Налоговый агент по прибыли

Содержание

Понятие и признание российской организации налоговым агентом

В ст. 24 НК РФ закреплено следующее понятие налогового агента. Таковым считается юридическое лицо, на которое возложены обязанности по своевременному удержанию суммы налога, исчисленной из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению указанной суммы в соответствующий бюджет.

Российская организация может быть признана налоговым агентом по налогу на прибыль в следующих случаях:

  • во-первых, в случае выплаты дивидендов юридическим лицам, как резидентам, так и нерезидентам, имеющим постоянные представительства на территории России;
  • во-вторых, при выплате указанным выше юридическим лицам процентов по ценным бумагам государственного или муниципального уровня, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 286 НК РФ;
  • в-третьих, при выплате доходов иностранным организациям, как не имеющим, так и имеющим постоянные представительства, при условии, что эти выплаты не связаны с деятельностью указанных представительств.

Важно отметить, что в случае признания российской организации налоговым агентом следует уделить большое внимание своевременности перечисления необходимых сумм налога в бюджет, а также соответствию исчисленной и перечисленной сумм. Иначе дело закончится налоговой проверкой, по итогам которой налоговые органы могут привлечь организацию и ее должностных лиц к налоговой (ст. 123 НК РФ) и административной ответственности (ст. 15.11 КоАП РФ), а также начислить соответствующую сумму пени (ст. 75 НК РФ). Все это отрицательно скажется как на репутации фирмы, так и на ее экономическом состоянии.

Налоговый агент при выплате дивидендов

Российская организация выступает налоговым агентом по налогу на прибыль, если она выплачивает дивиденды российской или иностранной компании.

Одна из особенностей признания российской организации — эмитента налоговым агентом заключается в том, каким образом происходит выплата дивидендов. Если они выплачиваются напрямую через эмитента, он обязан исчислить, удержать и перечислить сумму налога в бюджет. Если же дивиденды выплачиваются через определенных посредников (например, через депозитарии), в этом случае обязанность исполнить роль налогового агента по налогу на прибыль в соответствии с российским законодательством возлагается на указанного посредника.

Отдельно следует рассказать о тех хозяйствующих субъектах, которые применяют в своей деятельности специальные налоговые режимы. Для таких организаций сохраняется обязанность выступать налоговым агентом, даже невзирая на тот факт, что они не являются плательщиками налога на прибыль.

Также следует отметить, что при применении организациями — получателями дивидендов специальных налоговых режимов у налогового агента по налогу на прибыль остается обязанность по уплате налога. Так, при применении получателем дивидендов УСН или системы ЕСХН дивиденды для него будут являться доходом, облагаемым налогом на прибыль в соответствии с положениями п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

Данное правило распространяется и на организации, использующие ЕНВД. Для них полученные дивиденды будут доходом, не связанным с деятельностью, которая согласно российскому законодательству облагается ЕНВД, поэтому в данном случае с таких доходов также необходимо уплатить налог на прибыль. Соответствующие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16 мая 2005 года № 03-03-02-04/1/121.

Однако из этого правила есть исключения. Обязанность по исчислению и уплате налога в случае применения организациями — получателями дивидендов специальных налоговых режимов не возникает у налогового агента в следующих случаях:

  • при выплате дивидендов по акциям либо долям в них, принадлежащим государству или муниципалитету (мнение Минфина России, отраженное в письме от 30 августа 2012 года № 03-03-06/4/91);
  • при выплате дивидендов паевым инвестиционным фондам, управление которыми передано управляющим компаниям (позиция специалистов Минфина России, отраженная в письме от 13 ноября 2010 года № 03-03-06/1/717);
  • при выплате дивидендов по акциям, принадлежащим «Внешэкономбанку» (разъяснения Минфина России, изложенное в письме от 22 февраля 2008 года № 03-03-06/2/17).

Интересную информацию о налоговых агентах можно почерпнуть из статей «Особенности расчета дивидендов для расчета налога на прибыль» и «Капитализация процентов не снимает с агента обязанностей по уплате налога на прибыль».

Налоговый агент при выплате процентов и прочих доходов

При выплате доходов по ценным бумагам, выпуск которых был произведен Российской Федерацией или каким-либо субъектом (муниципалитетом), обязанность по уплате налога может возлагаться как на владельца указанных бумаг, так и на получателей процентов по ним.

Владелец ценных бумаг признается налоговым агентом в том случае, если выплата суммы дохода в виде процентов была произведена непосредственно им самим. Если же эти выплаты осуществлялись эмитентом ценных бумаг, то налог должен исчислить получатель процентов. Эмитент таких бумаг (в рассматриваемом случае это будет публично-правовое образование) по нормам российского законодательства не признается организацией и не может исполнять роль налогового агента.

При выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории РФ, налог исчисляется и удерживается у источника выплаты — налогового агента. Но на практике встречаются случаи, когда налог не исчисляется совсем. Это относится к доходам, которые не подлежат налогообложению (указанная ситуация регулируется положениями ст. 309, 310 НК РФ).

Если вы выплачиваете доходы иностранной организации, ознакомьтесь с материалом «Налоговый агент по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации».

Удержание налога на прибыль иностранных организаций у источника выплаты

Если российское предприятие заключает контракт с иностранным контрагентом и речь идет о купле-продаже товаров, то вопрос об уплате налогов решается на границе при таможенном оформлении. Если контракт заключен с целью получения займа с последующей уплатой процентов или выполнения работ или услуг, если речь идет о выплате дивидендов, штрафных санкций и пр., сложным будет являться не только вопрос порядка исчисления налога на добавленную стоимость, но и налога на прибыль (доходы).

Если по контракту исполнителем и получателем дохода является иностранное предприятие, то в большинстве случаев оно будет являться плательщиком налога на прибыль по законодательству России. Если данное иностранное предприятие (нерезидент) состоит на налоговом учете в РФ, свои налоговые обязательства в России оно выполняет самостоятельно. Если же нерезидент не зарегистрирован в российских налоговых органах, то налоги с выплачиваемых ему доходов в большинстве случаев удерживает «источник выплаты» — российское предприятие, которое непосредственно производит выплаты нерезиденту за выполненные работы или оказанные услуги (п. 1 ст. 310 НК РФ).

То же произойдет и с российским предприятием, если по контракту оно является исполнителем работ (услуг) и получателем дохода из источника за рубежом. В этом случае или самостоятельно, или через налогового агента (своего иностранного контрагента) российское предприятие должно будет уплатить налог на прибыль (доход) в бюджет иностранного государства по ставке, установленной местным законом.

Иностранная компания обязана встать на учет в российских налоговых органах, в случае, если ее деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

Понятие постоянного представительства для целей исчисления и уплаты налогов

Понятие постоянного представительства применяется исключительно при определении налогового статуса иностранного юридического лица и не может рассматриваться в качестве организационно-правовой формы его деятельности.

Как правило, выделяют постоянное представительство основного вида и постоянное представительство агентского (представительского) вида — зависимого агента. Учитывая особенности организации международных сделок в налогообложении, также определяются понятия «агент с зависимым статусом» и «агенте независимым статусом». Если иностранное предприятие не располагает постоянным представительством в другом государстве, но наделяет какое-либо лицо полномочиями заключать контракты от его имени, то такое предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом другом государстве. Зависимыми агентами, т. е. наемными лицами, могут быть как физические лица, так и компании. При этом не имеет значения, где подписан договор, основополагающим является то, чтобы его базовые условия (цены, условия поставки и т.п.) оговаривались зависимым агентом.

Если иностранное предприятие осуществляет коммерческие операции в другом государстве через агента с независимым статусом (брокера, комиссионера), оно не может облагаться налогом в этом государстве в отношении проводимых сделок, так как такой агент не рассматривается в качестве постоянного представительства иностранного предприятия.

Агентом с независимым статусом является лицо, которое:

  • независимо от предприятия как юридически, так и экономически;
  • действует в рамках своей обычной деятельности, когда действует от имени или в интересах иностранного предприятия.

Не будет считаться агентом с независимым статусом лицо, коммерческая деятельность которого осуществляется на основе подробных инструкций или всецелого контроля со стороны иностранного предприятия. Еще один важный критерий заключается в том, лежит ли предпринимательский риск на агенте либо на предприятии, которое он представляет.

Пункт 2 ст. 306 НК РФ определяет постоянное представительство иностранной организации как филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

  • с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
  • проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию, эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
  • продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
  • осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 данной статьи НК РФ.

Осуществление перечисленных видов деятельности само по себе с очень большой долей вероятности влечет образование постоянного представительства. При этом первое условие образования постоянного представительства — наличие места деятельности. С одной стороны, наличие места деятельности подразумевает существование каких-либо помещений, конструкций, агрегатов, установок, занимающих определенное пространство и используемых иностранным юридическим лицом для ведения своей деятельности (так называемый критерий пространственной определенности). С другой стороны, критерием наличия места деятельности может служить и наличие рабочих мест сотрудников иностранной организации (так называемый критерий трудового участия).

Второе условие образования постоянного представительства — расположение места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации.

Третье условие возникновения постоянного представительства — постоянство деятельности. Часто в данном случае используют и схожий термин «регулярность деятельности».

Четвертое условие возникновения представительства иностранной организации — характер предпринимательской деятельность, осуществляемой на территории России. Это условие является основным, поскольку, если все иные условия соблюдены, но предпринимательская деятельность не осуществляется, постоянного представительства у иностранной организации не образуется.

Пункт 1 ст. 2 ГК РФ признает предпринимательской самостоятельную, осуществляемую на свой риск, деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Виды доходов иностранных организаций, налог на прибыль с которых удерживает налоговый агент

Доходы иностранных организаций, с которых налоговый агент должен удержать налог на прибыль и ставки налога, приведены в таблице.

Не признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации, а следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты следующие доходы:

— доходы от реализации на иностранных биржах ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если акции российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию «50%» доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации;

— доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НК РФ);

— премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

Доходы, получаемые от источников в Российской Федерации, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены.

В случае если иностранная организация получает доход в денежной форме, датой выплаты будет считаться:

  • при безналичной оплате — дата списания денежных средств с банковского счета налогового агента (источника выплаты дохода);
  • при оплате наличными — дата передачи денежных средств.

Если же иностранная организация получает доход в натуральной форме или иной не денежной форме, датой выплаты будет считаться при передаче имущества — дата его передачи (дата приемопередаточных и в необходимых случаях правоустанавливающих документов).

Сумма налога перечисляется в федеральный бюджет в той валюте, в которой был выплачен доход, или в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 настоящего Кодекса, а именно:

1) если осуществляются выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде;

2) если в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

3) если осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, при этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) если осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения.

Сроки уплаты налога

В Налоговом кодексе РФ нет однозначного ответа на вопрос, в течение какого срока налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ сумму налога, удержанную с доходов иностранной организации, налоговый агент перечисляет в федеральный бюджет одновременное выплатой дохода, а в соответствии с п. 2 ст. 287 — в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Позиция ФНЕ России на этот счет сводится к следующему. Исходя из принципа толкования неустранимых противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ, в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Предоставление отчетности в налоговые органы

Пунктом 4 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной Приказом МНЕ России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3-23/286 «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

Налоговый расчет составляется за I квартал, полугодие, 9 месяцев и представляется в налоговые органы не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а годовой расчет представляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 289 НК РФ).

Если налоговый агент не смог удержать налог с иностранной организации, то в течение одного месяца он должен письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета и указать сумму задолженности.

Если налоговый агент не представит в указанный срок информацию о выплаченных иностранной организации доходах, то его должностным лицам придется уплатить штраф в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ), а на организацию будет наложен штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Если же организация удержит налог, но не перечислит его или перечислит неполностью, то с нее будет взыскан штраф в размере 20% неперечисленной суммы налога (ст. 123 НК РФ).

Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»

Иностранные организации наряду с российскими организациями являются плательщиками налога на прибыль. Однако обязанность уплатить данный налог у них возникает лишь при условии осуществления деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и при получении доходов от источников в Российской Федерации.

В случае же, когда зарубежная компания не имеет постоянного представительства на территории нашей страны, обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль возлагается на выплачивающую ему этот доход российскую организацию либо на иностранную организацию, которая осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Данные юридические лица будут выступать налоговыми агентами в отношении своих иностранных партнеров. В настоящей статье мы рассмотрим основные обязанности таких налоговых агентов, их ответственность, а также особенности оформления документов, которые им нужно предоставить в налоговые органы по месту своего учета.

Получили прибыль? Заплатите налог

Перечень полученных иностранным контрагентом доходов, которые подлежат обложению налогом на прибыль и в связи с этим должны быть удержаны налоговым агентом, установлен в п. 1 ст. 309 НК РФ. Для удобства приведем их в таблице, параллельно указав соответствующие ставки налога на прибыль, установленные ст. 284 НК РФ.

Вид налогооблагаемого дохода Ставка налога на прибыль, %
Дивиденды, выплачиваемые российской организацией (пп. 1 п. 1 ст. 309) 15
Доходы, получаемые в результате распределения прибыли в пользу иностранных организаций или имущества, в том числе при их ликвидации (пп. 2 п. 1 ст. 309) 20
Процентный доход, получаемый по долговым обязательствам любого вида, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (пп. 3 п. 1 ст. 309) 15, 20 или 9 (иногда 0)*
Доходы от предоставления в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности: авторские права на произведения литературы, искусства, науки, патенты, товарные знаки и т.д. (пп. 4 п. 1 ст. 309) 20
Доходы от продажи акций (долей) российских предприятий, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309) 20
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309) 20
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинга. (пп. 7 п. 1 ст. 309) 20
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309) 10
Доходы от международных перевозок, в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках (пп. 8 п. 1 ст. 309) 10
Штраф и пени за нарушение российскими лицами, госорганами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 8 п. 1 ст. 309) 20
Иные аналогичные доходы (пп. 9 п. 1 ст. 309) 20

* Ставка 15% действует в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Ставка 9% применяется по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Ставка 0% действует по отношению к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Ставка 20% применяется по доходам по иным долговым обязательствам российских организаций.

Указанный перечень доходов, полученных от источников в Российской Федерации, не является исчерпывающим. Так, к «иным аналогичным доходам», по мнению Минфина, высказанному в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478, могут быть отнесены доходы от реализации на территории РФ импортных товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, доходы за предоставление иностранной организации персонала для работы на территории РФ в другой организации.

Не все однозначно и со ставками налога на прибыль, подлежащего уплате с таких доходов. Они не применяются, если зарубежный контрагент является резидентом государства, с которым наша страна заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, и в этом договоре указаны пониженные ставки, либо и вовсе предусмотрено освобождение от налогообложения.
На сегодняшний день Российская Федерация заключила с другими странами свыше 80 международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налога на прибыль (далее – международные договоры об избежании двойного налогообложения). В число таких стран входят, в частности: Бразилия, Куба, Австралия, Новая Зеландия, Греция, Австрия, Таиланд, Грузия, Литва, Киргизия, Испания, Кипр, Туркменистан, Турция, КНДР, Египет, Азербайджан, Таджикистан, Индия, Армения, Нидерланды, Франция, Казахстан, Германия, Финляндия, Молдова, Италия, Чехия, Швейцария, Канада, Беларусь, Украина, Китай, Израиль, Венгрия, Узбекистан, Англия, Швеции, Вьетнам, США, Польша, Япония и другие. (Прим. автора: Более полную информацию о данных международных договорах, как, собственно, и сами тексты этих документов, вы можете найти в системе ГАРАНТ).

Еще один важный момент: все полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерациидоходы являются объектом обложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они были получены: в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Это правило предусмотрено в п. 3 ст. 309 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 309 НК РФ налоговая база по вышеуказанным доходам и сумма удерживаемого с них налога на прибыль исчисляются в той валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. В свою очередь расходы, произведенные в другой валюте, также должны исчисляться в той же валюте, в которой был получен доход по официальному курсу Банка России на дату их осуществления. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговыми агентами при каждой выплате этих доходов и перечисляется в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

Если же доход выплачивается в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму получаемого в денежной форме дохода, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив при этом такой доход на сумму расходов (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Обращаем ваше внимание на то, что не все получаемые в нашей стране иностранными организациями доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации и облагаются налогом на прибыль.

К примеру, на основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (за исключением, продажи акций российских компаний и находящейся на территории России недвижимости), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, которые не приводят к образованию постоянного представительства, не признаются доходами от источников в Российской Федерации и не подлежат удержанию налоговым агентом. Сюда же относятся и премии по перестрахованию и тантьемы (Прим. автора: а что такое тантьемы – это тема для отдельной статьи), уплачиваемые иностранному партнеру.

В российском законодательстве предусмотрены ситуации, когда налоговый агент не обязан удерживать суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям. Это возможно, в частности, когда:
1) выплачиваемый доход относится к получающей такой доход иностранной организации, имеющей в Российской Федерации постоянное представительство, при условии уведомления об этом налогового агента и при предоставлении ему нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленной не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) выплачиваемый иностранной организации доход облагается по нулевой ставке налога на прибыль;
3) полученные при выполнении соглашений о разделе продукции доходы в соответствии с нашим законодательством освобождены от удержания налога;
4) выплачивается доход, который на основании международных договоров не облагается налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения. Если же речь идет о выплате дохода российскими банками по операциям с иностранными банками, то подтверждение факта постоянного местонахождения банка в иностранном государстве не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;
5) выплачивается доход организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр.

Контрагенты, предъявите ваши документы!

В соответствии с п. 3 ст. 310 НК РФ если иностранная организация является резидентом государства, с которым наша страна имеет действующий международный договор об избежании двойного налогообложения, то получаемые ею доходы от источника в Российской Федерации подлежат налогообложению в порядке, установленном таким договором, при условии соблюдения этой иностранной организацией процедур, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. Давайте разберемся, что это за процедуры.

Итак, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ для того, чтобы воспользоваться предусмотренным международным договором правом на применение в отношении доходов, полученных от источников в нашей стране, пониженных ставок налога на прибыль или на освобождение от налогообложения, зарубежный контрагент должен предоставить выплачивающей ему доход организации письменное подтверждение своего постоянного местонахождения в государстве – участнике такого договора. Причем этот документ должен быть предоставлен до даты выплаты дохода.

На данный момент действующим российским законодательством не установлено обязательной формы такого подтверждения. Здесь на помощь налогоплательщику приходит п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее – Методические рекомендации). Данный нормативный правовой акт содержит разъяснения о форме и порядке оформления и представления таких подтверждений.

В частности, в нем предусмотрено, что документами, подтверждающими постоянное местопребывание иностранной организации, являются справки, составленные в произвольной форме. При этом в справках должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация __________ (наименование организации) является (являлась) в течение _________ (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ________ (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)».

К такому документу действующее законодательство предъявляет несколько обязательных требований:

  • В нем должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Этот период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются доходы, выплачиваемые иностранной организации.

Если же конкретный период, в отношении которого подтверждается резидентство в иностранном государстве, не указан, то таким периодом, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 20-12/109629, признается календарный год, в котором был выдан указанный документ. Кроме того, в Письме налоговики высказали мнение о том, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, запрещающих представлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов, при выплате дохода в начале календарного года в случае представления справки, датированной декабрем прошедшего календарного года и переведенной на русский язык до его даты выплаты.

  • Он должен быть переведен на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
  • Должны стоять печать (штамп) компетентного органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.
  • Документ должен быть легализован в установленном порядке или на нем должен быть проставлен апостиль.

В Методических рекомендациях также указано, что документы, подтверждающие постоянное место нахождения иностранной организации за рубежом, могут быть (но не должны!) составлены по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Важное дополнение: свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров и т.п. не являются документами, подтверждающими в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Об этом не устают напоминать фискальные органы (см., к примеру, письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833 и Минфина РФ от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411).

Между тем, некоторые суды (но не все!) в ряде случаев признают такие документы надлежащим подтверждением постоянного места нахождения организации в иностранном государстве (см, к примеру, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2008 N А56-2953/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А56-44015/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 N А53-18520/2008-С5-14, ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08). Так что если у вас есть желание помериться в суде силами с налоговыми органами — дерзайте, но помните о возможных нежелательных последствиях…

Тем же, кто не настроен «ругаться» с фискалами, при возникновении сомнений в легитимности документов, подтверждающих резидентство зарубежных партнеров, рекомендуем обращаться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России. Имея на руках письменный ответ от ФНС, вы сможете защитить себя от возможных претензий со стороны налоговых инспекторов.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат и видов выплачиваемых доходов. То есть, если вы планируете заключить с одной и той же иностранной организацией несколько договоров, то вам не нужно от нее требовать предоставлять подтверждение по каждому новому договору.

Кто тут самый компетентный?

На практике очень часто возникают спорные моменты относительно того, какие органы иностранных государств компетентны выдавать справки-подтверждения. Ответы на эти вопросы содержатся в соответствующих международных договорах об избежании двойного налогообложения.

К примеру, в роли такого компетентного органа могут выступать:

  • в Великобритании — Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель (пп. «i» п. 1 ст. 1 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 года));
  • в Германии — Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган (пп. «f» п. 1 ст. 3 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 года)
  • в Норвегии — Министр финансов и таможен или уполномоченный им представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Осло, 26 марта 1996 года));
  • в Китае — Государственная Налоговая Администрация или уполномоченный ею представитель (пп. «h» п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Пекин, 27 мая 1994 года));
  • в Израиле — Министр финансов или уполномоченный им представитель (пп. «ii» п. 1 с т. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25 апреля 1994 года));
  • во Франции — Министр, отвечающей за бюджет или уполномоченный им представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 26 ноября 1996 года)).

Как мы видим, формулировки данных международных документов довольно обтекаемые, и без предварительного анализа внутреннего законодательства соответствующего государства нельзя однозначно определить, какой орган является таким «уполномоченным представителем». Причем нередко это затрудняются сделать и сами иностранные контрагенты.

Применительно к такой ситуации будет уместен уже данный выше совет: если есть сомнения относительного компетентного органа – обращайтесь в ФНС России или же в Минфин России. Последний, являясь компетентным органом в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, готов оказывать содействие в получении нужной информации.

Кстати, свою готовность помочь налогоплательщикам финансовое ведомство уже неоднократно демонстрировало на практике, разъясняя, кто же вправе выступать в качестве компетентных органов иностранных государств, уполномоченных ставить подпись и печать на справках, подтверждающих резиденство зарубежной организации. Так, в своих письмах от 06.04.2005 N 03-08-07 и от 08.10.2008 N 03-08-05/6 Минфин расставил точки над «i» относительно компетентных лиц Кипра, Германии и Нидерландов. Анализ этих писем показывает, что справки, подтверждающие статус налоговых резидентов, вправе выдавать местные налоговые органы этих стран.

Апостиль: быть или не быть?

Как мы уже писали выше, документ, подтверждающий постоянное место нахождения иностранного партнера на территории другого государства, с которым Российская Федерация заключила соответствующий международный договор, должен содержать апостиль.

Понятие апостиля и порядок его применения содержатся в Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября 1961 года (далее — Гаагская конвенция), ратифицированной Российской Федерацией. Согласно абз. 1 ст. 3 Гаагской конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи и качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Согласно Приложению к Гаагской конвенции апостиль имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см. и выглядит следующим образом:

(Convention de la Haye du 5 octobre 1961

1. Страна

Настоящий официальный документ

2. был подписан (фамилия)___________________________________

3. выступающим в качестве ___________________________________

4. скреплен печатью/штампом (название учреждения)_____________

Удостоверено

5.___________ в 6. (дата) _____________________________________

7. (название удостоверяющего органа) __________________________

8. за N______________________________________________________

9. печать /штамп 10. подпись __________

А теперь внимание: важная информация! Спешим вас обрадовать: есть ряд ситуаций, когда в отношении такого ценного документа, как письменное подтверждение места нахождения организации-партнера на территории государства – участника международного договора об избежании двойного налогообложения, не требуется соблюдать процедуру легализации или проставления апостиля.

Это касается случаев, когда законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации (основание — абз. 2 ст. 3 Гаагской конвенции). Российской Федерацией с рядом государств были достигнуты взаимные договоренности о принятии без апостиля или консульской легализации документов, подтверждающих резидентство иностранных компаний.

Итак, запоминайте перечень этих государств, опубликованный в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания»: Белоруссия, Украина,Молдова,Казахстан, Узбекистан, Киргизская Республика, Таджикистан, Армения, Азербайджан, Соединенные Штаты Америки, Кипр, Словакия. То есть, наши налоговые органы обязаны принять без легализации и апостиля справки-подтверждения от иностранных организаций из этих стран (!).

Возврат ранее удержанного налога

Как известно, процесс формирования пакета нужных бумаг – дело долгое и хлопотное, а потому не всегда зарубежные партнеры успевают предоставить письменное подтверждение своего резиденства в иностранном государстве до момента выплаты им налоговым агентом дохода от источников в Российской Федерации. В таком случае налоговый агент должен удержать с выплачиваемых доходов налог на прибыль по установленным в ст. 284 НК РФ ставкам.
Если заветная бумага все же окажется в распоряжении налогового агента, но после удержания и перечисления им в российский бюджет налога на прибыль с выплаченного иностранному партнеру дохода, придется проводить процедуру возврата полного (когда в международном договоре предусмотрено освобождение данных доходов от налогообложения) или частичного (когда применяются пониженные ставки налога) ранее удержанного налога. В такой ситуации возврат налога осуществляется по общим правилам, с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 ст. 312 НК РФ.
В частности, положением этой статьи установлено, что возврат возможен лишь при предоставлении иностранной организацией следующих документов:

  • заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой ФНС России.

(Прим. автора: ранее формы таких заявлений были утверждены Приказом МНС РФ от 15.01.2002 N БГ-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации». Однако Приказом ФНС России от 21.10.2008 N ММ-3-3/478@ они были исключены из текста Приказа, хотя сам документ по-прежнему действует.)

  • письменного подтверждения резидентства иностранного контрагента в государстве-участнике заключенного с Российской Федерацией международного договора, заверенного компетентным органом этого иностранного государства;
  • копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы подлежащего возврату налога в российский бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства.

Примите к сведению, что налоговым органам запрещено требовать представление иных, помимо приведенных в п. 2 ст. 312 НК РФ, документов.
Вышеперечисленные документы должны быть переведены на русский язык. При этом нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Документы представляются иностранной организацией-получателем дохода в налоговую инспекцию по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен такой доход. Ранее удержанный и уплаченный налог возвращается в валюте Российской Федерации.

Необходимо известить

Не забудьте о такой важной обязанности налогового агента, предусмотренной п. 4 ст. 310 НК РФ, как информирование налогового органа по месту своего нахождения о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 2.01.2002 N БГ-3-23/31, а инструкция по его заполнению содержится в Приказе МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Подробно на этом моменте мы останавливаться не будем, так это тема для отдельной статьи. Отметим лишь один спорный вопрос относительно того, нужно ли предоставлять налоговый расчет при выплате иностранному контрагенту доходов от источников в Российской Федерации, которые на основании действующих международных договоров освобождены от обложения налогом на прибыль. По этому поводу имеется противоречивая судебная практика.
Так, одни суды, ссылаясь на п. 1 ст. 24, ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ, считают, что в такой ситуации российская компания или иностранная организация, имеющая в нашей стране постоянное представительство, освобождаются от обязанности исчислить и удержать налог, но не от статуса налогового агента (см. постановления ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7, ФАС Московского округа от 17.10.2006 N КА-А40/9925-06). Оставаясь налоговым агентом, они обязаны исполнить требование п. 4 ст. 310 НК РФ и предоставить налоговый расчет.

Другие суды придерживаются противоположного мнения, полагая, что поскольку доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу, имеющему постоянное место нахождения за границей, освобождаются в Российской Федерации от обложения налогом на прибыль, то организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, соответственно, не должна представлять налоговый расчет (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005 N А82-15312/2004-14, ФАС Центрального округа от 01.11.2006 N А35-1016/06-С15, ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 N А72-5266/2008).

Не предоставили документы – платите штраф

И напоследок, давайте поговорим об ответственности за нарушение перечисленных в этой статье обязательных требований. Теперь обо всем по порядку.

  • За непредставление документов, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранных государствах зарубежных партнеров, которым налоговый агент выплачивает доход от источников в Российской Федерации, последний будет привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
  • Если налоговый агент предоставил в инспекцию подтверждение о месте нахождения на территории другого государства своего зарубежного контрагента и этот документ не содержит апостиля, а фискалы и судебные органы придут к выводу о необходимости его апостилирования, то налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление и / или неполное перечисление сумм налога прибыль. Штраф за данную провинность установлен в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению в российский бюджет (ст. 123 НК РФ).
  • За неисполнение обязанности по представлению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов налоговый агент несет также ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

К сведению
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями понимаются компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации и созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Доходы иностранной организации: исчисление и удержание налогов, отчетность

Главная — Статьи

Плательщиками налога на прибыль, кроме российских организаций, являются иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ (Пункт 1 ст. 246 НК РФ). И если ваша организация выплатила доход иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в РФ, вполне вероятно, что ей придется выступить в роли налогового агента (Пункт 1 ст. 24, п. п. 2, 2.1 ст. 275, п. 4 ст. 286 НК РФ). Причем независимо от применяемого режима налогообложения. То есть вам нужно будет удержать с дохода иностранного контрагента и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль.

Внимание! Даже если ваша организация применяет специальные налоговые режимы (УСНО, ЕСХН, ЕНВД), она может стать агентом иностранной организации по налогу на прибыль (Пункты 2, 3 ст. 275, п. п. 4, 5 ст. 286, ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

А станете вы налоговым агентом или нет, зависит от вида выплаченного дохода.

Примечание
Физические лица, в том числе предприниматели, не являются агентами по налогу на прибыль при выплате доходов иностранным организациям (Пункт 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина России от 17.06.2008 N 03-08-13).

Облагаемые доходы иностранной организации

Для удобства мы показали их в таблице.

Вид дохода

Максимальная
налоговая
ставка <*>,
%

Дивиденды

15

Доходы от распределения прибыли или имущества организаций,
в том числе при их ликвидации или выходе участника из ООО

20

Проценты по долговым обязательствам любого вида

20

Доходы от использования в РФ прав на объекты
интеллектуальной собственности, в частности:
— лицензионное вознаграждение (роялти);
— платежи по договору коммерческой концессии (франчайзинга)

20

Отметим, что, по мнению Минфина, российским налогом на прибыль такие
платежи облагаются, даже если само право пользования объектами
интеллектуальной собственности будет использоваться за пределами РФ.
Доходы от продажи исключительных прав не подлежат налогообложению
у источника выплат

Доходы от реализации акций (долей) российских организаций,
более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ, а также финансовых
инструментов, производных от таких акций, за исключением:
— акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ;
— ценных бумаг, а также производных от них финансовых
инструментов, реализованных на иностранных биржах через
иностранных организаторов торговли

20

Доходы от продажи недвижимого имущества, находящегося
на территории РФ

20

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества
(за исключением морских или воздушных судов, транспортных
средств, а также контейнеров, используемых в международных
перевозках), используемого на территории РФ, в том числе
доходы от лизинговых операций (за вычетом возмещаемой
стоимости лизингового имущества)

20

Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских или
воздушных судов, транспортных средств, а также контейнеров,
используемых в международных перевозках

10

Доходы от международных перевозок, если пункт назначения или
отправления находится на территории РФ

10

Экспедиторские услуги не относятся к перевозкам, поэтому доходы от них
не облагаются российским налогом на прибыль

Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств

20

———————————
<*> Международными договорами (соглашениями об избежании двойного налогообложения) могут быть установлены пониженные ставки налога на прибыль или может предусматриваться вообще освобождение конкретных доходов от налогообложения на территории РФ (Статья 7 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ сказано, что налогом на прибыль также облагаются «иные аналогичные доходы» (Подпункт 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Однако что следует понимать под этим, в Кодексе не разъясняется. Можно выделить три позиции, сформировавшиеся в правоприменительной практике по этому вопросу.
Позиция 1. Это любые доходы, полученные от источников в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации и не относящиеся к доходам от продажи имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ (Пункт 2 ст. 309 НК РФ; п. 1.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации)). Этот подход позволяет контролирующим органам относить к доходам, аналогичным перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ:
— выплаты страхового возмещения по договорам имущественного страхования (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431);
— доходы от операций с любыми финансовыми инструментами срочных сделок (Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/2/133, от 07.07.2011 N 03-08-05, от 16.03.2011 N 03-08-05);
— бонусы, выплаченные иностранному покупателю за покупку определенного количества товаров (Письмо Минфина России от 11.08.2009 N 03-08-05);
— доходы, полученные иностранцем по договору доверительного управления, в котором российская организация является доверительным управляющим, а иностранная организация — учредителем или выгодоприобретателем (Пункт 6 ст. 309 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/642).
Позиция 2. Это доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной компании (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08). То есть аналогичные доходы — это «пассивные» доходы, получаемые от вложений капитала и не зависящие от каждодневной деятельности. В то же время в перечне п. 1 ст. 309 НК РФ упомянуты такие доходы, как доходы от международных перевозок, которые «пассивными» не назовешь.
Позиция 3. Это доходы, аналогичные прямо названным в п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 N 26-12/25907; Постановление ФАС МО от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-А41/12791-05). Например, проценты за пользование чужими деньгами по ст. 395 ГК РФ аналогичны штрафам и пени за нарушение договорных обязательств.
Как видим, вариантов несколько. Но в любом случае, если вы сомневаетесь, относятся ли доходы, которые вы будете выплачивать иностранному контрагенту, к доходам, облагаемым у источника выплаты (налогового агента), загляните еще и в п. 2 ст. 309 НК РФ, в котором названы доходы иностранцев, с которых российские организации налог не удерживают.

Необлагаемые доходы иностранной организации

К доходам иностранцев, не облагаемым российским налогом на прибыль у источника выплаты — российской организации, относятся доходы (Пункт 2 ст. 309 НК РФ):
— от продажи имущества (кроме недвижимости, находящейся на территории РФ, и акций российских компаний, более 50% активов которых состоит из такой недвижимости);
— от продажи имущественных прав;
— от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ.
При этом указанные операции не должны приводить к образованию постоянного представительства иностранного контрагента в РФ.
Основываясь на такой формулировке НК, налоговые инспекторы зачастую считают, что если деятельность привела к образованию постоянного представительства, но иностранец на налоговый учет в России не встал, то вы обязаны выступить в роли налогового агента. Однако это не так. Вам не нужно самостоятельно выяснять, привела ли деятельность вашего иностранного контрагента к образованию постоянного представительства или нет и встал ли иностранец на учет. Поскольку если постоянное представительство образовано, то иностранная организация признается самостоятельным плательщиком российского налога на прибыль независимо от того, встала она на налоговый учет или нет. А значит, вы не являетесь налоговым агентом. Если же постоянного представительства нет, то вы не являетесь налоговым агентом в силу п. 2 ст. 309 НК РФ и никаких документов, подтверждающих статус иностранца, вы не обязаны представлять (Пункт 7.1 разд. II Методических рекомендаций; п. 3 ст. 306, п. п. 5, 6, 8 ст. 307 НК РФ; Постановления ФАС ДВО от 18.05.2009 N Ф03-1968/2009; ФАС МО от 09.03.2007, 15.03.2007 N КА-А40/1507-07-П).
Кстати, если иностранная компания выполняет для вас работы (оказывает услуги) или продает вам товары за границей, то выплаты ей не признаются доходами от источников в РФ и налог на прибыль с них удерживать не нужно (Пункт 1 ст. 246, п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05, от 31.03.2010 N 03-08-05, от 01.10.2008 N 03-08-05; Письма УФНС России по г. Москве от 09.02.2011 N 16-15/011766@, от 03.12.2010 N 16-15/127254@, от 12.11.2010 N 16-15/118318@).

Когда с дохода налог удерживать не нужно

Вам не придется удерживать и перечислять в бюджет налог, если доход, который вы выплачиваете иностранному контрагенту (Пункт 2 ст. 310 НК РФ):
(или) относится к постоянному представительству иностранца и у вас есть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах (Утверждено Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124; пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ).
Копия должна быть заверена не ранее чем в году, предшествующем году выплаты дохода. Например, чтобы не удерживать налог с доходов, выплачиваемых в 2011 г., нужна копия свидетельства, заверенная в 2010 г. или 2011 г. (Письмо Минфина России от 29.04.2009 N 03-08-05/1);
(или) освобожден от налогообложения в РФ международным договором (соглашением) и у вас есть подтверждение того, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым заключен международный договор (об этом подтверждении мы еще поговорим ниже) (Подпункт 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ);
(или) выплачивается иностранному организатору, маркетинговому партнеру, официальной вещательной компании XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (Подпункты 5, 6 п. 2 ст. 310 НК РФ; п. 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ; ст. ст. 3, 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ). Эта льгота действует в отношении доходов, выплачиваемых до 1 января 2017 г.

Нюансы применения международных договоров

Как мы уже упомянули, международным договором, заключенным с государством, на территории которого находится ваш иностранный контрагент, могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль или освобождение от налогообложения в РФ. Но для того чтобы воспользоваться международной льготой, нужно, чтобы к моменту выплаты дохода иностранная организация представила вам документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в таком государстве, заверенный компетентным органом (Статья 7, пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
Компетентный орган — это орган, который назван таковым в соответствующем международном соглашении. Как правило, такими органами соглашения называют министров финансов и руководителей налоговых органов (их уполномоченных представителей). Документы, выданные другими органами и организациями, для целей налогообложения резидентство иностранца не подтверждают (Пункт 1 ст. 312 НК РФ; п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431; Письма УФНС России по г. Москве от 17.03.2010 N 16-12/027377, от 19.05.2009 N 16-15/049833, от 21.04.2009 N 16-15/038742; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10).
Учтите, если подтверждение составлено на иностранном языке, то вам потребуется его перевод на русский язык (Пункт 1 ст. 312 НК РФ).
Кроме того, налоговый инспектор может предъявить дополнительные требования к документу, подтверждающему резидентство иностранного контрагента, в частности потребовать, чтобы:
(или) документ был легализован (засвидетельствована подлинность подписи, печати и штампа в дипломатическом представительстве или консульстве РФ в государстве, органами которого документ выдан) (Пункт 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05; Письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72977);
(или) на документе был проставлен апостиль, если документ исходит от органов государства, присоединившегося к Гаагской конвенции (отменяющей требование легализации иностранных официальных документов) (Заключена в Гааге 05.10.1961, вступила в силу для России 31.05.1992). Но здесь нужно учитывать вот что.
Во-первых, с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Перечень таких государств приведен в отдельных Письмах Минфина (Письма Минфина России от 17.06.2010 N 03-08-13, от 09.10.2008 N 03-08-05/2; Письмо ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988; Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2010 N 16-15/133937@).

Для справки
Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2011 г., приведен в Письме Минфина России от 23.03.2011 N 03-08-05 и размещен на сайте ФНС России nalog.ru в разделе «Международное сотрудничество».

Во-вторых, Минфин рекомендовал принимать неапостилированные документы, указывая на то, что иностранные государства поступают именно так (Письма Минфина России от 01.07.2009 N 03-08-13, от 05.10.2004 N 03-08-07). Поэтому если документ исполнен на официальном бланке компетентных органов иностранных государств и подписан официальными уполномоченными лицами, то апостиль и легализация ему не нужны.
Мы решили уточнить позицию Минфина по этому вопросу на сегодняшний момент.

Из авторитетных источников
Плужникова Светлана Викторовна, заместитель начальника отдела международного налогообложения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
«На сегодняшний день данный вопрос до конца не урегулирован. Есть договоренность только с несколькими странами — это Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.
Подтверждения постоянного местопребывания (резидентства), выданные уполномоченными органами вышеуказанных стран, принимаются без апостилирования.
Ответственной за обмен информацией в рамках межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения является ФНС России. И мы надеемся, что работа по этому вопросу будет вестись и дальше».

Если ваш иностранный контрагент является резидентом государства, с которым у России нет договоренностей, для снижения налоговых рисков лучше получить апостиль. Даже если он будет проставлен после выплаты дохода (Постановления ФАС МО от 30.07.2009 N КА-А40/6945-09; ФАС ДВО от 25.07.2008 N Ф03-А59/08-2/2798);
(или) в документе был указан конкретный период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Если же он не указан, контролирующие органы считают, что резидентство подтверждено на календарный год, в котором выдан документ (Пункт 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/2/87, от 21.07.2009 N 03-08-05, от 01.04.2009 N 03-08-05, от 09.10.2008 N 03-08-05/1, от 21.08.2008 N 03-08-05/1, от 16.05.2008 N 03-08-05, от 12.03.2008 N 03-08-05, от 04.06.2007 N 03-08-05; Письмо УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 20-12/109629). Кстати, суды этот довод, как правило, не принимают во внимание (Постановления ФАС ЗСО от 17.05.2011 по делу N А27-10300/2010; ФАС МО от 07.04.2011 N КА-А41/2465-11, от 05.03.2011 N КА-А40/977-11). Например, в одном из Постановлений суд счел резидентство иностранной организации в 2007 г. установленным на основании подтверждения, датированного 07.02.2006, и подтверждения о сохранности статуса в 2009 г. (Постановление ФАС МО от 07.04.2011 N КА-А41/2465-11).

Порядок исчисления и удержания налога

Если с дохода, который вы собираетесь выплатить иностранцу, нужно исчислить и удержать российский налог на прибыль, вам нужно правильно определить налоговую базу и своевременно перечислить налог в бюджет.

Определяем налоговую базу

В большинстве случаев налоговая база — это сумма выплачиваемого дохода. Поэтому исчислить налог просто: нужно сумму дохода умножить на соответствующую ставку (Пункт 3 ст. 247, п. 1 ст. 274, п. 3 ст. 275, п. п. 1, 4 ст. 286 НК РФ).
Но есть и операции, налоговая база по которым определяется как доходы за вычетом понесенных расходов (Пункт 1 ст. 310 НК РФ):
— продажа недвижимого имущества, находящегося в РФ, или акций российских предприятий, активы которых на 50% состоят из такой недвижимости (Пункт 4 ст. 309 НК РФ). Расходы на приобретение недвижимости или акций определяются в порядке, установленном ст. ст. 268 и 280 НК РФ;
— предоставление имущества в лизинг (Подпункт 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). В расходах лизингодателя учитывается стоимость предмета лизинга;
— распределение организацией в пользу иностранного участника имущества, в частности, при ликвидации организации или выходе иностранца из ООО. Доход облагается налогом только в той части, которая превышает вклад, внесенный иностранным участником в уставный капитал (Подпункт 1 п. 2 ст. 43, пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-08-05, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/519; Письмо УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953).
Такие расходы учитываются, только если к дате выплаты доходов у вас есть документы, их подтверждающие (в частности, договор купли-продажи объекта недвижимости, платежные документы и т.д. (Письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-08-05)).
Расходы исчисляются в той же валюте, в которой выплачивается доход (при необходимости пересчитываются по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату их осуществления) (Пункт 5 ст. 309 НК РФ).

Удерживаем и уплачиваем налог

Налог, подлежащий удержанию, исчисляется в той валюте, в которой вы будете выплачивать доход. А вот перечислить его в бюджет нужно в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления. Причем сделать это нужно не позднее следующего рабочего дня после дня выплаты иностранцу дохода (Пункт 5 ст. 45, п. п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Проблема может возникнуть, если доход выплачен в натуральной форме или ваше обязательство перед иностранцем прекращено неденежным способом, например зачетом встречного требования.
НК РФ обязывает и в такой ситуации перечислить налог в бюджет, уменьшив соответствующим образом неденежный доход иностранной компании (Пункт 3 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Но как это сделать? Ведь даже если мы, например, поставим иностранцу меньше товаров, чем должны по бартерному контракту, денег у нас от этого не появится.
Теоретически можно сослаться на то, что налог удерживается только из денег, выплачиваемых иностранцу (Подпункт 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Да и ВАС РФ разъяснял, что оштрафовать агента за неперечисление налога (Статья 123 НК РФ) можно, только если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых иностранцу денег. А значит, достаточно письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог (Подпункт 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Но эти аргументы могут и не сработать. И налоговые органы, и суд исходят из того, что раз обязанность установлена, то ее нужно исполнять. Так, недавно суд признал правомерным взыскание штрафа по ст. 123 НК РФ с организации, не перечислившей налог с дохода иностранца по той причине, что обязательство по выплате ему процентов было новировано в вексель (Постановление ФАС ВВО от 18.08.2010 по делу N А28-20189/2009).
Избежать подобных проблем помогут так называемые налоговые оговорки в договорах. Все, что нужно сделать, — это написать, что цена договора увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате за иностранную организацию на территории РФ. Тогда вы будете четко знать, сколько должны иностранцу, а сколько — государству.

Порядок представления отчетности

Выплатив иностранной организации доход, вам еще нужно будет отчитаться перед налоговой инспекцией, представив налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (Утвержден Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@; п. 4 ст. 310 НК РФ). Если вы выплатили доход:
— в I квартале, то расчет нужно представить не позднее 28 апреля и потом уже за год;
— во II квартале — не позднее 28 июля и потом уже за год;
— в III квартале — не позднее 28 октября и потом уже за год;
— в IV квартале — только один раз, не позднее 28 марта следующего года (годовой расчет).
Налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного и налогового периода, в котором выплачивались доходы иностранным организациям, и нарастающим итогом с начала года не составляется (Письмо ФНС России от 20.11.2009 N 3-2-14/20; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).
Например, если вы перечислили иностранцу доход в июне, то не позднее 28 июля вы должны были представить налоговый расчет за II квартал. Если в III квартале никаких выплат не будет, то представлять отчет за III квартал не нужно. И дальше расчет нужно будет подать только за год.
Если доходы не облагаются российским налогом на прибыль, то не возникает налогоплательщика, а значит, и нет налогового агента (Статья 24 НК РФ). Следовательно, представлять расчет в ситуации, когда вы выплачиваете иностранной компании доходы, с которых не удерживаете налог, потому что доходы освобождены от налогообложения в РФ, не нужно. Согласны с этим и суды (Постановления ФАС ЗСО от 20.08.2010 по делу N А27-25154/2009; ФАС ПО от 12.03.2009 по делу N А72-5266/2008).
Однако контролирующие органы считают иначе и требуют представлять расчет при любых выплатах дохода иностранной организации (Инструкция по заполнению формы Налогового расчета, утв. Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275; Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334; Письма УФНС России по г. Москве от 12.11.2010 N 16-15/118318@, от 27.07.2006 N 18-11/1/66229). При этом они предлагают в разд. 1 налогового расчета заполнять графы 1 — 7 (графы 8 — 12 не заполняются), в разд. 2 — графы 1 — 8 (графы 9 — 13 не заполняются) (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064111).

Внимание! За непредставление налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов или представление его позже установленного срока может быть взыскан штраф в размере 200 руб. (Пункт 1 ст. 126 НК РФ).

Однозначно подавать расчет не нужно в отношении доходов, которые не относятся к полученным от источника в РФ (например, по услугам, оказанным вне территории РФ, перевозкам исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ).

* * *

Если вы несвоевременно перечислите в бюджет налог за иностранца, вас могут оштрафовать по ст. 123 НК РФ. Штраф составит 20% от суммы налога, подлежащего перечислению. А вот взыскать с вас недоимку, то есть потребовать уплатить налог за счет средств налогового агента, инспекторы не вправе (Постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09; ФАС МО от 21.02.2011 N КА-А40/393-11, от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2; ФАС ВСО от 26.11.2009 по делу N А78-733/2009; ФАС ПО от 29.12.2010 по делу N А49-8215/2009).
Вместе с тем имейте в виду, что недавно был обнародован проект постановления Пленума ВАС РФ по части первой НК РФ (с ним можно ознакомиться на сайте ВАС РФ arbitr.ru). И в нем ВАС РФ предлагает, чтобы в такой ситуации налоговые органы заявляли к налоговым агентам иски о возмещении убытков.

Титульный лист

На титульном листе укажите общую информацию об организации – налоговом агенте.

ИНН и КПП

В верхней части листа укажите ИНН и КПП организации. ИНН и КПП возьмите из уведомления о постановке на учет, выданного ИФНС России при регистрации. Ячейки, отведенные для ИНН, заполняйте начиная с первой ячейки. В оставшихся свободных ячейках поставьте прочерки.

Если расчет подает крупнейший налогоплательщик, укажите КПП, присвоенный межрегиональной или межрайонной инспекцией (п. 5 приложения к приказу Минфина России от 11 июля 2005 г. № 85н). Его возьмите из уведомления о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Номер корректировки

Как заполнить это поле, зависит от того, какой расчет сдает организация. Если это обычный (первый) расчет за период, в поле «Номер корректировки» поставьте «0—«. Другое дело, если организация уже сдавала расчет за истекший период, но хочет исправить в нем какие-то сведения. В этом случае проставьте порядковый номер корректировки (например, «1—«, если это первое уточнение, «2—» при втором уточнении и т. д.).

Налоговый (отчетный) период

По строке «Налоговый (отчетный) период (код)» укажите код периода, за который подаете расчет. Расчет составляют за тот отчетный (налоговый) период, в котором налоговый агент фактически выплатил доходы иностранным организациям (п. 1 ст. 310 НК РФ). Налоговые агенты, которые отчитываются по налогу на прибыль поквартально и помесячно, заполняют поле «Отчетный (налоговый) период» по-разному. Например:

  • код 21 – за I квартал;
  • код 34 – за год при поквартальной подаче;
  • код 37 – за три месяца;
  • код 46 – за год при помесячной подаче.

Все коды для этого поля приведены в приложении 1 к Порядку, утвержденному приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115.

По строке «Отчетный год» отразите год, за который представляете расчет. Предположим, вы подаете в 2016 году налоговый расчет за I квартал 2016 года. Тогда впишите сюда «2016».

Представляется в налоговый орган

Налоговый расчет сдайте в инспекцию по местонахождению организации. Если организация отнесена к категории крупнейших, подайте расчет в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 1 ст. 289 НК РФ). В строку «Представляется в налоговый орган…» внесите код инспекции. Он указан в одном из документов, выданных ИФНС России:

  • уведомление о постановке на учет;
  • уведомление о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В строке «по месту нахождения (учета) (код)» внесите код в зависимости от того, в качестве кого организация подает расчет. Так, например, укажите код:

  • 214 – если это обычная организация;
  • 213 – если это крупнейший налогоплательщик;
  • 245 – если это постоянное представительство иностранной организации;
  • 335 – если это обособленное подразделение иностранной организации в России.

Коды для этой строки приведены в приложении 1 к Порядку, утвержденному приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115.

Название организации

По строке «Полное наименование организации» укажите название юридического лица в точности так, как прописано в учредительных документах. Если оно зарегистрировано в латинской транскрипции, впишите ее. Вписывайте в клетки поля заглавные буквы названия, начиная с левого края. В клетках, которых остались пустыми, поставьте прочерки.

Реорганизация или ликвидация

Строки «Форма реорганизации (ликвидации) (код)» и «ИНН/КПП реорганизованной организации» заполните, только если подаете расчет за реорганизованную организацию. В остальных случаях проставьте здесь прочерки. Если реорганизованная организация до даты снятия с учета не подала расчет за последний год, его подает правопреемник – в свою налоговую инспекцию.

В титульном листе расчета за реорганизованную организацию укажите:

  • в поле «по месту нахождения (учета)» – код «215» (по месту нахождения правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком) или «216» (по месту учета правопреемника, являющегося крупнейшим налогоплательщиком); 0 – при ликвидации;
  • в верхней части титульного листа – ИНН и КПП организации-правопреемника;
  • в полях «Полное наименование организации», «ИНН/КПП реорганизованной организации» – название, ИНН и КПП реорганизованной организации.

В поле «Форма реорганизации (ликвидация) (код)» укажите код, например:

  • 0 – при ликвидации;
  • 1 – при реорганизации в форме преобразования;
  • 2 – при реорганизации в форме слияния.

Это предусмотрено пунктом 2.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ–7–3/115. Коды форм реорганизации и ликвидации приведены в приложении 1 к этому Порядку.

Телефон

По строке «Номер контактного телефона» укажите номер мобильного или стационарного телефона бухгалтера или налогового представителя, то есть того, кто готовил расчет.

Раздел 3

В разделе 3 укажите информацию:

  • об иностранных организациях, которым налоговый агент выплачивал доходы в последнем квартале или месяце;
  • о выплаченных в этом периоде доходах и удержанных налогах;
  • о лицах, имеющих фактическое право на эти доходы.

Важно: если в последнем квартале (при поквартальной отчетности) или в последнем месяце (при ежемесячной отчетности) выплат не было, раздел 3 в состав расчета не включайте (письмо ФНС России от 13 апреля 2016 г. № СД-4-3/6435).

Иностранные организации, которые получают доходы в России, делятся на четыре категории. Каждой категории присвоен свой код – признак получателя дохода. Вот эти коды:

  • 1 – иностранный банк;
  • 2 – иностранная организация, доходы которой облагаются по статье 310.1 Налогового кодекса РФ;
  • 3 – иностранный банк, доходы которого облагаются по статье 310.1 Налогового кодекса РФ;
  • 4 – иные иностранные организации.

По каждой иностранной организации заполните столько разделов 3, сколько признаков получателя ей соответствует. Предположим, иностранному банку выплатили как доходы, облагаемые по статье 310.1 Налогового кодекса РФ, так и другие доходы. В этом случае заполните два раздела 3 со сведениями об этом банке, выплаченных ему доходах и удержанных налогах.

Каждому разделу 3 присвойте уникальный номер – впишите его под названием раздела. Нумеруйте все разделы 3 по порядку. При этом все ячейки должны быть заполнены. Например, первый раздел 3 – «000000000001», двадцать четвертый – «000000000024» (п. 6.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115).

Подраздел 3.1 раздела 3

По каждому уникальному номеру раздела 3 заполните отдельный подраздел 3.1. В нем укажите сведения об иностранной организации, которой налоговый агент выплачивал доходы в последнем квартале (месяце).

Полное наименование, код страны регистрации (инкорпорации), адрес

Это полное наименование иностранной организации – получателя дохода. Если у него есть название и в латинской, и в русской транскрипции, укажите в подразделе 3.1 оба варианта. Если в документах фигурирует один вариант названия (либо латинский, либо русский), укажите только его. Если есть документ, подтверждающий постоянное местонахождение (резидентство) организации в иностранном государстве, перепишите название оттуда.

Внизу подраздела 3.1 приведите реквизиты этого документа: дату, номер и код страны по классификатору ОКСМ.

Адрес иностранной организации

Данные для этого реквизита возьмите из первичных документов, на основании которых выплачены доходы иностранной организации (например, из договора или контракта). Строку можно не заполнять, если доход выплачен банку, для которого ниже указан СВИФТ-код.

Код налогоплательщика в стране регистрации (инкорпорации)/СВИФТ-код

Приведите здесь код налогоплательщика или его аналог. Его присваивают иностранной организации в стране регистрации (инкорпорации). Впишите его, если доходы выплачены:

  • иностранному банку, СВИФТ-код которого неизвестен;
  • другой иностранной организации.

Если знаете СВИФТ-код иностранного банка, укажите его в этом поле.

Подраздел 3.2 раздела 3

По каждому уникальному номеру раздела 3 заполните отдельный подраздел 3.2. В нем укажите сведения о доходах, выплаченных иностранной организации в последнем квартале (месяце), и об удержанных с них налогах.

Порядковый номер, код и символ дохода

Каждому доходу, который выплачен иностранной организации, присвойте номер по порядку. Например, первый доход «000000000001», двадцатый «000000000020» и т. д. Заполните столько листов подраздела 3.2, сколько доходов выплачено по уникальному номеру.

Код дохода возьмите из приложения 2 к Порядку, утвержденному приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115. Например:

  • 01 – дивиденды;
  • 12 – доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
  • 17 – доходы от реализации движимого имущества.

Символ дохода укажите, если получатель дохода – иностранный банк. В остальных случаях поставьте в этом поле прочерк. Символы доходов приведены в Правилах ведения бухучета в кредитных организациях, утвержденных положением Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П.

Сумма дохода до удержания налога

В строку 40 впишите доход, который причитается иностранной организации по договору – в той валюте, в которой этот доход выплачен. В некоторых случаях налогом облагается не вся сумма дохода, а разница между доходом и документально подтвержденными расходами. В частности, это правило действует при продаже российской недвижимости (подп. 6 п. 1, п. 4 ст. 309 НК РФ).

Если есть документы, подтверждающие расходы иностранной организации, укажите в строке 40 разницу между доходами и расходами. Если таких документов нет, приведите здесь всю сумму дохода, начисленного по договору.

Код валюты, дата выплаты дохода, дата исчисления (удержания) налога

Код валюты, в которой иностранная организация получает доход, возьмите для строки 050 из Общероссийского классификатора валют.

По строке 060 укажите дату, когда деньги списаны с банковского счета или выданы из кассы. Если доход выплачен в натуральной форме, поставьте здесь дату, когда переданы вещи. Если обязательства погашены взаимозачетом – дату, когда подписано соглашение о нем. По строке 080 укажите день, когда налог рассчитали и удержали из дохода получателя.

Ставка налога

Эта строка для налоговой ставки, по которой рассчитывают налог с дохода, выплаченного иностранной организации. Все ячейки поля либо заполните, либо прочеркните. Например, если ставка налога 15 процентов, впишите сюда «15.—«, если ставка налога 0 процентов – «0-.—». Ставки налога на прибыль установлены статьей 284 Налогового кодекса РФ.

Если к выплате применяется льготный режим налогообложения, укажите здесь:

  • пониженную ставку (например, «7-.5-» – если ставка налога 7,5%);
  • «99.99» – если доход освобожден от налогообложения.

Льготы применяйте, если иностранная организация представила документы, подтверждающие, что ее деятельность подпадает под действие международного договора (соглашения об избежании двойного налогообложения) (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Поставьте в строках 080–140 подраздела 3.2 раздела 3 прочерки, если:

  • доход освобожден от налогообложения;
  • ставка налога 0 процентов;
  • фактическое право на доход имеет человек (в строке 020 подраздела 3.3 раздела 3 указан код «2» или «4»). Строку 160 в этом случае тоже прочеркните.

Это следует из пунктов 2.4, 8.1 и 8.7 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115.

Сумма налога и срок уплаты в бюджет

По строке 100 укажите сумму налога, которую удержали из дохода иностранной организации – в той валюте, в которой она получила доход. Для этого умножьте сумму дохода до удержания налога (строка 040) на ставку налога (строка 070).

Срок уплаты налога в бюджет – это предельный срок, который установлен пунктами 2 и 4 статьи 287, а также пунктом 11 статьи 310.1 Налогового кодекса РФ.

Официальный курс рубля на дату перечисления налога в бюджет

Если иностранная организация получила доход в рублях, поставьте здесь прочерк. Если деньги выплачены в иностранной валюте, укажите ее курс, установленный Банком России на дату, когда налог был перечислен в бюджет.

Сумма налога в рублях и дата перечисления налога в бюджет

Сумма налога в рублях (строка 140) – это произведение суммы налога в валюте (строка 100) и официального курса на дату уплаты налога в бюджет (строка 120). Бывает, что налоговый агент не перечислил налог в последнем квартале или месяце, так как предельный срок уплаты пришелся на следующий отчетный (налоговый) период. В этом случае порядок заполнения строки 140 зависит от того, как выплачен доход – в рублях или в валюте.

Если иностранная организация получила доход в рублях, поставьте в строке 130 прочерк, а в строке 140 – сумму налога в рублях. Если доход выплачен в иностранной валюте, важно, уплатил ли налоговый агент налог до того, как подал расчет. Если на этот момент налог перечислен в бюджет, заполните и строку 130, и строку 140. Если налог не перечислен, поставьте в строках 120–140 прочерки. Не учитывайте сумму этого налога в строке 040 раздела 2 и в строке 040 раздела 1 расчета.

В расчете за период, на который пришлась дата уплаты налога, заполните отдельный раздел 3 по доходу, с которого удержан налог. Укажите там сумму налога в рублях, дату ее уплаты и официальный курс на эту дату. Сумму уплаченного налога включите в строку 040 раздела 2 и строку 040 раздела 1.

Такие правила установлены пунктом 8.13 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115.

Код фактического права на доход

Фактическое право на доход, выплаченный иностранной организации, может иметь не она, а кто-то еще. Впишите сюда код из приложения 1 к Порядку, утвержденному приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115. Например:

  • 00 – если налоговый агент не знает, кто имеет фактическое право на доход;
  • 01″ – если налоговый агент знает, кто имеет фактическое право на доход.

Основание для пониженной ставки налога или освобождения от налога

Пониженная ставка налога или освобождение дохода от налога могут быть установлены Налоговым кодексом РФ или международным договором (соглашением). Укажите в строке 160 подраздела 3.2 раздела 3 нужный подпункт, пункт, статью этого документа. Заполните клетки поля заглавными буквами, в оставшихся пустыми клетках поставьте прочерки.

Информация об эмитенте эмиссионных ценных бумаг

Заполните это поле, если выплатили иностранной организации доход по эмиссионным ценным бумагам (кроме дохода по государственным или муниципальным ценным бумагам).

Подраздел 3.3 раздела 3

Фактическое право на доход, выплаченный иностранной организации, может иметь не она, а кто-то другой: юридическое или физическое лицо. Если есть информация об этом, укажите ее в подразделе 3.3 раздела 3 налогового расчета. По каждому такому доходу заполните отдельный подраздел 3.3 раздела 3 расчета.

Порядковый номер дохода

Укажите порядковый номер, который присвоили доходу по строке 010 подраздела 3.2 раздела 3. Сумма дохода указана в строке 040 подраздела 3.2 раздела 3.

Код признака лица

Впишите в это поле код лица, имеющего право на фактический доход:

  • 1 – юридическое лицо – резидент России, доход освобожден от налогообложения;
  • 2 – физическое лицо – резидент России;
  • 3 – юридическое лицо – нерезидент России;
  • 4 – физическое лицо – нерезидент России;
  • 5 – иностранная структура без образования юридического лица.

Для иностранных организаций признаки резидента приведены в статье 246.2, а для физических лиц – в статье 207 Налогового кодекса РФ. См. также рекомендацию Как определить статус (резидент или нерезидент) в целях НДФЛ.

Номер и дата сообщения

Если фактическое право на доход, выплаченный иностранной организации, имеет резидент России, направьте в инспекцию по месту учета налогового агента сообщение об этом (подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ). Форма сообщения и порядок его заполнения приведены в письме ФНС России от 20 апреля 2015 г. № ГД-4-3/6713. Дату и номер сообщения укажите по строкам 030 и 040 подраздела 3.3. раздела 3.

Если сообщение подано, строки 050–300 этого подраздела можно не заполнять. Поставьте в них прочерки. Если сообщение не подали, укажите в этих строках сведения о фактическом получателе дохода – юридическом или физическом лице.

Сведения о юридическом лице

В строках 080–140 укажите сведения об организации или иностранной структуре без образования юридического лица, которая имеет фактическое право на доход. Если фактический получатель дохода – человек, поставьте в этих строках прочерки.

Сведения о физическом лице

В строки 150–300 впишите сведения о человеке, который имеет фактическое право на доход, выплаченный иностранной организации. Если фактический получатель дохода – юридическое лицо или другая иностранная структура без образования юридического лица, поставьте в этих строках прочерки.

Раздел 2

В разделе 2 укажите суммы налога (в рублях), который налоговый агент рассчитал, удержал из доходов иностранных организаций и перечислил в бюджет – по каждому коду дохода. Впишите сюда данные нарастающим итогом с начала года. Не включайте в раздел 2 сведения о доходах, выплаченных иностранным организациям, если фактическое право на них имеют физлица (по строке 020 подраздела 3.3 раздела 3 указан код «2» или «4»).

Код дохода

Заполните эту строку так же, как строку 020 подраздела 3.2 раздела 2. Возьмите код дохода из приложения 2 к Порядку, утвержденному приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ-7-3/115. Например, код «01» – дивиденды и т. д.

Сумма налога с начала налогового периода

Это общая сумма налога в рублях, которую налоговый агент начислил с доходов, выплаченных иностранным организациям в течение года. Она складывается из сумм:

  • налога уплаченного с доходов, выплаченных в предыдущих отчетных периодах (строка 030);
  • налога, уплаченного с доходов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (строка 040);
  • налога, по которому срок уплаты не наступил в отчетном (налоговом) периоде (строка 050).

Сумма налога с доходов, выплаченных в предыдущих отчетных периодах

Возьмите эту сумму из строки 020 раздела 2 расчета за предыдущий отчетный период.

Сумма налога с доходов, выплаченных в последнем квартале (месяце)

Это общая сумма налога, которую налоговый агент перечислил в бюджет в последнем истекшем квартале или месяце отчетного (налогового) периода. В разделе 2 расчета ее указывают отдельно по каждому коду дохода иностранной организации.

Сумма налога, по которому срок уплаты не наступил

Бывает, что налоговый агент не перечислил налог с доходов, выплаченных иностранным организациям, в последнем квартале или месяце. Причина – предельный срок уплаты пришелся на следующий отчетный (налоговый) период. В этом случае порядок заполнения строки 050 будет таким.

Если иностранная организация получила доход в рублях, укажите сумму налога в строке 050. Если доход выплатили в иностранной валюте, правила другие. В этом случае важно, уплатил ли налоговый агент налог до того, как подал в инспекцию налоговый расчет. Если на этот момент налог перечислили в бюджет, укажите сумму этого налога в строке 050. Если налог не перечислили, поставьте в этой строке прочерк. Не учитывайте сумму этого налога в строке 040 раздела 1 расчета.

Раздел 1

В разделе 1 расчета отразите суммы налога на прибыль, причитающиеся к уплате в бюджет с доходов, которые были выплачены в последнем квартале или месяце. Распределите эти суммы по кодам бюджетной классификации. Не включайте в раздел 1 сведения о выплаченных доходах, если фактическое право на них имеют физлица (в строке 020 подраздела 3.3 раздела 3 указан код «2» или «4»).

Коды ОКТМО и КБК

В поле «Код по ОКТМО» укажите код территории, где зарегистрирован налоговый агент. Определить его можно одним из трех способов. Первый: по Общероссийскому классификатору, утвержденному приказом Росстандарта от 14 июня 2013 г. № 159-ст. Второй: с помощью сервиса «Узнайте свой ОКТМО». И, наконец, третий способ – посмотреть на сайте ФНС России. Ячейки, оставшиеся пустыми, прочеркните.

По строке 020 укажите код бюджетной классификации (КБК), по которому налоговый агент должен перечислить налог в федеральный бюджет.

Срок уплаты

Срок уплаты налога на прибыль, который налоговый агент удержал из дохода иностранной организации, – не позднее следующего рабочего дня после выплаты дохода (ст. 246, п. 2 и 4 ст. 287, п. 1 ст. 310, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Для каждой выплаты дохода и каждого КБК сумму налога и срок его уплаты укажите в разделе 1 отдельно.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (в рублях)

Укажите здесь сумму налога к уплате в бюджет в рублях. Бывает, что налоговый агент не перечислил налог в последнем квартале или месяце, так как предельный срок уплаты пришелся на следующий отчетный (налоговый) период. В этом случае порядок заполнения строки 040 будет таким.

Если иностранная организация получила доход в рублях, все равно укажите сумму удержанного налога по строке 040 раздела 1 за истекший отчетный (налоговый) период. Если доход выплачен в иностранной валюте, важно, уплатил ли налоговый агент налог до того, как подал в инспекцию расчет. Если на этот момент налог перечислен в бюджет, впишите его сумму в строку 040 раздела 1 за истекший отчетный (налоговый) период. Если налог не перечислен, поставьте прочерки в строке 040 раздела 1 расчета за истекший отчетный (налоговый) период.

Сдача расчета

Расчет о доходах, выплаченных иностранным организациям, сдавайте в налоговую инспекцию по местонахождению организации (абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ). Исключение составляют организации, которые относятся к категории крупнейших налогоплательщиков. Они представляют расчет в налоговую инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (абз. 3 п. 1 ст. 289 НК РФ, письмо ФНС России от 9 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15036).

Последний срок представления расчета – 28-е число месяца, следующего за отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ). Например, отчет за I квартал сдавайте не позднее 28 апреля. Итоговый расчет, составленный по окончании года, нужно сдать в инспекцию не позднее 28 марта следующего года (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Пример заполнения налогового расчета о доходах, выплаченных иностранным организациям

28 января ООО «Альфа» выплатило дивиденды акционеру – компании Liberia (Нидерланды) в сумме 30 000 евро.

Пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Россией и Королевством Нидерландов от 16 декабря 1996 г. и подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ предусмотрены одинаковые ставки налога на дивиденды – 15 процентов. Поэтому «Альфа» рассчитывает налог без документа, подтверждающего постоянное местонахождение акционера компании в Нидерландах.

Сумма налога, которую надо удержать из доходов иностранного контрагента, равна:

30 000 EUR × 15% = 4500 EUR.

Условный курс евро на дату перечисления налога в бюджет составляет 85,84 RUB /EUR.

Сумма налога к уплате в бюджет равна:

4500 EUR × 85,84 RUB/EUR = 386 280 руб.

28 апреля «Альфа» подала в инспекцию налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за I квартал.

Ответственность за непредставление

Ситуация: чем грозит несвоевременная сдача налогового расчета о доходах, выплаченных иностранным организациям, и удержанных налогах?

Организацию оштрафуют на 200 руб. за каждый непредставленный документ, а ее должностных лиц могут привлечь к административной ответственности.

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов – это документ, необходимый для налогового контроля (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ). Если налоговый агент не подаст его в установленный срок, налоговая инспекция вправе предъявить ему штраф, который предусмотрен пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа – 200 руб. за каждый непредставленный документ.

За подобное нарушение также предусмотрена и административная ответственность. По заявлению налоговой инспекции суд может оштрафовать должностных лиц организации (например, руководителя) на сумму от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Ответственность по статье 119 Налогового кодекса РФ в данной ситуации не применяется. Налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию по этой статье, только если несвоевременно была сдана налоговая декларация. Налоговый расчет о доходах, выплаченных иностранным организациям, декларацией не является (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Ситуация: вправе ли инспекция оштрафовать налогового агента, который не представил расчет о доходах, выплаченных иностранным организациям? Доходы освобождены от налога на прибыль по международному соглашению (договору).

Да, вправе.

По итогам прошедшего отчетного (налогового) периода налоговый агент должен составить и сдать в инспекцию расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Налог на прибыль удерживают и перечисляют в бюджет при каждой выплате (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Исключение составляют случаи, когда организация освобождена от обязанности удерживать налог. Они перечислены в пункте 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ. Однако освобождение от налога не снимает с организации статуса налогового агента. То есть и в этих случаях она обязана представлять в инспекцию документы, необходимые для налогового контроля (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ). Расчет о доходах, выплаченных иностранным организациям, относится к таким документам. Поэтому если его не подать, налоговая инспекция вправе предъявить организации штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ.

Сведения о доходах иностранных организаций, которые освобождены от налога на прибыль, отражают в расчете за тот период, в котором налоговый агент выплатил эти доходы. Это следует из пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ. Документ, подтверждающий право на льготное налогообложение, указывают в строке 160 подраздела 3.2 раздела 3 расчета (п. 8.7 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. № ММВ–7–3/115).

Расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов

Актуально на: 11 августа 2017 г.

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (форма по КНД 1151056, утв. Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@) представляют налоговые агенты по налогу на прибыль, которые выплачивали дивиденды или иные виды доходов иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в РФ (п. 3 ст. 275, п. 4 ст. 286 НК РФ). При этом сумма налога по каждой выплате рассчитывается отдельно.

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов подается в ИФНС по месту нахождения налогового агента по итогам каждого отчетного (расчетного) периода, в котором иностранной организации был перечислен доход. Сроки представления расчета по выплатам иностранным организациям установлены следующие (п. 4 ст. 310, п. 3,4 ст. 289, ст. 285 НК РФ):

  • при ежемесячном представлении отчетности – не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным месяцем;
  • при поквартальном представлении отчетности – не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
  • по итогам налогового периода – календарного года – не позднее 28 марта следующего года.

Заполнение расчета о суммах выплаченных иностранным организациям

Действующая форма расчета официально применяется со II квартала 2016 года, хотя ФНС рекомендовала налоговым агентам отчитываться по ней и за I квартал 2016 года (Письмо ФНС России от 11.04.2016 N СД-4-3/6253@). Расчет заполняется нарастающим итогом с начала года (п. 1.1 Порядка заполнения расчета, утв. Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@, далее – Порядка) и состоит из 3 разделов:

  • в разделе 1 указывается сумма налога на прибыль к уплате в бюджет по доходам, перечисленным «иностранцам» за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода;
  • в разделе 2 – сумма налога нарастающим итогом, суммы уплаченных налогов и суммы налогов, которые только предстоит уплатить;
  • в разделе 3 – сведения об иностранной организации – получателе выплат от источников в РФ, сумма дохода, сумма исчисленного с него налога.

Причем раздел 3 заполняется в том случае, если иностранная организация получила доход в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (п. 6.1 Порядка). Иначе в разделе 3 сведения о ней не указываются. То есть если иностранная компания получила доход в III квартале от российского юридического лица (которое не отчитывается в ИФНС по налогу на прибыль ежемесячно) и в дальнейшем до конца года никаких выплат от него не получала, то при составлении расчета за год юрлицо сведения о ней в разделе 3 не отражает. А если раздел 3 не заполняется, то он и не включается в налоговый расчет (п. 1 Письма ФНС России от 13.04.2016 N СД-4-3/6435@).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *