный резерв, он выражен в конкретной сумме и подтвержден документами (отказ в иске, информация о банкротстве и т.д.). Думается, что такая информация существенна, независимо от того, какой процент от общей суммы составляет «погибшая» задолженность. Пользователь, глядя на баланс, должен знать, на получение какой суммы мы гарантированно имеем право.

При оценке дебиторской задолженности бухгалтеры обычно забывают о том, что есть такое понятие, как «события после отчетной даты». На сей случай имеется даже отдельное, мало применяемое бухгалтерами Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). В п.9 этого документа приведен пример, который стоит того, чтобы вспомнить его в разговоре о существенности.

Пример. По состоянию на 31.12.2004 числится дебиторская задолженность на сумму 10 млн руб. Но в марте стало известно, что один из дебиторов объявлен банкротом. Задолженность этого дебитора по состоянию на 31 декабря составляла 4 млн руб. Казалось бы, при чем здесь прошлый год? Но ПБУ 7/98 требует, чтобы уже по состоянию на 31 декабря 2004 г. были сделаны проводки по списанию этой дебиторской задолженности:

Дт 91 Кт 62 — 4 000 000 руб.

И делается это только для того, чтобы пользователь, чего доброго, не подумал, что у нас есть право на 10 млн руб., в то время как в действительности мы имеем право только на 6 млн руб.

В балансе отражается дебиторская задолженность в сумме 6 млн руб. (10 млн руб. — 4 млн руб.).

В марте (когда, собственно, и произошло печальное для фирмы событие) делается сторнирующая проводка:

Дт 91 Кт 62 — 4 000 000 руб.

И одновременно запись, отражающая произошедшее событие:

Дт 91 Кт 62 — 4 000 000 руб.

Таким образом, корреспонденция, сделанная на 31.12.2004, преследовала только одну цель — рассказать о существенном событии пользователям отчетности.

Вообще в Приложении к ПБУ 7/98 содержится довольно внушительный перечень событий после отчетной даты, которые следует отразить в отчетности, преимущественно в пояснительной записке. Кроме объявления дебитора банкротом в списке содержатся, в частности, следующие события:

  • устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений и прочих активов;
  • объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами;
  • обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства, которые ведут к искажению отчетности;
  • принятие решения о реорганизации организации;
  • приобретение предприятия как имущественного комплекса;
  • реконструкция или планируемая реконструкция;
  • принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
  • крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
  • пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
  • прекращение существенной части основной деятельности организации.

Оценка существенности события производится предприятием самостоятельно.

Невозможно объединять показатели

Несмотря на предельную сжатость баланса, стоит помнить о том, что некоторые показатели в балансе категорически нельзя объединять. Так, краткосрочная и долгосрочная задолженность должны быть показаны раздельно и только раздельно. Не стоит расслабляться в связи с тем, что они находятся в одном разделе баланса (разд.II «Оборотные активы»). То, на что мы имеем право в течение ближайшего года, должно всегда отражаться отдельно. Иногда в хозяйственной практике предприятий возникают такие ситуации: отсрочка платежа составляет 6 месяцев, но фирмы знают, что никто никому платить не будет. Через некоторое время заключается дополнительное соглашение, и срок платежа отодвигается еще на 5 месяцев, потом еще на 10 месяцев и т.д., а задолженность как числилась в составе краткосрочной, так и числится. Формально, вроде бы, все правильно, но фактически это долгосрочная задолженность, плавно приближающаяся к сомнительной.

Что касается задолженности по заемным средствам, то уместно вспомнить п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). В нем сказано, что «в соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную… Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней».

Пример. Организация заключила договор займа сроком на три года. Сумма займа составляет 100 000 руб. В учетной политике фирмы предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. В момент получения средств сделана бухгалтерская запись:

Дт 51 Кт 67 — 100 000 руб.

Задолженность числится в составе долгосрочной задолженности и отражается в разд.IV баланса.

За 365 дней до возврата суммы долга бухгалтер делает проводку:

Дт 67 Кт 66 — 100 000 руб.

С этого момента задолженность числится в составе краткосрочной и отражается в разд.V баланса.

Такой порядок отражения задолженности является элементом учетной политики, и фирма вправе решить, стоит ли ей придерживаться этого варианта. Тем не менее следует признать, что с точки зрения отражения существенной для пользователя информации такой подход предпочтительнее. Сведения о том, что фирме предстоит вернуть «живыми» деньгами 100 000 руб. в ближайшем периоде, а не когда-нибудь в далеком будущем, — весьма полезная информация, особенно если выручка фирмы — всего 50 000 руб. в год, а на расчетном счете — 200 000 руб.

