Распределение налога на прибыль между подразделениями в сложных ситуациях

Юрлица, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль в региональные бюджеты по месту нахождения как головной организации, так и подразделений. Однако в ряде случаев НК РФ не указывает, как именно нужно считать пропорцию распределения.

Независимо от наличия обособленных подразделений налог на прибыль и авансовые платежи по нему в федеральный бюджет все организации уплачивают по месту нахождения головного офиса (ст. 288 НК РФ).

Аналогичные платежи в бюджеты субъектов РФ перечисляются по месту нахождения как головной организации, так и каждого подразделения. Только внутри одного региона компания может перейти на централизованную уплату налога в региональный бюджет через ответственное подразделение.

Неправильный расчет доли подразделения грозит недоимкой в бюджет одного субъекта РФ и переплатой в бюджет другого.

Расчет доли налогооблагаемой прибыли, приходящейся на подразделение. Сумма налога на прибыль обособленного подразделения определяется исходя из доли налогооблагаемой прибыли подразделения (ДП), которая рассчитывается по формуле:

ДП = (УВЧ или УВЗП + УВОС) : 2,

где УВЧ — удельный вес среднесписочной численности подразделения;

УВЗП — удельный вес расходов на оплату труда подразделения;

УВОС — удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения.

Организация вправе решать сама, какой показатель будет применять при расчете доли прибыли — среднесписочную численность или расходы на оплату труда. Свой выбор она закрепляет в учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 2 ст. 288, абз. 5 и 6 ст. 313 НК РФ).

Спорная ситуация может возникнуть, если организация имеет обособленные подразделения за рубежом. НК РФ не содержит указаний, что какие-либо подразделения, например зарубежные, не участвуют в расчете.

Однако место нахождения иностранного филиала фактически не относится к бюджету какого-либо субъекта Российской Федерации. Поэтому официальная позиция сводится к тому, что среднесписочная численность и остаточная стоимость амортизируемого имущества подразделения, находящегося за пределами территории РФ, в расчете доли прибыли не участвуют (к примеру, Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2005 N 20-12/15020).

Удельный вес среднесписочной численности или расходов на оплату труда. Среднесписочную численность нужно рассчитывать с учетом фактического места осуществления работником трудовой деятельности (см. пример 1 ниже). Так, если рабочее место за сотрудником головной организации, в соответствии с табелем учета рабочего времени, фактически закреплено в обособленном подразделении, то для расчета он признается работником этого подразделения (Письмо Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/2/201).

Пример 1. У организации два обособленных подразделения в разных субъектах РФ. Общая среднесписочная численность по организации за I квартал 2012 г. составила 115 человек. Из них согласно трудовым договорам: по подразделению N 1 — 40 человек, а по подразделению N 2 — 20 человек. Однако в связи с производственной необходимостью 10 человек из подразделения N 1 в течение всего отчетного периода были командированы в подразделение N 2. Следовательно, удельный вес среднесписочной численности работников подразделений составил:

• по подразделению N 1 — 26,09% , а не 34,78%, как было бы рассчитано исходя из данных по трудовым договорам;
• по подразделению N 2 — 26,09% , а не 17,39%.

Согласно разъяснениям налоговых органов среднесписочная численность для целей налогообложения исчисляется аналогично порядку ее определения, установленному Росстатом для заполнения форм федерального статистического наблюдения о численности и зарплате работников (например, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667). Для этого используются Указания, утвержденные Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435 для заполнения формы отчета N П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» (далее — Указания).

Согласно п. п. 78 и 81.6 Указаний среднесписочная численность
работников организации за отчетный период (СРЧ ) рассчитывается следующим
оп
образом:
СРЧ = (СП : Д + СП : Д + … + СП : Д ) : М,
оп м1 м1 м2 м2 мn мn
где СП — сумма списочной численности за каждый календарный день n-го
мn
месяца, включая праздничные и выходные дни;
Д — число календарных дней n-го месяца;
мn

М — число месяцев в отчетном периоде.

В списочный состав не включаются, в частности, работники, работающие по совместительству и договорам гражданско-правового характера. Также из среднесписочной численности согласно Указаниям исключаются женщины, находящиеся в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком (п. п. 80 и 81.1 Указаний).

Удельный вес расходов на оплату труда определяется аналогичным образом. Только здесь в расчет нужно включать те расходы на оплату труда, которые поименованы в ст. 255 НК РФ и учтены в текущем отчетном или налоговом периоде.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества. Этот показатель рассчитывается исходя из фактической остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный или налоговый период по данным налогового учета. При нелинейном методе амортизации остаточную стоимость можно определять по данным бухучета (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Для расчета применяется порядок, установленный п. 4 ст. 376 НК РФ для налога на имущество (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667). В частности, согласно указанной норме средняя остаточная стоимость за отчетный период определяется по формуле:

ОС = (ОС + ОС + … + ОС ) : (М + 1),
1 2 сл
где ОС , ОС — остаточная стоимость основных средств обособленного
1 2
подразделения на 1-е число первого месяца (второго и так далее) отчетного
периода;
ОС — остаточная стоимость основных средств обособленного
сл
подразделения на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом.

Амортизируемое имущество включается в расчет удельного веса того подразделения, в котором оно фактически используется для получения дохода. Вне зависимости от того, на балансе какого подразделения учитываются такие объекты. Такая позиция изложена в Письмах ФНС России от 14.04.2010 N 3-2-10/11 и Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513. Фактическое использование имущества можно подтвердить, к примеру, накладными на внутреннее перемещение активов между подразделениями, путевыми листами, заказами-нарядами и иными документами.

Пример 2. Предположим, все имущество компании, средняя стоимость которого за I квартал составила 725 000 руб., числится на балансе головной организации. Однако фактически часть транспортных средств средней стоимостью 218 000 руб. 20 февраля стала использоваться в нуждах только что открывшегося подразделения N 1. А часть имущества стоимостью 130 000 руб. с 15 января используется как для нужд головной организации, так и для нужд подразделения. Для упрощения расчетов амортизация не учитывается.

Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества подразделения составит:

• на 1 января — 0 руб.;
• на 1 февраля — 0 руб., так как имущество средней стоимостью 130 000 руб. нельзя отнести на подразделение, раз оно числится на балансе головной организации и его использование подразделением минимально;
• на 1 марта — 218 000 руб.;
• на 1 апреля — 218 000 руб.

Таким образом, средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества подразделения составит 109 000 руб. . Следовательно, доля этого показателя, приходящаяся на подразделение, будет равна 15,03% (109 000 руб. : 725 000 руб. x 100), несмотря на то что на балансе подразделения фактически не числится амортизируемое имущество.

В расчет средней остаточной стоимости также включаются сведения по ОС, числящимся в составе амортизируемого имущества, но которые в целях налогообложения прибыли не амортизируются. В частности, это относится к объектам внешнего благоустройства и правам на результаты интеллектуальной деятельности (п. 2 ст. 256 НК РФ). В отношении таких объектов, по мнению Минфина России, остаточной стоимостью признается их первоначальная или восстановительная стоимость (Письмо от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68).

В соответствии с позицией контролирующих органов, если в каком-либо обособленном подразделении или в головной организации амортизируемое имущество отсутствует, то показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества у этого подразделения или головной организации равен нулю. Значит, в расчете доли налогооблагаемой прибыли данного подразделения участвует только показатель удельного веса численности или расходов на оплату труда, который нужно разделить на два (Письма Минфина России от 27.06.2011 N 03-03-06/1/381 и УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/36709).

Если организация, имеющая обособленные подразделения, арендует недвижимость, то может возникнуть вопрос, должен ли арендатор при расчете доли остаточной стоимости учитывать стоимость амортизируемых неотделимых улучшений в арендованное имущество. Ранее Минфин России соглашался учитывать в расчете стоимость таких капвложений на тот период, пока арендатор их амортизирует (Письмо от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221).

Однако в дальнейшем финансовое ведомство изменило позицию. Минфин России уже неоднократно разъяснял, что удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитывается только в отношении основных средств. Стоимость иного амортизируемого имущества, в частности капитальных вложений в арендованные объекты ОС и нематериальных активов, при его определении не учитывается (Письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633 и от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36). Причина в том, что произведенные арендатором неотделимые улучшения не являются его собственностью (Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2).

Пример 3. Доля среднесписочной численности подразделения за I квартал составила 56,2%. Собственное имущество компании средней стоимостью 1,5 млн руб. в I квартале числится на балансе головной организации и используется только ею. Единственное подразделение юрлица использует арендованное имущество стоимостью 3 млн руб., в которое были внесены амортизируемые неотделимые улучшения стоимостью 800 000 руб.

Поскольку имущества на праве собственности у подразделения нет, а капвложения не учитываются в расчете, то доля его амортизируемого имущества равна нулю. Таким образом, доля налогооблагаемой прибыли подразделения составит 28,1% .

П.Г.Панина

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

	С февраля будет проще оспорить решения по проверкам ККТ и наличной выручки
Правомерно ли доначисление НДС за счет средств налогового агента?

Куда платить НДФЛ за работников обособленного подразделения?

Точный ответ на вопрос о том, куда платить НДФЛ обособленному подразделению, содержится в п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым данный вид платежей должен перечисляться в ФНС по фактическому месту нахождения представительства или филиала.

Однако на практике нередко случается так, что НДФЛ ошибочно перечисляется по месту нахождения головной организации, а не ее филиала, где фактически трудятся работники, за которых уплачивается налог. В этом случае возникает коллизия: с одной стороны, налог уплачен с соблюдением всех сроков, установленных законодательством, с другой — перечисление средств на счет ФНС, к которой прикреплена основная организация, является неправомерным.

Способ решения данного вопроса подробно изложен в письме ФНС от 07.04.2015 № БС-4-11/5717@. Согласно тексту этого документа, своевременная уплата налога за обособленное подразделение по месту нахождения головной организации не влечет за собой негативных последствий для компании (в частности, пени за просрочку платежа не начисляются).

Таким образом, хотя уплата НДФЛ обособленным подразделением и должна осуществляться по месту его регистрации, нарушение порядка внесения средств в бюджет и перечисление их в адрес ФНС, которая контролирует деятельность основной компании, не приравнивается к уклонению от уплаты налогов и не влечет за собой санкций, связанных с нарушением сроков перечисления обязательного платежа.

Распределение прибыли между обособленными подразделениями

Порядок исчисления налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. Напомним, что согласно данной статье организация по итогам каждого отчетного и налогового периода для исчисления авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих уплате в бюджет субъектов РФ, должна определять долю прибыли, приходящейся на головное и каждое обособленное подразделение.

При этом доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяется по коэффициенту, который рассчитывается по формуле:

Усч. + Уос.
К = ————,
2

где Усч. — удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения в среднесписочной численности организации за отчетный (налоговый) период;

Уос. — удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в остаточной стоимости основных средств организации за отчетный (налоговый) период.

Удельный вес Усч. и удельный вес Уос. определяются следующим образом:

СЧподр. ОСподр.
Усч. = ——-, Уос. = ——-,
СЧорг. ОСорг.

где СЧподр., СЧорг. — соответственно среднесписочная численность работников подразделения и организации за отчетный (налоговый) период;

ОСподр., ОСорг. — соответственно остаточная стоимость основных средств подразделения и организации за отчетный (налоговый) период.

Среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Порядком, установленным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период, как указано в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ для исчисления среднегодовой стоимости имущества — налоговой базы налога на имущество.

Данный метод распределения прибыли между головным и обособленными подразделениями никаких затруднений не вызывает, если только обособленные подразделения действуют в течение всего налогового периода. Если же какое-либо обособленное подразделение ликвидировано в течение налогового периода, то распределение прибыли между головным и оставшимися обособленными подразделениями следует осуществлять согласно рекомендациям Минфина России (Письма от 17.03.2006 N 03-03-04/1/258 и от 04.10.2005 N 03-03-04/1/245): поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом, то после ликвидации обособленного подразделения налоговая база, подлежащая в последующие периоды распределению между головным и оставшимися обособленными подразделениями, должна быть определена за вычетом налоговой базы ликвидированного подразделения.

Таким образом, вопрос о распределении прибыли после ликвидации обособленного подразделения можно считать урегулированным.

Однако на практике нередки случаи, когда обособленное подразделение создается в течение налогового периода. Не возникает ли в этом случае каких-либо затруднений? Казалось бы, их не должно быть.

Удельный вес Усч., Уос. и коэффициент К после создания обособленного подразделения определяются в обычном порядке.

Среднесписочная численность обособленного подразделения СЧподр. рассчитывается так, как это установлено Постановлением Росстата N 69 (в месяцы налогового периода, предшествующие месяцу создания обособленного подразделения, его среднесписочная численность принимается равной нулю).

Так же следует поступать и при расчете остаточной стоимости основных средств ОСподр.: в месяцы, предшествующие созданию подразделения, стоимость его основных средств принимается равной нулю (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16).

Вместе с тем при создании обособленного подразделения в течение налогового периода этот метод распределения прибыли не во всех случаях может дать приемлемый результат.

Дело в том, что при данном методе распределению между головным и обособленными подразделениями подлежит и та прибыль, которая получена до создания обособленного подразделения.

При равномерном приросте прибыли в течение налогового периода этот недостаток метода, как правило, не сказывается на конечном результате. А вот если прибыль прирастает неравномерно, то распределение прибыли может быть искажено, вследствие чего будет искажено и распределение налога на прибыль между региональными бюджетами.

Пример 1. Организация за I квартал 2007 г. получила прибыль — 1 000 000 руб. Квартальные авансовые платежи составили: в федеральный бюджет — 65 000 руб., в региональный бюджет — 175 000 руб. В апреле 2007 г. организация открыла обособленное подразделение. По результатам работы за полугодие получена прибыль — 2 000 000 руб.

Среднесписочная численность за полугодие составила:

СЧорг. = 100 чел.,

СЧподр. = 25 чел.

Остаточная стоимость основных средств:

ОСорг. = 100 000 руб.,

ОСподр. = 25 000 руб.

Удельный вес Усч. и Уос. и коэффициент К составят в этом случае:

СЧподр. 25
Усч. = ——- = — = 0,25;
СЧорг. 100
ОСподр. 25
Уос. = ——- = — = 0,25;
ОСорг. 100
Усч. + Уос. 0,25 + 0,25
К = ———— = ———— = 0,25.
2 2

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение:

2 000 000 руб. x 0,25 = 500 000 руб.

Доля прибыли, приходящаяся на головное подразделение:

2 000 000 руб. — 500 000 руб. = 1 500 000 руб.

По результатам полугодия в бюджеты регионов будут начислены суммы (17,5% от соответствующей доли прибыли):

• в бюджет региона обособленного подразделения — 87 500 руб.;
• в бюджет региона организации — 262 500 руб. (в том числе 175 000 руб. — за I квартал, 87 500 руб. — за II квартал).

В данном примере прибыль прирастает равномерно, поэтому полученный результат вполне адекватен.

Теперь рассмотрим пример с неравномерным приростом прибыли.

Пример 2. Прибыль за I квартал составила 1 800 000 руб., а прибыль за полугодие — 2 000 000 руб. (как в предыдущем примере).

Обособленное подразделение также создано в апреле, удельный вес Усч., Уос, коэффициент К имеют те же значения, что и в примере 1.

По результатам I квартала организацией начислены квартальные авансовые платежи: в федеральный бюджет — 117 000 руб. (6,5% от суммы 1 800 000), в региональный бюджет — 315 000 руб. (17,5% от суммы 1800 000).

По результатам полугодия получаем следующее распределение прибыли:

• доля обособленного подразделения:

2 000 000 руб. x 0,25 = 500 000 руб.;

• доля головного подразделения:

2 000 000 руб. — 500 000 руб. = 1 500 000 руб.

Таким образом, за полугодие обособленное подразделение должно начислить в бюджет своего региона 87 500 руб. (17,5% от 500 000 руб.); а головная организация — 262 500 руб. (17,5% от суммы 1 500 000 руб.).

Получается, что головная организация должна показать в налоговой декларации за полугодие возврат из своего регионального бюджета сумму в 52 500 руб. (315 000 руб. — 262 500 руб.), поскольку по результатам расчета долей прибыли за полугодие ею получен убыток в сумме 300 000 руб. (1 800 000 руб. — 1 500 000 руб.).

Безусловно, полученный результат не отражает действительного положения дел, так как в данном случае прибыль II квартала составляет 200 000 руб. В получении этой прибыли принимала участие и головная организация, вследствие чего никакого возврата из бюджета быть не должно.

Как было отмечено выше, это искажение возникает вследствие того, что данный метод распределяет между головной организацией и обособленным подразделением и ту прибыль, в получении которой обособленное подразделение не участвовало (прибыль I квартала — 1 800 000 руб.).

Избежать этого недостатка можно было бы, распределяя в подобном случае между головной организацией и обособленным подразделением прибыль, полученную в виде разности между прибылью отчетного (налогового) периода, по результатам которого проводится распределение, и прибылью отчетного периода, предшествовавшего созданию обособленного подразделения. Справедливости ради следует отметить, что в этом случае и величины СЧподр., ОСподр. для сопоставимости результатов пришлось бы считать в особом порядке, отличном от установленного (не средними за отчетный либо налоговый период, а средними за квартал(ы), в течение которого действовало обособленное подразделение).

Безусловно предложенный метод распределения прибыли следует рассматривать не как призыв использовать его на практике, а лишь как попытку обратить внимание на проблему, нормативное решение которой на сегодняшний день отсутствует.

Ю.Кочинев

Д. э. н.,

директор по аудиту

ООО «Аспект-Аудит»

г. Санкт-Петербург

	Лизинг или приобретение основных средств?
Стоимость товаров при особых условиях оплаты

Особенность уплаты налога на прибыль при наличии обособленных подразделений состоит в том, что налог нужно распределить между федеральным и региональным бюджетами, на территории которых находятся подразделения.

Напомним, что с 1 января 2017 г. налог на прибыль, исчисленный по ставке 3%, зачисляется в федеральный бюджет, а по ставке 17% — в региональные бюджеты субъектов РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ).

По месту нахождения головного подразделения организации (ГП) всегда уплачивается налог на прибыль (пп. 1, 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 1.02.16 г. № 03-07-11/4411):

• в федеральный бюджет;
• в региональный бюджет в части, приходящейся на ГП.

По месту нахождения обособленного подразделения (ОП) надо платить налог в региональный бюджет в части, приходящейся на ОП (п. 2 ст. 288 НК РФ, письма Минфина России от 19.05.16 г. № 03-01-11/28826, от 1.02.16 г. № 03-07-11/4411).

Если ОП и организация находятся в одном субъекте РФ, налог за ОП можно платить по месту нахождения ГП (письма Минфина России от 25.11.11 г. № 03-03-06/1/781, от 9.07.12 г. № 03-03-06/1/333).

Когда в одном субъекте РФ находится несколько ОП, платить налог в региональный бюджет можно как по месту нахождения каждого из них, так и по месту нахождения ответственного обособленного подразделения за все ОП, расположенные в этом регионе РФ (письма Минфина России от 18.02.16 г. № 03-03-06/1/9188, от 9.07.12 г. № 03-03-06/1/333).

При уплате налога через ответственное ОП или через ГП (централизованной уплате налога) вся сумма налога в бюджет субъекта РФ перечисляется одной платежкой.

Перейти на централизованную уплату налога можно только с начала года. Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ если организация выберет такой способ уплаты налога, то его следует указать в учетной политике и уведомить налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего переходу (см. таблицу).

Порядок уведомления налоговых органов о переходе на централизованную уплату налога на прибыль ОП
Ситуация	Форма уведомления	В какую ИФНС подавать (приложение № 3 к письму ФНС России от 30.12.08 г. №ШС-6-3/986)
Переход на уплату налога по месту учета ГП за ОП, находящиеся в том же субъекте РФ	Уведомление № 1	ИФНС по месту учета ГП
	Уведомление № 2	ИФНС по месту учета ОП
Переход на уплату налога по месту учета ответственного ОП за все ОП, находящиеся в том же субъекте РФ	Уведомление № 1	ИФНС по месту учета ответственного ОП
	Копия уведомления № 1	ИФНС по месту учета ГП
	Уведомление № 2	ИФНС по месту учета ОП, через которые вы не будете платить налог

Для того чтобы платить налог через ответственное ОП или через ГП за новое ОП, следует уведомить налоговые органы в течение 10 рабочих дней по окончании отчетного периода, в котором оно создано:

• если в регионе, где создано ОП, раньше было только ГП или только одно ОП, следует направить уведомления в указанном порядке;
• если в регионе, где создано ОП, уже платится налог централизованно, то следует представить уведомление № 2 в ИФНС по месту учета ответственного ОП (ГП) и ИФНС по месту учета нового ОП.

Расчет доли прибыли и налога на прибыль по обособленному подразделению

Для расчета налога на прибыль НК РФ введены специальные правила определения налоговой базы у обособленных подразделений и головной организации.

Налоговая база подразделения определяется исходя из его доли прибыли в базе по всей организации в целом (абзац 1 п. 2 ст. 288 НК РФ).

При этом при расчете доли прибыли подразделения используются следующие показатели:

• трудовой показатель (среднесписочная численность работников или величина расходов на оплату труда);
• остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Сумма уплачиваемого в региональный бюджет налога (авансового платежа), приходящаяся на обособленное подразделение (ОП) рассчитывается по итогам каждого отчетного или налогового периода следующим образом.

1. Выбирается, какой из двух показателей будет использоваться для расчета:

1. среднесписочная численность работников ОП;
2. или расходы на оплату труда ОП.

Выбранный показатель следует закрепить в налоговой учетной политике. При этом его нельзя изменять до окончания года (п. 2 ст. 288, ст. 313 НК РФ).

Если используется для расчета среднесписочная численность работников, то следует определить удельный вес среднесписочной численности работников ОП за отчетный (налоговый) период по формуле:

Удельный вес среднесписочной численности работников ОП = Среднесписочная численность работников ОП/Среднесписочная численность работников всей организации Х 100%.

Отметим, что, по мнению финансистов, показатель среднесписочной численности работников ОП определяется исходя из показателей среднесписочной численности работников, определяемых на основе фактического места осуществления ими трудовой деятельности.

Место фактического осуществления деятельности определяется на основе следующих первичных документов:

• приказы (распоряжения) о приеме, переводе работника на другую работу, предоставлении отпуска, прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении);
• личная карточка работника; табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда и табель учета рабочего времени;
• расчетно-платежная ведомость.

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени, на основании которого устанавливается численность работников. Кроме того, место осуществления трудовой деятельности должно быть зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником.

2. Если для расчета используются расходы на оплату труда ОП, то следует определить удельный вес расходов на оплату труда ОП за отчетный (налоговый) период по формуле:

Расходы на оплату труда ОП по данным налогового учета/Расходы на оплату труда всей организации по данным налогового учета Х 100%.

В этом случае состав расходов на оплату труда логичнее всего определять в соответствии со ст. 255 НК РФ.

3. Определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП, за отчетный (налоговый) период по формуле (п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 6.10.10 г. № 03-03-06/1/633):

Средняя стоимость амортизируемых ОС, используемых ОП/Средняя стоимость амортизируемых ОС всей организации Х 100%.

Средняя стоимость ОС, как обособленного подразделения, так и организации в целом, рассчитывается по данным налогового учета (п. 4 ст. 376 НК РФ, письмо Минфина России от 10.04.13 г. № 03-03-06/1/11824) следующим образом.

Средняя стоимость ОС за отчетный период рассчитывается по формуле:

(Остаточная стоимость ОС на 1 января + … + Остаточная стоимость ОС на 1-е число последнего месяца отчетного периода + Остаточная стоимость ОС на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом) / (Количество месяцев в отчетном периоде +1 (4, 7 или 10)).

Средняя стоимость ОС за налоговый период (год) рассчитывается по формуле:

(Остаточная стоимость ОС на 1 января + … + Остаточная стоимость ОС на 1 декабря + Остаточная стоимость ОС на 31 декабря) / 13.

Если ОП было создано в течение года, то остаточная стоимость ОС этого ОП считается по этим же формулам, а за месяцы, когда ОП еще не было создано, остаточная стоимость его ОС в расчете принимается равной нулю (письмо Минфина России от 6.07.05 г. № 03-03-02/16).

4. Определяем долю прибыли ОП за отчетный (налоговый) период по формуле (п. 2 ст. 288 НК РФ):

Доля прибыли ОП (строка 040 приложения № 5 к Листу 02) = (Удельный вес среднесписочной численности работников ОП (или Удельный вес расходов на оплату труда ОП) + Удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП) / 2.

5. Далее определяется сумма налога (квартального авансового платежа), которую надо уплатить по месту нахождения ОП, по формуле (п. 2 ст. 288 НК РФ):

Сумма налога на прибыль по ОП (строка 070 приложения № 5 к Листу 02) = Прибыль в целом по организации (строка 030 приложения № 5 к Листу 02) Х Доля прибыли ОП (строка 040 приложения № 5 к Листу 02) Х Региональная ставка (строка 060 приложения № 5 к Листу 02).

При этом прибыль по ОП (Прибыль в целом по организации Х Доля прибыли ОП) указывается по строке 050 приложения № 5 к Листу 02.

6. После этого рассчитываются ежемесячные авансовые платежи на следующий квартал по формуле (п. 10.8 Порядка заполнения декларации, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.16 г. № ММВ-7-3/572@ (далее — Порядок заполнения декларации), письмо ФНС России от 13.10.11 г. № ЕД-4-3/16970):

Сумма ежемесячного авансового платежа ОП в квартале, следующем за отчетным периодом (строки 220, 230, 240 подраздела 1.2 Раздела 1 по ОП) = Сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет субъектов РФ в целом по организации в квартале, следующем за отчетным периодом (строка 310 Листа 02) Х Доля прибыли ОП за отчетный период (строка 040 приложения № 5 к Листу 02).

Пример

Организация, расположенная в г. Москве, имеет два обособленных подразделения, условно ОП 1 и ОП 2.

В качестве трудового показателя при расчете доли прибыли организация использует «расходы на оплату труда». Предположим, что по итогам I кв. 2017 г. налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации составила 200 000 руб.

Расходы на оплату труда по данным налогового учета составили:

по организации в целом — 200 000 руб. по головному офису — 100 000 руб. по ОП 1 — 40 000 руб.; по ОП 2 — 60 000 руб. Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества на 1.04.17 г.:
по организации в целом — 800 000 руб. по головному офису — 400 000 руб. по ОП 1 — 200 000 руб.; по ОП 2 — 200 000 руб.

Распределим налоговую базу организации за I квартал 2017 г. между головным офисом и ее обособленными подразделениями.

Для этого определим:

долю расходов на оплату труда по:

головному офису: 100 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 50%; ОП 1: 40 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 20%; ОП 2: 60 000 руб. : 200 000 руб. x 100% = 30%; удельный вес остаточной стоимости по:
головному офису: 400 000 руб. : 800 000 руб. x 100% = 50%; ОП 1: 200 000 руб. : 800 000 руб. x 100% = 25%; ОП 2: 200 000 руб. : 800 000 руб. = 25%; долю прибыли по:
головному офису: (50% + 50%) : 2 = 50%; ОП 1:(20% + 25%) : 2 = 22,5%; ОП 2: (30% + 25%) : 2 = 27,5%; налоговую базу за I кв. 2017 г.
по головному офису: 200 000 руб. x 50% = 100 000 руб.; по ОП 1: 200 000 руб. x 22,5% = 45 000 руб.; по ОП 2: 200 000 руб. x 27,5% = 55 000 руб.

Порядок заполнения и представления декларации по налогу на прибыль при наличии ОП

Если у организации есть ОП, через которые она платит налог на прибыль, то ей следует (Порядок заполнения декларации, письмо Минфина России от 1.02.16 г. № 03-07-11/4411):

1) заполнять отдельные декларации по каждому такому ОП и представлять их в ИФНС по месту учета ОП;

2) заполнять декларацию по головному подразделению организации (ГП), т. е. по организации в целом.

Особенности заполнения декларации по организации в целом

1. В декларацию надо включить приложения № 5 к Листу 02, заполненные:

по каждому ОП, через которое организация платит налог на прибыль; по организации в целом без учета ОП.

2. В строках 140 и 160 Листа 02 надо поставить прочерки.

3. В строке 200 Листа 02 надо указать сумму показателей строк 070 всех приложений № 5 к Листу 02.

Поэтому полностью заполнить Лист 02 можно только после заполнения всех приложений № 5. В то же время для заполнения приложений № 5 требуются данные, указанные в Листе 02.

Таким образом, Лист 02 и приложения № 5 к Листу 02 формируются параллельно.

4. В подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1 указываются данные только о тех авансовых платежах в региональный бюджет, которые подлежат уплате по месту нахождения ГП.

Эти данные также надо взять из приложения № 5 по ГП. В частности:

в строки 070 и 080 подраздела 1.1 разд. 1 переносятся данные из строк 100 и 110 приложения 5 к Листу 02; в строках 220–240 подраздела 1.2 указывается 1/3 величины, указанной в строке 120 приложения № 5 к Листу 02.

Порядок заполнения приложения № 5 к Листу 02

В этом приложении следует указать:

1) в строке 030 — данные из строки 120 Листа 02;

2) в строке 040 — долю прибыли ОП (группы ОП или ГП), по которому составляется приложение № 5 Листа 02;

3) в строке 050 — произведение показателей строк 030 и 040 приложения № 5 Листа 02;

4) в строке 060 — ставку, по которой ОП (ГП) платит налог в региональный бюджет;

5) в строке 070 — произведение показателей строк 050 и 060 приложения № 5 Листа 02;

6) в строке 080 (сумма строк 080 всех приложений № 5 к Листу 02 должна быть равна показателю строки 230 Листа 02):

если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — сумму строк 070 и 120 приложения № 5 к Листу 02 декларации за предыдущий отчетный период. В декларации за I квартал в строку 080 переносятся данные из строки 121 приложения № 5 к Листу 02 декларации за 9 месяцев 2016 г.; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — данные из строки 070 приложения № 5 к Листу 02 декларации за предыдущий отчетный период.

В декларации за первый отчетный период проставляются прочерки;

7) в строке 100 — разница строк 070 и 080. Если результат равен нулю или меньше нуля — ставится прочерк;

8) в строке 110 — разница строк 080 и 070. Если результат равен нулю или меньше нуля — ставится прочерк;

9) в строке 120:

если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — произведение строки 310 Листа 02 и строки 040 заполняемого приложения № 5 к Листу 02. В декларации за год ставится прочерк; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — ставится прочерк;

10) в строке 121:

если организация платит квартальные авансовые платежи и ежемесячные платежи в течение квартала — данные из строки 120 заполняемого приложения № 5 к Листу 02. Строка 121 заполняется только при составлении декларации за 9 месяцев. В декларациях за другие периоды в этой строке ставится прочерк; если организация платит только квартальные авансовые платежи или ежемесячные платежи исходя из фактической прибыли — ставится прочерк.

Порядок заполнения декларации по ОП

Декларация по ОП состоит из:

титульного листа; одного приложения № 5 к Листу 02; подразделов 1.1 и 1.2 разд. 1. Приложения № 5 к Листу 02 по каждому ОП уже было сформировано при составлении декларации по организации.

В титульном листе указываются:

в поле «КПП» — КПП ОП; в поле «Представляется в налоговый орган (код)» — код ИФНС по месту нахождения ОП, в которую подается декларация; в поле «По месту нахождения (учета) (код)» — 220; в поле «организация/обособленное подразделение» — полное наименование ОП.

В подразделе 1.1 разд. 1 указываются:

в строках 040 и 050 — прочерки; в строке 070 — данные из строки 100 приложения № 5 к Листу 02; в строке 080 — данные из строки 110 приложения № 5 к Листу 02.

Подраздел 1.2 разд. 1 нужен только тем организациям, которые платят квартальные авансовые и ежемесячные платежи в течение квартала.

При заполнении этого подраздела указываются (п. 4.3.2 Порядка заполнения декларации):

в строках 120–140 — прочерки; в строках 220–240 — 1/3 суммы, отраженной в строке 120 приложения № 5 к Листу 02.

В декларацию за год подраздел 1.2 разд. 1 не включается.

Если у организации есть ОП, но налог на прибыль за них она платит в ИФНС по месту учета ГП, то по таким ОП не надо: сдавать отдельные декла­рации; заполнять приложения № 5 к Листу 02.