Методические указания по применению переходных положений сгс

Приложение к письму
Министерства финансов
Российской Федерации
от 30.11.2017 N 02-07-07/79257

Методические указания
по применению переходных положений СГС «Основные средства»
при первом применении

В целях обеспечения полноты раскрытия информации о государственных (муниципальных) активах (ресурсах), используемых организациями государственного сектора при осуществлении своей деятельности, выполнения государственных (муниципальных) функций, государственных (муниципальных) услуг, СГС «Основные средства» предусмотрено с учетом международной практики дополнительное раскрытие в бюджетном учете, бухгалтерском учете государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений (далее — бухгалтерский учет) информации об имеющихся у субъектов учета имущественных правах.

Стандартом предусмотрено отражение в составе объектов основных средств (на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства») материальных ценностей независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенных для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, являющихся активами в соответствии с критериями, установленными СГС «Концептуальные основы»*(1)

В соответствии с пунктом 7 СГС «Основные средства» к основным средствам относятся материальные ценности, являющиеся активами при соблюдении следующих условий (критериев):

материальные ценности принадлежат (находятся во владении (пользовании) субъекту учета на праве оперативного управления. При этом в отношении объектов недвижимости права оперативного управления должны быть подтверждены в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, документами о государственной регистрации права;

материальные ценности находятся в пользовании субъекта учета в рамках отношений по финансовой аренде (согласно договору лизинга, договору аренды с правом выкупа, в бессрочном безвозмездном пользовании и т.п.) с учетом квалификации объектов финансовой аренды, установленных СГС «Аренда»*(2);

субъект учета осуществляет в отношении материальных ценностей контроль в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, в частности, при передаче объектов основных средств в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде (срочных договоров аренды (договоров безвозмездного пользования), предусматривающих возврат объектов аренды (переданных материальных ценностей) субъекту учета для дальнейшего их использования в целях извлечения субъектом учета их полезного потенциала (получения экономических выгод);

материальные ценности обладают полезным потенциалом или способностью обеспечивать поступление экономических выгод.

Указанные материальные ценности признаются основными средствами при их нахождении:

в эксплуатации;

в запасе;

на консервации;

а также при их передаче по договору аренды (имущественного найма) либо по договору возмездного или безвозмездного пользования в рамках отношений по операционной аренде.

Вместе с этим, в отношении материальных ценностей, признаваемых в соответствии с пунктом 99 Инструкции N 157н*(3) материальными запасами вне зависимости от стоимости объектов и сроков их эксплуатации, положения СГС «Основные средства» не применяются (пункт 3*(4) Стандарта).

В отличии от действующих правил бухгалтерского учета, установленных Инструкцией N 157н, помимо объектов имущества, правообладателем которых является субъект учета на праве оперативного управления, в составе объектов основных средств подлежат отражению объекты имущества, находящиеся у субъекта учета в соответствии с договорами лизинга (вне зависимости от договорных условий, определяющих балансодержателя объекта лизинга), а также объекты имущества, находящиеся на правах возмездного (безвозмездного) пользования в рамках отношений по неоперационной (финансовой) аренде.

При этом, порядок отражения в бухгалтерском учете материальных ценностей, признаваемых основными средствами, находящихся у субъекта учета во владении (пользовании) на праве оперативного управления и соответствующих критериям активов, применяемый до 2018 года (до перехода на применение СГС «Основные средства») не изменяется.

При переходе на применение СГС «Основные средства» в 2018 году субъектам учета необходимо выявить объекты бухгалтерского учета, подлежащие согласно Стандарту отражению в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся в составе основных средств и (или) отражавшиеся на забалансовом учете (далее — объекты основных средств, признаваемые при первом применении Стандарта).

Объектами основных средств, признаваемыми при первом применении Стандарта, которые дополнительно к ранее учтенным объектам основных средств подлежат отражению на балансовых счетах, являются материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании субъекта учета на условиях:

лизинга по договорам, условиями которых субъект учета (лизингополучатель) не определен балансодержателем;

долгосрочной аренды с правом выкупа;

безвозмездном бессрочном (постоянном) пользовании субъекта учета;

иных арендных отношений, относящихся в соответствии с СГС «Аренда» к финансовой аренде.

До первого применения СГС «Основные средства» и СГС «Аренда» указанные объекты учитываются:

на забалансовом счете 01 «Имущество в пользовании» (как правило ввиду отсутствия данных о стоимости переданного имущества объекты учитывались в условной оценке 1 объект — 1 рубль);

на балансовых счетах аналитического учета счетов 0 101 11 000 «Жилые помещения — недвижимое имущество учреждения», 0 101 12 000 «Нежилые помещения — недвижимое имущество учреждения», 0 101 13 000 «Сооружения — недвижимое имущество учреждения» в части неотделимых улучшений, произведенных в объекты недвижимости, используемых субъектом учета в рамках арендных отношений (безвозмездного пользования).

При этом, согласно положениям Инструкции N 157н в отношении объектов, используемых субъектом учета не на праве оперативного управления, но учитываемых на балансовых счетах (например, на неотделимые улучшения (объекты лизинга, в случае, если лизингополучатель являлся балансодержателем объекта лизинга), производится начисление амортизации.

Особенности признания субъектом учета в составе основных средств (отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах) новых объектов учета — объектов основных средств, признаваемых при первом применении Стандарта, определены пунктами 57-61 раздела X «Переходные положения Стандарта при его первом применении» СГС «Основные средства».

Согласно пункту 57 СГС «Основные средства» объекты бухгалтерского учета, подлежащие отражению согласно указанному Стандарту в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся таковыми в составе основных средств и (или) отражавшиеся на забалансовом учете, признаются субъектом учета в составе основных средств (отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах) по их первоначальной стоимости, определенной в соответствии с СГС «Основные средства».

В целях определения стоимости объектов основных средств, признаваемых при первом применении Стандарта (их первоначальной стоимости) пунктом 58 СГС «Основные средства» предусмотрены упрощенные, единообразно применяемые правила определения стоимостных оценок объектов недвижимости (зданий, сооружений), которые до даты первого применения Стандарта не учитывались в составе основных средств.

Указанными правилами предусмотрено отражение объектов основных средств, признаваемых при первом применении Стандарта, на соответствующих балансовых счетах:

по их кадастровой стоимости на дату первого применения Стандарта (при ее наличии);

при отсутствии кадастровой стоимости на дату применения:

а) по ранее сформированным оценкам (по балансовой стоимости неотделимых улучшений в используемые объекты недвижимости, сформированной на дату первого применения настоящего Стандарта);

б) в случае, если балансовая стоимость объекта до первого применения не была сформирована, в условной оценке — 1 объект, 1 рубль.

Отражение объектов в условных оценках (либо в оценках, не соответствующих актуальным кадастровым оценкам) осуществляется до получения в ходе применения Стандарта актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимого имущества, признанным при первом применении Стандарта — объектам, вовлеченным в хозяйственный оборот на условиях постоянного пользования и (или) пользования в целях выкупа (приобретения (лизинга).

В настоящее время актуальные кадастровые оценки объектов недвижимости, определенные на дату первого применения Стандарта отсутствуют.

При этом Стандарт не содержит положений, устанавливающих (ограничивающих) период, в течении которого субъекту учета необходимо осуществить мероприятия по проведению государственной кадастровой оценки (пересмотру и оспариванию ее результатов).

Следует отметить, что с 1 января 2017 года отношения, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки на территории Российской Федерации, регулируются Федеральным законом от 3 июля 2016 года N 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке». Частью первой статьи 24 указанного закона к отношениям, возникающим в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, предусмотрен переходный период с 1 января 2017 года до 1 января 2020 года.

Учитывая изложенное, по объектам недвижимого имущества, признаваемым при первом применении Стандарта на соответствующих счетах балансового учета, субъектам учета необходимо в течение 2018 — 2020 годов осуществить мероприятия по определению их актуальных кадастровых оценок.

Субъекту учета (главному распорядителю средств бюджета, учредителю) при планировании бюджетных ассигнований (плановых назначений) по расходам за счет средств бюджета (учреждения) необходимо учитывать изменения балансовых стоимостей объектов недвижимого имущества, отраженных при первом применении Стандарта, до их актуальных кадастровых стоимостей.

Особенности первичного отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объектов основных средств (недвижимости), признаваемых при первом применении Стандарта, по которым до 1 января 2018 года (до первого применения Стандарта) на балансовых счетах в составе объектов основных средств (на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства») учтены неотделимые улучшения в объекты недвижимости, определены абзацами вторым — четвертым пункта 58 Переходных положений Стандарта.

При пересмотре стоимости указанных объектов недвижимости до их актуальной кадастровой стоимости (при наличии) на дату пересмотра стоимости в бухгалтерском учете отражается:

списание накопленной на дату пересмотра стоимости объектов недвижимости амортизации (в уменьшении стоимости объекта, в отношении которого пересматривается стоимость до актуальной кадастровой оценки (в уменьшении объектов учета основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости);

увеличение стоимости объекта недвижимости (на счетах 0 101 10 000 «Основные средства — недвижимое имущество учреждения») до актуальной кадастровой стоимости (на разницу стоимости объекта, сформированной на дату первого применения Стандарта (на 1.01.2018 года), уменьшенной на накопленную амортизацию (по состоянию на дату пересмотра стоимости).

При этом сформированная стоимость объектов недвижимости, пересмотренная до актуальных кадастровых оценок активов, признается балансовой стоимостью с дальнейшим начислением амортизации.

Согласно абзацу четвертому пункта 58 Переходных положений Стандарта дальнейшее начисление амортизации по таким объектам недвижимости осуществляется исходя из пересмотренной балансовой стоимости и пересмотренного срока полезного использования.

При этом пересмотр срока полезного использования указанных объектов недвижимости осуществляется по решению комиссии по поступлению и выбытию активов с учетом положений подпункта «б» пункта 41 раздела «VI. Амортизация объекта основных средств» Стандарта — с момента пересмотра стоимости объектов недвижимости до актуальной кадастровой оценки начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента пересмотра стоимости (по норме, которая была определена для объектов основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости).

Согласно пунктам 15, 19 СГС «Основные средства» балансовая стоимость основных средств, являющихся объектами недвижимости (соответствующих критериям активов), используемых субъектом учета на праве оперативного управления, полученных (созданных) за счет средств бюджетов (средств бюджетных (автономных) учреждений) является их первоначальная стоимость, определенная в сумме фактически произведенных капитальных вложений с учетом последующих изменений в результате достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части, а также переоценки объектов основных средств.

Таким образом, в отношении объектов недвижимости, признанных в составе основных средств балансовыми объектами учета до первого применения СГС «Основные средства» и соответствующих критериям активов, предусмотренным пунктом 8 указанного Стандарта — способных обеспечивать выполнение балансодержателями возложенных на него полномочий (функций), осуществление выполнения работ, услуг, по которым стоимостные оценки определены до первого применения Стандарта, порядок осуществления балансового учета (определения стоимости для целей исчисления налога на имущество организаций) не изменился.

Вместе с тем в связи с изменением состава групп основных средств, формируемых аналитику синтетического счета (0 101 0Х 000) отдельные объекты основных средств, отраженные на балансовых счетах учета до 1 января 2018 года, необходимо перевести в иную учетную группу основных средств без изменения их балансовых оценок и без изменения сумм накопленных амортизации. Например, объекты недвижимости, учтенные до 1 января 2018 года на счетах 0 101 13 000 «Сооружения — недвижимое имущество учреждения», необходимо перевести на учет по счету 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения».

