Нынешние реалии ведения бизнеса с каждым годом меняются, и поэтому бизнес-сообщество и государство уделяют все больше внимания повышению надежности и прозрачности бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях рыночной экономики.
Значимым шагом в данном направлении стало введение в 2010 г. законодательного требования о составлении отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) — Федерального закона Российской Федерации от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
Анализ практики применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) российскими компаниями широко освещают аудиторские фирмы «Большой четверки» ˗ «PricewaterhouseCoopers», «Deloitte», «Ernst & Young», «KPMG», а также прочие аудиторские и консалтинговые агентства, которые имеют огромный опыт при подготовке финансовой отчетности и консультированию по стандартам МСФО.
Сегодня аудиторские компании в России уже опираются на международные стандарты аудита, принятые согласно приказу Минфина от № 192н 24.10.2016. Одним из таких международных документов является МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который призван регламентировать порядок учета налогов на прибыль.
При налогообложении коммерческих организаций налог на прибыль считается одним из наиболее применяемых налогов. В мировой практике задачи учета расчетов по этому налогу во многом схожи.
МСФО (IAS) 12 проводит обзор ситуаций, связанных с налогом на прибыль, в том числе текущих налоговых начислений и отложенных налогов. К исчислению и уплате по налогу на прибыль принимаются налогооблагаемые доходы за вычетом принимаемых в целях уменьшения налоговой базы расходов, что и является налоговой базой. Коммерческие компании признают на бухгалтерском балансе обязательства по расходам по налогу на прибыль за текущий и предшествующий периоды в пределах неоплаченных сумм. Предоплата же текущего налога на прибыль отражается в составе активов.
Согласно МСФО (IAS) 12 текущие налоговые активы и обязательства определяются согласно действующим законодательным нормам и ставкам, и должна быть уплачена налоговым органам или возмещена из бюджета.
Стоит отметить, что налоги к уплате, рассчитываемые от налогооблагаемой базы, редко совпадают с расходами по налогу на прибыль, которые рассчитываются на основе бухгалтерской прибыли до налогообложения.
Данные расхождения имеют разную природу, например, критерии признания доходов и расходов могут отличаться для целей МСФО и для целей налогового регулирования.
В связи с этим ключевым вопросом налогообложения прибыли является эффективное отражение не только текущих, но и будущих налоговых активов и обязательств. Для регулирования этих вопросов применяется механизм отложенных налогов.
Исполнение механизма отложенных налогов на практике приводит к появлению в финансовой отчетности следующих особых видов активов и обязательств — отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Они образуются ввиду различий налоговой базы активов и обязательств и их балансовой стоимостью.
Например, организация покупает оборудование за 15000 д. е. и амортизирует его по прямолинейному методу в течение ожидаемого срока полезного использования – 5 лет. В соответствии с правилами налогообложения амортизация производится в течении 4-х лет, и также по прямолинейному методу. Ставка налогообложения (по налогу на прибыль) – 20 %. Годовая амортизация по бухгалтерскому учету составит: 15000 / 5 = 3000 д.е., по налоговому 15000 /4 = 3750 д.е. Разница в затратах на амортизацию представляет собой временную разницу, которая при умножении на ставку налога будет соответствовать отложенному налоговому обязательству в данном случае (см. таблицу 1).
Для целей составления отчета о прибылях и убытках из базы доходов вычитаются расходы в виде амортизационных отчислений для целей налогообложения и вычисляется налог на прибыль. При этом также показывается отложенное налоговое обязательство (см. таблицу 2).
Определение налоговой базы (налоговой стоимости) активов или обязательств для некоторых бухгалтеров является болезненным процессом, поскольку им сложно понять некоторые определения стандарта МСФО (IAS) 12.
С чем нужно разобраться в первую очередь?
Прежде чем пытаться определить налоговую стоимость (или налоговую базу, от англ. ‘tax base’) любого актива или обязательства, задайте себе следующие вопросы:
- Что произойдет, когда в будущем я возмещу этот актив (т.е. самортизирую его балансовую стоимость) или погашу это обязательство и удалю его из своего баланса?
- Повлияет ли это на мои налоговые платежи в период возмещения или погашения?
- Другими словами, придется ли мне внести некоторую корректировку в мою бухгалтерскую прибыль, чтобы получить налогооблагаемую прибыль?
Если да, то налоговая стоимость этого актива или обязательства определенно отличается от его балансовой стоимости.
Если нет, то налоговая база этого актива или обязательства равна его балансовой стоимости.
Определение налоговой стоимости активов.
В МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» этот термин определяется так:
Налоговая стоимость актива — это сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в компанию, когда она возмещает балансовую стоимость актива.
Тем не менее, налоговую стоимость актива можно воспринимать как некую остаточную стоимость, которую можно вычитать в целях налогообложения в будущем.
С точки зрения налоговой стоимости существует 2 типа активов. Независимо от того, с каким типом вы имеете дело, порядок определения налоговой стоимости активов тот же.
Рассмотрим эти два случая.
Активы, стоимость которых возмещается за счет их использования.
По мере того, как вы будете восстанавливать (амортизировать) балансовую стоимость этих активов, используя их, чтобы получить прибыль, вы, вероятно, будете включать их в свою прибыль или убыток в будущем. Примерами таких активов являются основные средства или расходы будущих периодов.
Пример.
Предположим, у вас есть машина стоимостью 1 000 д.е., и вы начисляете амортизацию в размере 200 д.е. Однако для целей налогообложения вы можете вычесть только 150 д.е. в этом году.
Очевидно, что балансовая стоимость этого актива составляет 800 д.е., что на 200 д.е. меньше первоначальной стоимости.
Какой будет налоговая стоимость актива? Что остается для будущих налоговых вычетов?
Так как вы уже вычли 150 д.е., вы сможете вычесть 850 д.е. в будущем (1000 — 150), поэтому налоговая база машины составляет 850 д.е.
Активы, которые будут возмещены через получение денежных средств или другого актива.
В этом случае вы не будете списывать балансовую стоимость через прибыль или убыток. Вместо этого вы будете кредитовать балансовую стоимость в отношении любых денежных средств или другого вознаграждения, полученного в обмен. Примером таких активов является дебиторская задолженность.
Пример.
Допустим, у вас есть проценты к получению в размере 500 д.е. Однако вы не включали эту дебиторскую задолженность в расчет налогооблагаемой прибыли, потому что в вашей стране проценты к получению облагаются налогом кассовым методом (при получении денежных средств).
Что остается для будущих налоговых вычетов при возмещении этой дебиторской задолженности?
Ответ — ничего. Ноль.
Почему?
Потому что, когда вы соберете дебиторскую задолженность в будущем, получив денежные средства, вам необходимо включить ее в свою налоговую декларацию. Сколько вы можете вычесть для целей налогообложения во время налогообложения? Ничего. Эта сумма полностью облагается налогом.
Поскольку балансовая стоимость этой дебиторской задолженности составляет 500 д.е., а налоговая база — 0, вы можете использовать временную разницу и отложенный налог.
Определение налоговой стоимости обязательств.
Определение налоговой стоимости обязательства из стандарта МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»:
Налоговая стоимость обязательства представляет собой его балансовую стоимость, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.
С точки зрения налоговой базы существует 2 типа обязательств:
Погашение стоимости обязательств.
Обязательства, которые будут погашены через прибыль или убыток.
Это обязательства, которые вы прекратите признавать, списав их на прибыль или убыток, например, незаработанный доход или различные доходы, когда денежные средства получены заранее.
Пример.
Предположим, вы получили предоплату 200 д.е. от клиента за услуги, которые вы предоставите в следующем году. Доход облагается налогом в зависимости от времени его получения (т.е. оказания услуг), а не во время получения предоплаты.
Какой будет налоговая стоимость обязательства за полученную предоплату? Другими словами, какую стоимость вы НЕ собираетесь вычитать в будущем?
В этом случае, когда вы предоставляете услуги и, таким образом, погашаете обязательство по предоплате, начисляя его как доход в прибыль или убыток, — можете ли вы вычесть что-то из этого дохода для целей налогообложения в следующем году?
Нет, не можете. Вы должны полностью облагать налогом свой доход. Здесь нет НИКАКИХ вычетов, а это означает, что налоговая база вашего обязательства равна его балансовой стоимости. Поскольку нет временной разницы, нет отложенного налога.
Однако, если вам нужно обложить налогами свои доходы во время получения наличных денег, а не на время предоставления услуги, ситуация будет иной. В таком случае вы облагаете налогом выручку, когда получаете предоплату, и в следующий период погашения обязательства вы можете вычесть полную сумму из налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, сумма, которую вы не собираетесь вычитать в будущем, становится равной нулю, что будет налоговой базой вашего обязательства.
Обязательства, которые будут погашены за счет получения денежных средств или другого актива.
Здесь вы будете погашать обязательство, заплатив деньги или отдав другой актив. Примерами таких обязательств являются кредиторская задолженность или резервы.
Пример.
Предположим, вы признали резерв заработной платы в размере 800 д.е. Допустим, в соответствии с налоговыми правилами в вашей стране вы не можете вычитать затраты на создание этого резерва для целей налогообложения, пока вы фактически не выплатите вознаграждение (заработную плату).
Какой будет налоговая стоимость этого резерва? Какую сумму вы НЕ собираетесь вычитать в будущем?
Ответ — ноль.
Почему?
Потому что, когда вы выплачиваете вознаграждение сотрудникам и таким образом погашаете обязательство, вы можете в течение этого времени вычесть полную сумму для целей налогообложения.
Поэтому сумма, которую вы НЕ собираетесь вычесть в будущем, становится равной нулю, что будет налоговой базой вашего обязательства.
Цель данного стандарта заключается в определении порядка ведения учета налогов на прибыль.
Как показывает практика современных компаний, ключевым вопросом учета налогов на прибыль остается система отражения в финансовой отчетности текущих и последующих налоговых последствий, а именно:
- дальнейшего возмещения или погашения балансовой стоимости активов (обязательств), признаваемых в отчете о финансовом положении компании;
- операций и прочих событий отчетного периода, которые отображаются в финансовой отчетности.
Необходимость признания в отчете активов или обязательств свидетельствует о том, что отчитывающаяся компания планирует возместить или погасить балансовую стоимость данного актива или обязательства. При наличии вероятности того, что возмещение или погашение такой балансовой стоимости поспособствует повышению (снижению) показателей налоговых платежей в будущем, по сравнению с показателями, которые были бы определены в случае отсутствия налоговых последствий от возмещения или погашения, МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» обязывает компании учитывать ограниченные исключения в процессе признания отложенного налогового обязательства (актива).
Стандарт также предусматривает, чтобы компания учитывала налоговые последствия операций и прочих событий ровно также, как оно учитывает сами эти операции и другие события. Следовательно, любые налоговые последствия, которые относятся к операциям и иным событиям, признанным в составе или не в составе прибыли или убытка, также должны признаваться в составе прибыли или убытка.
Также рекомендуем:
- МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»
- МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода»
- МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
- МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»
- МСФО (IAS) 2 «Запасы»
В зависимости от того, к каким налоговым последствиям приводят временные разницы (к вычету или доначислению налога), их подразделяют на 2 типа (п. 5 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»):
• налогооблагаемые временные разницы;
• вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемые временные разницы – это временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.
Вычитаемые временные разницы – это временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.
Отложенные налоговые обязательства – это суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
Отложенные налоговые активы – суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:
• вычитаемых временных разниц;
• перенесенных неиспользованных налоговых убытков;
• перенесенных неиспользованных налоговых кредитов.
Отложенные налоговые активы признаются в отчетности в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой вероятно получение налогооблагаемой прибыли, достаточной для зачета вычитаемой ременной разницы.
Налоговые последствия событий учитываются так же, как и основные операции (п. 51 МСФО (IAS) 12), а именно через:
• прибыли и убытки;
• прочий совокупный доход;
• непосредственно капитал.
Налоговая база актива
Налоговая база актива – это сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.
Например:
1. Для капитализированных затрат (основные средства, НМА, запасы, незавершенное производство): Налоговая база = Сумма будущих налоговых вычетов.
2. Для дебиторской задолженности: Налоговая база = Балансовая стоимость – Будущие налогооблагаемые доходы
Налоговая база обязательства
Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах.
В случае выручки, полученной авансом, налоговая база воз никающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.
Например:
1. Для признанных, но не оплаченных расходов: Налоговая база = Балансовая стоимость – Будущие налоговые вычеты.
2. Для авансов: Налоговая база = Сумма будущих налогооблагаемых доходов.
Что касается представления результатов отложенного налогообложения в отчете о финансовом положении, то этот вопрос регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». МСФО (IAS) 1 запрещает классифицировать отложенные налоги как краткосрочные активы и обязательства (п. 56 МСФО (IAS) 12). Таким образом, отложенные налоговые активы и обязательства отражают только в составе долгосрочных активов и обязательств.
По материалам: Онлайн издание «МСФО под ключ»