Как рассчитать налог на прибыль при передаче имущества в лизинг

Лизинговые операции позволяют лизингодателю в течение длительного срока получать прибыль от средств, вложенных в приобретение имущества. Однако из-за того, что стороны могут выбирать, на чьем балансе будет отражен объект, порядок налогового учета у лизингодателя имеет отличия.

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное лизингополучателем, и предоставить его последнему за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон N 164-ФЗ). Договором может быть предусмотрено, что сам лизингодатель выбирает и продавца, и приобретаемое имущество.

Предметом данной сделки могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе движимое и недвижимое имущество. Исключение составляют земельные участки, другие природные объекты и имущество, свободное обращение которого запрещено законодательством или установлен особый порядок его обращения (ст. 3 Закона N 164-ФЗ).

Фактически для оформления сделки необходимы два договора: договор лизинга и договор купли-продажи имущества, которые заключаются в письменной форме. Кроме того, стороны могут заключать сопутствующие соглашения, к примеру, о привлечении средств, залога, гарантии, поручительства и др.

Договор лизинга может предусматривать переход к лизингополучателю права собственности на предмет сделки. При этом имущество может быть передано продавцом сразу лизингополучателю, минуя склад лизингодателя. Кроме того, продавец вправе одновременно являться и лизингополучателем в рамках одного лизингового правоотношения — это так называемый возвратный лизинг.

Нюансы договора лизинга, которые влияют на налог на прибыль

Договор лизинга необходимо отличать от договора аренды с правом выкупа. По договору аренды с правом выкупа в пользование можно передавать как уже используемое имущество, так и вновь приобретенное. А по договору лизинга лизингодатель должен приобрести в собственность указанный лизингополучателем объект и только после этого предоставить его последнему в пользование (ст. 665 ГК РФ). Таким образом, договор будет квалифицироваться как договор лизинга, только если из его содержания следует, что имущество приобретено по заказу лизингополучателя.

Договор лизинга должен четко идентифицировать имущество, подлежащее передаче, и порядок его учета. При отсутствии данных, позволяющих идентифицировать объект, условие о предмете лизинга считается не согласованным сторонами, а договор лизинга — незаключенным (п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Кроме того, стороны должны указать, на чьем балансе будет учитываться имущество, а также применяется ли повышающий коэффициент амортизации (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Обслуживание предмета лизинга осуществляется лизингополучателем. Это касается технического обслуживания, обеспечения его сохранности, а также проведения капитального и текущего ремонта. Данное правило действует, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Договор лизинга должен определять размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Такие правила установлены п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ. Лизинговые платежи — это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В нее входит:

• возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
• возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
• доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

В настоящее время продолжают применяться Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утв. 16.04.1996 Минэкономики России и Минфином России, далее — Рекомендации). В соответствии с ними лизинговые платежи могут осуществляться в денежной форме, компенсационной форме (продукцией или услугами лизингополучателя), а также в смешанной форме. При этом цена продукции или услуг лизингополучателя устанавливается в соответствии с действующим законодательством.

При заключении договора стороны вправе выбрать один из следующих методов начисления лизинговых платежей (разд. 1 Рекомендаций):

• с фиксированной общей суммой — когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора с согласованной сторонами периодичностью;
• с авансом — когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за вычетом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;
• минимальных платежей — когда в общую сумму платежей включается сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, а также стоимость выкупаемого имущества, если это предусмотрено договором.

Примечание. В общую сумму лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, и доход лизингодателя.

По соглашению сторон платежи по договору лизинга могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах (разд. 1 Рекомендаций).

Примечание. По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться либо равными долями, либо в соответствии с графиком.

По окончании действия договора лизингополучатель может либо возвратить предмет лизинга, либо приобрести его в собственность. Также договором может быть установлено, что предмет сделки переходит в собственность лизингополучателя до истечения срока действия договора (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Переход права собственности может быть предусмотрен либо отдельным договором купли-продажи, либо самим договором лизинга или дополнительным соглашением к нему.

Если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, то в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона).

Налоговый учет доходов у лизингодателя зависит от графика лизинговых платежей

В целях налогообложения прибыли лизингодатель может признавать доходы от лизинга либо как доходы от реализации услуг, если эта деятельность является для него основной, либо как внереализационные доходы (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).

В момент передачи предмета лизинга пользователю налогооблагаемого дохода у собственника не возникает. На основании п. 1 ст. 271 НК РФ лизинговые платежи он должен признавать в составе доходов в том отчетном или налоговом периоде, в котором они фактически имели место.

Однако применительно к лизинговым операциям данное правило звучит не вполне однозначно. Договор может предусматривать неравномерный график уплаты лизинговых платежей. Как в этом случае следует признавать доходы в налоговом учете?

С одной стороны, согласно п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Следовательно, и доход в налоговом учете лизингодателя следует признавать согласно графику платежей. С другой стороны, услуги по финансовой аренде оказываются собственником в течение определенного периода времени ежемесячно в одинаковом объеме. Соответственно, доходы должны отражаться равномерно в одной и той же сумме.

В последних письмах Минфин России придерживается первого подхода. Лизингодатель признает доходы на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо в последний день отчетного или налогового периода исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258 и от 15.10.2008 N 03-03-05/131).

Пример 1. ООО «Лизингодатель» и ООО «Лизингополучатель» заключили договор лизинга. Предмет сделки передан лизингополучателю 1 октября 2011 г., срок действия договора — два года. График уплаты лизинговых платежей, предусмотренный сторонами, см. в табл. 1.

Налоговый учет расходов лизингодателя, когда имущество учитывается у него на балансе

Первоначальная стоимость лизингового имущества. Таковой признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Также в стоимость, по мнению Минфина России, может включаться комиссия банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования (Письмо от 24.09.2008 N 03-03-06/1/544), таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию РФ предмета лизинга (Письма от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417 и от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286). Если же какие-либо затраты произведены лизингополучателем (например, по доставке или доведению предмета лизинга до состояния, пригодного для использования), то они в первоначальную стоимость предмета лизинга не включаются (Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215 и от 30.12.2005 N 03-03-04/1/473).

Примечание. С точки зрения отражения доходов от лизинга неважно, на чьем балансе учитывается предмет лизинга: лизингодателя или лизингополучателя. Однако данное обстоятельство становится существенным при отражении расходов лизингодателя.

Амортизация предмета лизинга. Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ лизинговое имущество включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно учитывается на балансе согласно договору.

Примечание. Если лизингодатель учитывает лизинговое имущество на своем балансе, то он признает его в составе амортизируемого имущества, а расходы на приобретение включает в его первоначальную стоимость.

Лизингодатель вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Сказанное не относится к имуществу первой — третьей амортизационных групп. Применение ускоренного коэффициента амортизации возможно и в случае, когда лизингополучателем является физлицо (Письма Минфина России от 14.09.2011 N 03-03-06/1/552 и от 08.08.2011 N 03-03-06/1/458). Причем, по мнению финансового ведомства, если налогоплательщик решил использовать это право, то указанный коэффициент он должен установить на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию и изменять значение коэффициента в дальнейшем не вправе (Письмо от 11.02.2011 N 03-03-06/1/93).

Примечание. Если лизингодатель решил применять ускоренный коэффициент амортизации, то его нужно установить на дату ввода в эксплуатацию и не менять его в дальнейшем.

По окончании или при расторжении договора лизинга лизингодатель не может продолжать применять указанный коэффициент, поскольку имущество перестает быть предметом лизинга. В то же время корректировать суммы амортизации, начисленные ранее, не нужно (Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/78).

Более того, по мнению контролирующих ведомств, в случае досрочного расторжения договора лизинга амортизация в налоговом учете по предмету сделки, учитываемому на балансе лизингодателя, вообще перестает начисляться (Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/187, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/633 и УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040652@). Причина — имущество не используется для извлечения дохода.

Однако если лизингодатель использует бывший предмет лизинга для извлечения дохода, то он может начислять амортизацию по нему, в том числе при расторжении договора лизинга. Об этом сказано в Письме Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/460. В нем же ведомство отметило, что, когда имущество не используется в деятельности, по решению руководства его можно перевести на консервацию.

Таким образом, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расторжения договора лизинга, лизингодатель может продолжать начислять амортизацию, только если объект используется им для извлечения доходов (например, сдается в аренду) и только по основной норме без применения повышающего коэффициента. В противном случае вероятны претензии налоговиков.

Правила начисления амортизации. В общем случае начисление амортизации по объекту начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Но поскольку лизингодатель приобретает имущество с целью его передачи в лизинг, то моментом ввода в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли считается дата его передачи пользователю (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/475 и от 26.01.2010 N 03-03-06/1/24). То есть амортизацию собственник сможет начислять лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества лизингополучателю по акту приема-передачи.

В остальном общие правила амортизации применимы и к предмету лизинга. Например, собственник может выбрать как линейный, так и нелинейный способ. Также он имеет право на применение амортизационной премии, если укажет это в налоговой учетной политике и если предмет лизинга числится на его балансе (Письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187 и ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).

Примечание. Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, то он имеет право на применение амортизационной премии. Использование этого права нужно закрепить в налоговой учетной политике.

Однако если объект будет реализован ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, то амортизационную премию необходимо восстановить (п. 9 ст. 258 НК РФ). На практике такая ситуация не редкость, поскольку многие компании отдают предпочтение краткосрочным договорам.

Пример 2. Продолжим рассмотрение примера 1. Сумма расходов ООО «Лизингодатель» на приобретение предмета лизинга составила 4 500 000 руб. Имущество приобретено 25 сентября 2011 г. Предположим, предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

ООО «Лизингодатель» в налоговом учете применяет линейный метод начисления амортизации. Имущество включено в четвертую амортизационную группу, срок его полезного использования составляет 72 месяца. В налоговом учете ООО «Лизингодатель» использует право на амортизационную премию в размере 30%. Кроме того, договором лизинга предусмотрено применение ускоренного коэффициента амортизации, равного 3.

Начисление амортизации по предмету лизинга в налоговом учете организация начинает производить с 1 ноября 2011 г. (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи лизингополучателю). На этот же период приходится начисление амортизационной премии.

Сумма амортизационной премии составляет 1 350 000 руб. (4 500 000 руб. x 30%). А сумма ежемесячных амортизационных отчислений — 131 250 руб. .

Сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль ООО «Лизингодатель», по отчетным и налоговым периодам см. в табл. 2.

Налоговый учет расходов лизингодателя, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Если предмет лизинга учитывается на балансе пользователя, то в налоговом учете лизингодателя расходы на его приобретение учитываются в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признаются они в тех отчетных или налоговых периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи в сумме, пропорциональной сумме таких платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в налоговом учете лизингодателя расходы на его приобретение не погашаются путем начисления амортизации, а учитываются в составе прочих расходов.

Пример 3. Воспользуемся условием примеров 1 и 2. Предположим, согласно договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. ООО «Лизингодатель» признает в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по приобретению предмета сделки в сумме, пропорциональной суммам получаемых лизинговых платежей. Напомним, что суммы лизинговых платежей приведены в табл. 1. Суммы расходов ООО «Лизингодатель» по периодам см. в табл. 3.

Выкуп предмета лизинга

Согласно Рекомендациям выкуп имущества может осуществляться по остаточной стоимости. Но, как правило, при заключении лизинговых сделок стороны предусматривают повышающий коэффициент амортизации. В результате к моменту окончания договора предмет лизинга часто бывает полностью самортизирован. Вместе с тем, как указывает Минфин России, выкупная цена предмета лизинга должна соответствовать рыночному уровню (Письмо от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576). В результате на практике у организаций возникают проблемы с установлением ее размера.

Согласно ст. 624 ГК РФ, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон. Учитывая, что данные положения не противоречат Закону N 164-ФЗ, Минфин России в Письме от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 указал следующее. Выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении к нему. Аналогичного мнения придерживается ФНС России (Письмо от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@). При этом налоговое ведомство делает оговорку: обоснованность применения тех или иных цен по договору лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.

Относительно рыночной цены перехода права собственности на предмет лизинга Минфин России в Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 высказал следующее мнение. Такая рыночная цена должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

На практике это должно означать, что даже если выкупная цена по договору лизинга подпадет под налоговый контроль, предусмотренный ст. 40 НК РФ (а он возможен только при определенных условиях), то сравниваться должны выкупные цены по договорам лизинга между собой, а не выкупная цена по договору лизинга с ценой договора купли-продажи.

В определенной степени ситуацию с налоговым учетом выкупной суммы упрощает то, что стороны свободны в определении порядка уплаты выкупной суммы в составе лизинговых платежей. Например, они могут договориться, что выкупная сумма выплачивается частично в течение всего срока действия договора в виде определенной доли каждого лизингового платежа. Либо выкупная сумма может выплачиваться единовременно в конце срока действия договора. Также возможны комбинации этих двух вариантов (например, выкупной суммой являются три последних лизинговых платежа в соответствии с их графиком).

Если выкупная цена уплачивается до перехода права собственности на имущество. Например, она может выплачиваться частями в течение срока действия договора. В подобной ситуации, по мнению контролирующих ведомств, в целях налогообложения прибыли такие суммы и у лизингодателя, и у лизингополучателя рассматриваются как авансовые платежи (Письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138 и ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@).

Примечание. Если выкупная цена уплачивается авансом, то, по мнению ведомств, в целях налогообложения прибыли такие суммы и у лизингодателя, и у лизингополучателя рассматриваются как авансовые платежи.

После перехода права собственности на предмет лизинга выручка от его продажи (выкупная сумма) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ).

Убыток от реализации предмета лизинга. Если лизингодатель получает убыток от реализации предмета лизинга (то есть выкупная сумма меньше остаточной стоимости имущества), то применяются общие правила налогового учета убытка, установленные п. 3 ст. 268 НК РФ. Лизингодатель учитывает его в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования, установленным для этого объекта имущества, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (применительно к рассматриваемой ситуации — сроком договора лизинга).

Причем, по мнению Минфина России, в случае реализации с убытком имущества, по которому применялся повышающий коэффициент амортизации, срок его полезного использования определяется как срок, сокращенный в результате применения данного коэффициента (Письма от 04.08.2009 N 03-03-06/1/511 и от 04.07.2008 N 03-03-06/1/383). Сказанное относится к основным средствам, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методом (Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-05/183) <1>.

<1> Как рассчитать срок полезного использования для целей списания убытка от реализации бывшего предмета лизинга в разных ситуациях, читайте в статье «Расчет списания убытка от продажи объекта, который ранее передавался в лизинг» // РНК, 2011, N 16, с. 64.

Как уже отмечалось, если срок договора лизинга не превышает пяти лет, то при выкупе имущества лизингополучателем по окончании его действия амортизационную премию лизингодатель должен восстановить. В подобной ситуации при расчете остаточной стоимости имущества, которая уменьшает доходы от его реализации, расходы в виде амортизационной премии не учитываются (Письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102 и от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

Указанное правило применимо только для случаев, когда при продаже основного средства амортизационная премия восстанавливается. Если она не восстанавливается (то есть на момент продажи объекта прошло более пяти лет), то при расчете остаточной стоимости имущества из его первоначальной стоимости нужно вычесть и сумму амортизации, и сумму амортизационной премии. В противном случае амортизационная премия будет включена в расходы дважды.

Однако ФНС России в Письме от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ высказала иное мнение. Остаточная стоимость определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, которая включает в себя амортизационную премию, даже в случае, когда объект продается ранее чем по истечении пяти лет.

Позиция налоговиков, противоречащая мнению финансового ведомства, представляется спорной. Ведь восстановление амортизационной премии в доходах и учет ее при расчете остаточной стоимости приведут к двойному налогообложению.

Пример 4. Продолжим рассмотрение примера 2, то есть ситуации, когда предмет лизинга числится на балансе лизингодателя. Предположим, дополнительным соглашением стороны установили, что последний лизинговый платеж со сроком уплаты до 10 июля 2013 г. в размере 450 000 руб. является выкупной ценой предмета лизинга. После его уплаты право собственности на данное имущество переходит к лизингополучателю.

В налоговом учете ООО «Лизингодатель» в момент уплаты последнего лизингового платежа отражается доход от реализации амортизируемого имущества в размере 450 000 руб. Поскольку выкуп имущества происходит ранее пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, он восстанавливает во внереализационных доходах амортизационную премию в размере 1 350 000 руб. Также, следуя разъяснениям Минфина России, организация не учитывает сумму амортизационной премии при расчете остаточной стоимости имущества.

В результате в состав налоговых расходов включается остаточная стоимость предмета лизинга в размере 1 481 250 руб. (4 500 000 руб. — 131 250 руб. x 23 мес.).

Таким образом, убыток от реализации предмета лизинга в налоговом учете ООО «Лизингодатель» составил 1 031 250 руб. (450 000 — 1 481 250).

Организация может включать его в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, равномерно в течение срока, оставшегося до истечения срока полезного использования предмета лизинга, сокращенного в результате применения повышающего коэффициента амортизации. То есть в данном случае уже в следующем месяце, поскольку оставшийся срок использования равен 1 мес. (72 мес. : 3 — 23 мес.).

Заметим, если предмет лизинга числился на балансе лизингополучателя и право собственности на него переходит по окончании договора, то у лизингодателя потерь не возникает. Дело в том, что в данном случае предмет лизинга являлся для лизингодателя не амортизируемым, а прочим имуществом. А при реализации прочего имущества доход от реализации уменьшается не на остаточную стоимость, а на цену приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае лизингодатель к моменту окончания договора, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, уже должен учесть в расходах цену приобретения предмета лизинга равномерно в течение срока действия договора. Повторно включить эту же сумму в состав затрат на момент выкупа имущества или продажи его третьим лицам лизингодатель не вправе (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Предположим, собственник изъял предмет лизинга у лизингополучателя (который числился на балансе последнего) до окончания срока действия договора лизинга в связи с нарушением условий этого договора. Если затем лизингодатель продает бывший предмет лизинга третьему лицу, то он может учесть в расходах часть цены его приобретения, не списанную ранее в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В подобной ситуации возможно возникновение убытка.

С.Б.Соловьев

Аудитор

ООО «Аудиторская компания «Мариллион»

	От чего в налоговом учете зависит порядок признания расходов на создание интернет-сайта
Какие действия нужно предпринять, если основной партнер с 2012 года перейдет на «упрощенку»

Как платить налог на имущество при лизинге

Порядок уплаты налога на имущество по предметам лизинга зависит от типа имущества:

• объекты недвижимости, для которых налоговой базой по налогу на имущество является кадастровая стоимость. По таким объектам налог платят их собственники, в частности, лизингодатели, а также организации, которые владеют этим имуществом на праве хозяйственного ведения (подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ);

• другие имущественные объекты. По таким объектам налог рассчитывает и платит тот, на чьем балансе они учитываются (п. 1 ст. 374 НК РФ).

С имущества, которое не признается объектом налогообложения или на которое распространяются налоговые льготы, платить налог не должен ни лизингодатель, ни лизингополучатель. Подробнее об этом см. Какое имущество организаций подлежит налогообложению.

В течение всего срока действия договора лизинга право собственности на лизинговое имущество остается у лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Порядок его учета должен быть предусмотрен в договоре. Возможны два варианта:

• предметы лизинга учитываются на балансе лизингодателя;

• предметы лизинга учитываются на балансе лизингополучателя.

Такие выводы позволяет сделать пункт 50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Имущество на балансе лизингодателя

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то он отражает его на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Лизингополучатель учитывает их за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». В таких условиях налог на имущество по предметам лизинга платит лизингодатель (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Пример расчета налога на имущество по объекту недвижимости, переданному в лизинг. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

В январе 2016 года ООО «Альфа» (лизингодатель), расположенное в Москве, приобрело для передачи в лизинг здание стоимостью 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС – 900 000 руб.). Здание не включено в перечень объектов, для которых налоговой базой по налогу на имущество является кадастровая стоимость.

В феврале 2016 года «Альфа» передала здание ООО «Производственная фирма «Мастер»» (лизингополучатель). Срок действия лизингового договора составляет 4 года (48 месяцев). Срок полезного использования здания – 15 лет (180 месяцев).

По условиям договора имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингодателя. По предметам лизинга «Альфа» начисляет амортизацию линейным способом.

Для учета операции по передаче имущества в лизинг бухгалтер использует субсчета, открытые к счету 03, – «Имущество, переданное в лизинг», «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг».

В учете «Альфы» сделаны следующие записи.

Январь 2016 года:

Дебет 60 Кредит 51
– 5 900 000 руб. – оплачен счет поставщика;

Дебет 08 Кредит 60
– 5 000 000 руб. – отражены затраты на приобретение здания;

Дебет 19 Кредит 60
– 900 000 руб. – учтен входной НДС;

Дебет 03 субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» Кредит 08
– 5 000 000 руб. – принято к учету основное средство, предназначенное для передачи в лизинг;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 900 000 руб. – принят к вычету НДС.

Февраль 2016 года:

Дебет 03 субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Кредит 03 субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг»
– 5 000 000 руб. – передано в лизинг приобретенное оборудование.

Ежемесячно начиная с февраля «Альфа» начисляет по предмету лизинга амортизацию:

Дебет 20 Кредит 02
– 27 778 руб. (5 000 000 руб. : 180 мес.) – начислена амортизация по зданию, переданному в лизинг.

Для расчета налога на имущество остаточная стоимость предмета лизинга в I квартале составляет:

• на 1 января – 0 руб.;
• на 1 февраля –5 000 000 руб.;
• на 1 марта – 4 972 222 руб. (5 000 000 руб. – 27 778 руб.);
• на 1 апреля – 4 944 444 руб. (4 972 222 руб. – 27 778 руб.).

Среднегодовая стоимость предмета лизинга для расчета налога на имущество за I квартал составляет:
(0 руб. + 5 000 000 руб. + 4 972 222 руб. + 4 944 444 руб.) : 4 = 3 729 167 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал (в части предмета лизинга) равна:
3 729 167 руб. × 2,2% : 4 = 20 510 руб.

«Мастер» при расчете налога на имущество здание, полученное в лизинг, не учитывает.

Имущество на балансе лизингополучателя

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то он отражает его на счете 01 «Основные средства». Лизингодатель учитывает переданное имущество за балансом на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Поэтому налог на имущество платит лизингополучатель (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Исключение из этого правила составляют объекты недвижимости, для которых налоговой базой по налогу на имущество является кадастровая стоимость. Плательщиками налога по таким объектам являются их собственники, в частности, лизингодатели, а также организации, которые владеют этим имуществом на праве хозяйственного ведения. Это следует из положений подпункта 3 пункта 12 статьи 378.2 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета налога на имущество по имуществу, переданному в лизинг. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя

В январе 2016 года ООО «Альфа» (лизингодатель) приобрело для передачи в лизинг производственное оборудование. В этом же месяце «Альфа» передала оборудование ООО «Производственная фирма «Мастер»» (лизингополучатель), расположенному в г. Москве.

Срок действия лизингового договора составляет 4 года (48 месяцев). Стоимость имущества, полученного по договору, – 1 000 000 руб. (без НДС). Оборудование относится к седьмой амортизационной группе. Срок полезного использования – 15 лет (180 месяцев).

По условиям договора имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя. По предметам лизинга «Альфа» начисляет амортизацию линейным способом.

При поступлении оборудования бухгалтер «Мастера» сделал в учете следующие записи:

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 1 000 000 руб. – получено оборудование в лизинг;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– 1 000 000 руб. – учтено оборудование в составе основных средств.

Ежемесячно начиная с февраля «Мастер» начисляет по предмету лизинга амортизацию:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества»
– 5556 руб. (1 000 000 руб. : 180 мес.) – начислена амортизация по оборудованию, полученному в лизинг.

Для расчета налога на имущество остаточная стоимость предмета лизинга в I квартале составляет:

• на 1 января – 0 руб.;
• на 1 февраля – 1 000 000 руб.;
• на 1 марта – 994 444 руб. (1 000 000 руб. – 5556 руб.);
• на 1 апреля – 988 888 руб. (994 444 руб. – 5556 руб.).

Средняя стоимость предмета лизинга для расчета налога на имущество за I квартал составляет:
(0 руб. + 1 000 000 руб. + 994 444 руб. + 988 888 руб.) : 4 = 745 833 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал (в части предмета лизинга) равна:
745 833 руб. × 2,2% : 4 = 4102 руб.

«Альфа» при расчете налога на имущество оборудование, переданное в лизинг, не учитывает.

Ситуация: облагается ли налогом на имущество движимое основное средство, которое после 1 января 2013 года было передано в возвратный лизинг? Имущество учитывается на балансе лизингополучателя – бывшего собственника.

Нет, не облагается. Но только при одном условии: если лизингодатель и лизингополучатель не являются взаимозависимыми лицами. Если это условие не выполняется, налог на имущество за предмет лизинга нужно платить.

По возвратному лизингу имущество выкупается лизингодателем у собственника для последующей передачи ему же во временное пользование и владение за плату. Стороны могут согласовать, кто из них учитывает на своем балансе предмет лизинга. При этом даже если балансодержателем будет лизингополучатель, в течение всего срока лизинга собственником имущества останется лизингодатель. Это следует из положений статей 2, 4 и 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ.

Платить налог на имущество нужно с движимого имущества, которое числится на балансе в составе основных средств организации. От налогообложения освобождается движимое имущество:

• которое относится к первой или второй амортизационной группе (по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1) (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ);

• которое принято к учету после 31 декабря 2012 года (кроме движимого имущества, полученного в результате реорганизации, ликвидации, передачи между взаимозависимыми лицами) (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Поэтому по общему правилу при возвратном лизинге движимое имущество, отраженное в составе основных средств с 1 января 2013 года, налогом на имущество не облагается. То, что раньше имущество было в собственности лизингополучателя, значения не имеет. Однако зачастую участниками операций по возвратному лизингу являются взаимозависимые лица. В этих случаях общее правило не применяется. С 1 января 2015 года движимое имущество – предметы лизинга (если они не относятся к первой или второй амортизационным группам) – становится объектом налогообложения. Освобождение, предусмотренное пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ, на них не распространяется (письмо Минфина России от 23 января 2015 г. № 03-05-05-01/1714). И в таком случае лизингополучатель должен будет платить налог на имущество, которое учитывается на его балансе, начиная с 1 января 2015 года.

Пример расчета налога на имущество при возвратном лизинге. Имущество отражено на балансе лизингополучателя после 1 января 2013 года

В январе 2016 года ООО «Альфа» (лизингодатель) приобрело для передачи в лизинг производственное оборудование у ООО «Производственная фирма «Мастер»». В том же месяце «Альфа» передала приобретенное оборудование «Мастеру» в лизинг. «Альфа» и «Мастер» являются взаимозависимыми лицами.

Срок действия лизингового договора составляет четыре года (48 месяцев). Стоимость имущества, полученного по договору, – 1 000 000 руб. (без НДС). Оборудование относится к седьмой амортизационной группе. При поступлении оборудования бухгалтер «Мастера» установил новый срок его полезного использования – 15 лет (180 месяцев).

По условиям договора имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя. По предметам лизинга «Мастер» начисляет амортизацию линейным способом.

В учете «Мастера» сделаны следующие записи:

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 1 000 000 руб. – получено оборудование в лизинг;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– 1 000 000 руб. – учтено оборудование в составе основных средств.

Ежемесячно начиная с февраля «Мастер» начисляет по предмету лизинга амортизацию:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества»
– 5556 руб. (1 000 000 руб. : 180 мес.) – начислена амортизация по оборудованию, полученному в лизинг.

Поскольку лизингодатель и лизингополучатель – взаимозависимые лица, «Мастер» включает предмет лизинга в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Для расчета налога на имущество остаточная стоимость предмета лизинга в I квартале 2016 года составляет:

• на 1 января – 872 212 руб. (1 000 000 руб. – 5556 руб. × 23 мес.);
• на 1 февраля – 866 656 руб. (872 212 руб. – 5556 руб.);
• на 1 марта – 861 100 руб. (866 656 руб. – 5556 руб.);
• на 1 апреля – 855 544 руб. (861 100 руб. – 5556 руб.).

Средняя стоимость предмета лизинга для расчета налога на имущество за I квартал составляет:
(872 212 руб. + 866 656 руб. + 861 100 руб. + 855 544 руб.) : 4 = 863 878 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал (в части предмета лизинга) равна:
863 878 руб. × 2,2% : 4 = 4751 руб.

«Альфа» при расчете налога на имущество оборудование, переданное в лизинг, не учитывает.

Ситуация: кто – лизингодатель или лизингополучатель – должен платить налог на имущество по объекту недвижимости, налоговой базой для которого является кадастровая стоимость? Недвижимость отражена на балансе лизингополучателя.

Налог на имущество должен платить лизингодатель.

Порядок уплаты налога на имущество по объектам недвижимости, для которых налоговой базой является кадастровая стоимость, не зависит от того, на чьем балансе числится основное средство. Плательщиком налога по такому объекту признается его собственник или организация, которая владеет этим имуществом на праве хозяйственного ведения (подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ). Поэтому, даже если балансодержателем имущества является лизингополучатель, платить налог должен собственник недвижимости – лизингодатель.

Возврат лизингового имущества

По окончании срока действия договора лизинга (при его досрочном расторжении) налог на имущество должна платить та сторона, которая становится собственником предмета лизинга. Им может быть как лизингодатель, так и лизингополучатель.

При возврате остаточная стоимость имущества отражается у лизингодателя на счете 03. Если после возвращения объект продолжает использоваться в составе основных средств, по нему нужно платить налог на имущество в общем порядке.

Если лизингополучатель возвращает лизинговое имущество с полностью погашенной стоимостью, лизингодатель приходует его по условной оценке 1 руб. Это следует из положений пункта 7 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 и письма Минфина России от 20 февраля 2012 г. № 03-05-05-01/11.

Пример расчета налога на имущество по объекту недвижимости при возврате предмета лизинга лизингодателю. Имущество учитывается на балансе лизингодателя

В январе ООО «Альфа» (лизингодатель), расположенное в Москве, приобрело для передачи в лизинг нежилое здание стоимостью 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС – 900 000 руб.). Здание не включено в перечень объектов, налог на имущество по которым начисляется исходя из кадастровой стоимости.

В феврале «Альфа» передала здание ООО «Производственная фирма «Мастер»» (лизингополучатель). Срок действия лизингового договора составляет шесть лет (72 месяца). По условиям договора имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингодателя. По предметам лизинга «Альфа» начисляет амортизацию линейным способом. Срок полезного использования здания составляет 15 лет (180 месяцев).

В марте по инициативе лизингодателя договор был расторгнут, и возвращенное здание «Альфа» стала использовать в своей деятельности.

Для учета операции по передаче имущества в лизинг бухгалтер использует субсчета, открытые к счету 03, – «Имущество, переданное в лизинг», «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг».

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи.

В январе:

Дебет 60 Кредит 51
– 5 900 000 руб. – оплачен счет поставщика;

Дебет 08 Кредит 60
– 5 000 000 руб. – отражены затраты на приобретение здания;

Дебет 19 Кредит 60
– 900 000 руб. – учтен входной НДС;

Дебет 03 субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг» Кредит 08
– 5 000 000 руб. – принято к учету основное средство, предназначенное для передачи в лизинг;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 900 000 руб. – принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному имуществу.

В феврале:

Дебет 03 субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Кредит 03 субсчет «Имущество, предназначенное для передачи в лизинг»
– 5 000 000 руб. – передано в лизинг приобретенное здание.

Ежемесячно начиная с февраля «Альфа» начисляет по предмету лизинга амортизацию:

Дебет 20 Кредит 02
– 27 778 руб. (5 000 000 руб. : 180 мес.) – начислена амортизация по переданному в лизинг зданию.

Возврат здания отражен следующей проводкой:

Дебет 01 Кредит 03 субсчет «Имущество, переданное в лизинг»
– 5 000 000 руб. – здание переведено в состав основных средств, предназначенных для использования в собственной деятельности.

Для расчета налога на имущество остаточная стоимость здания в I квартале составляет:
– на 1 января – 0 руб.;
– на 1 февраля –5 000 000 руб.;
– на 1 марта – 4 972 222 руб. (5 000 000 руб. – 27 778 руб.);
– на 1 апреля – 4 944 444 руб. (4 972 222 руб. – 27 778 руб.).

Среднегодовая стоимость предмета лизинга для расчета налога на имущество за I квартал составляет:
(0 руб. + 5 000 000 руб. + 4 972 222 руб. + 4 944 444 руб.) : 4 = 3 729 167 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал (в части предмета лизинга) равна:
3 729 167 руб. × 2,2% : 4 = 20 510 руб.

«Мастер» при расчете налога на имущество здание, полученное в лизинг, не учитывает.

Выкуп лизингового имущества

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество лизингополучателю при выкупе движимого объекта стоимостью выше 40 000 руб? До выкупа данное движимое имущество отражалось на балансе лизингополучателя.

Ответ на этот вопрос зависит от того, когда объект был отражен на балансе лизингополучателя в составе основных средств.

По общему правилу от налогообложения освобождаются только те объекты движимого имущества, которые были приняты на баланс в качестве основных средств с 1 января 2013 года (п. 25 ст. 381 НК РФ). Выкупленный предмет лизинга исключением из этого правила не является.

Определить дату, когда предмет лизинга поставлен на учет в качестве объекта основных средств, нужно на основании акта приема-передачи, составленного при передаче имущества на баланс лизингополучателя.

Если это случилось до 1 января 2013 года, то налог начислить нужно.

Если лизингополучатель включил предмет лизинга в состав основных средств после 31 декабря 2012 года, то это имущество освобождается от налогообложения.

Это следует из положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 января 2013 г. № 03-05-05-01/01, от 24 декабря 2012 г. № 03-05-05-01/79.

После выкупа предмет лизинга продолжает учитываться на счете 01. Таким образом, состав объектов обложения налогом на имущество у лизингополучателя не меняется.

Внимание: если лизингодатель и лизингополучатель являются взаимозависимыми лицами, налог на имущество нужно платить даже при постановке предмета лизинга на учет после 31 декабря 2012 года.

В этом случае по движимому имуществу, принятому на учет после 31 декабря 2012 года, платить налог нужно начиная с 1 января 2015 года. Налог должен платить балансодержатель лизингового имущества. Исключение составляет имущество, которое относится к первой или второй амортизационным группам, – по нему платить налог на имущество не нужно в любом случае.

Об этом сказано в пункте 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ, а также письме Минфина России от 23 января 2015 г. № 03-05-05-01/1714.

Пример расчета налога на имущество при выкупе лизингового имущества. Имущество отражено на балансе лизингополучателя после 1 января 2013 года. Участники договора лизинга – взаимозависимые лица

В январе 2016 года ООО «Альфа» (лизингодатель) приобрело для передачи в лизинг производственное оборудование стоимостью 5 000 000 руб. (без НДС.). В этом же месяце «Альфа» передала оборудование ООО «Производственная фирма «Мастер»» (лизингополучатель), расположенному в г. Москве. «Альфа» и «Мастер» являются взаимозависимыми лицами.

Срок действия лизингового договора составляет 10 лет (120 месяцев). Оборудование относится к седьмой амортизационной группе. Срок полезного использования – 15 лет (180 месяцев). По условиям договора имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингополучателя. По предметам лизинга «Мастер» начисляет амортизацию линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации – 27 777 руб. (5 000 000 руб. : 180 мес.).

Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга – 7 500 000 руб. Распределение платежей по видам расходов следующее:

• выкупная стоимость, уплачиваемая по окончании договора, – 1 500 000 руб.;
• стоимость использования имущества (финансовой аренды) – 6 000 000 руб.

Сумма ежемесячного лизингового платежа за пользование имуществом согласно графику – 50 000 руб. (6 000 000 руб.: 120 мес.).

В договоре стороны согласовали, что лизинговые платежи начинают начисляться с месяца, следующего за месяцем передачи оборудования «Мастеру». Имущество передается на баланс лизингополучателя.

При поступлении оборудования бухгалтер «Мастера» сделал в учете следующие записи:

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 5 000 000 руб. – получено оборудование в лизинг;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– 5 000 000 руб. – учтено оборудование в составе основных средств.

Ежемесячно начиная с февраля 2016 года «Мастер» начисляет по предмету лизинга амортизацию:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества»
– 27 777 руб. (5 000 000 руб. : 180 мес.) – начислена амортизация по оборудованию, полученному в лизинг;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 50 000 руб. – начислен лизинговый платеж за пользование оборудованием;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
– 50 000 руб. – перечислен лизинговый платеж.

Поскольку «Альфа» и «Мастер» – взаимозависимые лица, «Мастер» включает предмет лизинга в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Для расчета налога на имущество остаточная стоимость предмета лизинга в I квартале 2016 года составляет:

• на 1 января – 4 694 453 руб. (5 000 000 руб. – 27 777 руб. × 11 мес.);
• на 1 февраля – 4 666 676 руб. (4 694 453 руб. – 27 777 руб.);
• на 1 сентября – 4 638 899 руб. (4 666 676 руб. – 27 777 руб.);
• на 1 апреля – 4 611 122 руб. (4 638 899 руб. – 27 777 руб.).

Средняя стоимость предмета лизинга для расчета налога на имущество за I квартал 2016 года составляет:
(4 694 453 руб. + 4 666 676 руб. + 4 638 899 руб. + 4 611 122 руб.) : 4 = 4 652 787 руб.

В аналогичном порядке бухгалтер «Мастера» рассчитывает налог за последующие периоды.

В январе 2026 года (по окончании срока действия договора лизинга) «Мастер» выкупил оборудование по остаточной стоимости. Бухгалтер «Мастера» сделал в учете следующие записи:

Дебет 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– 3 333 240 руб. (27 777 руб. × 120 мес.) – списана начисленная амортизация предмета лизинга по окончании договора;

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– 1 666 760 руб. (5 000 000 руб. – 3 333 240 руб.) – списано с учета лизинговое имущество по остаточной стоимости;

Дебет 08 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– 1 500 000 руб. – отражено приобретение оборудования;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Кредит 51
– 1 500 000 руб. – перечислена выкупная стоимость имущества лизингодателю;

Дебет 01 Кредит 08
– 1 500 000 руб. – принято к учету выкупленное оборудование.

Со следующего месяца после постановки оборудования на учет бухгалтер начал начислять амортизацию. Сумма ежемесячной амортизации исходя из срока полезного использования пять лет равна 25 000 руб. (1 500 000 руб.: 60 мес.).

Для расчета налога на имущество остаточная стоимость предмета лизинга в I квартале 2026 года составляет:

• на 1 января – 1 694 537 руб. (5 000 000 руб. – 27 777 руб. × 119 мес.);
• на 1 февраля – 1 500 000 руб.;
• на 1 марта – 1 475 000 руб. (1 500 000 руб. – 25 000 руб.);
• на 1 апреля – 1 450 000 руб. (1 475 000 руб. – 25 000 руб.).

Средняя стоимость предмета лизинга для расчета налога на имущество за I квартал 2026 года составляет:
(1 694 537 руб. + 1 500 000 руб. + 1 475 000 руб. + 1 450 000 руб.) : 4 = 1 529 884 руб.

В аналогичном порядке бухгалтер «Мастера» рассчитывает налог за последующие периоды.

>Сокращение налогов на прибыль при помощи лизинга

Суть лизинга

Услуги лизинга начали предоставлять в 50-х годах прошлого века в США. По сути, это усовершенствованный договор аренды, только в качестве арендуемого имущества используются не конкретные товары, а деньги. Такие взаимоотношения имеют неоспоримые преимущества:

• ускоренная амортизация с коэффициентом 3;
• возможность экономить на налоговых платежах;
• длительный срок расчета с лизингодателем;
• гибкий график выплат, который может составляться для каждого клиента отдельно.

Чтобы понять, как функционирует данная схема, рассмотрим ее на примере условной агрокомпании А. Допустим, что она получила возможность обрабатывать большее количество земли, но ей для этого понадобится больше единиц техники. Купить эту технику с собственных средств компания не может, потому она обращается в лизинговую компанию. Если лизингодатель принимает положительное решение, он закупает необходимое количество комбайнов у производителя, далее страхует их в страховой компании и передает компании А в пользование.

Компания А в это время использует технику, ежемесячно выплачивая лизингодателю равные части вознаграждения и сумму, которая была потрачена на приобретение комбайнов. При этом счета компании не нужно замораживать, она пользуется своими оборотными средствами для развития бизнеса и совершения сделок. Все страховые случаи, если они происходят с имуществом, оформляет в страховой представитель лизингодателя.

По истечении договора лизинга компания А завершает все выплаты и может перевести имущество на свой баланс по минимальной остаточной стоимости. Это значит, что лизинг – это та же аренда, только с возможностью выгодного выкупа.

Очевидно, что для владельцев малого и среднего бизнеса такой вид инвестирования в некоторых случаях будет гораздо выгоднее, чем кредитование и покупка техники за наличные, взятые у банка.

Способы экономии на налогах

Иногда при сравнении лизинга и кредита пользователи берут во внимание только процентные ставки и соотношение сроков выплат. Однако эти факторы далеко не решающие, если говорить о выгодах одного и другого вида инвестирования. Лизинг дает возможность значительно сэкономить на налогах, и этот эффект будет сохраняться еще некоторое время после окончания всех выплат лизинговой компании. Рассмотрим, как снизится налоговая нагрузка при заключении договора о лизинге имущества.

Налог на прибыль

Происходит значительная экономия налога на прибыль при лизинге. Расчет пользы можно провести на условном примере. Компания А вносит один раз авансовый платеж, это будет 20% от суммы всей сделки, и договором устанавливается фиксированная сумма выплат за весь период. Все эти показатели, за исключением НДС, будут считаться расходами. В таком случае лизингополучатель значительно снижает налоговую нагрузку.

Рассчитаем условный налог на прибыль по лизингу, взяв теоретический показатель суммы договора лизинга – 2 000 000 рублей. В таком случае получается, налогооблагаемая база на налог по прибыли будет уменьшена на такую сумму:

2 000 000 – (2 000 000 / 18 х 118 х 100 х 18% (НДС)) = 1 694 916 рублей

Чтобы высчитать чистую экономию, этот показатель нужно умножить на процентную ставку – 20% (налог на прибыль), и мы получим такие цифры:

1 694 916 х 20% = 33 989 рублей

Налог на имущество

Договор финансовой аренды позволяет сэкономить существенные суммы и на налоге на имущество. Законом установлено, что при данном виде инвестиций используется ускоренный коэффициент амортизации, он равен 3. Это помогает сократить срок выплаты налога на имущество в 1.5-3 раза, по сравнению с другими финансовыми инструментами. Чаще всего по истечении договора лизинга происходит полная амортизация оборудования или иного имущества, компания после погашения всех платежей переводит его на свой баланс по минимальной остаточной стоимости. Благодаря этому моменту можно значительно снизить затраты на выплаты налогов на имущество в будущем.

Рассмотрим на конкретном примере, как изменится сумма уплаты налога на имущество при лизинге. Допустим, что компания А заключила договор на финансовую аренду, сумма которого 2 000 000 рублей с учетом НДС. Пусть это будет 5-я амортизационная группа, и срок амортизации будет равен 60 месяцам, коэффициент, позволенный к применению, будет равен 3. Следовательно, вместо 60 месяцев на амортизацию будет потрачено 21 месяц (60/3+1).

При подсчете мы узнаем, что сумма налога на прибыль без применения договора аренды финансов составила бы приблизительно 93 200 рублей, а с ним – 32 600 рублей. Следовательно, сэкономить удастся 60 600 рублей.

Учитывая то, что лизингодатель удерживает имущество на своем балансе до окончания действия договора, компания получает очень хорошую возможность снизить налоговую нагрузку.

Однако в некоторых случаях это рассматривается как перераспределение налоговой нагрузки, так как для определенных категорий лизингополучателей выплаты значительно повышаются, по сравнению с теми, которые были в период действия договора аренды финансов.

Возврат НДС

Лизинговые сделки могут быть отличным решением для компаний, которые вынуждены по роду своей деятельности платить НДС. В таком случае 18% от суммы, указанной в договоре, можно вернуть, или зачислить. При заключении крупных сделок это может существенно снизить налоговую нагрузку лизингополучателя.

Наглядно это будет выглядеть так: при сумме сделки в 2 000 000 рублей с учетом НДС:

2 000 000 / 118 х 100 х 18% = 305 084 рублей

Эффективность снижения налоговой нагрузки

Экономия по налогу на прибыль при лизинге и другие отчисления высчитываются для каждой компании индивидуально. Невозможно однозначно сказать, что лизинг – это универсальный финансовый инструмент, так как он имеет свойство по-разному действовать в разных условиях. Все приведенные выше примеры являются условными, они могут служить только для наглядного пособия, но ни для принятия выводов.

Решать, какие инвестиции будут наиболее выгодными сейчас и в долгосрочной перспективе для компании, нужно только после детального анализа всех факторов. Также возможно применение нескольких финансовых инструментов одновременно, если это даст выгоду предприятию. Допустим, вы решили открыть собственный ресторан. На закупку продуктов и выдачу заработных плат персоналу будет целесообразно взять банковский кредит, а вот приобрести профессиональное оборудование для кухни и бара будет выгоднее в лизинг. Кроме того, что это даст вам определенные бонусы в плане налогообложения, лизингодатели тесно сотрудничают с производителями продукции, потому могут предоставить вам специальные скидки.

Выбирать стоит после детального мониторинга рынка предложений и изучения всех условий от лизинговых компаний. Лучше всего отдавать предпочтение организациям с хорошей сложившейся репутацией и средними ставками, так, вы сможете быть уверенными в надежности сотрудничества.

Читайте далее

Налог на добавленную стоимость (лизинг)

При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга, что признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ).

При налогообложении лизинговых платежей применяется налоговая ставка 18 процентов, вне зависимости оттого, что является предметом лизинга.

Порядок уплаты НДС участниками лизинга не зависит от того, кто учитывает лизинговое имущество.

Лизингополучатель вправе принять суммы НДС в общем порядке при выполнении всех условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

Право на вычет у лизингополучателя сумм НДС, предъявленных ему лизингодателем, возникает при условии использования предмета лизинга в операциях, являющихся объектом обложения НДС, наличии счета-фактуры, выставленного лизингополучателем, факта принятия к учету (начисления лизинговых платежей или принятия к учету предмета лизинга).

Если лизинговое имущество используется лизингополучателем в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма, уплаченного в составе лизингового платежа НДС лизингодателю, согласно статья 170 НК РФ к вычету не принимается, а либо учитывается в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, либо увеличивает первоначальную стоимость имущества.

Предметом лизинга может быть оборудование, требующее монтажа.

Очень часто налоговики на местах настаивают, что по такому оборудованию в соответствии с пункт 5 статьи 172 НК РФ лизингодатель вправе применить налоговый вычет по НДС только в налоговом периоде, следующем за месяцем, когда оно было введено в эксплуатацию.

С такой позицией нельзя согласиться, поскольку положения пункт 5 статьи 172 НК РФ регламентируют иные отношения. Этим порядком должны руководствоваться налогоплательщики по суммам НДС, предъявленным им подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, и по суммам НДС, предъявленным по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ или при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Для договора лизинга эти положения неприменимы. Лизингодатель имеет право воспользоваться правом на вычет уплаченного НДС согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ после принятия на учет лизингового имущества и при наличии соответствующих первичных документов.

Это подтверждает арбитражная практика (смотрите Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2005 года №А33-6283/04-С3-Ф02-5820/04-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2005 года №А56-17790/04).

Напоминаем: с 1 января 2006 года изменился порядок применения вычетов по НДС.

Во-первых, для вычета уже не важен будет факт оплаты. Требование об обязательной уплате суммы НДС остается только в отношении сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Во-вторых, непосредственно в статью 172 НК РФ включена норма о том, что по оборудованию к установке вычет «входного» НДС осуществляется в момент его принятия к учету (оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке»).

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, и операции, не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Право на освобождение от НДС налогоплательщик может реализовать только при наличии раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, то есть если учет операций по передачи лизингового имущества в собственность ведется отдельно от отражения доходов по текущим лизинговым платежам.

Методика ведения раздельного учета должна быть разработана лизинговой организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике.

Отметим следующие особенности налогообложения НДС такой операции, которые следует учитывать лизинговой компании.

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Значение понятия «отгрузка» для целей применения налогового законодательства не раскрывается. На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ значение этого термина может быть установлено на основании статья 509 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Таким образом, отгрузка товаров рассматривается как передача этих товаров продавцом.

Ранее налоговые органы также выдвигали требования о том, чтобы налоговая база по НДС определялась не по моменту перехода права собственности, а в момент отгрузки или передаче товаров продавцом, как это установлено статьей 167 НК РФ (смотрите, например, письма УМНС РФ по городу Москве от 7 декабря 2004 года №24-11/78674, от 6 марта 2003 года №24-11/13100). По мнению налоговых органов, если, например, организация ведет учетную политику для целей налогообложения «по отгрузке», а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у продавца возникает в момент отгрузки (передачи).

Таким образом, момент определения налоговой базы по НДС статья 167 НК РФ устанавливается не моментом перехода права собственности на реализуемое имущество, а моментом его передачи продавцом. Другими словами, НДС к уплате в бюджет организация должна начислить в момент передачи реализуемого имущества — когда она выдала накладную или акт приема-передачи.

Налоговики могут потребовать начислить НДС к уплате в бюджет по выкупной стоимости имущества в момент передачи имущества, несмотря на то, что право собственности еще не передано. Ссылаться при этом они будут на нормы статья 167 НК РФ.

Однако эта позиция спорная. Право собственности на предмет лизинга не переходит в момент передачи последнего, то есть не возникает реализации для целей исчисления НДС (пункт 1 статья 39 НК РФ, статья 146 НК РФ). Объект налогообложения возникает гораздо позже, лишь после полной оплаты выкупной стоимости имущества.

Некоторые специалисты в области налогообложения признают, что такая позиция налоговых органов несостоятельна на том основании, что налоговая база — это всего лишь стоимостная характеристика объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ). Только при наличии объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В связи с этим до того момента, пока не возник объект налогообложения (переход права собственности статьи 39 НК РФ, 146 НК РФ), налоговая база исчисляться не должна, то есть определять налоговую базу нужно лишь при том условии, что права собственности на товар перешло к покупателю.

Такая же логика была положена в основу аргументов, направленных на то, чтобы признать несоответствующими Конституции Российской Федерации нормы статьи 162 НК РФ, обязывающие налогоплательщика включать в налоговую базу по НДС суммы поступивших авансовых платежей в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг).

Заявители указывали, что обязанность исчислить и уплатить налог не может возникать ранее возникновения объекта налогообложения, а поскольку объектом обложения НДС является реализация работ и передача заказчику их результата, то и сам налог может быть уплачен только после передачи права собственности на результаты выполненных работ; авансовые платежи поступают исполнителю работ в любом случае до момента такой передачи, а значит, они не могут облагаться НДС и не подлежат включению в его регистр.

Однако Конституционным судом была высказана следующая правовая позиция по данному вопросу. Налог считается законно установленным, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Вместе с тем закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации обязанность платить законно установленные налоги не исключает право законодателя устанавливать порядок и сроки уплаты налога или его части, соблюдая при этом принципы конституционного и налогового права.

Так, в отношении НДС законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом — при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода.

С учетом того, что обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога (пункт 2 статьи 44 НК РФ), и при условии, что в момент возникновения налоговых правоотношений объект налогообложения был должным образом определен в законе, оспариваемое нормативное положение не может рассматриваться, как препятствующее соответствующим субъектам осуществлять деятельность по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а также получать возмещение излишне взысканного налога за счет бюджета.

Таким образом, Конституционный суд Российской Федерации подтвердил законность положений НК РФ, в соответствии с которыми момент исчисления НДС предшествует моменту появления объекта налогообложения — реализации товаров (работ, услуг) (смотрите Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 марта 2004 года №148-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Федерального Государственного унитарного предприятия «Машиностроительное предприятие «Звездочка» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации», Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2005 года №32-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «КАМАЗ» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Применительно к рассматриваемой операции в рамках договора лизинга это означает следующее. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, то моментом исчисления налоговой базы по НДС будет признана дата передачи предмета лизинга лизингополучателю, а не момент перехода права собственности на объект по окончании договора или при условии выплаты выкупной стоимости.

В связи с этим при таких условиях договора лизингодатель в момент передачи лизингового имущества лизингополучателю обязан исчислить НДС с выкупной цены, выписать счет-фактуру и передать ее лизингополучателю в пятидневный срок с момента передачи имущества (статья 169 НК РФ).

Следует отметить, что практики применения указанного подхода в отношении лизинговых договоров, условиями которых предусматривается право лизингополучателя выкупить имущество, по нормам статья 167 НК РФ, которые вступают, в действие с 1 января 2006 года пока нет.

Обратите внимание. Если лизинговая компания предоставляет в лизинг оборудование, реализация которого не облагается НДС по подпункт 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при передаче этого имущества по договору, который предусматривает право лизингополучателя приобрести предмет лизинга в собственность, не возникает необходимость исчислять НДС с суммы выкупной цены.

Отметим, что в настоящее время специалисты в области налогообложения, хотя и отмечают возможную проблему с точки зрения момента исчисления НДС, все же рекомендуют исчислять НДС с выкупной стоимости в момент перехода права собственности.

Договоры лизинга, содержащие условие о выкупе имущества при уплате определенной договором выкупной цены, могут быть выгодны лизинговой компании, если принимать во внимание и существующую норму пункта 8 статьи 149 НК РФ, согласно которой при изменении порядка освобождения от обложения НДС отдельных операций должен применяться тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.

Однако в связи с тем, что вопрос о моменте исчисления налоговой базы по НДС при передаче товаров в пользование при условии, что в будущем право собственности на эти товары также перейдет пользователю, продолжает оставаться недостаточно определенным, при реализации таких договоров у лизинговой компании могут возникнуть затруднения в исчислении НДС.

Согласно пункт 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Правильное определение налогового периода, в котором производится отгрузка товаров, влияет на исчислении пропорции, в соответствии с которой НДС, уплаченный в составе общехозяйственных расходов, должен подлежать вычету из бюджета или включению в расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того, договоры лизинга, как правило, содержат условие о праве лизингополучателя выкупить лизинговое имущество на определенных в договоре условиях. При этом лизингополучатель может воспользоваться или не воспользоваться своим правом выкупа. В последнем случае лизинговое имущество по истечении срока действия договора подлежит возврату собственнику – лизинговой компании.

На основании изложенного лизинговой компании могут быть неудобны с точки зрения исчисления НДС договоры лизинга, содержащие условие о праве лизингополучателя выкупить имущества при уплате определенной договором выкупной цены.

Лизинговой компании следует отказаться от заключения договоров лизинга, условиями которого предусматривается выкуп предмета лизинга и отдельно указывается выкупная цена. В этом случае лизингодателю лучше заключить договор лизинга без перехода права собственности на предмет лизинга и одновременно предварительный договор на продажу предмета лизинга, где зафиксировать возможные условия получения этого имущества в собственность. По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (пункт 1 статьи 429 ГК РФ).

В договоре лизинга, предусматривающего переход права собственности, в котором выделены текущие лизинговые платежи и выкупная стоимость, исчисление НДС в отношении услуг по предоставлению предмета лизинга во временное пользование и продажи имущества производится отдельно.

Позиция налоговиков заключается в следующем. НДС, уплаченный в составе лизингового платежа, не может быть поставлен к вычету у лизингополучателя в полном объеме. Свою позицию налоговики обосновывают ссылками на то, что лизинговый платеж фактически включает две составляющие: плату за аренду имущества и стоимость имущества. Поскольку предмет лизинга не перешел в собственность лизингополучателя, то и НДС в соответствующей части нельзя ставить к вычету. Таким образом, налоговики по своему усмотрению разделяют лизинговый платеж на две составляющие в случае, если в договоре выкупная стоимость явно не выделена, что неправомерно.

Арбитражные суды, принимая решения в пользу налогоплательщика, исходили из того, что налоговая инспекция неправомерно выделила в лизинговом платеже часть, по которой не приняла к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингодателю, поскольку лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать его как несколько самостоятельных платежей. Следовательно, налоговая инспекция неправомерно выделила в лизинговом платеже часть, по которой не приняла к вычету НДС, уплаченный лизингодателю (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 года №Ф04/3420-356/А67-2002 и от 15 июня 2004 года №Ф04/3251-499/А70-2004, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 года №А56-32337/01).

Письмом Минфина Российской Федерации от 15 ноября 2004 года №03-04-11/203 также подтверждена правомерность вычета сумм НДС, уплачиваемых лизингополучателем лизингодателю в составе лизинговых платежей в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата этих платежей, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ, независимо от момента перехода права собственности на предмет лизинга.

При этом для правомерности признания вычета по НДС или признания всей суммы НДС в составе расходов для целей налога на прибыль важно, чтобы у лизингополучателя имелись счета-фактуры, выставленные лизингодателем на всю сумму лизингового платежа, включающего выкупную цену, начисленного в соответствии с условиями договора лизинга.

Однако следует отметить, что практика налогообложения по договорам лизинга, условиями которого предусмотрен переход права собственности, в настоящее время только формируется, поскольку напрямую положениями НК РФ данные аспекты не урегулированы, а разъяснения Минфина Российской Федерации не являются однозначными. В связи с этим возможно изменение точки зрения Минфина по рассматриваемому вопросу, стабильность положительной арбитражной практики для налогоплательщика также неочевидна.

При таких условиях предпочтительно заключать договоры лизинга, не предусматривающие переход права собственности на предмет лизинга с одновременным заключением предварительного договора купли-продажи имущества, являющегося предметом лизинга.

Другим вариантом решения данной проблемы является заключение договора лизинга, в котором выкупная цена предмета лизинга оговорена отдельно от суммы текущих лизинговых платежей.

Отметим, что оптимизация НДС, построенная на принципе выделения выкупной цены из состава лизинговых платежей, не является однозначной. По нашему мнению, налоговые органы применительно к данным сделкам будут исследовать вопрос относительно добросовестности действий налогоплательщика при выстраивании отношений по договору лизинга.

Отметим, что налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. При этом он вправе использовать налоговые льготы, свободно выбирать любые формы предпринимательской деятельности, использовать свои способности и имущество. Такой вывод содержит Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года №9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова». Однако в настоящее время действия налогоплательщика, в результате которых достигается оптимизация налоговых платежей, являются предметом тщательного изучения налоговыми органами.

Если схема взаимоотношения участников не направлена на достижение конкретной экономической цели, отличной от цели экономии на налоговых платежах, то действия налогоплательщиков квалифицируются налоговыми органами как недобросовестные.

Недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые используют права, предоставленные нормами налогового законодательства, специально осуществляя для этого сделки, исключительно направленные на уменьшение платежей в бюджет.

Как правило, налоговое планирование сделок, направленное на достижение экономии налоговых платежей, базируется на принципах законности, то есть соблюдение требований действующего законодательства. Применительно к способу сократить платежи по НДС, уплачиваемые лизинговой компанией, посредством выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей, то данный способ не противоречит нормам законодательства.

При этом взаимоотношения между участниками выстроены таким образом, чтобы достигать налоговой экономии за счет переноса наибольшей части налоговой базы по НДС на тот платеж, который освобожден от обложения НДС, в результате чего лизинговая компания уплачивает НДС в бюджет в меньшей сумме.

Обязанность доказывания обстоятельств, на основании которых налоговым органом было вынесено решение о недобросовестности налогоплательщика с применением последствий в виде доначисления НДС к уплате, возложена на налоговый орган часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункт 6 статьи 108 НК РФ.

В связи с этим если налоговым органом будут установлены обстоятельства, составляющие недобросовестные действия, которые привели к неуплате налога, а также направленность воли сторон на достижение именно этого результата, то налоговым органом будет принято решение о доначислении сумм НДС. По нашему мнению, основанием для признания действий налогоплательщика – лизинговой компании недобросовестными может быть существенное занижение суммы ежемесячного лизингового платежа за пользование лизинговым имуществом по сравнению с рыночным уровнем платы за аренду данного имущества. В этом случае появляются основания полагать, что лизинговой компанией используется схема построения договорных отношений с целью извлечения выгоды исключительно за счет неуплаты НДС, а не за счет достижения какого-либо экономического эффекта. Это основание будет тем более убедительным, если те лизинговые договоры, которые не предусматривают выкуп имущества, предполагают другой уровень текущих лизинговых платежей.

Указание символической суммы текущих лизинговых платежей, может привести к риску применения статьи 40 НК РФ. Статья 40 НК РФ призвана ограничить возможности налогоплательщиков по осуществлению сделок, на основании которых возможно осуществление налогового планирования. Статья 40 НК РФ устанавливает механизм, при реализации которого налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам и производить доначисление налогов налогоплательщику исходя из рыночных цен.

Напомним, пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам в ряде случаев предоставлено право проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами, и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункт 3 статьи 40 НК РФ при отклонении цены товаров, работ или услуг более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, занижение суммы текущих лизинговых платежей, завышение выкупной цены может привести к признанию действий налогоплательщика недобросовестными, риску применения статьи 40 НК РФ и, как следствие доначислению налогов налоговым органом. Данный метод содержит в себе налоговые риски, которые могут сделать неэффективным его осуществление.

В соответствии с изменениями в главу 21 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» порядок исчисления НДС заключается в следующем.

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок исчисления налоговой базы при поступлении аванса определен в статью 154 НК РФ.

В соответствии с пункт 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с пункт 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Порядок определения налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты установлен в статью 154 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Суммы НДС, исчисленные при получении оплаты (частичной оплаты) до отгрузки соответствующих товаров подлежат вычету после даты отгрузки. Такой порядок следует из пункта 8 статьи 171 НК РФ и пункта 6 статьи 172 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, лизингодатель обязан исчислить НДС с суммы поступивших авансов, а затем при отгрузке товаров (работ, услуг) принять указанную сумму НДС, исчисленную с авансов, к вычету. При отгрузке НДС начисляется НДС с полной стоимости товаров (работ, услуг). Этот порядок исчисления НДС с авансов, по сути, не изменился по сравнению с порядком, действующем в 2005 году.

Отметим, что исчисление НДС с сумм платежей по лизинговому договору производится только в отношении текущих лизинговых платежей, то есть без учета выкупной стоимости имущества. Поэтому при осуществлении платежа следует внимательно обозначать назначение платежа с разбивкой сумм отдельно в части текущего лизингового платежа, отдельно – платежа в части выкупной стоимости.

Более подробно с особенностями лизинговых операций Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».