Перевод объектов основных средств в бюджетном (бухгалтерском) учете при первом применении Стандарта (по состоянию на 1 января 2018 года) в иную группу основных средств либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета, а также отражение на балансовых счетах вновь признаваемых при первом применении объектов (активов), осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2015 N 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению», сформированной на основании данных Инвентаризации объектов основных средств, проведенной субъектом учета в порядке, установленном им в рамках учетной политики.

Обращаем внимание, что при формировании бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений за 2017 год, порядок учета объектов основных средств не меняется.

_____________________________

*(1) Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 256н

*(2) С учетом положений Федерального стандарта федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 N 258н (далее — СГС «Аренда»)

*(3) Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 N 157н

*(4) Положения Стандарта применяются при ведении бухгалтерского учета основных средств, раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об основных средствах (результатах операций с ними), если иное не установлено другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности);

Приказом Минфина РФ от 30.06.2020 № 130н планируется внести поправки в СГС «Концептуальные основы». В статье освещены основные изменения, которые будут интересны бухгалтеру казенного учреждения.

Прежде всего большая часть поправок связана с передачей Федеральному казначейству (финансовому органу) полномочий государственных органов, местных администраций, подведомственных им казенных учреждений по начислению физическим лицам заработной платы, страховых взносов, НДФЛ, а также по ведению бухгалтерского учета и представлению бюджетной отчетности, консолидированной отчетности бюджетных и автономных учреждений, иной обязательной отчетности, формируемой на основании данных бюджетного учета, по обеспечению представления такой отчетности в соответствующие государственные (муниципальные) органы.

Учетная политика при централизации учета.

В связи с переходом на централизацию учета внесены поправки в отношении учетной политики субъектов учета. Новым п. 4.1 СГС «Концептуальные основы» определено, что если ведение учета передано централизованной бухгалтерии, на нее распространяются положения данного стандарта.

Единая учетная политика при централизации учета формируется централизованной бухгалтерией на основе СГС «Концептуальные основы», иных федеральных стандартов, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также с учетом общих требований, введенных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2019 № 1890 (п. 14 СГС «Концептуальные основы» в новой редакции).

В рамках учетной политики среди прочего утверждается единый рабочий план счетов, согласно которому ведется централизованный бухгалтерский учет, и правила документооборота (п. 19, 22 СГС «Концептуальные основы» в новой редакции).

Применение электронных документов и скан-копий.

Для органов и учреждений, которые передали полномочия по ведению бюджетного учета по решению высшего исполнительного органа власти или местной администрации, вводятся формы электронных первичных документов (см. Приказ Минфина РФ от 15.06.2020 № 103н). В связи с этим в СГС «Концептуальные основы» прописан порядок, регулирующий принятие к учету электронных документов, использование простой электронной подписи и квалифицированной электронной подписи.

Так, в обновленном п. 32 СГС «Концептуальные основы» указано, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета составляются:

  • в форме электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью либо в случаях, предусмотренных данным стандартом, иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение учета и составление отчетности, – простой электронной подписью;
  • на бумажном носителе в случае отсутствия возможности их формирования и хранения в виде электронных документов, а также в случае, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе.

При этом необходимо помнить, что если госорган или иное лицо потребуют у субъекта учета представить на бумажном носителе копии сформированного в электронном виде первичного учетного документа или регистра бухгалтерского учета, то он обязан это сделать. Копии электронных документов на бумажном носителе заверяются в соответствии с положениями учетной политики субъекта учета.

Электронные документы, форма которых предусматривает наличие нескольких подписей, включая подписи уполномоченных лиц субъекта учета, проставляемые для придания документу юридической силы, содержащие простые электронные подписи, принимаются к бухгалтерскому учету при условии их подписания утверждающими подписями субъекта учета в виде квалифицированных электронных подписей.