Внеоборотные активы

Правильное отражение на счетах бухгалтерского учета иногда имеет значение не только с точки зрения существенности и достоверности информации, но и может привести к выяснению взаимоотношений с налоговыми органами. Примером такой ситуации является исчисление налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий.

Когда организация приобретает внеоборотные активы, она обычно хорошо знает, как эти активы будут использоваться. Если имущество сроком использования более 12 месяцев приобретено для использования, например, в производственной деятельности или для управленческих нужд, оно учитывается на счете 01 «Основные средства», если для передачи в лизинг или напрокат, то на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». А что делать, если имущество первоначально приобреталось для использования в качестве основных средств, а впоследствии фирма сдает его напрокат? Должна ли она переводить это имущество со счета 01 на счет 03? Если следовать логике хозяйственных операций, то должна, ведь цель учета — показать реальную картину деятельности фирмы, и актив должен выступать в той «роли», которую он реально выполняет в жизни фирмы. К сожалению, в нормативных документах по бухгалтерскому учету не описывается ситуаций перевода основных средств в состав доходных вложений или доходных вложений в состав основных средств. А жаль! Ситуация сложна тем, что счет 01 принимает участие в формировании налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, а счет 03 не учитывается в составе налогооблагаемой базы. По мнению налоговиков, если фирма учла актив в составе основных средств, то переводить его в состав доходных вложений она не имеет права. Еще бы! Когда речь идет о занижении налогооблагаемой базы по налогу на имущество, вопрос корректности отражения на счетах уже не так принципиален. Интересно, а если фирма «рвется» перевести имущество со счета 03 на счет 01 и включить его в базу по налогу на имущество, она тоже не имеет права этого делать? Ведь такой случай тоже не описан в нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Неколичественные показатели

В отчетности могут быть указаны также сведения, которые не касаются количественных показателей, но которые могут произвести впечатление на пользователя.

Пример. Фирма собирается развивать одно из направлений деятельности, которое, по ее оценкам, вполне оправдает себя через некоторый промежуток времени. На момент формирования отчетности подготовлен план развития этой деятельности, планируется вложение немалых средств, фирма собирается привлекать займы. Поскольку ни одной хозяйственной операции еще не произошло, ни одной проводки не сделано, формально отчетность «не отреагировала» на эти проекты. При этом для осуществления нового вида деятельности придется закупать сырье, которое транспортируется через некую «горячую» точку. Транспортировка «в объезд» стоит огромных денег и делает проект низкорентабельным. Альтернативный источник сырья находится за рубежом, и с этими фирмами также ведутся переговоры. Безусловно, данный факт должен быть раскрыт, ведь лицо, которое в будущем собирается иметь дело с этой фирмой в качестве покупателя, заимодавца или инвестора, должно представлять себе, на что оно идет, сколько оно может заработать (или потерять) на этих взаимоотношениях.

Сектор рынка

Иногда очень полезно знать о том, в каких именно секторах рынка работает фирма. В отчетности эта информация может присутствовать в отчете о прибылях и убытках и в пояснительной записке. Когда дело касается нескольких видов деятельности (торговля, производство, посреднические услуги), это можно увидеть в форме N 2. Но есть информация, которую можно раскрыть только в пояснительной записке. Сделает компания это или нет — зависит только от того, насколько она считает нужным сообщить о себе такие сведения. Полезно знать, что организация поставляет свою продукцию, например, в Западную Сибирь или в Дагестан. Что фирма основной упор делает на детский ассортимент, на спортивные товары или на эксклюзивную мебель. Что 99% всех заказов компании — это заказы от некоего предприятия-гиганта, которое является единственным в своем роде в этом регионе. Эта информация — сведения о выгодах и рисках для контрагентов компании.

В этом случае очень кстати будет применить Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н). Хотя этот стандарт является обязательным только при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия дочерних и зависимых обществ, принципы, изложенные в стандарте, могут быть полезны при отражении существенной информации такого рода. Как мы помним, информация по сегменту — это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях. Фирма может выделять операционные сегменты (часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению работы, оказанию услуги, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам) или географические сегменты (часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации). На сегодня информация такого рода добывается откуда угодно, только не из отчетности организации.

Прочая информация для пояснительной записки

Операционные и географические особенности деятельности — не единственная интересная информация о фирме. Полезно знать, например, что компания с этого года приняла решение напрямую закупать импортный товар. Или что она установила новейшую систему оборудования для очистки воздуха и сточных вод, что позволяет ей сделать свое производство совершенно безвредным для окружающей среды.

Весьма полезной информацией является информация об аффилированных лицах. Как известно, на сей счет существует Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000 (утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н). Аффилированными лицами называются те, кто контролирует или оказывает значительное влияние на фирму или кого контролирует (на кого оказывает влияние) фирма. Упомянутый стандарт обязателен для исполнения акционерными обществами, но сообщить об аффилированных лицах полезно в любом случае. Кстати, аудитор при проведении аудита поинтересуется у руководства любой фирмы (а не только акционерного общества) наличием аффилированных лиц, а руководство фирмы должно о них сообщить. Таково требование аудиторского стандарта.

Способ отражения информации фирма в большинстве случаев выбирает самостоятельно. Это может быть текстовый материал. Это могут быть таблицы. Это могут быть графики или диаграммы (тем более что сейчас создание таковых заложено в целый ряд бухгалтерских программ). В ряде случаев есть смысл отражать изменение показателя на протяжении нескольких периодов, причем такими периодами могут быть как годы, так и кварталы. Цель должна быть только одна — рассказать о себе, представить себя такими, какие есть <*>.

<*> См. также Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 07-03-01/93.

О.А.Букина

Аудитор

«Аудит-Стандарт»,

преподаватель

Московской Школы Экономики,

к. э. н.

Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки в бухгалтерском учете

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:

следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.

Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности

Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более. Пример 1

Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице.

Определение уровня существенности ошибки

Наименование строки отчетности

Значение строки до выявления ошибки, руб.

Значение строки после исправления ошибки, руб.

Искажение значения строки отчетности в процентах

1210 «Запасы»

50 000

50 100

0,2 (50 100 руб. – 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 «Себестоимость продаж»

20 000

19 900

0,5 (20 000 руб. – 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 «Прибыль (убыток) от продаж»

5 000

5 100

1,96 (5 100 руб. — 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%)
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»

1 000

1 100

9,09 (1 100 руб. — 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%)
2410 «Текущий налог на прибыль» 9,09 (220 руб. — 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 «Чистая прибыль (убыток)» 9,09 (880 руб. — 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)

Процент искажения значения строк 2300, 2410 и 2400 отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются следующим образом:

если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.

Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.

Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

Для исправления ошибки следует:

  1. составить бухгалтерскую справку, в которой указать, когда и какая ошибка допущена, когда она выявлена, какими записями исправлена;
  2. сторнировать неправильные записи;
  3. сделать правильные записи.

Пример 3

В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.

В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 4

Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.

Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления.

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».

Пример 5

Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).

Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.

В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками

В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).

Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Пример 6

В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существен­ной.

В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 г. произведены исправительные записи:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.

В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.

Пример 7

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:

Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;

В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.

Как определить существенность показателя

Критерий существенности организация определяет самостоятельно и прописывает его в учетной политике для целей бухучета. Чиновники Минфина рекомендуют при принятии решения о том, насколько значительно изменился показатель, придерживаться размера существенности не менее чем в 5 процентов (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). Определение существенности не может быть сведено к фиксированному процентному значению от одного показателя, например 5 процентам от валюты баланса. Статья, несущественная по одному базису, может оказаться существенной по другому параметру. Поэтому стоит установить критерий существенности в процентном соотношении без привязки к конкретному показателю. Например: Критерий для определения уровня существенности устанавливается в размере 5 процентов от величины объекта учета или статьи бухгалтерской отчетности. Основание: пункт 3 ПБУ 22/2010, пункт 11 ПБУ 4/99.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух для упрощенки и ВИП-версии

1. Рекомендация: Какие документы нужно сдавать в составе бухгалтерской отчетности

Показатели отчетности

Формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н, содержат показатели, отражающие финансовое и имущественное положение организации. Ряд показателей, включенных в разные формы, совпадает. Взаимосвязь между показателями типовых форм бухгалтерской отчетности представлена в таблицах. Используйте их для проверки правильности составления отчетности.

Типовые формы Бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении капитала и Отчета о движении денежных средств сформированы по группам статей (например, «Финансовые вложения», «Прочие доходы»). Детализацию этих статей организации определяют самостоятельно, исходя из существенности того или иного показателя (п. 3 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н). При этом для каждой строки, где это необходимо, вводят подстроки. В них указывают числовые значения, входящие в состав укрупненных показателей, предусмотренных типовой формой. Вводить подстроки нужно для существенных показателей. Несущественные показатели в подстроки можно не выделять. Показатель является существенным, если без сведений о нем нельзя правильно оценить финансовое положение организации.

Если отчетность представляется в органы исполнительной власти (например, в органы государственной статистики, налоговую инспекцию), то каждому показателю присвойте код согласно приложению 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Код укажите в соответствующей графе. При этом, в случае если в бухгалтерской отчетности отдельных категорий организаций (например, субъектов малого предпринимательства) отражаются укрупненные показатели, включающие несколько показателей, код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного.

Такой порядок установлен пунктом 5 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Критерий существенности организация определяет самостоятельно и прописывает его в учетной политике для целей бухучета.*

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2. Статья: Пять проблем, решить которые можно с помощью учетной политики

Чиновники Минфина рекомендуют при принятии решения о том, насколько значительно изменился показатель, придерживаться размера существенности не менее чем в 5 процентов (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).* Такой совет вполне можно применить и к анализу динамики роста цен на имущество, в отношении которого нужно определить частоту переоценки. Так, например, если по итогам года цены на аналогичный вид основного средства выросли менее чем на 5 процентов, то производить переоценку имущества не имеет смысла. При этом размер существенности компания может установить на свое усмотрение, зафиксировав его значение в учетной политике.

Журнал «Главбух», № 2, январь 2009

3. Статья: Бухгалтерская отчетность за 2011 год по новым формам. Рекомендации лектора из Минфина

Как определить существенность показателя

Главным критерием детализации информации по статьям является существенность. Хочется подчеркнуть, что существенность всегда определяется по совокупности количественных и качественных параметров. Поэтому определение существенности не может быть сведено к фиксированному процентному значению от одного показателя, например 5 процентам от валюты баланса. Статья, несущественная по одному базису, может оказаться существенной по другому параметру.* Например, имущество, сдаваемое в аренду, может быть незначительным по своей балансовой стоимости, но при этом приносить в форме арендной платы значительную долю прибыли организации. В таком случае доходные вложения в материальные ценности должны быть выделены в отдельную статью бухгалтерского баланса, несмотря на относительно небольшое количественное значение показателя данной статьи.

При определении существенности необходимо рассматривать потенциальных пользователей бухотчетности. В частности, таких пользователей, как налоговые инспекции. Например, в балансе в группе статей «Основные средства» отдельные статьи, отражающие объекты, не принятые к учету в качестве основных средств, такие как незавершенное строительство и др., на мой взгляд, следует обособлять независимо от их количественного значения. Стоимость принятых к учету ОС формирует налоговую базу по налогу на имущество, а для расчета налоговой базы понятие существенности в принципе неприемлемо.

>Уровень существенности

Стандартизированный расчет уровня существенности

Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности компании «Высокий кондитер» за 2014 год показан в таблице 1.

Таблица 1 – Стандартизированный расчет уровня существенности

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Балансовая прибыль

Выручка

Валюта баланса

Собственный капитал

Общие затраты

Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.

Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.

Набольшее и наименьшее отклонение определяется по формулам:

(Наибольшее значение – Среднее значение) / Среднее значение * 100%

(Среднее значение – Наименьшее значение) / Среднее значение * 100%

Если отклонения наибольшего и наименьшего значения существенны, эти значения следует отбросить и пересчитать среднее значение.

(1550900 – 689787) / 689787 *100% = 125%

(689787 – 110875) / 689787 *100% = 84%

При использовании данного метода уровень существенности составит 600000 руб., если будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

Таким образом, при стандартизированном подходе величина в 600000 руб. будет являться планируемым уровнем существенности.

Расчет существенности может осуществляться на основе выбора базовых показателей несколькими методами.

Показатели для определения уровня существенности

При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО «Высокий кондитер» методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.

Таблица 2 – Выбор показателей для определения уровня существенности методом критического компонента

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Внеоборотные активы

2%

Запасы

5%

Дебиторская задолженность

10%

Денежные средства

2%

Итого:

2%

Актив баланса

2%

Среднее арифметическое расчетного значения составит 92649 руб.

(251708 – 92649) / 92649 *100% = 171%

(92649 – 4057) / 92649 *100% = 96%

При использовании данного метода уровень существенности составит 70000 руб., при условии того, что будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

При использовании метода стабильной базы отбираются показатели, которые наименее всего подвержены колебаниям за определенный период времени. Для использования данного метода в отношении отчетности ООО «Высокий кондитер» следует составить таблицу основных показателей (таблица 3).

Таблица 3 – Таблица основных показателей

Размещение имущества

Изменение за период

руб.

% к итогу

руб.

% к итогу

руб.

% к итогу

руб.

%

Иммобилизованные (внеоборотные) активы (стр. 1100)

20,50

17,67

18,52

54,55

Оборотные активы (стр. 1200)

79,50

82,33

81,48

75,33

Запасы (стр. 1210)

27,30

23,94

27,45

71,98

Дебиторская задолженность (стр.1230)

40,46

41,45

45,40

91,98

Денежные средства (стр. 1240 + 1250)

11,67

13,51

8,59

25,90

Имущество всего (стр. 1600)

71,07

Собственный капитал (стр. 1300+1530)

38,88

39,35

35,67

56,91

Заёмный капитал (стр. 1400+1510+1520+ 1550)

61,12

60,65

63,58

77,96

Долгосрочные обязательства (стр. 1400)

3,10

2,55

0,51

-71,72

Краткосрочные обязательства (стр. 1510)

0,06

4,47

2,41

6738,31

Кредиторская задолженность (стр. 1520+1550)

57,95

53,64

60,66

79,06

Источники имущества всего (стр. 1700)

71,07

Учитывая динамику абсолютных и относительных изменений, можно судить о том, что все основные показатели продемонстрировали существенные изменения. В этом случае отбор показателей по методу стабильной базы может быть осуществлен с учетом сохранения удельного веса показателя, изменение удельного веса за период не более 2-3%. С учетом этого могут быть отобраны: внеоборотные активы, оборотные активы, запасы, собственный капитал, заемный капитал.

Расчет производится аналогичным образом (таблица 4).

Таблица 4 – Выбор показателей для расчета уровня существенности методом стабильной базы

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Внеоборотные активы

2%

Оборотные активы

10%

Запасы

5%

Собственный капитал

10%

Заемный капитал

2%

Валюта баланса

2%

Среднее арифметическое расчетного значения составит 154569 руб.

(451711 – 154569) / 154569 *100% = 192%

(154569 – 70493) / 154569 *100% = 54%

При использовании данного метода уровень существенности составит 110000 руб., при условии того, что будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

В рамках использования метода основного массива применительно к отчетности ООО «Высокий кондитер» следует отобрать показатели с наибольшим удельным весом в валюте баланса. Для использования данного метода в отношении отчетности ООО «Высокий кондитер» следует определить удельный вес статей баланса (таблица 5).

Таблица 5 – Удельный вес статей баланса

Статьи баланса

Сумма (руб.)

Доля в валюте баланса

Основные средства

18,22%

Финансовые вложения

0,25%

Отложенные налоговые активы

0,05%

Запасы

27,45%

Дебиторская задолженность

45,40%

Финансовые вложения

4,93%

Денежные средства

3,66%

Прочие оборотные активы

0,04%

Валюта баланса

100,00%

Уставный капитал

0,99%

Нераспределенная прибыль

34,67%

Долгосрочные заемные средства

0,40%

Отложенные налоговые обязательства

0,11%

Краткосрочные заемные средства

2,41%

Кредиторская задолженность

60,66%

Резервы предстоящих расходов

0,75%

Валюта баланса

100,00%

Учитывая удельный вес статей баланса ООО «Высокий кондитер» можно сделать вывод, что необходимо отобрать в качестве базовых показателей запасы, дебиторскую задолженность, нераспределенную прибыль и кредиторскую задолженность. Расчет производится аналогичным образом (таблица 6).

Таблица 6 – Выбор показателей для определения уровня существенности методом основного массива

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Запасы

5%

Дебиторская задолженность

10%

Нераспределенная прибыль

5%

Кредиторская задолженность

10%

При использовании данного метода уровень существенности составит 190000 руб., при этом отбрасывать наименьшее и наибольшее значение в данном случае нецелесообразно.

Использование метода ключевых по риску показателей и метода ключевых по последствиям показателей в данном случае представляется объективным для применения.

Расчет уровня существенности

Представим полученные результаты в сводной таблице 7.

Таблица 7 – Сводная таблица по результатам расчета уровня существенности

Наименование метода

Уровень существенности

Характеристика применения метода

Стандартный метод

600000 руб.

Метод применим в подавляющем большинстве случаев, но часто требует разработки специальных методик для применения аудиторскими фирмами. Эффективность метода может существенно повышаться за счет разработки внутрифирменного стандарта определения существенности.

Метод критического компонента

70000 руб.

Метод применим в случаях, когда аудитор должен исходить из показателей, наиболее важных с учетом специфики аудируемой организации. Эффективность метода повышается за счет усреднения нескольких показателей. Использование данного метода дает наиболее точный результат с точки зрения определения уровня существенности.

Метод стабильной базы

110000 руб.

Метод применим в случае, если возможно оценить динамику показателей и отобрать те из них, которые менее всего подвержены изменениям.

Метод основного массива

190000 руб.

Метод применяется на основе структурного подхода и отличается простотой применения.

В случае, если в ходе проведения аудиторской проверки будут выявлены ошибки, то искажения, к которым они привели, аудитор должен определить существенными и считать их таковыми, если сумма искажений каждой ошибки по отдельности или общая величина искажений превысит расчетный уровень существенности.

С учетом этого, стандартный метод в ряде случаев позволяет принять к сведению достаточно значительное число ошибок, сумма которых не превышает уровень существенности. По итогам сделанных расчетов это подтвердилось.

Следовательно, более объективным является использование специальных методов отбора базовых показателей для нахождения уровня существенности.

При этом можно сделать вывод, что все ошибки и искажения, которые аудитор выявит в ходе проверки, являются существенными, если их величина превышает предельно допустимый уровень существенности.

С точки зрения содержательного значения уровня существенности, который отражает предельно возможную и допустимую величину суммы искажений, рассматриваемую аудитором как несущественную, существенность подлежит объективному определению при проведении аудиторских проверок организаций. Существенность искажений обязывает аудитора оценивать влияние таких искажений в рамках формирования профессионального суждения по итогам проведенной проверки.

Качественная оценка аудитора на основе его профессионального суждения учитывает существенность бухгалтерской информации, в контексте ее свойства оказывать прямое и косвенное влияние на решения, принимаемые на основе анализа такой информации. Таким образом, существенность оценивается аудитором с точки зрения наличия возможности искажения бухгалтерской информации, которое может повлиять на решения пользователей этой информации.

Три уровня существенности искажений

При формировании выводов аудитора в аудиторском заключении на них влияют 3 уровня существенности.

  • Несущественные искажения – такие ошибки признаются аудитором неточностями или несерьезными ошибками, которые не повлияют на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности;
  • Существенные искажения – такие ошибки достаточно значительны, но не влияют на оценку отчетности в целом, и хотя наличие таких искажений окажет влияние на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности, но состояние проверяемой организации отражено в отчете в целом объективно;
  • Значительные искажения – наличие таких ошибок не позволяют судить об объективности и достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Таким образом, в случае несущественных искажений аудитор формирует стандартное заключение без оговорок. В случае существенных искажений, аудитор обязан оценить их возможное влияние на другие показатели отчетности и в случае, если оно не является существенным для отчетности в целом, то аудитор формирует условно положительное заключение, т.е. заключение с оговорками. Примером таких искажений может выступать ошибка в отражении данных в балансе по какой-либо статье в то время, как удельный вес этой статьи в валюте баланса незначителен, тогда как все остальные статьи баланса корректно отражают информацию и сформированы верно. В случае значительных искажений аудитор должен оценить их влияние как критическое, так как их наличие приведет к принятию неверных решений на основе результатов анализа проверяемой отчетности. В соответствии с этим аудитор обязан либо отказаться от выражения мнения, либо сформировать отрицательное аудиторское заключение. Такие искажения принимаются аудитором во внимание, если, например, ошибочно отражены данные в балансе по какой-либо статье баланса, которая имеет значительный удельный вес в валюте баланса.

Следует отметить, что выбор между условно-положительным и отрицательным аудиторским заключением аудитор должен основывать на результатах проверки влияния обнаруженных искажений. В этой связи, обнаруженные существенные искажения оцениваются по возможному влиянию на отчетность в целом. Аудитор распространяет выявленные ошибки на отчетность. В результате, аудитор может прийти к одному из двух выводов:

  1. Выявленные существенные искажения влияют только на одну статью в отчетности;
  2. Выявленные существенные искажения влияют на несколько статей отчетности, затрагивая несколько взаимосвязанных массивов информации.

Следовательно, если аудитор приходит к выводу второго типа, то вероятность формирования отрицательного заключения будет превалировать, так как степень распространения выявленных существенных искажений представляется более высокой и значимой.

Влияние уровня существенности на суждение аудитора

Влияние существенности на формирование профессионального суждения аудитора предполагает необходимость выражения аудитором соответствующего мнения. Аудитор выражает мнение относительно определения уровня существенности искажений в отчетности аудируемой организации. В частности, формирование профессионального суждения в области оценки риска существенных искажений требует объективизации расчета уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки.

Влияние величины уровня существенности на выводы аудитора в аудиторском заключении проявляется в существовании объективной зависимости от результатов аудита.

Аудитор обладает правом сделать вывод о достоверности отчетности проверяемой организации во всех существенных отношениях, если соблюдается ряд условий:

  • выявлены искажения, которые намного меньше уровня существенности;
  • руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям;
  • руководство проверяемой организации согласно выполнить рекомендации аудитора по недопущению выявленных искажений в будущем;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор имеет обязательство взять на себя ответственность относительно принятия объективно взвешенного решения, модифицировать ли заключение, выражая мнение с оговоркой, либо сформировать стандартное заключение без каких-либо оговорок, в том случае, если выявленные искажения приблизительно соответствуют уровню существенности. При этом в любом случае должны соблюдаться следующие условия:

  • руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям и принять все меры для их недопущения впредь;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор может модифицировать заключение и выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности проверяемой организации, если соблюдаются следующие условия:

  • выявленные искажения значительно превышают уровень существенности;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, являются существенными;
  • руководство проверяемой организации несогласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям, а дополнительные рекомендации аудитора не принимаются во внимание.

В случае невозможности однозначно выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности аудитор может отказаться от выражения мнения.

Следует отметить, что достаточно значимым является вопрос о регламентации порядка определения уровня существенности в договоре на проведение аудита, или формализации данного порядка в виде дополнительного приложения или соглашения к договору. С точки зрения сущностного содержания результатов определения уровня существенности, это может влиять на формируемое аудиторское заключение. Вместе с тем, ряд аудиторских фирм действуют на основе открытого характера методики определения уровня существенности, тогда как другие придерживаются точки зрения о недопустимости раскрытия фирменной методики. В пользу первого подхода следует отнести положения Стандарта №4 «Существенность в аудите», а также необходимость указания клиенту аудиторской фирмы на то, что в рамках договора на проведение аудита не содержится ответственности за не выявленные малосущественные ошибки. Некоторые аудиторы даже склонные к стоимостному выражению ответственности в договоре. В пользу второго подхода, основным аргументом является нецелесообразность посвящения клиента аудиторской фирмы в порядок определения уровня существенности в силу того, что подобное знание может позволить умышленно исказить отчетность таким образом, чтобы аудитор не выявил существующих существенных искажений и сформировал стандартное заключение без оговорок. Поэтому в рамках такого подхода аудитор склонен лишь выразить свое мнение о достоверности отчетности, а раскрывать конкретные принципы, как был сформирован такой вывод, не следует.

Следует отметить, что в данном контексте представляется наиболее объективным и целесообразным представляется разумное комбинирование данных подходов в деятельности конкретной аудиторской фирмы. В рамках комбинированного подхода аудиторская фирма придерживается определенной методики определения уровня существенности, а конкретные методы остаются внутренней информацией фирмы, не подлежащей разглашению. Данная концепция зачастую находит свое выражение в виде разработок аудиторскими организациями внутрифирменных стандартов по оценке и расчету уровня существенности. Таким образом, декларируется определенная методология определения уровня существенности, а установление уровня существенности имеет конфиденциальный характер. В соответствии с таким подходом аудиторские фирмы могут формировать специальные методики определения уровня существенности для организаций, являющихся их постоянными клиентами, для организаций, принадлежащих одной отрасли, для организаций с широким спектром хозяйственных операций, не позволяющим однозначно определить отраслевую специфику.

Таким образом, влияние существенности помимо своего непосредственного влияния на формирование профессионального суждения и выводы аудитора может проявляться и через действие внутрифирменных стандартов аудиторских фирм.

Бухгалтерская отчетность ООО «Высокий кондитер» за 2014 год

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *