Незаконное возмещение НДС из бюджета: Стоит ли шкурка выделки?*

На вопросы «Наблюдателя» отвечает начальник сектора налогового консалтинга ООО «Юридическая компания Альянс.Право.Бизнес» Костин Андрей Валерьевич.

В связи с нехваткой в бюджете денежных средств резко активизировалась деятельность налоговых и правоохранительных органов по собираемости обязательных платежей. Если раньше к проверкам по возмещению НДС было более спокойное отношение, то теперь налоговики норовят отказать в возврате налога без веских на то оснований. При этом решение об отказе в возмещении НДС может послужить основанием для возбуждения уголовного дела, когда о хищении бюджетных средств даже никто и не помышлял.

— Какова же на сегодняшний день судебная практика в городе Кирове по делам о незаконном возмещении НДС?

Могу привести примеры вынесенных приговоров за 2015г. В феврале 2015г. Октябрьский районный суд города приговорил директора одной из фирм к 3 годам колонии общего режима. Он признан виновным в покушении на незаконное возмещение НДС из бюджета в сумме 37 млн руб.

В марте 2015г. Кировский областной суд отменил оправдательный приговор от декабря 2014г. Первомайского районного суда по ч. 4 ст. 159 УК РФ также в отношении руководителя одного из предприятий, направив дело на дополнительное расследование. По версии следствия, директор незаконно получил возмещение НДС в размере
38 миллионов рублей. За это обвинение просило суд назначить наказание в виде штрафа и лишения свободы на срок 6 лет.
В апреле 2015г. Октябрьский районный суд приговорил к условному наказанию также директора одной из компаний. Он признан виновным в покушении на незаконное возмещение из бюджета 600 тыс. рублей. Ему удалось получить частичное возмещение налога в размере 123 тыс. рублей. Осужденный приговорен к 2,5 годам лишения свободы условно, со штрафом
8 тыс. рублей.

В августе 2015г. приговором Первомайского районного суда г. Кирова осужден еще один руководитель предприятия по ч. 4 ст. 159 УК РФ за незаконное возмещение НДС, связанное с экспортом лесной продукции. Сумма ущерба составила
1100 тысяч рублей. Осужденный приговорён к 3 годам колонии общего режима и штрафу в размере 250 000 рублей.
Таким образом, выносимые в нашем регионе приговоры, в основной своей части, достаточно суровые, соответственно о своей защите следует озаботиться сразу же после первых вызовов на допросы в налоговую в рамках проводимой проверки обоснованности возмещения НДС. Это следует сделать, даже если вы уверены, что возмещение происходит законно. И уж точно в нашу компанию следует обратиться, если вас приглашают для беседы в правоохранительные органы. Данное приглашение означает, что рассматривается вопрос о возбуждении уголовного дела, и у вас будут получать объяснение либо допрашивать.

— Поясните, что за налог НДС, кто является его плательщиком, что является объектом налогообложения и какие ставки налога существуют?

НДС — это налог, взимаемый с добавленной стоимости, которая прирастает в процессе производства, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Плательщиками данного налога являются организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся на общепринятой системе налогообложения. Существуют три ставки налога: 18%, 10% и 0%. Ставка 0% применяется по вывозу товара с территории России в режиме экспорта. Ставка 10% применяется при реализации некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, печатных изданий и книжной продукции и т.д. Ставка 18% применяется во всех случаях, не указанных выше.

— Поясните, в каких случаях НДС должен быть уплачен в бюджет, а в каких может быть возмещен из бюджета?

По сделкам на внутреннем рынке: Если по результатам налогового периода (а для НДС это квартал) сумма налоговых вычетов меньше, чем суммы НДС с реализации, то данная разница уплачивается в бюджет. Если же сумма налоговых вычетов в налоговом периоде превышает сумму НДС исчисленного с реализации, то разница подлежит возмещению налогоплательщику.
Возмещение по НДС, например, возможно при реализации льготных категорий товаров (например, налогоплательщик приобретает товары, работы, услуги по ставке 18%, а реализует по 10%).
По экспортным сделкам: Налогоплательщики, совершающие экспортные операции, применяют нулевую ставку НДС с реализации, соответственно имеют право возместить “входной” НДС, на основании счетов-фактур, полученных от продавца.

— Что такое незаконное возмещение НДС?

Незаконное возмещение НДС — это хищение из бюджета денежных средств под видом вычета по указанному налогу с использованием фиктивных схем, подставных компаний, номинальных директоров и т.д. При этом данные действия прикрываются на первый взгляд вполне законными декларациями, правильно оформленными документами и объяснениями, позволяющими получить в соответствии с Налоговым кодексом указанные вычеты.

— Как же происходит незаконное возмещение НДС?

С целью хищения НДС из бюджета выбирается одно из вышеуказанных законных оснований, под него разрабатывается схема, готовятся документы, проводятся подготовительные сделки, иногда и с реальным перечислением денежных средств, заполняется липовая декларация и сдается в налоговую инспекцию. При этом реального движения товаров, выполнения работ, услуг не происходит, уплаты налога по каждой сделке, увеличивающей стоимость конечного продукта, не осуществляется.

Для усложнения последующих проверок в схемах возврата НДС используются несколько организаций (подставных фирм), чаще всего они приобретаются именно под данную сделку, а затем бросаются либо ликвидируются. В каждой организации необходимо обеспечить наличие своего директора, который подпишет договоры, акты, товарные накладные, счета-фактуры. Если предполагаются в последующем походы в налоговые органы для дачи объяснений при проверке, то привлекают номинала — своего человека, который выдаст заранее подготовленную версию. Иногда номиналов предоставляют компании, специализирующиеся на регистрации фирм-однодневок и поиску людей, готовых за небольшую плату подписать что угодно.

Бывают случаи, когда в фирмах-однодневках вписываются директора по утраченным документам, при этом граждане даже и не подозревают о вновь обретенной должности. Такие псевдо-директора, естественно, в налоговую и к следователю не пойдут, а если и пойдут, то дадут скорее всего показания, нужные следствию. К возврату НДС из бюджета, особенно в крупных суммах, государство относится очень внимательно и придирчиво, поэтому практически все возмещения, а особенно крупные, усиленно проверяются налоговыми органами. На настоящий момент налоговые органы достаточно эффективно определяют обоснованным или необоснованным является заявление возмещения НДС. При этом с целью пополнения бюджета налоговым органам присуще вставать на позицию отказа в возмещении, хотя вычеты вполне могут быть и обоснованными. Не довольны — можете обратиться в арбитражный суд и обжаловать решение налогового органа.

— Расскажите, какая же ответственность предусмотрена за незаконный возврат НДС?

Практически все знают, что за незаконное возмещение НДС наступает уголовная ответственность. Но вот какая именно? Для ответа на этот вопрос нужно правильно квалифицировать преступление, то есть выбрать статью УК и посмотреть предусмотренную по ней санкцию. Дело в том, что многие полагают, что незаконный возврат НДС — это налоговое преступление, подпадающее под санкцию статьи 199 УК РФ — уклонение от уплаты налогов с организации. Максимальное наказание по первой части данной статьи предусмотрено до 2-х лет лишения свободы, а по второй части (неуплата налога в особо крупном размере или группа лиц) до 6-ти лет. Данный состав имеет место в случае заявления о возмещении НДС в виде освобождения от уплаты налогов в последующих периодах.

Однако по уже устоявшейся судебной практике незаконное возмещение НДС квалифицируется по ст. 159 УК РФ – мошенничество, в случае заявления о возмещении НДС в виде выплаты денежных средств из федерального бюджета на расчетный счет. Суды объясняют такую правоприменительную практику следующим. При использовании незаконных схем по возврату НДС предоставляются фиктивные документы о том, что суммы налога уже якобы уплачены в бюджет, хотя на самом деле этого не происходит. Когда подается декларация с требованием вернуть ранее уплаченный НДС, то возвращать на самом деле нечего, поскольку налог не уплачивался. Поэтому когда НДС незаконно возвращается — поступает на счет организации, то по своей сути происходит его хищение из бюджета. Поскольку при этом предоставлялись фиктивные документы, делались лживые заявления (в том числе в декларации и последующих объяснениях), то хищение осуществляется путем обмана. Данная совокупность как раз и образует состав преступления — мошенничество.
Наказание за мошенничество более суровое. Так по части четвертой 159 УК (обычно она и применяется) предусмотрено лишение свободы до 10-ти лет со штрафом до 1 млн руб.

Если незаконность возмещения НДС будет выявлена после положительного решения о возмещении НДС и поступления денежных средств из казначейства на расчетный счет фирмы, то преступление будет считаться оконченным. Если деньги перечислены не будут, в том числе из-за отказа в возмещении НДС, то действия будут квалифицированы как покушение. Поскольку при покушении реального ущерба для государства не произошло, то можно будет рассчитывать на более мягкое наказание, которое тем не менее может оказаться реальным, а не условным.

— Какие мероприятия осуществляют налоговые органы при проведении проверки обоснованности возмещения НДС?

Основная задача налоговых органов состоит в том, чтобы доказать схемность и фиктивность заключенных сделок. Собрать совокупность неоспоримых доказательств, свидетельствующих о непроявлении должной осмотрительности налогоплательщика в выборе контрагента, взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов (участие в регистрации, подконтрольность, аффилированность в деятельности и т.д.), согласованности и ритмичности совершаемых хозяйственных операций с замыканием цепочки по возврату обналиченных денежных средств, оформлении формального (фиктивного) документооборота, отсутствия как деловой цели, так и фактических реальных поставок товаров, работ, услуг, с единственным итогом — получении НДС из бюджета.

В ходе проверки правомерности возмещения НДС налоговые органы могут осуществлять следующие мероприятия налогового контроля:

запрашивать в налоговых инспекциях, на территориях которых зарегистрированы организации, включенные в схему возмещения НДС, информацию об открытых счетах, об уплаченном в проверяемом и предшествующих периодах НДС, учредителях и участниках, и иную информацию;
получать в банках информацию по движению денежных средств на расчетных счетах проверяемых фирм и их контрагентов;
допрашивать директоров, бухгалтеров и иных работников организаций, участвующих в цепочке сделок, по которым должен был уплачиваться НДС;
осуществлять осмотры складов, помещений, строительных площадок с целью проверки наличия закупленной продукции, построенных зданий;
направлять требования о предоставлении документов, подтверждающих реальное осуществление сделок: договоров, счетов-фактур, первичных документов бухгалтерского, складского, производственного учета;
назначать экспертизы, привлекать специалистов;
производить выемку документов.

— По каким же признакам можно определить незаконность возмещения НДС?

Собранная в ходе налогового контроля информация анализируется, чтобы выявить признаки незаконного возмещения НДС: фиктивные фирмы, наличие номинальных директоров, схемный характер сделок, фиктивность заключенных договоров.
Признаки фиктивных фирм (фирм-однодневок):
недавняя регистрация юр. лиц “под сделку”;
регистрация компании по массовым адресам;
незначительный, либо отсутствие штата сотрудников;
фактическое отсутствие фирмы по месту нахождения;
отсутствие затрат на содержание офиса, электроэнергию, закупку канцелярских принадлежностей, оргтехники, выплату заработной платы;
транзитный характер безналичных операций либо обналичивание денежных средств с расчетного счета в крупных суммах и другие.
Признаки номинальных директоров:
лицо в массовом порядке является руководителем или учредителем в других юр. лицах либо имеет низкий социальный статус;
лицо на допросе в налоговой, а чаще всего в правоохранительных органах, не может ответить на элементарные вопросы, которые должен знать руководитель данной организации (в каких банках открыты счета, у кого находятся ключи банк-клиента, кто ведет бухучет, какой штат, где расположен офис и т.д.);
использованы документы гражданина без его ведома;
на допросе директор признается, что он номинал.
Признаки фиктивности сделок:
выявление поддельных подписей и печатей в документах;
неподтверждение лицами подписей, проставленных от их имени;
отсутствие движений по счетам, сопоставимым с условиями договоров;
отсутствие реального движения товаров, отсутствие на складах оборудования, невыполнение заявленных работ.
Признаки схемности сделки:
отсутствие экономической целесообразности в заключении сделок;
отсутствие источника для возмещения НДС (никто из контрагентов по цепочке НДС не уплатил, а налогоплательщик хочет возместить);
отсутствие до возмещения начислений НДС, сравнимых с заявленными в проверяемом периоде;
взаимозависимость юридических лиц — участников сделок, согласованность их действий;
возврат налогоплательщику обналиченных денежных средств;
перерегистрация фирмы в другую инспекцию (миграция), в случае первоначального отказа в возмещении НДС;
наличие в совокупности вышеуказанных факторов, позволяющих делать вывод, что умысел направлен только на создание формальных оснований для возмещения налога, без реальной экономической деятельности и другие.
Не во всех случаях налого-плательщики самостоятельно и умышленно изобретают схемы незаконного возмещения НДС, иногда они становятся подозреваемыми, не имея на то никакого умысла. Это возможно, допустим, по причине недочетов, неточностей, недостатков в оформлении документов поставщиками, невнимательного отношения к выбору контрагента и т.д. В то же время, это приводит к усиленным претензиям со стороны контролирующих органов и применения последними всего комплекса мер по недопущению возмещения НДС, в том числе, вплоть до возбуждения уголовного дела.

— Что можно предпринять для своей защиты до возбуждения уголовного дела?

Необходимо учитывать, что все материалы, которые будут собраны в ходе налоговой проверки, в случае признаков незаконного возмещения, будут переданы в правоохранительные органы и впоследствии станут основой уголовного дела. Поэтому на стадии проверки надо быть готовым, что в налоговую для пояснений будут вызваны директора всей цепочки юр. лиц, показания которых будут иметь существенные значения для дела. Надо анализировать вопросы, которые озвучивались на допросах, для определения “слабых мест” в позиции налогоплательщика и предпринимать меры к ее усилению, предоставляя дополнительные документы либо пояснения в свою защиту.

Как уже указывалось, решение об отказе в возмещении НДС и привлечении общества к налоговой ответственности может послужить основанием для возбуждения уголовного дела. Однако уголовные дела при наличии решения арбитражного суда об отмене решения об отказе в возмещении НДС уголовно-судебной перспективы не имеют. Вступивший в силу судебный акт является обязательным для всех организаций и государственных органов, в том числе и для правоохранительных. Соответственно, если отказ в возмещении НДС оспорить в арбитражном суде и выиграть это дело, то у вас появится существенное доказательство того, что НДС возмещается законно.

Перед обращением в арбитражный суд в обязательном порядке необходимо пройти процедуры досудебного урегулирования спора, предусмотренные Налоговым кодексом – подать аргументированные возражения на акт налоговой проверки, обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в вышестоящий налоговый орган. Сами по себе эти действия иногда приносят желаемый результат и могут исключить основания для возбуждения уголовного дела.
Подключение профессиональных юристов ООО «Юридическая компания Альянс.Право.Бизнес.» именно от начала проверки будет более результативно.

— Что делать, если правоохранительные органы начали проверку по незаконному возмещению НДС?

Эффективность действий правоохранительных органов намного выше по отношению к действиям налоговых органов, поскольку арсенал действий у них побогаче. В ходе доследственной проверки и расследования уголовного дела надо быть готовым к тому, что будут проведены обыски по адресам офисов, складов и в жилищах фигурантов. Если попытка возмещения НДС была крупной, то не исключено, что будут установлены IP-адреса соединений банк-клиентов, организовано прослушивание телефонных переговоров, просмотр электронных сообщений, иные оперативно-технические и оперативно-розыскные мероприятия, проводимые полицией.

При расследовании будут с пристрастием допрашиваться лица, уже опрошенные при проведении налоговой проверки, будут устанавливаться иные фигуранты, имевшие отношение к незаконному возмещению НДС. Цель допросов и иных следственных действий все та же — подтвердить наличие признаков незаконности возмещения НДС, а также доказать вину конкретного обвиняемого.

На данной стадии противоречия между фигурантами дела обостряются, правоохранительные органы на этом умело играют. Простым исполнителям — подписантам будет предложено занять позицию, что они не вполне понимали происходящее. Не знали, что реализуется схема незаконного возврата НДС, документы ими не готовились, подписывались номинально. Взамен вывода из дела или смягчения наказания будет предложено активно помочь следствию. Истинным получателям возмещения необходимо, чтобы показания оставались прежними, для чего требуется организация сложной системы защиты, когда контролируются показания каждого вызываемого фигуранта дела.

После профессионального анализа защитник должен предпринимать меры к усилению своей позиции, предоставляя дополнительные доказательства и корректируя показания.

Основным направлением защиты, естественно, является доказывание отсутствия состава преступления. Для этого надо доказать, что все основания для возмещения НДС были реальными: товары, работы, услуги имели реальный характер, платежи осуществлялись. Если какие-то обстоятельства выбиваются из обычной деловой практики, то необходимо подготовить четкие и убедительные объяснения, что это не является признаком схемы возмещения налога.
Также как способ защиты могут использоваться действия, направленные на квалификацию действий не по 159 УК РФ, а по 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов). Несмотря на сложившуюся практику, такие действия предпринимать возможно. Необходимо доказать, что умысел фигурантов был направлен не на хищение бюджетных средств, а на неполную уплату НДС либо получение по нему необоснованного вычета.

Эффективную защиту по делам о незаконном возврате НДС может проводить только высококвалифицированный адвокат, специализирующийся на экономических преступлениях.

* * *
Таким образом, при возникновении вопросов по данному направлению, а также в связи с проведением выездных и камеральных налоговых проверок рекомендую своевременно обращаться в нашу компанию с целью защиты Ваших интересов — ООО «Юридическая компания Альянс.Право.Бизнес»
г. Киров, ул. Горбачева, 60
тел. 38-32-93 и 35-38-60, сайт: apbkirov.ru, e-mail: apb@mail.ru

Налоговые платежи играют огромную роль в формировании государственной экономики. Их недопоступление в бюджет приводит к сокращению многих социальных программ и к другим неблагоприятным последствиям. Еще больший ущерб государство получает от проделок мошенников, которые пытаются осуществить незаконное возмещение НДС, то есть изъять деньги из бюджета страны под видом разрешенного возмещения налога.

Процедура возмещения налога

Налоги − одна из самых главных составляющих финансовой стабильности страны. Бюджет формируют в основном 4 типа налогов и НДС один из них, он заполняет казну на 45%. Контроль над своевременной уплатой налогов ведет Налоговая служба, она же предоставляет выбор налогоплательщикам режима отчетности.

Юридические лица, государственные органы, а также индивидуальные предприниматели, которые четко соблюдают правила выплаты налогов, имеют право на его возврат. Эта процедура не инициируется государством автоматически, ее должен активировать руководитель предприятия или бухгалтер.

Процедура состоит из нескольких этапов:

1. Бухгалтер формирует пакет документов.
2. Отправляет его в налоговую инспекцию.
3. Налоговая служба проверяет документы, и принимает решение.
4. При наличии согласия, компания может получить средства.

В процессе проверки налоговый инспектор может запросить дополнительную документацию, которая подтверждает правомерность осуществления возврата налогов. На принятие решения у Налоговой службы есть три месяца. Если запрос на предоставление дополнительной документации поступил на предприятие позже 90 дней, бухгалтер может оставить его без рассмотрения.

Очень часто налоговики затягивают проверку и намеренно нарушают установленные сроки, но подобные действия легко оспорить в суде. В случае если своевременные требования предъявить документацию или объяснить, к примеру, низкую зарплату были отклонены бухгалтером, то предприятие могут оштрафовать и отказать в возврате налога.

Если же все документы в порядке, налоговая выносит решение о возврате средств, и на протяжении 5 дней после принятия решения, должна уведомить руководство предприятия. Зачисление средств должно произойти также не позже 5-го дня после принятия решения. Если средства на счет фирмы так и не поступили, то после 12 дней бухгалтерия может начислять штрафные проценты, которые законодательство в лице Налоговой, должно погасить.

Процесс проверки документации и работы компании перед возмещением налога называют камеральной проверкой. Порой, помимо камеральной проверки, налоговая может инициировать ряд дополнительных мероприятий, таких как запросы в банк о состоянии счетов, беседы с сотрудниками, проверка личности учредителей фирмы и др.

Виды мошеннических схем

Несовершенство законодательных актов стало отличной «площадкой» для формирования мошеннических схем. Незаконный возврат НДС одна из основных форм прибыльного бизнеса, как среди частных предпринимателей, так и среди юридических лиц.

Самой частой схемой возмещения налогов предстает банкротство компании. Все товары, числящиеся в одной фирме, продают на счет другой, только что организованной. Конечно же, без фактической оплаты. Далее все реализуемые товары подлежат налогообложению, согласно установленному порядку. Естественно у владельца товаров возникает обязанность уплачивать налоги, но сам налог уже был заложен в сумму продажи.

Таким образом, владелец компании имеет право подать заявление на возмещение НДС, так как он был им уплачен продавцу. Продавцом и покупателем выступает фактически одно и то же лицо, хотя юридически, фирма может быть зарегистрирована на другого человека.

Нередко злоумышленники используют экспорт товаров по завышенной стоимости. Далее эти же товары возвращают в страну уже по заниженной стоимости. Покупатель этих товаров по заниженной стоимости имеет право требовать возмещение налога.

Популярным методом отмывания денег является создание фирмы однодневки. К примеру, зарегистрированная фирма составляет договор на покупку товаров с фирмой однодневкой. Для расчета за поставку товаров, существующая на самом деле фирма, берет в банке кредит и этими же средствами рассчитывается с фирмой однодневкой якобы полученный товар.

Далее компания имеет право на возмещение НДС. В конечном итоге, компания подлинная получает возмещение налога, а компания однодневка под любым предлогом возвращает денежные средства опять-таки на счет подлинной компании. Руководство компании рассчитывается за взятый в банке кредит и имеет чистую прибыль в виде возмещенного НДС. Компания однодневка сразу после осуществления сделки ликвидируется.

Сотрудники Налоговой службы активно борются с хищением государственного имущества при мошенничестве с налогами. За время своей работы налоговые работники уже сформировали ряд признаков, которые помогают им определить и своевременно пресечь незаконный возврат налогов.

К косвенным доказательствам незаконного возврата НДС относят:

• реализацию товара по завышенной цене;
• предприятие не закупает товары и оборудование, но при этом регулярно возмещает налог;
• отсутствует какое-либо строительство, но НДС возмещается;
• большой оборот товаров, но небольшие суммы налогов;
• заниженная таможенная стоимость товаров;
• проведение частых встречных проверок;
• по договору поставки авансовый платеж осуществляют заемными средствами;
• частая корректировка таможенной стоимости товаров.

Очень часто фиктивные компании можно обнаружить, сверив данные о юридическом адресе, который может носить признаки массовости. Юридическое лицо может быть создано совершенно недавно, это тоже настораживает налоговиков, ведь фирмы однодневки создаются непосредственно перед проведением коррупционной схемы.

В бухгалтерских отчетах проверяемой компании могут отсутствовать затраты на аренду и выплату зарплаты работникам. Это говорит о том, что фактически компания не функционирует, а есть только на бумаге. Самой банальной формой махинации выступает создание фирмы на паспорт человека без его согласия или на людей без определенного места жительства.

Наличие вышеперечисленных фактов дает налоговикам повод и основания провести камеральную проверку и ряд других мероприятий, подтверждающих законность или незаконность действий предпринимателей.

Одних только косвенных доказательств недостаточно для отказа в возмещении НДС. Если именно ими руководствуются налоговики при отказе, то их самих можно привлечь к ответственности за превышение своих служебных обязанностей.

Ответственность за незаконное возмещение налога

Действия злоумышленников не регламентирует конкретная статья Уголовного кодекса. К ответственности преступников привлекают по статье 159 УК мошенничество. В зависимости от формы осуществления махинации, виновному могут вменяться и статьи по совокупности, к примеру, за хищение государственного имущества или же уклонение от уплаты налогов.

Статья УК РФ за незаконное возмещение НДС наказывается штрафом в размере до 300 тыс. руб. или исправительными работами на срок до двух лет. За мошенничество с налогами эта же статья подразумевает наказание в форме тюремного заключения до 10 лет с дальнейшим ограничением свободы или без него.

Как показывает практика, к преступлениям подобного типа часто причастны недобросовестные работники Налоговой службы. Используя свое служебное положение, им удается беспрепятственно проходить все камеральные проверки, и в конечном итоге, использовать по собственному усмотрению обналиченные деньги государства.

Подобные действия работников Налоговой службы квалифицируются сразу по двум статьям 159 мошенничество с использованием своего служебного положения, а также превышение полномочий. За подобные действия нарушители будут наказаны лишением свободы на срок от 8 до 15 лет с выплатой штрафа и конфискацией имущества. Выбор санкции напрямую зависит от ущерба, который своими действиями вызвали нечестные на руку чиновники.

Обвинения, которые предъявляют участникам производства о хищении денег из бюджета, считаются одними из самых серьезных. Дело в том, что своими незаконными действиями виновные вредят нормальному развитию экономики в стране и подрывают авторитет государства на международном рынке, не говоря уже о нарушении интересов законопослушных предпринимателей, которые ведя честной бизнес, получают отказы из-за массовых махинаций.

Анализ товарных потоков

Анализ товарных потоков

– основа успешной модернизации склада

А.С.Максимовский, Руководитель проектного бюро «Massimo Consulting»,

консультант Координационного совета по логистике

«Не было счастья – так несчастье помогло!»

Наблюдая за процессами в логистике товарных потоков, лишний раз убеждаешься в народной мудрости. Кризис экономики заставил – таки владельцев бизнеса считать затраты на логистику и стремиться к их существенному снижению. А это привело к пониманию необходимости модернизацию имеющихся складов.

Однако, все-таки слишком часто этот процесс пытаются упростить и удешевить. Забывая, что склад – это не просто здание с расставленными внутри стеллажами. Это станок по переработке товарных потоков! А приобретение станка для, например, металлообработки начинается с определения максимально возможного диаметра заготовки. Точно так же и для выбора размерности складского комплекса, технологии, используемой в нем, типов и характеристик оборудования для хранения и перемещения товаров и, наконец, системы управления этой технологией должен проводиться только после точного понимания характеристик товарных потоков и потребности в объемах их хранения.

Причем надо отметить, что нас должны интересовать характеристики т.н. «расчетных» потоков, которые будут проходить через склад через некоторое количество лет. Обычно используется период прогноза в 5-7 лет. Ну, а в нашей стране, да еще и в кризисном периоде делать прогнозы на такое количество лет весьма проблематично.

Тем не менее, проблема есть и надо научиться ее решать! Для этого, прежде всего, надо оценить сам бизнес с точки зрения уровня его стабильности и предсказуемости в смысле характеристик товарных потоков. Если заказчик имеет достаточно длительную историю своего бизнеса в одной и той же области (скажем – 5 – 10 лет), он не предполагает принципиально менять суть бизнеса в следующие годы (хотя какая-то диверсификация неизбежна), не планируется резкая смена поставщиков продукции и сырья, то опыт многих лет проектирования складов подсказывает следующий алгоритм расчета характеристик склада для его модернизации или нового строительства:

1. Выбираем период ретроспективного анализа товарных потоков

Очень часто возникает желание взять общие характеристики потоков и объемов хранения товаров за весь период существования компании и методами математической статистики спрогнозировать значения этих же характеристик на требуемое количество лет (не менее 5-и (!), т.к. на меньшее количество лет прогнозировать не имеет смысла). Но в наших условиях этот метод неприменим! Это хорошо видно из рисунка ниже.

Дело в том, что период анализа, период прогноза и достоверность прогноза очень тесно связаны. Если мы сделаем 5-и летний прогноз характеристики склада на основании 23-летней истории процессов, а потом повторим этот прогноз, но на базе последних 10 лет истории бизнеса, то ошибка прогноза может превысить 20%. Это как раз и есть следствие резкого снижения достоверности прогноза при уменьшении периода анализа по отношению к требуемому периоду прогноза. А в силу истории развития бизнеса в нашей стране все данные по потокам до 1998г нет смысла использовать в анализе – это был другой бизнес с другими правилами игры.

Поэтому, правильнее выбрать в качестве периода анализа последний календарный год практики бизнеса. Ведь этот год аккумулировал в себе весь опыт предыдущих лет бизнеса и логистики потоков. А начало и конец календарного года сопровождается проведением инвентаризации запасов сырья, комплектующих и товаров, что обеспечит в дальнейшем точный расчет потребной размерности склада.

2. Проводим аудит товаропроводящей системы для выявления всех типов и назначения этих товарных потоков и описываем их схему в варианте «Как было»

Очень часто мы сталкиваемся с весьма архаично построенной схемой логистики потоков. Особенно это относится к потокам сырья и материалов на промышленных предприятиях, где этой проблеме обычно уделялось недостаточное внимание. Но и для дистрибутивных предприятий типично использование многих собственных и арендуемых складов, схема потоков между которыми весьма далека от оптимума и потребляет иногда огромные ресурсы, денежные и человеческие.

Вот типичный пример: в одном из проектов мы столкнулись со схемой логистики в дистрибутивной сети, когда всего 35% объема потоков «шли» через складской комплекс, а все остальное поступало в магазины сети в режиме прямой поставки. Но это происходило не потому, что это экономически выгодно, а потому что размер существующего склада не обеспечивал обслуживание потоков в полном объеме. Не выявив этой особенности, нельзя начинать процесс анализа. Т.к. он будет неполным.

3. С учетом видения заказчиком структуры будущей логистики товарных потоков (количество складов, их иерархия, ….) создаем схему «Как будет»

При проектировании склада (системы складов) придется пересмотреть как структуру потоков, так и перечень товаров, который должен остаться в режиме прямой поставки. При этом невозможно будет просто сформировать файлы поступления товаров, их отгрузки, внутренних перебросок, списания, возвратов, а в случае изменения логики товарных потоков необходимо создать «фиктивные» потоки, которые были бы в анализируемом периоде, если бы схема логистики потоков в нем была бы новой! И в дальнейшем анализировать именно эти файлы. Это может показаться слишком сложным, но это единственный способ одновременно решить как проблему оптимизации логистической схемы бизнеса, так и получить исходные данные для ретроспективного анализа потоков для дальнейшего проектирования этой новой схемы.

4. Используя эти две схемы потоков, формируем структуру файлов для анализа

Обычно формируется схема потоков, содержащая суммарные файлы поступления товаров (In-Total), отгрузки товаров (Out-Total), начальной и конечной инвентаризации, возвратов и т.д.

5. Вместе с Заказчиком проводим сбор данных об ассортименте товаров и их характеристиках

Это является самой сложной частью процедуры сбора данных. Дело в том, что при эксплуатации технологии склада без использования современных систем управления ею (WMS – Warehouse Management System) не возникает необходимости в сборе всех данных о товарах и методах их хранения на складе. Если товар хранится кучей на полу, то никто не ответит на вопрос: «Сколько упаковок товара поместится на стандартный Евро-поддон с ограничением высоты в 170см от пола?».

А при рассмотрении перечня ассортиментных групп (далее – АГ) товаров часто обнаруживается, что групп этих несколько сотен. Они возникали исторически по мере развития бизнеса, и очень часто этот процесс сильно зависел от конкретных менеджеров офиса и склада, а не от требований оптимизации процесса управления технологией склада. Но, ведь перед нами стоит задача модернизации склада, для чего необходимо создать минимально возможный перечень укрупненных АГ, включающий в себя товарные группы по принципу общности условий хранения и обработки товарных потоков. Фактически, эти укрупненные АГ станут проектируемыми зонами склада ( паллетируемые товары, длинномеры, горючие товары, …). Возникнет новая иерархия ассортиментных групп, в которой на самом верхнем уровне появляются имена вновь создаваемых «виртуальных» зон. Это позволит упорядочить расположение товаров на складе и более эффективно управлять их потоками.

Для решения этой задачи необходимо сформировать «Справочник ассортиментных групп».

Для каждой ассортиментной группы (АГ) необходимо подготовить следующие данные для полного описания т.н. «Грузовой единицы» — некоторого стандарта хранения товара для данной АГ:

Ø Название АГ

Ø Её уникальный код

Ø Название вышестоящей по иерархии АГ

Ø Размеры т.н. «грузовой единицы», т.е. описание размеров паллета (длина и ширина поддона и средняя высота паллета)

Ø Характеристики поддона (высота и вес)

Ø Предельно допустимый вес паллета с товаром

Ø Предельно допустимая высота паллета

Ø Диапазон температур для хранения товаров

Ø Диапазон влажности для хранения товаров

Ø Особенности и требования к типу хранения и возможной совместности хранения товаров

И не обязательно, что эта грузовая единица будет в виде паллеты. Очень часто это может быть некоторый пластиковый контейнер, или же ячейка стеллажа. Даже если этих данных нет, то их необходимо разработать и утвердить. Пока это не сделано – нет смысла приступать к анализу потоков и, следовательно, к проектированию.

Но, гораздо более серьезные проблемы возникают при подготовке «Справочника товаров».

Ø Внутренний (для предприятия) идентифицирующий код товара

Ø Наименование товара

Ø Единица измерения при хранении и отпуске (!!) товара

Ø Код АГ, которой принадлежит данный товар

Ø Количество штук (единиц) товара в упаковке

Ø Вес одной упаковки

Ø Размеры упаковки (ширина * глубина * высота)

Часть этих данных не вызывает проблем при заполнении справочника, но некоторых (чаще всего – размеров упаковки) обычно либо нет вообще, либо нет у части товаров. Однако, без наличия этих данных невозможно ни провести анализ потоков, ни рассчитать размерности зон склада.

Можно, конечно, попытаться сформировать бригаду «измерителей» и послать их на склад, но чаще всего из этого ничего хорошего не получается. Можно попробовать запросить поставщиков товаров, но результат, скорее всего, будет такой же. Если же в конкретной АГ есть хотя бы 15-20% наименований товаров, имеющих требуемый перечень данных, то для остальных товаров в этой АГ можно воспользоваться специальными математическими алгоритмами (Data Mining), которые позволяют проанализировать товары в АГ, имеющие размеры, и правдоподобно распространить их на остальные товары этой АГ. Конечно, это приведет к некоторым ошибкам в анализе, но опыт таких расчетов показывает, что уровень итоговой ошибки не превышает 10-15%, а это существенно лучше, чем ошибка из-за отсутствия данных.

Важной характеристикой товара является «Единица измерения». Эта единица должна совпадать с той, которая подразумевается в накладной приема / отпуска товара. Если данные в бухгалтерском учете, откуда, собственно, и «выкачиваются» эти файлы потоков, используют общие характеристики (например — погонные метры), а товар перемещается в рулонах, то необходимо (задавшись стандартным количеством метров в рулоне) перейти к физически перемещаемым грузовым единицам.

6. Формируем файлы с данными по потокам товаров

Это обычные накладные (построчно!!!) по приемке и отгрузке товаров за каждый день анализируемого периода:

Ø Дата

Ø Код товара (по справочнику товаров)

Ø Номер накладной

Ø Количество единиц принятого или же отгруженного товара

Необходимо учесть, что единицы в накладных должны соответствовать справочнику товаров. Накладные вводятся в файл построчно, сортируясь по датам, начиная с первого дня периода, за который предоставляются данные. Если файл получается очень большой, а сам файл готовится в формате EXCEL, то данные могут поставляться, разбитыми на несколько файлов. В этом случае желательна помесячная или же поквартальная разбивка.

Приходными данными могут быть и файлы возврата товаров от покупателей. Они имеют тот же формат, но именуются отдельно. Отгрузкой считается и возврат товаров Поставщикам, и списание товаров. Необходимо подготовить и данные по инвентаризации склада на даты начала и конца периода анализа. Все эти данные поставляются отдельными файлами.

7. Проводим анализ полученных данных

На этом этапе необходимо определить количество единиц хранимых на складе товаров и требуемое для них количество мест в зоне хранения. Пока речь идет об уже прошедшем периоде, выбранном для анализа. Сопоставляя размеры упаковки товара с размерами единицы хранения, принятой для его ассортиментной группы, и лимитами по весу и высоте паллеты (см. Справочник АГ) можно определить количество упаковок на паллете (т.н. «стандарт паллетирования») и, соответственно, количество единиц товара на паллете. На основании этих данных необходимо рассчитать для каждого товара по дням выбранного периода для анализа поступившее, отгруженное количество и остаток с учетом остатка предыдущего дня. Понятно, что этот расчет должен начинаться с данных по инвентаризации товара на начало периода. Проделав эту работу по всем товарам, получим возможность рассчитать объем, вес поступающего, отгружаемого и хранимого товара для каждого дня принятого для анализа периода, как это показано на графиках. Фактически, берем выбранный для будущей конструкции склада метод хранения товаров и размерность единиц хранения и определяем, что было бы в прошлом (в периоде ретроспективного анализа), если бы размеры грузовых единиц были бы новые!

Эти графики позволяют проанализировать динамику поступления товаров на склад и выбрать т.н. «РАСЧЕТНУЮ НЕДЕЛЮ», которая потребуется для выбора базовых значений характеристик потоков для получения расчетных данных при проектировании.

Необходимо обратить внимание на учет неравномерности потоков и объемов хранения течение года. Это является следствием как сезонности в спросе на товары, так и случайного (вероятностного) характера поступающих партий товара. Эти факторы приводят к неравномерности объемов партий поступающих товаров, что хорошо видно на графиках. Нельзя не учесть этот фактор, т.к. от него зависит как потребная мощность зоны приемки – отгрузки продукции, так и количества дополнительных мест в зоне хранения, необходимых для размещения неожиданно поступившей партии товара большего, чем ожидалось в среднем объема. Для учета этих факторов по зоне приемки отсортируем данные по убыванию и получим «кривую неравномерности».

А вот теперь остается задать себе вопрос : «На какой уровень гарантии обслуживания технологии я могу согласиться?». Если это 100%, то необходимо быть готовым к приемке любого вплоть до максимально-расчетного значения потока товаров. Если это 50% — то на средний уровень. Чаще всего эта «готовность» лежит в пределах 85 – 90%. А далее все просто – приняв, например, 90%, отступаем от максимального значения потоков (кривая неравномерности) на 10% и получаем расчетное значение партий приходящих товаров.

Такой подход позволяет учесть не «сезонность» потоков, а их реальную мощность.

Для остальных графиков анализ делается по такому же алгоритму. Надо отметить, что Заказчик может принять волевое решение о выборе базовых недель, опираясь на логику своего бизнеса.

Так же, как и для поступления товаров, строятся графики по отгрузке и остатку товаров на складе. Необходимо отметить, что этот уровень анализа делается в объемных показателях (куб.м.). Но затем делается расчет количества мест хранения товаров на складе, которые бы потребовались в период анализа при том условии, что размеры мест хранения (Грузовых единиц) были бы такими, которые указаны в справочнике ассортиментных групп.

В результате получим картину потребности в количестве мест хранения на складе:

Очень важной характеристикой бизнеса является Коэффициент норматива запаса (по отгрузке товаров).

Этот коэффициент рассчитывается для каждой текущей недели как соотношение объема запаса товаров на начало недели к объему отгрузки за эту неделю. Этот коэффициент позволяет сопоставить объем запаса с интенсивностью отгрузки и включает в себя в общем виде политику Заказчика по внешней логистике и поддержанию уровня страховых запасов.

В дальнейших расчетах этот коэффициент позволит учесть возможное изменение этой политики. Заказчик должен подтвердить выбранный коэффициент либо указать новый на следующий период.

8. На основании этого анализа и своего видения развития бизнеса Заказчик готовит прогноз по ассортименту и потокам на следующие 5-7 лет

Но, мы сделали «РЕТРОСПЕКТИВНЫЙ» анализ, а нам требуется определить характеристики склада, которые нам потребуются через 5 – 7 лет. Поэтому, получив такой анализ, владелец складского бизнеса должен задать себе вопрос: «А как будет меняться объем товаропотоков и требуемое количество мест для хранения по каждой ассортиментной группе в отдельности?». Наилучшим ответом на этот вопрос было бы предсказание маркетологов о грядущем спросе на каждое наименование на весь период прогноза развития бизнеса, да еще с учетом изменения товарной линейки. Хорошо бы при этом получить и рекомендации об изменении внешней логистики, т.к это может кардинально изменить параметры склада. К сожалению, такой прогноз можно отнести к области фантастики.

Поэтому, была разработана технология прогнозирования, позволяющая формализовать этот процесс. Общая идея – определив количество единиц товара, которые необходимо сохранить на складе для обеспечения покрытия спроса, используем справочник товаров и последовательно вычисляем количество упаковок и количество грузовых мест (паллетомест) для размещения этого товара.

Расчет потребного количества мест хранения проводится не только для каждой ассортиментной группы, но и для каждого товара в этой АГ в отдельности. Конечно, речь идет только о товарах, активных в период анализа. Однако, в силу естественного изменения количества наименований в АГ, необходимо как-то изменить и потребное количество мест для их хранения. Для этого предположим, что при появлении в них новых товаров сохраняется общая логика работы с товарами в этой АГ. Размеры новых товаров аналогичны «старым». Спрос на них также аналогичен старым тенденциям. Поэтому, все характеристики потока поступления изменяются пропорционально K_It.

Но, надо учитывать, что все эти предположения справедливы только при условии сохранения внешней логистики предприятия. Т.е. правил бизнеса, взаимоотношений с поставщиками и покупателями, транспортной логистики и т.д. Если же компания стремится повысить свою рентабельность, то неизбежны попытки сократить объемы запаса товаров на складе. Но это внешние по отношению к сделанному анализу действия и требуется механизм их учета и использования таких изменений. Этим механизмом и является использование коэффициента норматива запаса. Ведь понятно, что если при анализе был получен норматив запаса, равный 8 неделям, а планируется к определенному году сократить запас вдвое, то и количество мест на складе под этот товар потребуется меньшее.

Для реализации идей такого метода прогнозирования воспользуемся алгоритмом, приведенным на рисунке ниже:

Мы прогнозируем три основные характеристики потоков:

Ø Изменение объема отгрузки товаров для каждой АГ.

Ø Изменение количества наименований в этой группе

Ø Изменение оборачиваемости товаров – или же, «Норматива запаса»

Значения этих характеристик по годам прогноза должны быть проставлены в иерархическую таблицу ассортиментных групп. Причем эти коэффициенты считаются не последовательно «год к году», а к году прогноза.

Коэффициент изменения объема продаж должен оцениваться не в смысле ожидаемого изменения финансовых показателей (с учетом инфляции и рисков), а в натуральных значениях.

Не надо забывать, что в процессе диверсификации бизнеса возникнут новые группы, которые не присутствовали в анализе и не могут быть рассчитаны по предложенному алгоритму. Они рассчитываются по предполагаемому количеству штук товаров в реализации с учетом средних размеров грузовой единицы для каждой такой новой АГ (или же нескольких таких «представителей» для данной АГ)

Используя полученный прогноз, проводим расчет потребных объемов хранения товаров и характеристик потоков

Итак, расчет потребного количества мест для хранения товаров по каждой ассортиментной группе выполнен. Причем, для каждого товара рассчитывается свое потребное количество мест хранения. Необходимо не забывать, что обычно на складе есть много наименований т.н. «редкоспрашиваемых» товаров, для которых не требуется даже одного паллетоместа. Если это не предусмотреть и не создать для них специальные, «дробные» места хранения, то и эти товары придется в дальнейшем хранить на целых паллетоместах, транжиря объем склада. Для того, чтобы учесть это требование, необходимо при конструировании стеллажей (или полок) на складе воспользоваться дополнительными балками стеллажей, т.н. «настольными панелями» и «дивайдерами». Это позволит создать места, кратные 1/2, 1/3, ¼, 1/6, 1/8, 1/12 (или же любые другие пропорции!!!) от целого паллетоместа:

На этих местах можно будет разместить как товары, не требующие для хранения и отбора целые паллетоместа, так и товары, хранимые в виде целых паллет в зоне хранения, но отгружаемые в течение 1 – 2х дней в объеме менее паллеты. Фактически, мы приходим к расчету размерности зоны отбора товаров.

В конце расчетов должны быть получены окончательные размерности по каждой (укрупненной!!) группе товаров:

Ø Количество активных товаров на выбранной неделе для анализа

Ø Количество товаров, хранящихся целыми грузовыми единицами (ГЕ)

Ø Количество целых ГЕ

Ø Количество «дробных» мест хранения по выбранному списку размеров мест

Ø Количество целых ГЕ, в которых могут быть размещены все «дробные» места

Однако, требуется провести не только расчет потребного количества паллетомест по годам, но и определить структуру хранения товаров. Т.е. подготовиться к выбору типов стеллажей для их хранения. Для этого можно задаться диапазонами количества паллетомест для хранения одного товара и рассортировать товары по выбранным диапазонам по годам, как это показано на графиках ниже. Это даст возможность обоснованно выбрать типы мест хранения товаров и их количество.

Аналогичный график строится для количества товаров по тем же выбранным диапазонам.

Так, для 67% (к 2011 году) товаров можно использовать обычные т.н. «Фронтальные» стеллажи, а для остальных товаров подойдут «Набивные», повышающие плотность хранения товаров на складе. Более того, можно спроектировать эти стеллажи в виде нескольких блоков, различных по глубине. А это позволит согласовать между собой темп поступления партий товара с его отгрузкой, что, в свою очередь, повысит коэффициент использования объема склада.

В этой статье рассмотрены только процессы расчета потребных размерностей основных зон склада (хранения и отбор товаров), однако очень важной проблемой является анализ размерности партий поступающих и отгружаемых товаров и прогноз их размерностей на будущее. От этих характеристик потоков зависят не только размеры зон отбора, комплектации и экспедирования заказов, но и выбор типов оборудования для этих процессов.

Налоговая выгода глазами инспекторов

Сотрудничество с «однодневкой» чревато обвинениями в получении необоснованной налоговой выгоды. Причем контролеры могут найти подставные фирмы даже там, где деятельность кажется достаточно прозрачной. Неприятностей можно избежать, если иметь представление о том, как именно налоговики выявляют получение такой выгоды.

Такое понятие, как «налоговая выгода», не упоминается в На логовом кодексе. Однако редко кто из бухгалтеров не слышал эту фразу. Определение указанному понятию было дано в широко известном постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (далее – Постановление № 53).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения вычета или льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Чаще всего это понятие используется налоговыми инспекторами и упоминается как необоснованная налоговая выгода. Одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды является использование в деятельности так называемых «фирм-однодневок».

Действительно, для контролирующих органов в настоящее время стало настоящей головной болью доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды, если в схеме задействована подставная фирма. Еще не так давно дл я доначисления налогов было достаточно сделать встречную проверку. Обычно в результате «встречки» взаимоотношения между проверяемой организацией и проблемным контрагентом не подтверждались, при этом последний не представлял налоговую отчетность и не платил налоги. В таких случаях контролеры делали однозначный вывод: налогоплательщик при выборе контрагента не проявил должной осмотрительности. Как следствие – доначисление налогов, пеней и привлечение к ответственности.

Однако организации не хотели мириться с таким порядком вещей, все чаще обращались в суды и выигрывали налоговые споры. Постепенно формировалась судебная практика, которая в большинстве своем была на стороне налогоплательщиков.

Таким образом, с течением времени доказывать получение необоснованной налоговой выгоды проверяющим инспекторам становилось все труднее, при этом организации применяли все более сложные схемы и методы получения такой выгоды.

В этой связи ФНС России издала ряд писем как общедоступных, так и исключительно для служебного пользования. Изложенная в них информация направлена на повышение эффективности деятельности налоговых органов. Также были описаны конкретные рекомендации по осуществлению налогового контроля плательщиков, полу чающих необоснованную налоговую выгоду с использованием подставных организаций.

Другими словами, в документе были указаны основные мероприятия налогового контроля, которые необходимо провести в ходе проверки для подтверждения выводов о получении необоснованной налоговой выгоды. Также там описаны характерные ошибки налоговиков, на которые следует обратить внимание и избегать их повторения. Кроме того, определены основные на- правления работы по сбору доказательной базы в зависимости от используемой схемы получения налоговой выгоды.

На практике также встречаются случаи использования подставных индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, налогоплательщики, имеющие представление об основных направлениях работы по сбору доказательств контролерами, могут более грамотно выстраивать стратегию защиты своих интересов как в повседневной деятельности, так и в ходе проверки. И это естественно, поскольку, зная методы работы налоговых инспекторов, наперед всегда можно учесть некоторые нюансы, на которые, возможно, не обратили внимания.

Первоочередной анализ

Понятие налоговой выгоды является обобщенным (собирательным). Поэтому налоговым органам в каждом конкретном случае при описании нарушения законодательства о налогах и сборах необходимо использовать определение способов неправомерного уменьшения размеров налоговых обязательств, например, нарушение правил учета доходов и расходов, занижение налоговой базы, а также указывать, в чем оно выразилось (необоснованное применение вычетов, неправомерное включение сумм в расходы и др.).

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении организации, которая получает необоснованную налоговую выгоду с использованием подставной организации, прежде всего налоговики обращают внимание на следующие особенности.

Обычно подконтрольные юридические лица (постоянно или временно, то есть на одну или несколько операций) не обладают самостоятельностью.

То есть от их имени проверяемый налогоплательщик осуществляет часть предпринимательской деятельности. В результате сделок формально объект налогообложения возникает у подставной организации, а у проверяемого лица возникают формальные основания для получения налоговой выгоды. Иными словами, целью подставной организации является не осуществление предпринимательской деятельности, а создание условий, направленных исключительно на образование налоговой выгоды.

Использование подставных фирм предполагает, что они в принципе не нуждаются в финансовых, трудовых, материальных и иных ресурсах. Также у них отсутствуют офисные и складские помещения, и они не нуждаются в услугах сторонних организаций. Обычно не представляют отчетность и не уплачивают налоги. Однако использование подставного лица в большинстве случаев невозможно без открытия банковского расчетного счета. Это обусловлено тем, что легально зарегистрированная «фирма-однодневка» необходима в основном для обналичивания денег с расчетного счета или проведения круговых безналичных расчетов, когда они только имитируются и в итоге возвращаются обратно.

Тем не менее на сегодняшний день отсутствует четкое определение понятия «фирма-однодневка». Можно выделить характерные признаки, основанные на судебной практике:

• по юридическому адресу (адрес массовой регистрации) не располагаются;
• налоговую отчетность не представляют, налоги не уплачивают (уплачивают в минимальном размере);
• в штате отсутствуют сотрудники или их количество минимально (один-два человека), при этом заработная плата не начисляется;
• отсутствуют производственные и материальные ресурсы для осуществления деятельности.

Наличие перечисленных обстоятельств определяет направление проведения первоочередных контрольных мероприятий.

Подставные фирмы, как правило, подконтрольны проверяемым налогоплательщикам. В этой связи первичные учетные документы от имени подставной организации подписывают либо неустановленные лица, либо лица социально незащищенные и больные (психические больные, больные алкоголизмом, наркоманией и др.).

Стоит отметить, что характеристики «однодневок» частично были приведены в Постановлении № 53, а также перечислены во внутренней базе налоговых органов ИР «Однодневка». При этом наличие таких контрагентов у проверяемой фирмы само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Поскольку ее в таком случае может получать не проверяемое лицо, а иные лица, участвующие во взаимоотношениях с подставной фирмой.

Для установления принадлежности к подставным фирмам налоговые инспекторы первоначально используют программу ЭОД различных уровней (местный, региональный и федеральный). При этом они могут получить такие сведения:

• сведения о доходах физических лиц – для получения сведений о численности персонала организаций;
• банковские счета – при необходимости уточнения информации и проверке всех имеющихся расчетных счетов контрагентов налогоплательщика;
• ИР «Расчеты с бюджетом» – для получения информации о суммах начисленных и уплаченных платежей, а также задолженности по налогам;
• ИР «Однодневка» – для получения информации о наличии признаков подставной организации;
• ПК «ВАИ» – позволяет визуально (схематично) определить взаимоотношения проверяемого налогоплательщика с юридическими и физическими лицами, а также установить их взаимозависимость;
• ПК «Поиск сведений» – позволяет производить поиск сведений по субъектам и объектам налогообложения по всем подключенным информационным ресурсам.

При совокупном использовании всех информационных ресурсов налоговики могут определить не только подставную фирму, но также установить место работы и нахождения участников или руководителей этого контрагента.

Подконтрольность «однодневок»

Как уже указывалось ранее, «фирмы-однодневки» в большинстве случаев являются несамостоятельными и подконтрольными организациями. Необходимость исследования этого вопроса контролирующими органами вытекает из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ (постановление от 20 апреля 2010 г. № 18162/09).

В постановлении указано, что при отсутствии доказательств нереальности совершения хозяйственных операций суд может сделать вывод о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений о контрагенте в результате оценки обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора. То есть одним из обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, является выбор именно данного контрагента, который является подконтрольным, а его деятельность фактически осуществляется проверяемым налогоплательщиком

Для обоснования подконтрольности «фирм-однодневок» проверяющие обычно ведут сбор фактов по таким направлениям:

1) скрытое использование подставной организацией техники (компьютерной, множительной, средства связи) и ли помещений проверяемой фирмы. Значение имеют характерные внешние признаки первичных документов (схожесть заполнения), бланков и других документов. Кроме того, при использовании системы «Банк-Клиент» устанавливается IP-адрес, с которого осуществляется доступ в систему, МАС-адрес, которому может быть сопоставлен IP-адрес, и телефонный номер, который использовался для соединения с системой «Банк-Клиент»;

2) регулярные случаи согласованности или синхронности действий проверяемого налогоплательщика и подконтрольного лица, которые объективно не могут быть таковыми. Об этом могут свидетельствовать совпадение или близость дат, в которые происходит обналичивание денег «однодневкой» и выплата заработной платы на проверяемом предприятии. Между этими событиями может быть установлена причинно-следственная связь;

3) получение пояснений (проведение допросов) у сотрудников проверяемой фирмы, нотариусов, работников банков и других лиц, которые объективно контактировали или должны были контактировать с представителями подставной организации. При этом внимание обращается на то, как идентифицировались эти лица и какие подтверждения (документальные) имеются;

4) получение пояснений (проведение допросов) лиц, которые формально или реально представляют подставную организацию в отношениях с третьими лицами (банком, контрагентами, перевозчиками и др.).

Опасный момент

Обращение в налоговые органы для подтверждения своей «осмотрительности в выборе контрагентов» и иных случаев предварительного сбора «доказательств» своей непричастности к деятельности подставных организаций в совокупности с другими фактами могут свидетельствовать об умышленном нарушении законодательства.

Стоит отметить, что обычно предпринимательскую деятельность подставные организации ведут исключительно с проверяемым налогоплательщиком либо с взаимозависимыми с ним организациями. Однако данный признак подконтрольности не является характерным, если подставную фирму предоставили в пользование проверяемой организации третьи лица для разовых операций по обналичиванию денежных средств.

Кроме того, инспекторы часто пытаются установить факт и собрать доказательства того, что учредители и руководители проверяемой фирмы являются номинальными, в то время как в действительности настоящими выгодоприобретателями являются другие лица. Но в такой ситуации налоговую ответственность и обязанности по уплате недоимки по налогам должно нести проверяемое лицо. Поскольку именно от его имени осуществлялась предпринимательская деятельность, в результате которой возникли (или возникли бы при условии неиспользования подставной фирмы) объекты налогообложения, и именно оно получало налоговую выгоду без законных на то оснований.

Все чаще в целях сокрытия фактов получения налоговой выгоды с использованием подставных фирм налогоплательщики не ведут прямых хозяйственных отношений с «однодневками». В таких случаях обычно привлекаются в схему фирмы- посредники, которые имитируют предпринимательскую деятельность.

Довольно часто при таких обстоятельствах фирма-посредник ошибочно квалифицируется налоговыми органами как лицо, непосредственно получающее необоснованную налоговую выгоду. Понятно, что такое ошибочное мнение на руку проверяемым налогоплательщикам.

Таким образом, определить действительного получателя налоговой выгоды возможно только после установления связей, которые указывают на подконтрольность фирмы-посредника проверяемому налогоплательщику.

Фальсификация документов и отсутствие хозяйственных операций

В ходе проверки предприятия налоговые органы довольно часто пытаются установить факты фальсификации документов при отсутствии реальных хозяйственных операций. В связи с этими обстоятельствами доказыванию подлежат указанные факты. То есть нет необходимости в изменении налоговыми органами юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Такой вывод отражен в постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июня 2010 г. № 16064/09.

При сборе доказательной базы контролеры обращают внимание на то, что в фальсифицированных документах в качестве контрагентов могут быть указаны как на- стоящие юридические лица (в том числе подставные), так и несуществующие. Также уделяется внимание тем контрагентам, которые либо ликвидированы ранее, либо созданы позднее, относительно дат совершения тех и ли иных операций, указанных в первичных документах. Наглядным в этом отношении является постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 июля 2010 г. № 505/10, где налоговый орган в доказательство получения необоснованной налоговой выгоды представил чеки незарегистрированных контрольно- кассовых аппаратов и авансовые отчеты за период, предшествовавший созданию подставной организации (аналогичные выводы содержат определения ВАС РФ от 4 марта 2011 г. № ВАС-17649/10 по делу № А26-11228/2009 и от 15 марта 2011 г. № ВАС-2817/11 по делу № А75-5416/2009).

Таким образом, необходимо четко отслеживать и не допускать таких нарушений, поскольку при проверке эти сделки могут быть признаны фиктивными.

Предметом доказывания получения необоснованной налоговой выгоды является осуществление сделок с проблемными контрагентами. Для этого создается фиктивный документооборот между участниками при проводимых финансовых и хозяйственных операциях.

В таких случаях налоговые органы устанавливают следующее:

• полное отсутствие поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), следовательно, расходы (вычеты) завышены в полном объеме;
• поставка товаров (работ, услуг) фактически имела место, но иными установленными организациями, следовательно, расходы (вычеты) завышены только на сумму разницы между ценой, уплачен- ной проблемному контрагенту, и реальной ценой поставки.

Стоит отметить, что во втором случае налоговики будут пытаться доначислить налоги исходя из полной стоимости сделки, поскольку именно сделка с подставной организацией не осуществлялась в принципе.

Таким образом, если при проверке организации были выявлены такие «проблемные» сделки, то контролеры сосредоточат усилия на сборе доказательной базы неправоспособности контрагента и недействительности самой сделки.

Правоспособность юридических лиц (способность иметь гражданские права и обязанности) отсутствует, если организация не зарегистрирована в установленном порядке и у нее отсутствуют какие-либо органы управления.

При этом сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными, независимо от признания их таковыми судом. То есть для признания сделки недействительной не обязательно соответствующее решение суда.

Следовательно, совершение сделок с неправоспособными лицами является ничтожным и затраты по таким операциям не могут быть признаны в качестве расходов для целей налогообложения.

Исследование товарных потоков

В целях установления фактов получения необоснованной налоговой выгоды значительная часть работы налоговых органов направлена на исследование товарных потоков.

Мероприятия налогового контроля проводятся как в отношении первого контрагента проверяемого налогоплательщика, так и по всей цепочке вплоть до производителя.

Однако на практике редко удается получить информацию о движении товара. Обычно цепочка прерывается на стадии сбора информации от поставщиков подставной организации, поскольку проблемные участники отношений не совершают реальных операций по приобретению товаров.

Для подтверждения этих фактов налоговики могут истребовать у проверяемых налогоплательщиков и их контрагентов помимо первичных документов и деловую переписку, связанную с заключением договоров. Могут быть исследованы командировочные удостоверения и авансовые отчеты, путевые листы и другие документы, свидетельствующие о поставках товаров.

Немалое значение имеет и определение места нахождения подставной фирмы, поскольку часто в документах указывается недостоверный адрес. С этой целью источниками информации могут служить органы, осуществляющие государственную регистрацию имущества, а также территориальные отделения Почты России. Полученная информация может свидетельствовать об отсутствии возможности осуществления деятельности «фирмы-однодневки» по указанному адресу. В том числе можно установить факты невозможности хранения и отгрузки товарно-материальных ценностей и недостоверность информации о грузоотправителе.

Также большое внимание уделяется исследованию вопроса о транспортировке товаров, если объективно существовала такая необходимость. Перевозка товарно-материальных ценностей может производиться различными видами транспорта, но в сделках с проблемными контрагентами чаще всего используется автомобильный.

При этом возможны следующие варианты доставки:

• сторонней организацией перевозчиком;
• силами и средствами поставщика;
• собственными силами и средствами.

Стоит отметить, что в любом из вариантов доставки сопоставляются параметры и технические характеристики транспортного средства (размер, марка, грузоподъемность и др.) с объемами и видом товаров.

Это делается с целью неподтверждения возможности перевозки грузов данным транспортным средством, поэтому указанный фактор необходимо учитывать.

Исследование финансовых потоков

Исследование финансовых потоков с целью подтверждения фактов получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам с проблемными контрагентами проводится исходя из того, что перечисление денежных средств по таким сделкам является небезвозмездным. То есть предполагается, что денежные средства вернутся к тому лицу, которое изначально является их владельцем, в наличной или безналичной форме, а также в виде ценных бумаг или в виде товаров.

При безналичных формах расчетов исследуются банковские выписки движения денежных средств по расчетным счетам проверяемого налогоплательщика, подставной фирмы и ее контрагентов по цепочке.

При анализе выписок обращается внимание на отсутствие расходов за электроэнергию, арендную плату, коммунальные и другие платежи. Данные факты могут свидетельствовать об отсутствии реальной деятельности «фирмы-однодневки».

Также подозрения может вызвать транзитный характер проведения расчетов, то есть когда денежные средства перечисляются в течение одного-трех дней и суммы перечислений равны. Например, деньги, полученные проблемной организацией, в этой же сумме перечисляются по цепочке и в конечном итоге опять возвращаются к проверяемому налогоплательщику через ряд «фирм-однодневок».