Скан-копии первичных учетных документов, содержащих собственноручные подписи (сформированных на бумажном носителе), принимаются к бухгалтерскому учету в случае их соответствия положениям п. 26 СГС «Концептуальные основы». При этом должно выполняться условие: они должны соответствовать подлиннику документа и быть подписаны квалифицированной электронной подписью лица, ответственного за оформление документа и формирование и (или) передачу такой скан-копии.

Первоначальная стоимость активов и обязательств.

Пункт 52 СГС «Концептуальные основы» дополнен положениями, уточняющими требования к определению первоначальной стоимости активов и обязательств при необменных операциях. В частности, установлено, что первоначальной стоимостью таких активов (обязательств) является их справедливая стоимость на дату приобретения либо стоимость, отраженная в документах, подтверждающих переход прав на активы (возникновение обязательств).

В случае если объекты бухгалтерского учета, возникшие в результате необменных операций, не могут быть оценены по справедливой стоимости и в документах, подтверждающих их поступление, такая информация отсутствует, то они в целях бухгалтерского учета оцениваются по стоимости, по которой учитывались у предыдущего правообладателя (балансодержателя).

Если данные о стоимости объектов бухгалтерского учета, приобретаемых в результате необменных операций у предыдущего правообладателя (балансодержателя), по каким‑либо причинам недоступны, то в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета и полноты отражения в бухгалтерском учете свершившихся фактов хозяйственной деятельности первоначальная стоимость таких объектов признается в условной оценке «один объект – 1 руб.».

Активы и (или) обязательства, полученные субъектом учета от собственника (учредителя), иной организации бюджетной сферы, в том числе в результате реорганизации учреждений, подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем)), – по стоимости, отраженной в документах, которые подтверждают переход прав на активы (обязательства).

Активы, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, в том числе при условии принятия решения об отчуждении после признания в бухгалтерском учете активов по стоимости фактических вложений (стоимости, по которой они учитывались у предыдущего правообладателя в условной оценке), отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Результат их переоценки до справедливой стоимости рассчитываемой методом рыночных цен, раскрывается в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода.

В заключение отметим, что в настоящее время Приказ Минфина РФ № 130н находится на регистрации в Минюсте и может быть изменен.

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н.

Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение, №8, 2020 год

В этом году в бухгалтерском (бюджетном) учете государственных и муниципальных учреждений появился новый объект учета – обесценение активов. Как показало время, многие бухгалтеры пока не восприняли всерьез новый объект, хотя обесценение может стать еще одним источником финансирования.

Неоцененный стандарт

Федеральный стандарт для организаций государственного сектора экономики «Обесценение активов» (далее – СГС ОА) был утвержден Минфином одним из первых – Приказом от 31.12.2016 № 259н.
Согласно п. 1 данного приказа СГС ОА распространяется на различные организации госсектора экономики, включая и государственные (муниципальные) учреждения. При этом установленные в нем требования для всех организаций госсектора могут быть лишь частично применимы отдельными его участниками. Применение тех или иных положений стандартов учета зависит прежде всего от роли таких организаций в госсекторе и от их уставных целей. И это важно!
СГС ОА устанавливает единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификацию и состав таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов. При этом данный стандарт применяется одновременно с положениями федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утвержден Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н).

СГС ОА не применяется в отношении таких видов активов, как:
а) запасы;
б) финансовые активы, если иное не предусмотрено СГС ОА;
в) другие активы, обесценение которых регулируется соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора.

Согласно п. 5 СГС ОА обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива для субъекта учета.
Иными словами, обесценение актива – это потеря потребительских качеств объекта ранее ожидаемого срока.
К сожалению, все определения и термины, используемые в СГС ОА, на слух воспринимаются тяжело. Может быть, со временем разработчики внесут уточнения в стандарт и будут использовать более простые выражения.
В СГС ОА даны разъяснения следующим терминам:

  • убыток от обесценения актива;
  • затраты на выбытие актива;
  • группа активов.

Однако для нас наибольший интерес представляют:

  • активы, генерирующие денежные потоки (активы ГДП);
  • активы, не генерирующие денежные потоки (активы нГДП).

Опять же, по мнению автора, эти определения можно сформулировать другими словами:

  • активы, генерирующие потоки, – это объекты основных средств, на которых можно заработать;
  • активы, не генерирующие потоки, – это основные средства, на которых в силу разных причин заработать не получится.

И вот тут нужно четко понимать: а есть ли в учреждении активы, генерирующие денежные потоки, или все активы относятся к негенерирующим?
Для ответа на этот вопрос обратимся к основам законодательства.
Напомним, что государственные и муниципальные учреждения создаются исключительно для реализации функций и полномочий органов исполнительной власти, а не для извлечения какой либо выгоды. То есть, грубо говоря, деятельность учреждений направлена на осуществление расходов в социально значимых для общества сферах.
Так, согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174 ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее – Закон № 174 ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах). Финансовое обеспечение деятельности автономных учреждений осуществляется путем предоставления из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
Кроме того, согласно п. 7 ст. 4 Закона № 174 ФЗ, п. 2 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность названа в его учредительных документах.
Другими словами, еще раз повторим, что деятельность автономных учреждений, даже осуществляемая в рамках приносящей доход деятельности, направлена исключительно на расходование средств в общественно полезных целях.
Кроме того, все имущество учреждений находится у них в оперативном управлении (ст. 296 ГК РФ), что и предполагает пользование или владение в определенных пределах. Другими словами, имущество учреждений является в чистом виде активом только для его собственника (Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование).
Отметим и то, что приносящую доход деятельность учреждения осуществляют, как правило и за редким исключением, в тех же зданиях, помещениях и на том же оборудовании и т. п., где ведут и основную (уставную) деятельность. В такой ситуации вычленить какое то конкретное имущество, которое генерирует денежные потоки (пусть и не в целях извлечения выгоды), крайне затруднительно.

Таким образом, практически все имущество государственных и муниципальных учреждений, которое является активом публично-правового образования, относится к активам, которые не генерируют денежные потоки. Ведь согласно СГС ОА к активам ГДП относят только те активы, целью владения которыми является получение экономических выгод. А уставные цели учреждений и имущество, которое находится у них в оперативном управлении, направлены не на извлечение прибыли или каких либо иных выгод.
Поэтому далее рассмотрим положения СГС ОА, регламентирующие оценку активов нГДП.

Вопросы перехода

Отнесение активов согласно СГС ОА к генерирующим или не генерирующим потоки, а также установление фактов обесценения активов – одна из задач переходных мероприятий. Однако ни в стандарте, ни в письмах Минфина не уточняется то, как должно:

  • подтверждаться отнесение актива к той или иной группе;
  • в соответствии с каким первичным документом;
  • кто будет нести ответственность в случае неверной квалификации объекта.

Поэтому к переходным мероприятиям надо подходить ответственно и желательно на основании нормативных актов.
Порядок выявления признаков обесценения активов, их классификация и состав содержатся в разд. III СГС ОА.
Согласно п. 6 СГС ОА выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. В процессе инвентаризации проводится анализ наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива, индивидуально для каждого актива нГДП.
Таким образом, выявление признаков обесценения будет одной из основных задач инвентаризации в текущем году.
Признаки обесценения могут быть как внешние, так и внутренние.
В соответствии с п. 7 СГС ОА к внешним признакам обесценения актива относятся:
а) существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;
б) значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
в) отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.
В свою очередь, к внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 СГС ОА):
а) моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
б) существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета. Например: консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив; принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета; принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива;
в) принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
г) значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями. Например, для актива нГДП такими признаками являются сокращение срока полезного использования актива, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально;
д) резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано.

В соответствии с п. 10 СГС ОА в случае выявления любого из признаков обесценения актива, которые ранее не являлись основанием для признания его обесценения, принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.
Очевидно, что такое решение должно приниматься комиссией по поступлению и выбытию нефинансовых активов. Одновременно с решением об определении справедливой стоимости комиссия оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива. В случае, если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива комиссией принято решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется.
Еще раз отметим, что ввиду отсутствия разъяснений Минфина о применении СГС ОА в переходный период учреждениям придется самостоятельно разрабатывать процедуру обесценения соответствующих активов. Во избежание недоразумений проводить такую процедуру желательно на основании распоряжений учредителя или локальных актов самого учреждения.
Убытки и источники
Согласно п. 15 СГС ОА убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда его остаточная стоимость на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива. При этом решение о признании данного убытка принимается уполномоченными лицами учреждения в порядке, аналогичном для списания имущества, то есть собственником и соответствующей комиссией.
После того, как убыток от обесценения актива признан на годовую отчетную дату, он единовременно отражается в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
А в разделе V СГС ОА рассмотрены порядок выявления признаков снижения убытка от обесценения актива, классификация таких признаков, их состав и восстановление убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете. Отметим, что такой порядок актуален в основном для активов ГДП.
Однако применение вышеуказанных положений СГС ОА порождает очень непростую ситуацию:

  • с одной стороны, убыток от обесценения актива едино­временно признается в составе расходов отчетного периода. То есть в конце года одним махом расходы за отчетный период будут увеличены на сумму убытков от обесценения. Другими словами, расходы учреждения по итогам года увеличатся как бы «из воздуха»;
  • с другой – возникает вопрос с покрытием таких убытков. Как будут покрываться эти расходы, что будет источником финансирования?

Например, в прошлом году Постановлением Правительства РФ от 13.09.2017 № 1101 в порядок формирования госзадания были внесены изменения. Напомним, что такой порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640. Теперь в госзадании должна быть учтена годовая сумма плановой (расчетной) амортизации по особо ценному движимому имуществу (ОЦДИ), используемому в процессе оказания госуслуг.
То есть амортизация основных средств финансируется, а убыток от обесценения пока нет! Хотя сам убыток согласно СГС ОА Минфин уже предлагает отражать в учете.
Решение этой ситуации, вероятно, должно найти отражение в нормативных актах Правительства РФ и Минфина. Но можно предположить, что в порядок формирования госзадания правительством будут вноситься изменения, которые должны учитывать положения федеральных стандартов учета. Возможно, что и убыток от обесценения каким то образом будет учтен в субсидии на госзадание.

Реклассификация и прочие «штучки»

Обратите внимание, что согласно п. 30 СГС ОА реклассификация активов из категории активов ГДП в категорию активов нГДП и наоборот происходит только в случае изменения цели владения (использования) актива.
При этом реклассификация активов не инициирует процедуру обесценения актива или восстановления убытка от его обесценения.
В соответствии с п. 31 СГС ОА по каждой группе активов субъект учета раскрывает следующую информацию:
а) сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
б) сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.
Такая информация представляется вместе с информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с требованиями применяемых нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Кроме того, по каждой существенной сумме убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, субъект учета раскрывает следующую информацию:
а) события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
б) сумму признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
в) сегмент, к которому относится актив, если предоставляется информация по сегментам в соответствии с применяемым федеральным стандартом;
г) методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
Отметим, что в настоящее время формы отчетности, представляемые учреждениями (независимо от их типа), не содержат показателей, которые предусмотрены СГС ОА. Очевидно, для применения этого стандарта нужно дождаться соответствующих изменений и инструкции по бухгалтерской и бюджетной отчетности. Пока можно предположить, что такие изменения будут внесены до наступления осени.

* * *

Для применения СГС ОА учреждению уже в этом году как можно скорее нужно решить следующие задачи:

  • обновить состав комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов;
  • подготовить рекомендации инвентаризационным комиссиям по выявлению активов с признаками обесценения;
  • оценить риски возможных убытков в результате обесценения.

Кроме того, надо не забыть внести соответствующие изменения в учетную политику учреждения и другие локальные акты.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *