ПУБЛИКАЦИИ ОЭСР

Полный каталог публикаций ОЭСР по Российской Федерации
О группе OECD Publications
Обновления OECD публикаций, идеи и статистика.
Создана: 26 сентября 2012 г.
Тип: Группа некоммерческих организаций
Участники: 2 516
Владелец: Anna S.
Веб-сайт: http://www.oecd-ilibrary.org/
Есть чем поделиться?
Присоединитесь к LinkedIn. Это бесплатно! Вы сможете принять участие в этом обсуждении. Вы также сможете комментировать обсуждения других пользователей и создавать собственные обсуждения.

2018
Публикация ОЭСР
Драйверы регионального роста в России: базовая модель с приложениями
13-декабря-2018
Россия является федерацией из более чем 80 регионов, охватывающих огромную территорию. Наличие природных ресурсов, унаследованная отраслевая специализация, отдаленность и климатические условия способствуют значительному региональному неравенству. В данном документе представлена эмпирическая модель для оценки детерминант регионального роста в России в период между 2004 и 2015 гг. С расширением, включающим субнациональную фискальную политику. Базовые результаты показывают уровень конвергенции регионального ВВП на душу населения в соответствии с «железным законом конвергенции» 2% между странами.
Подробнее… Онлайн редакция на Английском
PDF редакция на Английском https://www.oecd-ilibrary.org/economics/the-drivers-of-regional-growth-in-russia_9279f6c3-en Публикация ОЭСР
Хорошая работа для всех в меняющемся мире работы: новая Стратегия занятости ОЭСР — основные выводы для Российской Федерации
4-декабря-2018
Цифровая революция, глобализация и демографические изменения трансформируют рынки труда в то время, когда политики также борются с низкой производительностью и ростом заработной платы и высокий уровень неравенства в доходах. Новая Стратегия занятости ОЭСР содержит всеобъемлющие рамочные и политические рекомендации, призванные помочь странам решить эти проблемы.
PDF редакция на Английском Россия — Конвенция о борьбе с подкупом ОЭСР
Российская Федерация: Дополнительный отчет о выполнении второго этапа
26-марта-2018
Этап 2 оценивает, является ли страна эффективной в применении этого законодательства
Этот доклад, представленный Российской Федерацией, предоставляет информацию о прогрессе, достигнутом Российской Федерацией в осуществлении рекомендаций по второму этапу. Выводы к докладу были приняты 13 марта 2018 года.
PDF редакция на Английском
дополнительная информация Публикация ОЭСР
Тенденции и политика в области туризма ОЭСР 2018
Российская Федерация
9-марта-2018
Он-лайн редакция на Английском
— туризм в экономике
— управление и финансирование
— политика и программы … Публикация ОЭСР
Основные экономические показатели, 2018, выпуск 3
Российская Федерация
8-марта-2018
Он-лайн редакция на Английском Публикация ОЭСР
Структуры управления для противодействия незаконной торговле
4-марта-2018
В настоящем докладе рассматриваются структуры управления для противодействия незаконной торговле. Он рассматривает адекватность и эффективность применяемых санкций и наказаний, шаги, предпринимаемые сторонами в незаконной торговле, снижают риск обнаружения — например, посредством небольших поставок — и использования свободной торговли …

Он-лайн редакция на Английском Публикация ОЭСР
Статистика ОЭСР по международной торговле услугами, Том 2017 г. Выпуск 2:
Подробные таблицы по категориям обслуживания
Российская Федерация
22-февраля-2018
— Все услуги: 2012-2016 Расширенный баланс по Классификации платных услуг
Он-лайн редакция на Английском
— Транспорт: Россия: 2012-2016 Расширенный баланс по Классификации платных услуг
Он-лайн редакция на Английском
— Туризм: Россия: 2012-2016 Расширенный баланс по Классификации платных услуг
Он-лайн редакция на Английском
— Другие коммерческие услуги: Россия: 2012-2016 Расширенный баланс по Классификации платных услуг
Он-лайн редакция на Английском
Публикация ОЭСР
Совершенствование Экономических Инструментов Управления Водными Ресурсами в Республике Бурятия (Бассейне Озера Байкал)
Российская Федерация
16-февраля-2018
Одним из главных вызовов, который стоит перед Республикой Бурятия — субъектом Российской Федерации, является необходимость найти верный баланс при решении двух задач: защиты озера Байкал как уникального водного объекта, включенного в список Всемирного природного наследия ЮНЕСКО, и его …
Он-лайн редакция на русском Публикация ОЭСР
Налогообложение в области использования энергии 2018
Российская Федерация
14-февраля-2018
Публикация на английском языке Публикация ОЭСР
Основные экономические показатели, 2018, выпуск 2
Российская Федерация
9-февраля-2018
Он-лайн редакция на Английском Публикация ОЭСР
Статистика рабочей силы 2017
Основные показатели ОЭСР для Российской Федерации
1-февраля-2018
— Статистика рабочей силы 2007-2017
— Уровень участия и уровень безработицы по возрасту и полу
— Гражданская занятость и сотрудники: разбивка по видам деятельности
Он-лайн редакция на Английском Мониторинг страны в области сельского хозяйства
12-января-2018
В настоящей записке приводится краткое аналитическое резюме ситуации с торговлей сырьевыми товарами в стране.
Он-лайн редакция на Английском
Публикация ОЭСР
Основные экономические показатели, 2018, выпуск 1
Российская Федерация
16-января-2018
Он-лайн редакция на Английском Публикация ОЭСР
Статистический профиль страны: Российская Федерация 2018/1
10-января-2018
В эту таблицу включены данные для Российской Федерации об экономике, образовании, энергетике, окружающей среде, иностранной помощи, здравоохранении, информации и коммуникации, труде, миграции, торговле и обществе. Таблица является частью сборника ключевых таблиц по статистическим профилям страны.
Он-лайн редакция на Английском
Полный каталог публикаций ОЭСР

АРХИВ ПУБЛИКАЦИЙ

Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ

В.А. Мачехин,
научный секретарь Российского отделения
Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА),
канд. юрид. наук Автор статьи связывает проблемы применения в России Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения с неопределенностью их правового статуса и обращается к зарубежному опыту

До недавнего времени отечественная литература по налогообложению и налоговому праву не уделяла Комментариям ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (далее – Комментарии ОЭСР) серьезного внимания, в результате чего сложилось впечатление, что неразрешенных правовых вопросов, связанных со статусом Комментариев ОЭСР в РФ, нет.

В последнее время интерес к международным и нацио­нальным налоговым соглашениям значительно вырос. В 2010 г. Правительство РФ одобрило новое Типовое соглашение между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество1.

Позднее Президент РФ Д.А. Медведев назвал вступление России в ОЭСР приоритетной задачей2. Комментарии ОЭСР стали предметом исследования в судах, профессиональной литературе, на практических и научных конференциях по международному налогообложению.

ОЭСР И МОДЕЛЬНАЯ КОНВЕНЦИЯ: СПРАВКА
Организация экономического сотрудничества и развития создана на основе Конвенции от 14.12.1960 (г. Париж), вступившей в силу 30.09.1961. Основные цели ОЭСР – содействие экономическому росту стран – членов ОЭСР, повышение их вклада в глобальный экономический рост и развитие, борьба с бедностью в странах, не входящих в ОЭСР.
В 1963 г. Налоговым комитетом ОЭСР была разработана Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал.
Модельная конвенция и Комментарии к ней – динамично развивающиеся документы, со времени первой публикации в 1963 г. они не раз изменялись и дополнялись.
НОВОЕ В РАЗВИТИИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
— 01.06.2011 в МГЮА им. О.Е. Кутафина состоялась защита докторской диссертации А.А. Шахмаметьева «Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации» (см. автореферат на сайте МГЮА: http://www.msal.ru/main/aspyr51.html).
— Ежегодно в Екатеринбурге по инициативе профессора Д.В. Винницкого на сессиях Европейско-Азиатского правового конгресса проводятся семинары с участием ведущих зарубежных теоретиков в области международного налогообложения (см.: http://www.lawcongress.ru/).

В то же время все это пока не изменило общего впечатления малоисследованности вопроса и, как следствие, непонимания проблем, связанных с правовым статусом и порядком применения этого документа в РФ. В результате большинство налоговых консультантов, работников налоговых органов, налогоплательщиков и преподавателей налогового права чувствуют себя неуверенно, сталкиваясь с необходимостью обращаться к тексту Комментариев ОЭСР и самостоятельно оценивать их статус.

Комментарии ОЭСР в практике международного налогообложения

Комментарии ОЭСР носят официальный характер, они разрабатывались и утверждались одновременно с Модельной конвенцией – эти два документа обычно публикуются и воспринимаются вместе3.

Длительное время Комментарии ОЭСР занимали достаточно скромное место в практике международного налогообложения. В 1981 г. они были впервые упомянуты в судебном решении при рассмотрении спора, связанного с применением международного налогового соглашения4. Теперь такие ссылки в зарубежной судебной практике встречаются очень часто. Специалисты по международному налоговому праву отмечают маловероятность того, что сегодня при возникновении спора об их применении не будет обращения к Комментариям ОЭСР5.

В российской практике, говоря о Комментариях ОЭСР, принято обращать внимание на то, что Россия не является членом ОЭСР, из чего можно сделать вывод, что в случае такого членства правовой статус Комментариев ОЭСР в нашей стране стал бы более определенным.

Заметим, однако, что в документах, определяющих статус ОЭСР, не упоминается обязательность ее рекомендаций и для стран – членов ОЭСР.

СТАТУС КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР
Во введении к тексту Комментариев ОЭСР говорится:
— Комментарии иллюстрируют и толкуют положения Модельной конвенции ОЭСР;
— Комментарии особо важны в развитии международного налогового права;
— Комментарии не создавались для того, чтобы в какой-либо форме быть частью международных налоговых договоров, но несмотря на это, они могут быть чрезвычайно важны при применении и толковании таких договоров, особенно при возникновении споров;
— налоговые органы придают большое значение рекомендациям, содержащимся в Комментариях, а налогоплательщики часто используют их при планировании своих сделок и инвестиций. Во многих судебных решениях Комментарии цитируются, анализируются и играют ключевую роль в судейском усмотрении.

В то же время принято считать, что значение Комментариев ОЭСР для международных налоговых договоров, заключенных странами – членами ОЭСР со странами – не членами ОЭСР или между странами, не входящими в ОЭСР, меньше, чем для соглашений, заключенных между странами – членами ОЭСР6.

Комментарии ОЭСР в разъяснениях российских фискальных органов

Представители российских фискальных органов принимали участие в подготовке текстов всех отечественных налоговых соглашений с другими странами. Интересно, что первый перевод текста Комментариев ОЭСР был осуществлен в Научно-исследовательском институте Министерства финансов СССР, но не был широко доступен.

Минфин России использует Комментарии ОЭСР в практической работе, прямо ссылаясь на них или упоминая в письменных ответах на запросы налогоплательщиков о применении международных налоговых соглашений, заключенных Россией. Как правило, речь идет о сложных практических ситуациях, для которых затруднительно найти ответ при буквальном толковании текста договора. При этом, обосновывая свои рекомендации или выводы, Минфин России демонстрирует различные подходы.

МИНФИН РОССИИ О СТАТУСЕ КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР
В разъяснениях Минфина России используются следующие формулировки:
— позиция Минфина России не противоречит сложившейся международной налоговой практике и закреплена в Комментариях;
— при применении налоговых соглашений компетентные органы руководствуются Комментариями;
— Комментарии закрепляют международную практику, распространенную в странах ОЭСР;
— целесообразно (возможно, необходимо) использовать Комментарии и др.

Иногда Комментарии ОЭСР упоминаются без какого-либо указания на их статус. Во многих письмах Минфина России можно встретить выражение позиции, фактически повторяющей положения Комментариев ОЭСР, но без их прямого упоминания. Анализ одного из писем Минфина России позволяет сделать вывод, что Комментарии ОЭСР применяются не только для толкования налоговых соглашений, но и положений НК РФ (речь идет о понятии зависимого налогового агента)7.

С одной стороны, приведенные формулировки говорят о том, что позиции Минфина России по данному вопросу весьма непоследовательны и противоречивы. Из писем Минфина России не понятен не только статус Комментариев ОЭСР, но и то, почему и в какой степени они принимаются во внимание, является ли для министерства и налоговых органов обращение к ним обязательным. Но, с другой стороны, нельзя не признать, что Минфин России в определенной степени считается – а возможно, по каким-то причинам вынужден считаться – с Комментариями ОЭСР.

Комментарии ОЭСР в актах российских судов

В решениях российских судов ссылки на Комментарии ОЭСР появляются не так часто, как в документах фискальных органов. Известны случаи, когда налоговые органы и налогоплательщики (налоговые агенты) в обоснование своей позиции в суде ссылались на положения Комментариев ОЭСР, однако в текстах судебных актов их аргументы отражены и оценены не были.

Длительное время в доступных базах правовой информации можно было найти только одно судебное решение по налоговому спору, не связанному с применением международных налоговых соглашений, в котором косвенно упоминаются Комментарии, без анализа их правовой природы8. В последнее время стали появляться судебные решения, в которых ссылки на Комментарии ОЭСР приводятся непосредственно в связи с толкованием налоговых соглашений.

В одном из судебных решений отмечено, что ссылка инспекции в апелляционной жалобе на Комментарии к статьям 1 и 9 Модельной конвенции ОЭСР несостоятельна, поскольку они не являются нормативным документом. При этом ОЭСР является международной организацией, осуществляющей систематизацию и выработку рекомендаций правительствам стран – участников по совершенствованию финансовой и налоговой политики, и не является источником права в смысле правоприменения непосредственно в таких странах9.

С этим сложно не согласиться – мы уже отмечали, что оснований для обязательности Комментариев ОЭСР не удается найти ни в российских документах, ни в документах стран – членов ОЭСР. Интересно другое: тот же суд позднее в другом деле указал, что «выводы, сделанные инспекцией, противоречат не только буквальному содержанию статьи 5 Соглашения и ее толкованию, основанному на Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, а также мнению Минфина России, который подтвердил такое толкование»10.В письме Минфина России, на которое сослался суд, отмечено, что, поскольку в основе проекта типового соглашения об избежании двойного налого­обложения доходов и имущества, используемого в РФ при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модельная конвенция ОЭСР, целесо­об­разно использовать Комментарии к ней.

Таким образом, подход судов к оценке Комментариев ОЭСР также непоследователен. С выводом судов о том, что Комментарии ОЭСР не являются нормативным актом, можно легко согласиться по формальным основаниям. В то же время обоснований применения Комментариев ОЭСР и определения границ такого применения в судебных актах нет, а приводимые в них доводы, как правило, повторяют, а зачастую просто копируют доводы Минфина России без достаточного анализа полномочий последнего.

Правовая оценка Комментариев ОЭСР за рубежом

Несмотря на то что анализ правового статуса Комментариев ОЭСР можно найти в любых современных зарубежных учебниках и монографиях по международному налогообложению и свою точку зрения по этому вопросу высказали почти все ведущие юристы и экономисты в этой области, единой или преобладающей позиции до сих пор не выработано.

Важно отметить, что зарубежные исследователи ключевым аспектом для понимания статуса Комментариев ОЭСР называют положения Венской конвенции 1969 г. о праве международных договоров (далее – Венская конвенция). Налоговые соглашения – это международные договоры, толкование которых строится на основе специальных правил (ст. 31–33 Венской конвенции).

ТОЛКОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ
Какой-либо четкой и однозначной системы способов толкования международных соглашений в Венской конвенции нет.
В соответствии со ст. 31 Венской конвенции «Общее правило толкования» договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Наряду с контекстом учитываются:
— любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;
— последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;
— любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

По мнению зарубежных ученых, Комментарии ОЭСР не имеют такого же значения, как текст налоговых соглашений.

Одни считают, что этот документ относится к «инструментам, созданным в связи с заключением соглашения» и должен использоваться в качестве «обыкновенного значения» применительно к статье 31 Венской конвенции11, другие – как «часть исторических материалов толкования»12. Некоторые исследователи признают Комментарии ОЭСР в качестве «специального толкования» статьи 31 Венской конвенции13или в качестве «дополнительного средства толкования» статьи 32. В одном из австралийских судебных решений Комментарии ОЭСР были оценены при толковании статьи 32 Венской конвенции как «контекст», а не просто как «предварительные материалы»14.

Формирование единой позиции по данному вопросу затрудняется тем, что судебные органы зарубежных стран, применяя в той или иной мере Комментарии ОЭСР, избегают правового анализа данного документа. Какие аргументы кажутся более убедительными, оценивается в каждом конкретном случае15. И совершенно не удивительно, что исследования правового статуса Комментариев ОЭСР сопровождаются замечаниями, поскольку это один из важнейших неразрешенных вопросов современного международного налогового права16.

Российские суды о Венской конвенции

В отечественной судебной практике случаи обращения к положениям Венской конвенции о правилах толкования при рассмотрении споров о применении международных налоговых соглашений чрезвычайно редки.

После более чем двадцати лет применения налоговых соглашений, которых в РФ насчитывается более 70, имеется только одно (!) судебное решение, в котором суд обращается к Венской конвенции (и то не в связи с Комментариями ОЭСР)17.

В другом судебном акте используются «общие правила толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применяемые в практике Организации экономического сотрудничества и развития»18, но можно предположить, что, по сути, речь шла о правилах Венской конвенции.

Интересна ссылка на применение Комментариев ОЭСР в налоговом договоре, заключенном Россией и ­Мексикой19: «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего ­Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой моде­ли Конвенции по налогам на доход и капитал, ­обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым пробле­мам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

Данное положение договора означает, что применительно к нему Россия если и не признает Комментарии ОЭСР в качестве источника права, то по крайней мере делает определенные шаги для реального их применения. Несмотря на то что текст Соглашения не влияет непосредственно на применение Комментариев ОЭСР применительно к другим налоговым соглашениям РФ, возможно, что появление такой ссылки само по себе уже означает, что Россия готова придавать этому документу большее значение, чем это принято традиционно считать.

Выводы

В заключение обозначим еще одну серьезную проблему в применении Комментариев ОЭСР российскими налоговыми специалистами – отсутствие их официального текста на русском языке. Текст Комментариев, изданный ОЭСР на русском языке в 1999 г.20, не является официальным, во многом не отражает актуальную редакцию документа и включает в себя отдельные доклады ОЭСР (часть полной версии), выполнен не очень удачно с точки зрения правильности перевода и в результате не может быть использован на практике.

Как правило, крупные консультационные компании самостоятельно переводят текст Комментариев ОЭСР на русский язык, но такие переводы не находятся в пуб­личном доступе.

Из разъяснений отечественных фискальных органов и судебных решений, в которых есть ссылки на Комментарии ОЭСР, не понятно, какая конкретно редакция была использована. Между тем в судебных актах других стран большое значение придается вопросу, какая версия Комментариев ОЭСР действовала в момент подписания конкретного налогового соглашения и можно ли применять более позднюю версию.

Краткий анализ Комментариев ОЭСР свидетельствует об их серьезной роли в применении налоговых соглашений как в РФ, так и за рубежом несмотря на то, что этот документ не является нормативным актом в традиционном понимании. Объем применения этого документа может зависеть от конкретного соглашения и рассматриваемой ситуации.

С учетом более активного применения правил толкования Венской конвенции и международного опыта применения Комментариев ОЭСР проблема определения правого статута этих документов в РФ, безусловно, требует дополнительного исследования и выработки ком­плексного подхода.

1 См.:Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налого­обложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество». 2 См.: http://www.rg.ru/ 2011/04/25/vto-anons.html (дата обращения: 25.04.2011). 3 См.: Шахмаметьев А.А. Международный фактор в правовом регулировании налогов. – М.: Юрлитинформ, 2010. С. 111. 4 См.: Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (1984) 59 TC 250 (CA). 5 См., например: Avery Jones, John F. Tax Treaties: The Perspective of Common Law Countries, in Courts and Tax Treaty Law (edited by Guglielmo Maisto), IBFD, 2007. P. 69. 6 См.: Uckmar, V. Double Taxation Conventions International Tax Law in International Tax Law (edited by Andrea Amatucci), Rluwer Law International, 2006. P. 159. 7 См.: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.05.2008 № 03-08‑05. 8 См.: Решение Экономического суда СНГ от 15.09.1998 № 01-1/3-98. 9 Cм.: Постановление Девятого ААС от 23.12.2009 № 09АП-25019/2009. 10 Постановление Девятого ААС от 17.08.2010 № 09АП-17695/2010-АК. 11 General Report, Cahiers, vol. LXXVIIIa, 1993. P. 63. 12 Lang, Michael. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde. IBFD. 2010. P. 43. 13 Ault. The Role of the OECD Commentaries in the International Tax Treaties, in Alpert and Van Raad, Essays on International Taxation, To Sindey I. Roberts, 1993. P. 61; Avery Jones. Tax Treaty Interpretation in the United Kingdom, in Tax Treaty Interpretation, Vienna. P. 364. 14 Thiel v. F.C.T. (1990) 90 Australian Tax Cases, 4, 717. 15 Lang, Michael. Там же. 16 Douma, Sjoerd. Engelen, Frank. General Introduction in The Legal Status of the OECD Commentaries. Vol. 1 — Conflict of Norms in International Tax Law Series. IBFD. 2008. P. 2–3. 17 См.: Постановление Девятого ААС от 05.04.2011 № 09АП-2634/2011. Ранее случаи обращения к Венской конвенции встречались в спорах по косвенным налогам (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.10.2007 № 3587/07). 18 Постановление Девятого ААС от 17.11.2010 № 09АП-25911/2010. 19 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.2004 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (ратифицировано Федеральным законом от 04.03.2008 № 27-ФЗ). 20 См.: Конвенция по налогам на доход и капитал. ОЭСР. Сокращенный вариант. Июнь 1998, г. Париж. Ключевые слова: «избежание двойного налогообложения» – «ОЭСР» – «международный договор» – «толкование» – «соглашение» – «статус» – «Модельная конвенция» – «Минфин России»

ОФИЦИАЛЬНОЕ ПРИМЕНЕНИЕ МОДЕЛЬНОЙ КОНВЕНЦИИ ОСЭР И КОММЕНТАРИЕВ К НЕЙ В РФ

Данный вопрос в Российской Федерации является дискуссионным, что обусловлено увеличением случаев фактического применения судами Комментариев, так и глобальным процессом усиления влияния документов ОСЭР в налоговой сфере.

Так, «Комментарий рассматривается и как «источник международного налогового права» , и как «источник толкования» .

А.В. Демин, «полагает, что признание и применение в международной практике положений этих Конвенций и официальных комментариев к ним, основанные на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции 1969 г., придают рекомендательным положениям «de facto» обязывающий характер. Фактическая общеобязательность подобного рода правоположений, обусловленная авторитетом разработавших их международных организаций, охватывает и государства, которые участниками соответствующих организаций (и конвенций) не являются».

По мнению Хавановой И.А ,»существо мягкого права позволяет как полностью игнорировать модельные подходы, так и добровольно следовать им (полностью или в части), в том числе при заключении международных договоров, вне зависимости от членства государства в соответствующей международной организации. Известно, что даже в государствах — членах ОЭСР суды могут не признавать юридической силы за комментарием».

В.А. Мачехин «отмечает, что оснований для его обязательности МК ОСЭР не удается найти ни в российских документах, ни в документах стран — членов ОЭСР».

Нельзя не согласиться с суждением Хановой И.А., «отсутствуют достаточных оснований оценивать документ модельной природы наравне с международным договором в качестве источника международного налогового права. Такой документ, подготовленный в рамках международной организации, в которую входит ограниченный перечень стран, не может рассматриваться как источник права для всех суверенных государств. У положений Модельной конвенции нет такого же юридического значения, как у норм международного соглашения, они не часть межгосударственного договора.»

В практике Высшего Арбитражного Суда РФ выработана характеристика МК ОЭСР как «рамочного документа, устанавливающего общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения».

«Если не относиться чрезмерно взыскательно к слову «устанавливающий», поскольку выражаемая им императивность не присуща в полной мере названному документу, можно заметить, что в определении достигнут баланс между необязательной природой и характером документа («рамочный») и его значением при толковании («установление общих принципов и подходов»). В тех случаях, когда требуется раскрытие содержания таких принципов, обращение к Модельной конвенции и официальному Комментарию к ней допустимо, а в определенных случаях является необходимым.»

Минфин России в Письмах: от 19.05.2014 № 03-08-13/23614; от 26.06.2012 №03-08-13 использует позиции МК ОСЭР при толковании положений по договорам об избежании двойного налогообложения.

Российские арбитражные суды учитывают положения МК ОСЭР и комментариев к ней, обосновывая это в отдельных случаях ссылками на пункт 16 Постановление Пленума Верховного Суда РФ РФ от 10.10.2003 № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации», в котором рекомендовано использовать акты международных организаций «в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров Российской Федерации рекомендовать судам использовать акты и решения международных организаций, в том числе органов ООН и ее специализированных учреждений».

По мнению Р.И. Ахметшина, «государственные арбитражные суды с осторожностью применяют МК ОСЭР и комментарии к ней. Сославшись на комментарии, ВАС РФ ни в своем Постановлении, ни где-либо еще не привел обоснования, почему этот документ может применяться в России (которая, напомним, не является участницей ОЭСР), и не пояснил, какую юридическую силу имеют его положения (может ли, например, суд с ними не согласиться и дать иное толкование нормам налогового соглашения)».

Так, в Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 по делу № А81-4077/2013 суд не принял во внимание ссылки на комментарии на том основании, что ни Модельная конвенция, ни комментарии к ней «не являются нормативным правовым актом, которым необходимо руководствоваться налогоплательщику при решении вопроса о необходимости применения подпункт 5 пункта 1 статьи. 309 Налогового кодекса РФ».

Аналогичные позиции содержатся в Постановлении Арбитражного суда Северо – Западного округа от 25.11.2014 по делу №А05-14691/13, Постановлении Четвертого Арбитражного Апелляционного суда от 01.10.2013 по делу № А19-2735/13, Постановлении Арбитражного суда Северо – Западного округа от 03.03.2009 по делу №А75-303/08. В указанной судебной практики ссылка на Комментарии несостоятельна, поскольку этот документ не является нормативным актом в России. Нельзя не отметить относительно небольшое количество судебных решений с такими позициями, а также отсутствие за 2015 и 2016 г. решений, напрямую игнорировавших Комментарии.

Основания для применения Комментариев в судебных решениях рассматриваются разнообразные формулировки:

1. Наличие в Комментариях принципов и закрепление в них международной практики: Постановление Восьмого Арбитражного апелляционного суда от 22.10.08 по делу №А75-303/08 – признание принципов, заложенных в Модельной Конвенции, общепризнанными принципами налогового права, обязательными к применению в РФ; Постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 27.06.13 по делу №А40-11346/12-91-57; Постановление Федерального арбитражного суда Северо – Западного округа от 07.07.2014 по делу №А81-4077/13; Постановление Федерального арбитражного суда Северо – Западного округа от 06.06.2014 по делу №А52-4072/12;
2. Учет позиции другого государства: страна – партнер РФ по налоговому соглашению является членом ОСЭР: Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 по делу № А40-1164/11-99-7; Постановление арбитражного суда Московской области от 08.12.2015 по делу А40-32910/15.
3. Учет позиций Минфина – как компетентного органа: Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 по делу № А40-144495/09-108-1067, Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.12.2013 по делу № А51 – 24072/12.

При анализе мотивировок суда о применении последними Комментариев, может сложится впечатление, что подходах царит хаос. В Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 по делу № А52-4072/2012 суд сослался на Доклад ОЭСР 1986 г. «О недостаточной капитализации», «сделав при этом вывод, который из этого документа никак не следует (видимо, просто повторив доводы стороны по делу)».

Кроме того, в судебной практике возникают проблемы в случае не указания на используемую версию Комментариев и на то каким переводом пользовался суд. Поскольку комментарии время от времени обновляются и дополняются. Русский язык не является официальным языком ОСЭР и существует несколько переводов указанных документов, В некоторых случаях обращения к разным содержательным версиям может привести в к различным результатам.

При использовании Комментариев, выделяют проблему излишнего обращения к последним, что свидетельствует о недооценке положений национального налогового законодательства о международном налогообложении, которые часто содержит достаточно определенные нормы, не предполагающие обращения к Комментариям.

Таким образом, в настоящий момент сложилась устойчивая практика, допускающая обращения к Комментариям. При этом среди судебных позиций можно обнаружить часто следование подходу, заявленному Минфином, но при этом не анализируется его обоснованность.

В настоящее время происходит процесс осмысления и становления статуса Комментариев к Модельной Конвенции ОЭСР .

Список литературы:

1. Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. — 2014. — № 6. — С. 24 — 29
2. Винниченко А.Д. Статус комментариев ОЭСР в России и вопросы бенефициарной собственности // Финансы, денежное обращение и кредит. Экономика и право. — 2015. — № 5. — С. 57-77.
3. Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово правового регулирования: тенденции и перспективы : СПС Консультант Плюс // Финансовое право. — 2012. — № 1.
4. Мачехин В.А. Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ // Налоговед. — 2011. — № 9. — С. 35 — 36.
5. Панова И.В. О применении Российской Федерацией международных договоров в сфере налогообложения // Закон. — 2012. — № 3. — С. 113 — 119;
6. Разгильдеев А.В. Проблемные вопросы применения налоговых правил недостаточной капитализации // Вестник ВАС РФ. — 2014. — № 4. — С. 14 — 33.
7. Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения . – М.: ИД Юриспруденция, 2016. – 352 с.
8. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 № 5 (ред. от 05.03.2017) «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» //Консультант Плюс : справ. правовая система. Версия Проф. М., 2017. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.