Учет незавершенного производства в налоговом учете

Ответом на вопрос, что в целях налогообложения понимается под незавершенным производством и как производится его оценка, является статья 319 НК РФ, согласно которой под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного
производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.
Обратите внимание на тот момент, что налогоплательщик в целях налогового учета вправе самостоятельно определять состав прямых расходов. Это положение статьи 318 НК РФ дает возможность налогоплательщику сформировать их одинаковый состав для целей бухгалтерского и налогового учета. В этом случае налогоплательщик может рассчитывать стоимость незавершенного производства в налоговом учете по методике, используемой в бухгалтерском учете. Правда, использовать эту возможность он сможет только в том случае, если методика расчета, используемая им в бухгалтерском учете, будет закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Однако, закрепляя право налогоплательщика на самостоятельность, налоговое законодательство указывает на то, что порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию должен производиться с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. При этом налоговое законодательство не содержит методики определения такого соответствия, так что если Вам нравится какая-нибудь методика, то Вы можете ее смело использовать, главное — не забудьте ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции».

Заметим, что абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов, закрепляемый в учетной политике, должен применяться налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок, (это может быть плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше использовать такой «экономически обоснованный показатель» из любого справочника по экономике. В этом случае его применение не вызовет лишних вопросов.
Отметим, что для организаций машиностроительного комплекса наиболее экономически оправданным методом распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства является метод распределения пропорционально доле прямых затрат в стоимости продукции. Организации в данном случае предстоит самой закрепить в учетной политике данный порядок распределения прямых затрат, а также определить, из какой именно стоимости будет исчисляться указанная пропорция: нормативная, плановая, сметная и тому подобная.
Применение данного метода распределения прямых затрат на остатки в незавершенном производстве требует от организации проведения мероприятий по отладке оперативного учета незавершенного производства. Оперативный учет в данном случае является основным источником данных для оценки незавершенного производства.
Для применения указанной методики от организации требуется также наличие налаженной системы планирования себестоимости выпускаемой продукции.
Для применения метода оценки незавершенного производства на основании доли прямых затрат в стоимости продукции следует определить понятие стоимости и ее различные виды.
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции (работ, услуг) на плановый период (год, квартал).
Сметные калькуляции являются разновидностью плановых. Они составляются на разовое изделие для определения его цены.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих в организации технически обоснованных норм расхода сырья, материалов и других текущих затрат. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделия в целом, а также только на изделия в целом.
Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость продукции (выполненных работ).
Рассмотрим на конкретном примере вопросы налоговой оценки прямых расходов, относящихся к НЗП, готовой продукции на складе, реализованной продукции, отгруженной, но нереализованной продукции.
Пример
Организация выпускает аккумуляторы для легковых автомобилей и использует нормативный метод учета с подетальной калькуляцией.

Налоговый учет доходов и расходов в организации ведется по методу начислений. Нормативная себестоимость одного аккумулятора составляет 500 рублей.
Цена реализации (с НДС) — 1200 рублей.
На начало января 2009 года в цехах имеются остатки НЗП (по нормативной себестоимости) на сумму 5 000 рублей, из которых прямые расходы составляют 900 рублей (расшифровка сумм прямых расходов в разрезе элементов затрат в примере не проводится).
Остаток готовой продукции на складе на 1 января 2009 года — 30 аккумуляторов.
В январе 2009 года было произведено 500 аккумуляторов.
Со склада было отгружено 400 аккумуляторов, 380 аккумуляторов реализовано, а 20 передано на реализацию по договорам, предусматривающим иной порядок перехода права собственности (в бухгалтерском учете их движение отражено на счете 45 «Товары отгруженные»).
Сумма затрат на производство и реализацию по нормативной себестоимости составила за январь 275 000 рублей.
Фактические прямые расходы на производство в январе 2009 года- 80 000 рублей.
Сумма фактических косвенных расходов, относящихся к январю 2009 года, — 204 000 рублей.
Дадим распределение прямых расходов (в рублях), необходимое для последующего исчисления налога на прибыль:
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на НЗП на 1 февраля 2009 года:

• В реальности данная величина непосредственно «не осязаема», поэтому сначала по результатам инвентаризации отражается величина в строке 6, а показатель в строке 2 выводится балансовым методом или не выводится вообще, поскольку значение для строки 3 можно получить сложением значений в строках 5 и 6.

Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на 1 февраля 2009 года:

(в плане главы 25 НК РФ) в месяцах поступления таких изделий на склад организации.
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но нереализованную продукцию на 1 февраля 2009 года:

Итак, доход, полученный в январе 2009 года от реализации аккумуляторов, равен 380 000 рублей (1 000 х 380).
Если предположить, что организация не имела других доходов и не имела внереализационных расходов за январь, сумма налога на прибыль составит:

Методы распределения прямых расходов

Налогоплательщики, применяющие метод начислений, при определении расходов на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяют все понесенные за этот период расходы на прямые и косвенные.

Прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, нереализованной и реализованной в отчетном (налоговом) периоде готовой продукцией (работами, услугами). Иными словами, прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Принципы распределения установлены в ст. 319 НК РФ. Конкретный порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) налогоплательщик определяет в налоговой учетной политике. Этот порядок не может меняться в течение 2-х налоговых периодов.

Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения. Указанное право должно быть закреплено в налоговой учетной политике.

Общие прямые расходы, которые невозможно отнести непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), распределяется между ними в порядке, установленном в налоговой учетной политике.

При расчете налога на прибыль компания может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию или работы, реализованные в отчетном периоде. Косвенные же расходы списываются в полном объеме в том периоде, в котором они были понесены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому важным моментом при оптимизации налога на прибыль является правильное распределение прямых и косвенных расходов в учетной политике компании.

Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее — НЗП) и на реализованную продукцию оказывает непосредственное влияние на определение той суммы расходов, которая может быть списана в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль. В идеале задача налогового планирования заключается в том, чтобы максимально увеличить долю расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А также сделать так, чтобы какие-либо расходы как можно раньше попали в эту категорию.

Примерный перечень расходов, которые могут быть включены в состав прямых, содержится в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Принятый в компании метод оценки НЗП прямо влияет на налог на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 315 НК РФ, общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода. Компания самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками НЗП на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Поскольку хозяйственная деятельность компаний не подлежит оценке с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности, налогоплательщик вправе выбрать тот метод учета «незавершенки», который является наиболее эффективным с точки зрения налоговой оптимизации (определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П). Выбор метода оценки НЗП во многом зависит от отраслевой принадлежности компании. А также от наличия и содержания отраслевой методики калькуляции себестоимости продукции.

Наиболее распространенным является способ оценки «незавершенки» пропорционально какому-то выбранному показателю. Например, материальные затраты, фонд оплаты труда или количество выпущенной продукции. Нередко применяются на практике нормативный метод и метод оценки НЗП по фактическим затратам. Компании, имеющие в себестоимости большой удельный вес материальных затрат, чаще всего применяют пропорцию исходя из стоимости или количества материалов. А при трудоемком производстве пропорцию обычно рассчитывают по расходам на оплату труда основных рабочих. В единичном же производстве «незавершенку» обычно оценивают по фактическим затратам. В тех же случаях, когда провести фактический подсчет материалов в НЗП не представляется возможным, компании, как правило, применяют нормативный метод оценки.

Помимо способов учета существуют еще и разные методы, то есть разные подходы к накоплению затрат и использованию выбранного способа таким образом, который повышает эффективность учета. В основном выбор метода определяется особенностями и спецификой производственного процесса.

Использование котлового метода наиболее эффективно при производстве однородной продукции. Наиболее простым, но наименее популярным на практике является котловой метод. Применение этого метода целесообразно лишь при производстве однородной продукции или выпуске ограниченного ассортимента изделий при отсутствии полуфабриката. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат на количество выпущенной за этот период продукции. Фактически в котловом методе за основной показатель для расчета берется количество выпущенной продукции, а не какой-либо вид затрат на ее выпуск.

Достоинство котлового метода учета затрат состоит в том, что трудоемкость учетных операций сведена к минимуму. А его недостатком является невозможность точного определения затрат на изготовление отдельной единицы продукции.

Пример:

Предположим, показатель, используемый для оценки НЗП, — договорная стоимость выполняемых работ. По объекту «А» договорная стоимость составляет 5 млн. рублей, по объекту «Б» — 7 млн. рублей. Причем по объекту «Б» работы выполнены в полном объеме. По двум объектам прямые расходы равны 8 млн. рублей.

Доля незавершенных работ в их общем объеме: 5 млн. руб.: (5 млн. руб. + 7 млн. руб.)* 100 = 41,7%.

Сумма остатков НЗП: 8 млн. руб. * 41,7% = 3,3 млн. руб.

Сумма прямых затрат по двум объектам, включаемых в расходы: 8 млн. руб. — 3,3 млн. руб. = 4,7 млн. руб.

Налоговая база по налогу на прибыль: 7 млн. руб. — 4,7 млн. руб. = 2,3 млн. руб.

Позаказный метод позволяет сопоставить объемы затрат между заказами. Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, в частности, в машиностроении и строительстве. Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому отличительной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Позаказный метод может применяться при условии, что материалы, заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами. Преимуществом позаказного метода является возможность сопоставления и сравнения объемов затрат между заказами, что позволяет определить уровень рентабельности каждого из них. Еще одно преимущество состоит в том, что расходы фактически накапливаются под конкретный доход и уменьшают его при определении налоговой базы.

Недостатком же позаказного метода является то, что калькуляцию заказа нельзя составить до тех пор, пока не будут выполнены все работы в рамках заказа.

Пример:

Сравним распределение прямых расходов на НЗП при котловом и позаказном методах, используя данные предыдущего расчета и дополнив их. Предположим, что по объекту «А» расходы на оплату труда составляют 1 млн. рублей, материальные затраты также 1 млн. рублей. По объекту «Б» расходы на оплату труда — 2 млн. рублей, материальные затраты — 3 млн. рублей. Амортизация — 1 млн. рублей. Сумма амортизации, приходящаяся на объект «А»:1 млн. руб. * 41,7% = 0,4 млн. руб. Сумма остатков НЗП по объекту «А»: 1 млн. руб. + 1 млн. руб. + 0,4 млн. руб. = 2,4 млн. руб. Налоговая база по налогу на прибыль: 7 млн. руб. — (8 млн. руб. — 2,4 млн. руб.) = 1,4 млн. руб.

Налоговая экономия при использовании позаказного метода очевидна.

При попередельном методе могут возникнуть сложности при расчете «незавершенки». Попередельный метод учета затрат удобно применять, если технологический процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов, изготовленных в процессе непрерывной обработки. Объем затрат при использовании данного метода формируется по каждому завершенному переделу или за промежуток времени. Используя данный метод, нельзя получить информацию о финансовом результате каждого конкретного передела. Но этого и не требуется, поскольку, в отличие от позаказного метода, реализации подлежит результат выполнения не отдельного передела, а их совокупности. Использование данного метода целесообразно, например, в химической, легкой и пищевой промышленности, а также в производствах с комплексным использованием сырья.

Недостатком попередельного метода является то, что возникают сложности в оценке стоимости «незавершенки». Поскольку при попередельном методе исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам недостаточно. Необходимо включить в объем НЗП сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом. А это может потребовать инвентаризации НЗП при перемещении между переделами. Преимуществом попередельного метода является наличие информации о себестоимости продукции на выходе из каждого передела и контроль за ее движением. Кроме того, он позволяет выявить себестоимость фаз обработки по цехам.

Пример:

Предположим, что остатки НЗП в производственной компании распределяют пропорционально остаткам сырья. Общий объем сырья в двух цехах составляет 10 млн. рублей, выручка от реализации — 13 млн. рублей. Остатки сырья в цехе «А» — 1 млн. рублей, в цехе «Б» — 2 млн. рублей. Прямые затраты по цеху «А» составляют 5 млн. рублей, по цеху «Б» — 6 млн. рублей.

Доля остатков сырья в их общем объеме: в цехе «А» — 1 млн. руб.: 10 млн. руб. = 0,1; в цехе «Б» — 2 млн. руб.: 10 млн. руб. = 0,2. «Незавершенка» по цеху «А»: 5 млн. руб. * 0,1 = 0,5 млн. руб.

Себестоимость полуфабриката, переданного в цех «Б»: 5 млн. руб. — 0,5 млн. руб. = 4,5 млн. руб. «Незавершенка» по цеху «Б»: (6 млн. руб. ++ 4,5 млн. руб.) * 0,2 = 2,1 млн. руб. Себестоимость продукции: (6 млн. руб. — 2,1 млн. руб.) + 4,5 млн. руб. = 8,4 млн. руб. Налоговая база по налогу на прибыль: 13 млн. руб. — 8,4 млн. руб. = 4,6 млн. руб.

Применение попроцессного метода приводит к неточностям в расчетах НЗП. Суть попроцессного метода учета затрат в том, что все затраты на производство по статьям калькуляции делятся на количество выпущенной продукции. В результате получается стоимость единицы продукции. По мере последовательного прохождения процессов производства к стоимости основного сырья добавляется стоимость трудовых, материальных и косвенных расходов. Следовательно, параллельно производству идет и накопление затрат путем их суммирования по каждому процессу, на котором обрабатывалось изделие. Поэтому трудоемкость при оценке «незавершенки» является основным недостатком попроцессного метода. Следует отметить, что усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах.

Затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, что предоставляет про межуточные базы для сопоставления расходов. Поэтому требует меньше усилий и более экономично, чем при позаказном учете, что является преимуществом попроцессного метода.

Пример:

Зачастую попроцессный метод рассматривается как упрощенный вариант попередельного метода. Сравним распределение прямых расходов на НЗП при попередельном и попроцессном методах, используя данные предыдущего расчета и дополнив их. Предположим, что выпуск продукции равен 100 единиц, количество реализованной продукции — 80 единиц.

Доля остатков нереализованной продукции 80 ед.: 100 ед. = 0,80. «Незавершенка» по цеху «А»: 5 млн. руб. — (5 млн. руб. * 0,80) = 1 млн. руб. «Незавершенка» по цеху «Б»: 6 млн. руб. — (6 млн. руб. * 0,80) = 1,2 млн. руб. Себестоимость продукции, списываемая на расходы: (5 млн. руб. + 6 млн. руб.) — (1 млн. руб. + 1,2 млн. руб.) = 8,8 млн. руб.; (5 млн. руб. + + 6 млн. руб.) : 100 ед. * 80 ед. = 8,8 млн. руб.

Налоговая база по налогу на прибыль: 13 млн. руб. — 8,8 млн. руб. = 4,2 млн. руб.

Как видно, при указанных исходных данных выгоднее использовать попроцессный метод. Поскольку при попередельном методе используется показатель «остатки сырья», которые в нашем случае составляют значительную долю в общем объеме сырья.

Таким образом, способность компании спрогнозировать объем реализации продукции и количество остатков сырья позволяет регулировать налоговую базу по прибыли.