Даже самая добросовестная компания, которая работает по закону и исправно платит налоги, может иметь проблемы с налоговой инспекцией, если свяжется с недобросовестным контрагентом. Чтобы этого избежать, нужно проявлять должную осмотрительность при выборе делового партнера.

Из этой статьи вы узнаете, что такое должная осмотрительность и как ее проявить, чтобы обезопасить себя от доначислений и штрафов.

Должная осмотрительность при выборе контрагента – что это значит?

Это значит, что прежде чем заключать сделку с новым контрагентом, вы убедились, что это не «однодневка» и не формальное юрлицо, а реальная фирма, которая добросовестно работает, исправно платит налоги и имеет необходимые ресурсы для выполнения договора.

Если этого не сделать и связаться с проблемным контрагентом, который нарушает закон и уходит от налогов, результатом станут снятые вычеты по НДС и расходы налогу на прибыль, штрафы и пени. Так государство борется с незаконными налоговыми схемами и фирмами-однодневками.

Что говорит закон о должной осмотрительности?

Как ни странно – ничего. В законах и Налоговом кодексе нет такого понятия. Но это не мешает ФНС и Минфину оперировать этим понятием в своих письмах, давать рекомендации по проявлению должной осмотрительности, а судам – учитывать все это при рассмотрении споров.

Термин «должная осмотрительность» стали применять после того, как его употребили в Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Исходя из текста постановления, сам факт, что ваш контрагент не исполняет свои обязательства перед бюджетом – еще не повод для доначислений, ведь вашей вины в этом нет. Но избежать санкций и обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды удастся, только если докажете, что вы ничего об этом не знали, сами в схеме не участвовали и со своей стороны сделали все возможное, чтобы убедиться в добросовестности контрагента.

Как проявить должную осмотрительность?

Строго определенного перечня мероприятий по проверке контрагента в нормативных документах нет. Все зависит от конкретных обстоятельств. Для суда и налоговой инспекции набор мероприятий одного налогоплательщика может оказаться достаточным, а другого – нет.

В письме ФНС России от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 так и говорится, что список документов и действий не может быть исчерпывающим. А в письме от 15.09.2017 № 14-15/145350 УФНС России по Москве уточняет, что проявление должной осмотрительности – это комплексный анализ многих аспектов деятельности контрагента, а не просто подтверждение факта его регистрации на сайте ФНС.

Чиновники рекомендуют руководствоваться общедоступными критериями оценки рисков, отраженными в Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.

Согласно п.12 Приложения 2 к этому приказу контрагент считается проблемным с точки зрения налоговиков, если:

• нет информации о его регистрации в ЕГРЮЛ;
• он не имеет собственного сайта и не дает рекламу в СМИ;
• нет информации о фактическом местонахождении;
• контрагент зарегистрирован по адресу массовой регистрации;
• нет документов, которые подтверждали бы полномочия и удостоверяли личность руководителя контрагента или его представителя;
• сделку обсуждали и заключали без личных контактов между руководством поставщика и покупателя.

Подозрение вызывают также такие факты, как недавняя регистрация фирмы, номинальные директора, плохая судебная практика в отношении контрагента и любое другое обстоятельство, которое наводит на мысль, что контрагент нечист на руку.

При этом контролеры в своих письмах и разъяснениях всегда уточняют, что не должно быть формального подхода. Нельзя обвинить налогоплательщика в том, что он не проявил осторожность и получил необоснованную налоговую выгоду только потому, что имеет место какое-то из вышеперечисленных обстоятельств. Это только повод присмотреться повнимательнее, но все факты рассматривают в совокупности.

Во главе угла реальность сделки

В 2017 году в Налоговом кодексе появилась статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая ставит во главу угла реальность сделки.

Согласно этой статье, организация может получить вычет или уменьшить базу по налогу, если не было искажения информации, у сделки была деловая цель, и исполнил ее действительно контрагент. А если контрагент нарушает налоговое законодательство или документы подписаны неуполномоченным лицом – это еще не повод наказывать за это налогоплательщика.

«В Налоговом кодексе прописали презумпцию виновности налогоплательщиков»

ФНС даже выпустила письмо от 28.12.2017 № ЕД-4-2/26807, в котором говорится, что при проверках налоговым органам не следует оперировать понятием «должная осмотрительность», а в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ дала подробные рекомендации, как проводить проверки и на что обращать внимание с учетом новой статьи 54.1.

Все это не значит, что теперь можно заключать договоры с кем попало. Должная осмотрительность при этом никуда не делась, суды по-прежнему учитывают ее в своих решениях, но теперь для налогоплательщика важно доказать, что у сделки была четкая деловая цель и убедиться, что у контрагента есть все необходимые ресурсы, чтобы исполнить договоренности: персонал, оборудование, транспорт, производственные мощности и т.д.

Если все это есть, и контрагент действительно все сделал сам, налоговики не смогут отказать в вычетах, даже если контрагент не соответствует всем критериям благонадежности, обладает признаками однодневки и вызывает подозрения.

Этот принцип хорошо демонстрирует Постановление АС Уральского округа №Ф09-5555/18 от 24.09.2018 года по делу №А50-31119/2017. Репутация контрагента явно оставляла желать лучшего: было уголовное прошлое за спиной, номинальные директора, плохая судебная практика и т.д.

Налоговики решили, что сделка была нереальной, а работы заказчик выполнял сам. Но организация предоставила полный набор доказательств, что отношения с контрагентами были реальными: первичные документы, переписка, свидетельские показания, списки пропусков на объекты, документы СРО и т.д. Суд решил, что нужно руководствоваться фактами, а не домыслами, и встал на сторону организации.

Таким образом, важно не только изначально проверить регистрацию контрагента, но и убедиться, что у него есть ресурсы для исполнения договора, а потом суметь доказать реальность работ.

Какие документы запросить, чтобы проявить должную осмотрительность

Минимальный пакет документов, который нужно получить у контрагента, должен выглядеть так:

1. Выписка из ЕГРЮЛ.
2. Устав.
3. Копия ИНН.
4. Документ, который подтверждает полномочия лица, подписывающего документы.

Эти документы подтвердят существование и правоспособность организации, но данные нужно будет сверить с информацией из открытых источников.

В зависимости от ситуации, может понадобиться информация:

• О выданных лицензиях, если деятельность контрагента лицензируется. Вы можете и самостоятельно проверить наличие действующих лицензий в открытых источниках. Список ресурсов для проверки доступен по ссылке.
• О членстве в СРО. Информация о членах саморегулируемых организаций есть на сайтах этих организаций. Общий список СРО и их сайтов есть .
• О среднесписочной численности. Это поможет убедиться, что у контрагента есть персонал для осуществления сделки.
• Бухгалтерская отчетность с отметкой налоговой инспекции. По ней можно увидеть, ведет ли компания хозяйственную деятельность, и оценить финансовую устойчивость.
• Информация о наличии других ресурсов (оборудования, производственных мощностей, транспорта и т.д.) для выполнения сделки, или информация об этих ресурсах и субподрядчика, который будет исполнять сделку.

Со вступлением в силу Федерального закона от 01.05.2016 № 134-ФЗ не считаются налоговой тайной сведения: о среднесписочной численности, об уплаченных налогах, о налоговых нарушениях и задолженностях, штрафах, доходах и расходах по данным отчетов.

«Как проверить контрагента и обезопасить свою компанию при выборе поставщиков, подрядчиков»

Сервисы, с помощью которых можно самостоятельно проверить контрагента

Комплексную информацию о контрагенте можно получить с помощью платных сервисов, таких как «1С: Контрагент», «Контур.Фокус», «Моё дело. Бухгалтер» и т.д.

Для клиентов, которые обслуживаются в нашей компании, мы можем подготовить бизнес-справку на контрагента из премиальной версии «Контур.Фокус». В ней гораздо больше информации, чем в обычной выписке из ЕГРЮЛ с сайта ФНС.

Много бесплатных возможностей предоставляет сама ФНС. На сайте налоговой службы есть , с помощью которых можно получить сведения о государственной регистрации будущего контрагента, о задолженности по налогам и сборам, и т.д.

Особого внимания заслуживает электронный сервис ФНС «Прозрачный бизнес». Его запуск откладывали несколько раз, но в 2018 году сервис наконец заработал. С его помощью можно узнать, действующая ли компания, не находится ли в стадии ликвидации, есть ли отметка о недостоверности сведений и т.д.

Также в сервисе есть данные о доходах, среднесписочной численности, применяемых режимах налогообложения и другие данные, но, чтобы получить их, придется покопаться, потому что данные размещены в виде XML-файлов, в которых нужно отыскать нужного налогоплательщика и его данные.

Обоснование выбора контрагента – образец 2019 года

Всю информацию о контрагенте, которую вы получили от него или нашли самостоятельно, нужно собрать в отдельное досье и бережно хранить.

Если у налоговиков возникнут претензии, это досье поможет доказать, что вы проверяли контрагента всеми возможными способами. Также нужно хранить информацию о самой сделке, включая переписку, чтобы доказать, что сделка была реальной.

Налоговая инспекция при проверке может запросить обоснование выбора того или иного контрагента. В этом случае нужно отправить максимально подробный ответ и приложить документы из досье.

Образец ответа на запрос:

Чем подробнее будет информация, тем легче вам будет доказать, что вы предприняли все меры для проверки, сделка была реальной, и у вас не было умысла получить необоснованную налоговую выгоду. А если контрагент оказался недобросовестным, то вы об этом не знали и не могли узнать.

1С-WiseAdvice во главу угла ставит безопасность бизнеса клиента. В рамках бухгалтерского обслуживания мы проконсультируем, как подтвердить благонадежность контрагента, а также поможем доказать реальность и деловую цель сделки, если инспекция требует пояснений.

Но помните, что все риски, которые несет работа с неблагонадежными контрагентами, лежат на вас. Поэтому рекомендуем соблюдать предусмотрительность при выборе партнеров и выполнять рекомендации наших специалистов.

Заказать услугу

Востребованность должной осмотрительности

Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента— категория, интересующая, прежде всего, налоговые органы, выявляющие ситуации, влекущие за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Особую значимость эти моменты приобрели в связи с контролем за реальностью операций, учитываемых при расчете 2 основных налогов: на прибыль и НДС.

Меньший (но также растущий) интерес должная осмотрительность вызывает:

• у банков, не только обязанных контролировать определенные сделки своих клиентов (закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов…» от 07.08.2001 № 115-ФЗ), но и заинтересованных в как минимум стабильном финансовом положении лиц, получивших в банке кредит;
• собственников бизнеса, желающих вести его с наименьшими потерями (риски покупки-продажи некачественного товара, несвоевременных поставок, неполучения платежей, невозможности взыскания ущерба).

Почему же проявление должной осмотрительности оказывается одним из ключевых вопросов непосредственно для самого налогоплательщика? Потому что предпринимательская деятельность ведется на свой страх и риск. То есть негативные последствия, возникающие из-за неправильного выбора контрагента, тоже становятся риском налогоплательщика. А если при этом налоговый орган докажет отсутствие реальности операций (то есть фиктивность осуществленной сделки), то неизбежными будут и налоговые доначисления.

Осмотрительность: правовые основы

Законодательно понятие должной осмотрительности нигде не определено.

Подробнее о текущей регламентации понятия «налоговой выгоды» читайте в этой статье.

Однако существуют разработанные ФНС России (приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) критерии, согласно которым из числа налогоплательщиков осуществляется отбор наиболее вероятных кандидатов на выездную налоговую проверку. Среди этих критериев присутствует и такой, как ведение деятельности с высоким уровнем налогового риска, описание которого (п. 12 приложения 2 к приказу ФНС № ММ-3-06/333) содержит перечень признаков, составляющих основу для оценки контрагентов с точки зрения возможных рисков работы с ними.

Полный список критериев отбора налогоплательщиков для проверки смотрите .

Дополнительную информацию о признаках сомнительных контрагентов можно почерпнуть в письмах:

• Минфина России от 17.12.2014 № 03-02-07/1/65228 — в отношении характеристик фирм-однодневок;
• ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84 — о сведениях, которые налогоплательщик может запросить у своих контрагентов, и мерах, принимаемых налоговой службой для информирования о неблагонадежных для взаимодействия с ними лицах;
• ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17710 и от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124 — о доступных официальных источниках данных о юрлицах и ИП, а также о качественной оценке сведений, отражаемых в ЕГРЮЛ;
• ФНС России от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 — об исследовании определенных признаков контрагента при оценке налоговых рисков.

Однако формальное следование положениям указанных документов не всегда гарантирует налогоплательщику отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Они все более успешно доказывают нереальность отраженных в учете сомнительных хозопераций, в т. ч. с использованием аргументов, дополняющих разработанные ФНС России критерии. И все чаще точка зрения ИФНС находит поддержку у судей.

Судебная практика: признаки отсутствия осмотрительности

Подход к оценке должной осмотрительности налогоплательщика был сформулирован Верховным судом. Подробнее о нем вы можете узнать из Обзора от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.

Что касается окружных судов, то из аргументов, на которых основывается признание судом контрагента не соответствующим критериям лица, реально ведущего деятельность, можно отметить следующие:

• Отсутствие у него необходимых для этого ресурсов (активов, персонала), уплата налогов в минимально возможном объеме или в неполном размере (постановления Арбитражных судов Московского округа от 30.05.2017 № Ф05-7043/2017 по делу № А40-181608/2016, от 30.05.2017 № Ф05-6970/2017 по делу № А40-208019/2016, от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016, Дальневосточного округа от 14.08.2017 № Ф03-2718/2017 по делу № А51-27634/2016).

О том, как определяется объем налоговой нагрузки и каковы его значения, считающиеся заниженными, читайте в статье «Расчет налоговой нагрузки в 2019 — 2020 году (формула)».

• Наличие массового адреса регистрации, отсутствие характерных для ведущейся хоздеятельности расходов, несоразмерность оборотов денежных средств по счетам и объемов уплачиваемых налогов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.05.2017 № Ф05-6622/2017 по делу № А40-119724/2016).
• Присутствие преимущественно транзитного характера движения денежных средств по счетам, номинальность имущественного положения при существенном разнообразии заявленных к осуществлению видов деятельности, отсутствие соответствия в поступлениях и расходовании денег (постановления Арбитражных судов Московского округа от 25.05.2017 № Ф05-6702/2017 по делу № А40-166522/2016, Волго-Вятского округа от 17.07.2017 № Ф01-2731/2017 по делу № А43-21051/2016).
• Отсутствие персонала, необходимых активов (офиса, складов, оборудования, транспорта, в т. ч. арендованных) и документов, подтверждающих факт оказания услуг по доставке, наличие признаков однодневности у контрагентов, присутствие транзитного характера движения денежных средств, подача налоговой отчетности с указанием минимальных данных в ней, искажение сведений при оформлении разрешений на осуществление деятельности (постановления Арбитражных судов Московского округа от 19.05.2017 № Ф05-6215/2017 по делу № А41-66000/2016, Дальневосточного округа от 09.08.2017 № Ф03-2797/2017 по делу № А73-9509/2016, Северо-Западного округа от 10.08.2017 № Ф07-5611/2017 по делу № А66-5287/2016).
• Присутствие однодневок в числе контрагентов, неуплата налогов, отсутствие нужных трудовых и имущественных ресурсов, необходимых для ведения деятельности расходов, наличие операций со значительными денежными суммами, не подтверждаемых контрагентами (постановления арбитражных судов Московского округа от 04.05.2017 № Ф05-5426/2017 по делу № А40-143250/2016, Центрального округа от 03.08.2017 № Ф10-2817/2017 по делу № А09-9845/2016).

Принимаемые во внимание судами аргументы свидетельствуют о том, что обоснование проявления должной осмотрительности не должно ограничиваться запросом у контрагента учредительных документов, копии последней отчетности и выписки из ЕГРЮЛ. Необходимо также собрать и иную информацию о нем. Например, проверить, каковы его деловая репутация и платежеспособность, оценить наличие риска неисполнения обязательств, убедиться, что он располагает реальными ресурсами для фактического осуществления оговоренной во взаимоотношениях деятельности и имеет право на ее ведение.

Как проявить должную осмотрительность при выборе контрагента в 2020-2021 годах

Налогоплательщику, вступающему во взаимоотношения с очередным контрагентом, следует проверить его:

• на легитимность (присутствие в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), отсутствие массового адреса регистрации и дисквалифицированного руководителя, наличие необходимых для ведения соответствующей деятельности разрешений);
• реальность осуществляемой деятельности (фактическое нахождение по месту регистрации, наличие обладающего необходимыми полномочиями руководителя, физически существующих по указанным адресам офиса и складов, необходимого оборудования и транспорта, персонала, действующего расчетного счета, присутствие информации в СМИ и интернете);
• надежность (отсутствие среди не сдающих отчетность, неплательщиков налогов, банкротов, лиц, участвующих в судебных разбирательствах в связи с допускаемыми ими неплатежами или работой с однодневками, наличие рекомендаций со стороны партнеров по бизнесу, длительность ведения деятельности и поддержки взаимоотношений с одними и теми же партнерами).

При проверке пользуйтесь сервисами от ФНС.

Однако не стоит ограничиваться вышеперечисленным, поскольку любая дополнительная информация (в т. ч., например, переписка, предшествующая заключению договора либо ведущаяся в процессе его исполнения, или протокол встречи руководителей) будет служить подтверждением реальности существования контрагента и действительного ведения им той деятельности, результаты которой налогоплательщик примет у себя к учету.

Все получаемые о контрагенте данные предпочтительно иметь в форме документов (оригиналов, копий, распечаток с сайтов, скринов страниц интернета, фотографий, электронных писем, рекламной продукции, аудио- и видеозаписей) и хранить их сформированными в дело (досье).

Больше практических советов по должной осмотрительности и проверке контрагентов вы найдете в Готовом решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.

Обоснование выбора контрагента перед ИФНС: образец

Наличие подобного досье поможет без проблем обосновать выбор определенного контрагента перед ИФНС. Присутствующие в нем документы не только дадут возможность правильно сформулировать все необходимые для аргументации основания, но и послужат приложением (в копиях) к тексту такого пояснения.

Определенной формы обоснование выбора контрагента не имеет. Составить его нужно будет в виде обычного письма, адресованного ИФНС, на бланке, применяемом налогоплательщиком для такого рода документов. Основная текстовая часть его будет посвящена собственно аргументации. Она может оказаться, например, такой:

«ООО «Вариант» проявило должную осмотрительность при выборе в качестве контрагента ООО «Союз», совершив действия по получению:

• копий учредительных документов контрагента, его бухотчетности за год, предшествующий году заключения договора, налоговых деклараций по прибыли, НДС, налогу на имущество за 4 последних отчетных периода;
• оригиналов выданных ООО «Союз» справок ИФНС об отсутствии задолженности по налогам и банка о движении денежных средств по счетам за последние полгода;
• копий документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера;
• выписки из ЕГРЮЛ, информации с сайта ФНС об отсутствии в руководстве контрагента дисквалифицированных лиц и неотнесении адреса регистрации к массовым;
• скринов страниц сайта ООО «Союз» с описанием видов выполняемых им работ, применяемых технологий и задействованного в них персонала;
• отзывов представителей ООО «Мир» и ООО «Град» о качестве произведенных для их ООО «Союз» работ и выполнении гарантийных обязательств;
• протоколов переговоров руководителей ООО «Вариант» и ООО «Союз», предшествовавших заключению договора;
• фотографий офиса, производственных и складских помещений контрагента, сделанных по месту его регистрации».

Приложениями к такому письму станут копии перечисленных в нем документов.

Ответ для банка о причинах выбора контрагента

Близким по содержанию окажется и ответ банку, запрашивающему информацию в рамках требований закона № 115-ФЗ. В дополнение к обоснованию выбора определенного контрагента здесь может потребоваться еще и аргументация условий заключения конкретной сделки.

Поскольку банкам грозит достаточно серьезная ответственность за непринятие мер по противодействию легализации доходов, получаемых преступным путем, они могут ориентироваться на любые (не только приведенные в числе обязательных) признаки, делающие сделку подозрительной (Методические рекомендации, прилагаемые к письму Банка России от 13.07.2005 № 99-Т). По этой причине запрос от банка может поступить в отношении любой сделки с любым из контрагентов и потребовать максимально полного документального обоснования.

Игнорировать запрос кредитной организации о предоставлении документов не стоит. Это может стать для банка основанием для непроведения вызвавшей у него сомнение операции (п. 11 ст. 7 закона № 115-ФЗ).

Итоги

Проявление должной осмотрительности приобретает все большую значимость для налогоплательщика при выборе контрагента. Пояснять свои действия, подкрепляя их документальным обоснованием, ему потребуется не только перед ИФНС, выявляющей получение необоснованной налоговой выгоды, но и перед банком, контролирующим процесс легализации незаконно полученных доходов.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Инна Тимошенко

Ведущий юрист ООО «Сибирская Юридическая Компания»

специально для ГАРАНТ.РУ

Понятие «должной осмотрительности» введено в налоговую практику Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53). Несмотря на то, что четкого понятия «должной осмотрительности» не содержит ни указанное постановление, ни какой-либо другой источник права, «должная осмотрительность» активно использовалась налоговыми органами и судами в случаях, когда речь шла об обоснованности вычета по НДС и включении расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль.

В Постановлении № 53 проявление «должной осмотрительности» рассматривается как один из критериев отсутствия получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На практике под проявлением «должной осмотрительности и осторожности» понимается использование налогоплательщиком всех доступных ему возможностей для получения и проверки информации о контрагенте.

Быстро оценить благонадежность контрагента, проанализировать перспективы сотрудничества и свести к минимуму финансовые, налоговые и репутационные риски поможет «Экспресс проверка» в составе информационно-правового обеспечения ГАРАНТ.

Оставить заявку

В августе 2017 года была введена в действие ст. 54.1 Налогового кодекса, в определенной степени изменившая подход к методам проверки и оценки добросовестности налогоплательщика.

При этом в рекомендациях ФНС России по применению ст. 54.1 НК РФ было указано, что новая статья не кодифицирует правила, сформулированные правоприменительной практикой, в частности, содержащиеся в Постановлении № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом основных аспектов сформированной до этого судебной практики (письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@).

ФНС России рядом писем по разъяснению применения ст. 54.1 НК РФ указала налоговым органам и налогоплательщикам на то, что:

• в ст. 54.1 НК РФ перечислены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением и определены условия, которые должны быть им соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам;
• формальные претензии к контрагентам при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения контрагентом сделок, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам;
• ст. 54.1 НК РФ не содержит понятие «непроявление должной осмотрительности»;
• ст. 54.1 НК РФ не предусматривает для налогоплательщика негативные последствия за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев;
• при проведении налоговых проверок после введения ст. 54.1 НК РФ не должны применяться понятия, отраженные в Постановлении № 53, включая понятие «должной осмотрительности», «недобросовестности налогоплательщика»;
• при проведении налоговых проверок после введения ст. 54.1 НК РФ налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные обстоятельства, ссылаясь на конкретный пункт указанной статьи (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@). После появления таких разъяснений у отдельных налогоплательщиков закономерно возник вопрос: «А стоит ли теперь так тщательно проверять и оценивать контрагента в целях исключения рисков негативных налоговых последствий при изменившемся подходе, касающемся оценки добросовестности налогоплательщика?»

Отметим, что судебная практика за истекший календарный год со дня введения в действие ст. 54.1 НК РФ практически не дает ответа на этот вопрос, поскольку основной массив налоговых споров по проанализированной практике касается налоговых проверок, проводимых (камеральных) или назначенных (выездных) до августа 2017 года. По таким спорам суды продолжают руководствоваться положениями и понятиями, содержащимися в Постановлении № 53.

Однако ответ на указанный вопрос можно усмотреть из разъяснений ФНС России по отдельным обращениям налогоплательщиков (письмо ФНС России от 28 декабря 2017 г. № ЕД-4-2/26807, письмо ФНС России от 18 мая 2018 г. № ЕД-4-2/9521@). Так, при ответе на вопросы об оценке добросовестности налогоплательщика при проведении налоговых проверок, налоговая служба кроме очередных разъяснений о том, что ранее введенные в практику понятия «должной осмотрительности» и «недобросовестности налогоплательщика» при проведении после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ налоговых проверок не применяются, все же со ссылкой на ст. 102 НК РФ указала на размещение с 1 июня 2018 года на официальном сайте ФНС России сведений о деятельности налогоплательщиков в форме открытых данных – о среднесписочной численности работников, об уплаченных организацией суммах налогов и сборов, о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это, по мнению налоговиков, предоставит налогоплательщикам дополнительную возможность оценки рисков при проверке контрагента.

Указанные разъяснения подтверждают, что проверка контрагента и проявление необходимой осмотрительности перед заключением сделки не потеряли своей актуальности, только немного поменяли цель и последствия проверки.

Налогоплательщику стоит, как и ранее, проявлять осмотрительность при выборе контрагента, но не с целью доказать впоследствии налоговому органу или суду сам факт его проверки, а для того, чтобы убедиться, что контрагент является добросовестным лицом, ведет реальную деятельность и с ним можно заключить договор без риска негативных налоговых последствий.

Руководствуясь ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы должны будут проверять реальность выполнения сделки контрагентом, поэтому налогоплательщику стоит перед сделкой самостоятельно убедиться, что контрагент располагает необходимыми возможностями и ресурсами для выполнения принятых на себя обязательств по сделке.

Указанная проверка будет полезна и с точки зрения исключения гражданско-правовых рисков по исполнению потенциальным контрагентом договора.

Организовать проверку контрагентов можно путем использования специальных профессиональных программ и сервисов.

Кроме указанных действий, минимизирующих или исключающих и налоговые, и гражданско-правовые риски, рекомендую не пренебрегать и иными, дополнительными способами своей финансовой защиты, а именно, использовать в договорных правоотношениях инструменты гарантий (заверений об обстоятельствах (ст. 431.2 Гражданского кодекса) или возмещения потерь (ст. 406.1 ГК РФ), позволяющие компенсировать понесенные в будущем убытки и (или) потери, связанные с отказом в вычетах по НДС или непринятии в состав расходов соответствующих затрат в связи с недобросовестностью контрагента.

В настоящее время формируется положительная судебная практика по применению таких гражданско-правовых способов защиты от проблемных контрагентов в сфере налоговых правоотношений.

При проведении выездной налоговой проверки либо камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщик может неожиданно для себя столкнуться с претензиями налогового органа в виде непринятия расходов для исчисления налога на прибыль либо отказа в применении вычетов по НДС.

Претензии зачастую основаны на том, что контрагент налогоплательщика, по мнению налогового органа, является недобросовестным, и, следовательно, налоговая выгода в виде расходов, уменьшающих налог на прибыль или вычетов по НДС, полученная организацией по сделке с таким контрагентом, является необоснованной. А избежать претензий налогового органа или, по крайней мере, добиться положительного разрешения судебного дела можно, проявив так называемую должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента и заключении с ним сделки.

Термин должная осмотрительность и осторожность впервые появился в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В пункте 10 сказано: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

При этом ВАС РФ в указанном постановлении не дает четкого понятия, что же является должной осмотрительностью и осторожностью при выборе контрагента.

Минфин РФ в своем письме от 10.04.2009 года № 03-02-07/1-177 выработал некоторые критерии того, какие действия налогоплательщика могут свидетельствовать о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

К ним относятся:

• получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе,
• проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц,
• получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента,
• использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Однако со стопроцентной уверенностью избежать претензий ИФНС нельзя, даже если собрать на контрагента целое досье. Зачастую право на получение налоговой выгоды от конкретной сделки налогоплательщику приходится отстаивать в судебном порядке на основе анализа судом конкретных обстоятельств дела. В данной ситуации без помощи квалифицированного специалиста не обойтись.

Для того чтобы иметь хорошие шансы избежать претензий налоговой инспекции либо добиться положительного разрешения дела в суде, необходимо руководствоваться критериями проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, которые выработаны на настоящий момент арбитражной практикой.

Перед заключением договора с новым контрагентом налогоплательщику следует принять меры по сбору информации о своем потенциальном партнере. При этом следует уделить внимание следующим основным моментам: существованию контрагента как зарегистрированного в Едином государственном реестре юридического лица (индивидуального предпринимателя), наличию у лица, подписывающего первичные документы, необходимых полномочий, деловой репутации контрагента, в том числе добросовестности исполнения контрагентом своих налоговых обязательств, а также наличию у контрагента ресурсов и возможностей для исполнения им своих договорных обязательств.

О статусе контрагента свидетельствуют документы о регистрации и постановке его на учет в налоговых органах. Данные сведения являются общедоступными, и налогоплательщик может получить их самостоятельно. Так в ИФНС можно заказать сведения из ЕГРЮЛ в виде выписки, а также в виде копий соответствующих документов: свидетельства о регистрации юридического лица и о постановке на налоговый учет, устава, решения об избрании единоличного исполнительного органа. Также информацию о статусе организации можно получить на официальном сайте ФНС России в сети Интернет (www.nalog.ru).

Следует учитывать, что если контрагент не зарегистрирован в качестве юридического лица (сведения о нем не содержатся в ЕГРЮЛ), то это будет являться безусловным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (см. например, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008г. № 7588/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2009г. № Ф04-4936/2009(12814-А27-27) по делу №А27-13599/2008 и др.).

При оформлении документов по сделке (договоры, акты выполненных работ и т.д.) важно убедиться, что лицо, подписывающее указанные документы от имени контрагента, обладает необходимыми полномочиями. Это можно реализовать посредством получения от контрагента копии протокола о назначении руководителя или копии доверенности и документов, подтверждающих полномочия лица, ее выдавшего. При этом не лишним будет запросить у руководителя организации-контрагента копию его паспорта. Арбитражная практика свидетельствует о том, что проверка налогоплательщиком полномочий лиц, подписывающих первичные документы, свидетельствует о его должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, например: Постановления ФАС ЗСО от 24.03.2009г. № Ф04-1721/2009(3045-А03-19) по делу № А03-1100/2008; от 05.03.2008г. № А45-5924/07-31/153.

Однако крупные договоры целесообразно подписывать при личном присутствии уполномоченного лица контрагента, а также в присутствии нескольких сотрудников организации, которые в последующем смогут выступить свидетелями и подтвердить факт подписания договора конкретным лицом. Игнорирование данной меры может привести к ситуации, когда руководитель контрагента по результатам допроса его сотрудником налогового органа отрицает свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности организации и, в том числе к взаимоотношениям с налогоплательщиком. В такой ситуации документы по сделке будут признаны подписанными неустановленными лицами, следовательно, содержащиеся в них сведения недостоверными, а налоговая выгода необоснованной (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008г. № 9299/08 по делу № А40-16436/07-107-121, Постановления ФАС ЗСО от 27.08.2009г. № Ф04-4977/2009(12934-А03-14) по делу № А03-8213/2007, от 19.08.2009г. № Ф04-4894/2009(12734-А45-41) по делу № А45-19073/08 и др.).

Для подтверждения положительной деловой репутации контрагента возможно использовать его буклеты, информацию, содержащуюся в СМИ, сети Интернет и других источниках.

Наконец, чтобы доказать свою осмотрительность и осторожность, следует получить информацию о том, исполняет ли контрагент свои налоговые обязательства: платит ли налоги, предоставляет ли отчетность, так как наиболее частым основанием для признания налогоплательщика неосмотрительным является то, что его контрагент продолжительное время не сдает отчетность в налоговые органы и не платит установленные налоги.

Для этого можно, во-первых, запросить соответствующую информацию у самого контрагента (в виде копий деклараций с отметкой налогового органа об их принятии). Во-вторых, сделать запрос в налоговый орган с просьбой предоставить информацию о выполнении контрагентом налоговых обязательств. Согласно пп.3 п.1 ст. 102 НК РФ сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах не относится к сведениям, составляющим налоговую тайну. Однако, несмотря на это, налоговые органы зачастую отказывают в предоставлении такой информации, ссылаясь на налоговую тайну. При этом обращаем внимание, что даже отказ в предоставлении подобных сведений (сделанный в письменной форме) может свидетельствовать о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, что подтверждает и судебная практика (например, Постановление ФАС ЗСО от 05.03.2008г. № Ф04-1408/2008).

Если деятельность подлежит лицензированию, у контрагента следует запросить копию лицензии. Суды рассматривают данную меру как проявление должной осмотрительности, например: Постановления ФАС ЗСО от 27.10.2009г. по делу № А45-23027/2008; от 26.06.2009г. № Ф04-3635/2009(9110-А45-40) по делу № А45-10779/2008-17/266. Также для проверки наличия у контрагента ресурсов и возможностей для исполнения договорных обязательств налогоплательщик может запросить у него документы о наличии сотрудников, помещений, основных средств – того, что необходимо для ведения деятельности в конкретном случае (это могут быть копии бухгалтерского баланса, штатного расписания, справки, выданные контрагентом).

Налогоплательщик вправе самостоятельно обратиться в различные компетентные органы за получением сведений о его контрагенте. Так, например, органы статистики за плату могут предоставить информацию, содержащуюся в бухгалтерской отчетности контрагента (в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.04.1995г. № 399). Согласно Приказу МВД России от 22.11.2006г. № 957 любое заинтересованное лицо вправе за плату получить сведения из реестра дисквалифицированных лиц. На сайте арбитражного суда можно получить информацию о судебных процессах с участием контрагента. На официальном сайте ФНС России можно также получить информацию о том, не является ли местонахождение контрагента адресом массовой регистрации.

Как видно, процесс сбора информации о потенциальном контрагенте достаточно трудоемок и требует определенных финансовых и временных затрат. Поэтому на практике целесообразно собирать полное досье только на некоторые организации, которые могут попасть в категорию сомнительных.

Для наиболее эффективной работы по проверке потенциальных контрагентов целесообразно в организации разработать положение, в котором следует определить лиц, ответственных за сбор информации о контрагенте, критерии, на основании которых организация подлежит проверке и в каком объеме. При этом при установлении критериев можно учитывать, например, сумму сделки, известность организации. Организовать работу по проверке потенциальных контрагентов с учетом специфики конкретного предприятия следует доверять квалифицированному специалисту, который может значительно увеличить шансы предприятия не довести дело до суда.

И в любом случае не следует забывать, что, заключая сделку с организацией, необходимо быть четко уверенным, что она зарегистрирована в ЕГРЮЛ, состоит на налоговом учете, представляет отчетность и исправно платит налоги, а лицо, подписывающее документы, обладает всеми необходимыми на это полномочиями.

Юрист ЗАО «Сибирская юридическая компания»

Мирошниченко Елена Эдуардовна

Мой контрагент, как утверждает Инспекция, не находится по заявленному юридическому адресу, и фактическое место нахождение этой организации Инспекции неизвестно. На это так и хочется сказать – здравствуйте, а разве налогоплательщик ведет гос. реестр предприятий в нашей стране? Это налоговый орган обязан был своевременно проверить эти данные и в случае выявления этих проблем немедленно принять меры к исключению такого предприятия и гос. реестра. Разве в обязанности налогоплательщика входит обязательное посещение офиса каждого своего контрагента? Нет, конечно, такой обязанности нет. Тем более, что контрагенты вообще-то бывают и иногородние, так я что в командировку должен ехать, чтобы убедиться.

Инспекция пишет, что у нашего «проблемного» контрагента отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Причем, как правило эти доводы Инспекции ничем документально не подтверждаются. Это просто слова в акте проверки. И почему я должен им верить? Ведь проверить правдивость этих утверждений я, как налогоплательщик, никак не могу. Не говоря у же о том, что совершенно непонятно на основании каких данных Инспекция вообще это может утверждать? Инспекция может ссылать лишь на собственные информационные ресурсы. Да, они в курсе того, кому и что принадлежит на праве собственности, но и то только о тех активах, которые подлежат государственной регистрации: недвижимость, транспорт, спецтехника, корабли, самолеты и т.п. А с остальным что делать? Как инспекция может знать о наличии станков, переносного инструмента, об аренде помещений, оборудования и техники? На каком основании Инспекция так безапелляционно утверждает, что наш контрагент всеми этими ресурсами и активами не обладал? Причем утверждает это Инспекция с такой постановкой вопроса, что об этом должен был знать прежде всего сам налогоплательщик именно в рамках проявления должной осмотрительности в выборе своего контрагента.

📌 Реклама

Инспекция утверждает, что наш контрагент отражает незначительные показатели в своей налоговой отчетности; у него отсутствуют операций по оплате хозяйственных расходов, услуг связи, коммунальных платежей; движение денежных средств носило транзитный характер; средне списочная численность 0 человек; справки по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не представлялись; и т.п. и т.д. И это тоже подается под соусом того, что и об этом тоже должен был (обязан был) знать и сам налогоплательщик в рамках должной осмотрительности. Ведь совершенно очевидно, что сам налогоплательщик об всем этом узнать никак не мог.

Очень неприятно, когда выясняется, что твой контрагент оказался (это выяснила лишь налоговая инспекция) плохим налогоплательщиком. Например, он скрывал свои доходы, которые получал от нас, платил своим работникам «черную» зарплату, не платил взносы в социальные фонды и т.п. Все это очень плохо. Но для того и созданы налоговые органы, чтобы с этими проявлениями бороться.

📌 Реклама

Просто поднимать эту информацию о контрагенте налоговому органу надо было гораздо раньше. И освещать эту информацию надо было не в акте проверки конкретного налогоплательщика, а в регистрационном ресурсе, к которому есть общий доступ всех налогоплательщиков. Вот тогда и осведомленность любого налогоплательщика будет гораздо выше, а, следовательно, и осмотрительность, та которая ДОЛЖНАЯ, тоже несомненно повысится.

А получается, что борются не с «плохим» контрагентом, а с хорошим и честным налогоплательщиком, который никуда не прячется, платит все налоги, находится по адресу своей регистрации, и проявляет все меры ДОЛЖНОЙ осмотрительности, т.е. той осмотрительности, которую ДОЛЖЕН был проявить в любом случае при работе с любым контрагентом. Т.е. проверить все общедоступные ресурсы (прежде всего ЕГРЮЛ) в котором ДОЛЖНА содержаться информация, достаточная для того, чтобы сделать вывод о контрагенте и его лояльности перед государством. Все, точка, на этом должная осмотрительность налогоплательщика и заканчивается, поскольку именно на этом заканчиваются и все полномочия налогоплательщика.