Содержание
Требования закона и позиция судов
Действительная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. При выходе участника из общества оно обязано выплатить участнику действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Это следует из пункта 2 статьи 14 и пунктов 2 и 6.1 статьи 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).
Указанные нормы закона можно трактовать двумя способами:
1) Единственным документом, на основании которого рассчитывается действительная стоимость доли выходящего из общества с ограниченной ответственностью участника, является бухгалтерская отчетность (при этом нет требования о ее экспертизе аудитором или каким-либо другим специалистом). Следовательно, иные способы для определения стоимости активов общества, в том числе исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества, применяться не могут.
2) Закон устанавливает требование об определении именно действительной стоимости доли и обязывает делать это «на основе» (а не «в соответствии») бухгалтерской отчетности. Значит, указанная стоимость устанавливается с учетом рыночной стоимости имущества общества.
Судебная практика отдает приоритет второй позиции. Суды основываются на совместном постановлении Пленумов Верховного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ от 09.12.1999 № 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Постановление № 90/14). В пункте 16 данного документа указано: если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным обществом, суд проверяет обоснованность его доводов, а также возражений общества на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы.
С учетом этого постановления Конституционный суд РФ определением от 16.11.2006 № 490-О отказал в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав. Заявительница считала, что порядок определения действительной стоимости доли на основе бухгалтерской отчетности как не предусматривающий привлечение независимого оценщика или согласование стоимости с самим участником дает возможность обществу произвести выплату стоимости доли по цене ниже ее рыночной стоимости.
В содержательном отношении позиция Высшего арбитражного суда РФ выражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 № 15787/04 и от 06.09.2005 № 5261/05. В первом суд признал обоснованным определение действительной стоимости доли по данным экспертной оценки рыночной стоимости имущества. Во втором сформулирован общий вывод о том, что по смыслу рассматриваемой нормы действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества.
Принятые после этого постановления федеральных арбитражных судов всех округов в подавляющем большинстве основаны на позиции Президиума ВАС РФ.
В контексте этой позиции можно сделать вывод, что выражение «на основании данных бухгалтерской отчетности общества» следует понимать таким образом, что применительно к объектам недвижимости роль бухгалтерской отчетности (если они не отражены в ней с учетом результатов переоценки) состоит лишь в фиксации факта наличия или отсутствия у общества таких объектов.
Кроме сказанного, косвенным аргументом в пользу второй точки зрения можно считать статью 7 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 135-ФЗ). В ней сказано: если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта оценки, используется термин «действительная стоимость», установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Подчеркнем, что напрямую данная норма к определению действительной стоимости доли неприменима, поскольку Закон об ООО не содержит требования обязательного проведения независимой оценки в этой ситуации.
Таким образом, с учетом позиции высших судебных инстанций и сложившейся практики можно считать, что общество не нарушит закон, но избежит ненужных судебных споров, если оценит действительную стоимость доли вышедшего из ООО участника на основе рыночной стоимости объектов недвижимости, отраженных в бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский и налоговый учет
Доли, перешедшие обществу в результате выхода участника, должны быть в течение одного года по решению общего собрания участников распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам. Не распределенные или не проданные в указанный срок доли (часть доли) должны быть погашены, а размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли (части доли). Это следует из пунктов 2 и 5 статьи 24 Закона об ООО.
Пример
Уставный капитал ООО, имеющего на балансе недвижимость, составляет 100 000 руб. Уставный капитал разделен на четыре равные доли между четырьмя участниками — юридическими лицами, то есть номинальная стоимость доли — 25 000 руб. (100 000 руб.: 4). При приобретении доли оплачивались по номинальной стоимости.
При выходе одного из участников действительная стоимость его доли, определенная с учетом независимой оценки объекта недвижимости, составила 3 000 000 руб. Выкуп осуществлялся за счет нераспределенной прибыли.
Рассмотрим, как в бухгалтерском учете общества и участника отразится операция по выходу участника.
У общества:
Дебет 81 Кредит 75
- 3 000 000 руб. — отражена задолженность перед вышедшим участником; Дебет 75 Кредит 51
- 3 000 000 руб. — погашена задолженность перед вышедшим участником.
У участника:
Дебет 91 Кредит 58
- 25 000 руб. — отражено выбытие доли;
Дебет 76 Кредит 91
- 3 000 000 руб. — отражена задолженность общества по выплате действительной стоимости доли;
Дебет 51 Кредит 76
- 3 000 000 руб. — поступила оплата;
Дебет 91 Кредит 99
- 2 975 000 руб. (3 000 000 руб. — 25 000 руб.) — определен финансовый результат.
Эта сумма (превышение над фактическим расходом по вкладу в уставный капитал) будет облагаться налогом на прибыль по общей ставке 20% (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если общество, не распределив и не реализовав долю в течение года, уменьшает уставный капитал, в бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:
Дебет 80 Кредит 81
- 25 000 руб. — уменьшен уставный капитал;
Дебет 91 Кредит 81
- 2 975 000 руб. (3 000 000 руб. — 25 000 руб.)- отнесена на финансовые результаты разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью доли.
Сумма уменьшения уставного капитала (25 000 руб.), несмотря на то что она не возвращена участникам, не облагается налогом на прибыль, поскольку уменьшение происходит в силу требования закона (п. 16 ст. 250, подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина РФ от 02.03.2007 № 03-03-06/1/147).
Убыток, по мнению Минфина России, не принимается для целей налогообложения (письмо от 17.12.2008 № 03-03-06/1/695). Соглашаясь с этим, добавим, что такой вывод следует из двух обстоятельств: общество получило убыток не в результате реализации доли и не в связи с деятельностью, направленной на получение дохода.
В бухгалтерском и налоговом учете участников уменьшение уставного капитала ООО не отражается, ибо сумма произведенных ими фактических затрат на приобретение доли от этого не изменилась.
Нюансы оценки действительной стоимости доли
На практике спорным является еще один момент оценки действительной стоимости доли, особенно актуальный для обществ с ограниченной ответственностью, применяющих специальные режимы налогообложения, в соответствии с которыми они не являются плательщиками НДС. А именно, должна ли рыночная оценка объектов недвижимости включать сумму НДС, если владелец этого объекта является неплательщиком НДС?
Данный вопрос законодательно не урегулирован. Так, согласно статье 3 Закона № 135-ФЗ для целей данного закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:
- одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
- стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
- объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
- цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
- платеж за объект оценки выражен в денежной форме.
Разумность действий сторон сделки означает, что цена сделки — это наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя. Полнота располагаемой информации означает, что стороны сделки в достаточной степени информированы о предмете сделки, действуют, стремясь достичь условий сделки, наилучших с точки зрения каждой из сторон, в соответствии с полным объемом информации о состоянии рынка и объекте оценки, доступным на дату оценки (п. 6 Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости» (ФСО № 2)», утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 255).
Из всего этого нельзя сделать однозначный вывод о том, что следует понимать под наиболее вероятной ценой, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке: цену при отчуждении как таковом, то есть в абстрактной наиболее общей ситуации, или цену при отчуждении конкретным владельцем оцениваемого имущества.
При первом подходе цена (рыночная стоимость), по-видимому, должна включать в себя НДС, поскольку, согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ, дополнительно к цене товара покупателю предъявляется сумма НДС. Правда, это может сделать только продавец-налогоплательщик. С другой стороны, пункт 5 статьи 173 НК РФ допускает возможность увеличения цены товара на сумму НДС и неплательщиком НДС.
Во втором случае, если владелец оцениваемого имущества не является плательщиком НДС, цена (рыночная стоимость) не должна включать в себя НДС.
Минфин России и ФНС России исходят из того, что рыночная стоимость, подлежащая определению на основе Закона № 135-ФЗ, включает в себя НДС (письмо Минфина России от 19.10.2009 № 03-07-15/14712, письмо ФНС России от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@ «Об исчислении налога на добавленную стоимость налоговыми агентами при приобретении имущества казны»).
В любом случае в соответствии со статьей 9 Закона № 135-ФЗ основанием для проведения оценки является договор на проведение оценки, заключенный заказчиком с оценщиком или с юридическим лицом, с которым оценщик заключил трудовой договор. Причем при проведении экспертизы отчета об оценке проверяется, в частности, соблюдение оценщиком требований договора об оценке (п. 11 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки» (ФСО № 1), утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256).
Если в договоре заказчиком не указано, что оценка должна производиться без учета НДС, оценщик вправе дать либо две цены — без НДС и с НДС либо только с НДС. Причем, согласно статье 12 Закона № 135-ФЗ, итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены данным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное. То есть суд, ввиду правовой неурегулированности данного вопроса, может принять в качестве рыночной стоимость объекта недвижимости как с НДС, так и без НДС.
______________________________
См., например, постановления:
- ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2008 по делу № А28-3232/2007-141/9(А28-278/2008-9/9) ;
- ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 № А33-9287/07-Ф02-567/09;
- ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2008 № Ф04-3830/2008 (7107-А75-16) ;
- ФАС Московского округа от 30.03.2009 по делу № КГ-А40/2074-09, от 30.12.2005 по делу № КГ-А40/13157-05;
- ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 по делу № А49-4905/07-190АО/23;
- ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 по делу № А21-4186/2007, от 07.11.2006 по делу № А52-92/2006/1;
- ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2008 по делу № Ф08-2670/2008;
- ФАС Уральского округа от 19.01.2009 № Ф09-10171/08-С4;
- ФАС Центрального округа от 12.12.2008 по делу № А09-8627/07-28.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Главная> Вестник бухгалтера Московского региона выпуск 4 за 2010> Как определить действительную стоимость доли участника в ООО
>Оценка действительной рыночной доли участников общества
Как определить стоимость доли участника при выходе из ООО
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 октября 2011 г.
Содержание журнала № 21 за 2011 г.Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Бывает так, что участник общества с ограниченной ответственностью хочет выйти из него. И это возможно, если такое право предусмотрено уставом ООО и участник не является единственным. В этом случае доля участника переходит к обществу, а оно должно выплатить участнику ее действительную стоимость по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из ОООп. 1 ст. 94 ГК РФ; п. 6.1 ст. 23, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ). Но бывает, что участник с такой оценкой не соглашается, особенно если у компании есть недвижимость, бухгалтерская остаточная стоимость которой незначительна, а рыночная велика. Так обязано ли общество при определении действительной стоимости доли учитывать не балансовую, а рыночную стоимость доли?
Стоимость доли определяется по данным бухучета
По Закону об ООО действительная стоимость доли участника — это часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру его долип. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ.
Порядок расчета стоимости чистых активов официально утвержден только для АОПорядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003. Но можно считать его универсальным, поскольку отчетность ООО формируется по тому же принципу, что и отчетность АО. С этим согласен и МинфинПисьмо Минфина России от 07.12.2009 № 03-03-06/1/791.
Чистые активы можно посчитать по формуле:
Значит, долю бывшего участника нужно определять по данным бухгалтерского баланса.
Но отчетность российских предприятий зачастую не отражает рыночную стоимость их активов. Например, недвижимость часто недооценена. Основная причина понятна: со стоимости ОС нужно платить налог на имущество, а переоценка основных средств — дело добровольноеп. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Поэтому большинство компаний не увлекается переоценкой. Но даже если организация регулярно переоценивает недвижимость, это еще не значит, что ее балансовая стоимость будет соответствовать рыночной. Потому что в соответствии с российскими правилами бухучета основные средства переоцениваются только по восстановительной стоимости, то есть стоимости покупки или строительства аналогичного нового основного средствап. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Одновременно с этим переоценивается и амортизация, пропорционально изменению первоначальной стоимости. В результате балансовая стоимость основного средства увеличивается, но, скорее всего, рыночной не становится. А если основное средство самортизировано полностью, то переоценка вообще ничего не даст.
Можно попытаться решить эту проблему, используя один из способов учета, предусмотренный МСФО. Для этого нужно списать накопленную амортизацию, а остаточную стоимость объекта довести до рыночной. Такой способ предусмотрен в МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Но мы не будем сейчас на нем останавливаться.
Как бы там ни было, согласно Закону № 14-ФЗ если стоимость доли определена на основании данных бухгалтерской отчетности, то эта стоимость является действительной. Но, согласитесь, это как-то несправедливо.
Несогласные идут в суд и выигрывают
Больше 10 лет назад совместный Пленум Верховного суда РФ и ВАС РФ указал, что при разрешении споров о стоимости доли нужно учитывать и заключение экспертизыподп. «в» п. 16 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 90, Пленума ВАС РФ № 14 от 09.12.99.
Через некоторое время Президиум ВАС РФ подтвердил и конкретизировал эту позициюПостановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 № 15787/04, от 14.10.2008 № 8115/08. Суд признал, что действительная стоимость доли — это ее рыночная стоимость, подтвержденная экспертами. Причем суд отметил, что задачей бухучета является формирование достоверной информации об имущественном положении компаниип. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Соответственно, если бухгалтерская отчетность организации не выполняет эту задачу и бухгалтерская информация не соответствует реальности, то интересы участника общества от этого не должны страдать.
Эта позиция взята на вооружение арбитражными судами, которые единодушны: стоимость доли участника при выходе из общества должна определяться с учетом рыночной стоимости имущества, в том числе недвижимости, независимо от того, проводилась ли переоценка основных средств в бухгалтерском учете организацииПостановления ФАС ДВО от 23.03.2010 № 1365/2010; ФАС МО от 01.07.2010 № КГ-А41/5871-10; ФАС СКО от 20.09.2010 № А53-9339/2009.
***
Если вы решили заплатить бывшему участнику сполна, то проводить переоценку в бухучете вовсе не обязательно. Можно применить рыночную стоимость имущества только для расчетов с участником, тогда не увеличится и налог на имущество. Правда, если выплаченная участнику стоимость доли не будет соответствовать бухгалтерским данным, то чистые активы организации уменьшатся и даже могут уйти «в минус». Но когда доля перейдет к новому участнику, ситуация с чистыми активами вернется в первоначальное состояние.