Новая редакция Ст. 514 ГК РФ

1. Когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика.

2. Поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок.

Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику.

3. Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, реализацией товара или его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком.

При этом вырученное от реализации товара передается поставщику за вычетом причитающегося покупателю.

4. В случаях, когда покупатель без установленных законом, иными правовыми актами или договором оснований не принимает товар от поставщика или отказывается от его принятия, поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты товара.

Комментарий к Статье 514 ГК РФ

Комментарий дорабатывается и временно отсутствует.

Другой комментарий к Ст. 514 Гражданского кодекса Российской Федерации

1. Отказ покупателя от принятия товара не должен приводить к его порче или уничтожению. Поэтому закон устанавливает специальные правила, направленные на обеспечение сохранности товаров. Эти правила предусматривают применение так называемого ответственного хранения. По существу, речь идет об обязательстве хранения, возникающем в силу закона.

2. На поставщика возлагается обязанность вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок (оценочное понятие). Если этого сделано не было, то покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику.

3. В п. 3 комментируемой статьи говорится о возмещении необходимых расходов покупателя по ответственному хранению. Законодатель не уточняет, какие именно расходы являются необходимыми, однако очевидно, что сюда входят расходы на охрану товаров, а также на меры по предотвращению порчи или уничтожения товаров (например, поддержание специального температурного режима).

Организации могут оказывать возмездные услуги по хранению товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принадлежащих другим лицам. Взаимоотношения между ними регулируются главой 47 Гражданского кодекса РФ «Договор хранения». Сторона, принимающая ТМЦ на хранение, называется хранителем, а сторона, передающая ТМЦ на хранение – поклажедателем.

Договор хранения

Договор хранения заключается в письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 887 ГК РФ). Организации, для которых хранение является предпринимательской деятельностью (товарные склады), вместо заключения договора могут выдавать простое (двойное) складское свидетельство, в котором указываются условия и срок хранения ТМЦ (ст. 887, 913, 917 ГК РФ). Если в срок, установленный договором, поклажедатель не заберет ТМЦ, переданные на хранение, хранитель имеет право продать их, предупредив об этом их собственника (п. 2 ст. 899 ГК РФ).

Поступление ТМЦ на хранение

Документальное оформление приема товарно-материальных ценностей на ответственное хранение зависит от того, приняты они по договору хранения или нет.

По договору хранения поступление ТМЦ от организаций и предпринимателей оформляйте актом приема-передачи по форме № МХ-1. При возврате ТМЦ поклажедателю составляется акт по форме № МХ-3. Кроме перечня возвращаемых ТМЦ в этом акте указывается объем и стоимость услуг, оказанных хранителем. Поэтому оформлять дополнительные документы об оказании услуг, связанных с хранением, не нужно.

После получения ТМЦ, сданных на хранение, поклажедатель должен подтвердить отсутствие претензий к организации-хранителю, поставив подпись в журнале по форме № МХ-2.

Такой порядок установлен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66.

Унифицированной формы документа, которым оформляется прием на хранение ТМЦ от населения, не установлено. Поэтому при оказании населению услуг по хранению организация может использовать типовые формы № МХ-1, № МХ-2, № МХ-3 или аналогичные документы, разработанные самостоятельно: квитанции, расписки, номерные жетоны и т. п. Выдача любого из этих документов будет означать, что договор хранения заключен в письменной форме (п. 2 ст. 887 ГК РФ).

По другим договорам (например, купли-продажи с переходом права собственности после оплаты) прием товарно-материальных ценностей на ответственное хранение оформляйте товарными накладными (например, по формам № ТОРГ-12, № 1-Т, № М-15).

Бухучет у хранителя

ТМЦ, принятые на хранение, не являются собственностью хранителя, поэтому они учитываются отдельно от его собственного имущества на забалансовом счете 002 «Материалы, принятые на ответственное хранение» (п. 10 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Аналитический учет на данном счете ведется в разрезе владельцев ТМЦ, по сортам и местам хранения (Инструкция к плану счетов).

Поступление ТМЦ на хранение, а также их возврат собственнику отражайте проводками:

Дебет 002

– получены ТМЦ на ответственное хранение;

Кредит 002

– возвращены ТМЦ, принятые на хранение.

Доходы и расходы, связанные с оказанием услуг по хранению, хранители (товарные склады) отражают в бухучете как доходы и расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 5 ПБУ 9/99).

Ситуация: нужно ли в бухучете хранителя (товарного склада) ежемесячно отражать выручку от реализации услуг по хранению. Договор хранения заключен на срок, превышающий один месяц?

Ответ: да, нужно.

Для хранителей (товарных складов) выручка от реализации услуг по хранению является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

Выручка отражается в бухучете при соблюдении следующих условий:

– организация имеет право на ее получение;

– сумма выручки может быть определена;

– услуга фактически оказана заказчику;

– расходы, связанные с проведением операции, могут быть определены.

Такие правила установлены пунктом 12 ПБУ 9/99.

При оказании услуг по хранению все вышеперечисленные условия можно признать выполненными на последнее число каждого месяца в период действия договора. Причем хранитель имеет право на получение вознаграждения, даже если договор хранения будет расторгнут досрочно (п. 3 ст. 896 ГК РФ). Вознаграждение будет получено и в том случае, если собственник откажется от ТМЦ, переданных на хранение. Такое имущество хранитель может продать (с уведомлением собственника) (п. 2 ст. 899 ГК РФ). Следовательно, выручку от оказания услуг по договору хранения, хранителю следует отражать в бухучете по итогам каждого отчетного периода, то есть ежемесячно (п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Бухучет у покупателя

На забалансовом счете 002 организации-покупатели отражают ТМЦ, которые поступили:

• от поставщика и от оплаты которых покупатель отказался на законном основании (несоответствие ассортимента, количества или качества указанному в договоре);

• по договорам, предусматривающим переход права собственности к покупателю только после оплаты (или других событий).

В бухучете движение таких ТМЦ отражается проводками:

Дебет 002

– приняты на ответственное хранение ТМЦ, не подлежащие оплате в связи с нарушением условий договора поставки;

Кредит 002

– списаны с забалансового учета ТМЦ, не подлежащие оплате и возвращенные поставщику;

Дебет 002

– приняты на ответственное хранение ТМЦ, не подлежащие расходованию (использованию) до оплаты (по договору с особыми условиями перехода права собственности);

Кредит 002

– списаны с забалансового учета ТМЦ в связи с переходом права собственности к покупателю;

Дебет 10 (08, 41…) Кредит 60

– приняты на баланс ТМЦ, право собственности на которые перешло к покупателю.

Организации-поставщики отражают на счете 002 ТМЦ, которые перешли в собственность покупателя, но не были вывезены им со склада поставщика:

Дебет 002

– приняты на ответственное хранение ТМЦ, не вывезенные покупателем;

Кредит 002

– списаны с забалансового учета ТМЦ, оставленные покупателем на ответственное хранение.

Такой порядок следует из положений Инструкции к плану счетов.

ТМЦ, учтенные на счете 002 в перечисленных случаях, не являются полученными по договору хранения. Следовательно, составлять документы о приеме-передаче ТМЦ по формам № МХ-1, № МХ-2 и № МХ-3 необязательно. Объясняется это тем, что данные документы предназначены для оформления передачи ТМЦ по договору хранения. А поставщики и покупатели действуют в рамках договоров купли-продажи (поставки). Поэтому в данном случае при приеме-передаче ТМЦ оформляйте товарные накладные (например, по формам № ТОРГ-12, № 1-Т, № М-15).

Пример отражения в бухучете приобретения материалов по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности. Право собственности на отгруженные материалы переходит от продавца к покупателю только после их оплаты

ООО «Альфа» приобрело материалы стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). По условиям договора право собственности на материалы переходит к «Альфе» только после их оплаты. Материалы были переданы покупателю 18 октября, а оплачены – 15 ноября. Материалы предназначены для ведения деятельности, облагаемой НДС.

В учете «Альфы» сделаны следующие записи:

18 октября:

Дебет 002
– 118 000 руб. – приняты на ответственное хранение материалы, не подлежащие расходованию до оплаты (по стоимости, указанной в сопроводительных документах, включая НДС).

15 ноября:

Дебет 60 Кредит 51
– 118 000 руб. – перечислены деньги за полученные материалы;

Кредит 002
– 118 000 руб. – списаны материалы с забалансового учета в связи с переходом права собственности;

Дебет 10 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – учтены материалы в составе собственных оборотных средств;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – выделен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры поставщика).

Внимание: если покупатель длительное время хранит ТМЦ, право собственности на которые к нему не перешло, налоговая инспекция может посчитать, что он безвозмездно оказывает продавцу услуги по хранению. Аналогичная ситуация может сложиться и при длительном хранении на складе продавца ТМЦ, не вывезенных покупателем. И в том и в другом случае организациям могут быть начислены дополнительные налоги.

Если налоговая инспекция докажет, что в отношениях между организациями возникла скрытая форма договора хранения, то организации, которая хранит товары своего контрагента, будет начислен внереализационный доход в размере рыночной стоимости безвозмездно оказанной услуги по хранению ТМЦ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Кроме того, на рыночную стоимость безвозмездно оказанных услуг организации могут начислить НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Увеличение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль приведет к образованию недоимки, и, как следствие, к начислению пеней и штрафов (ст. 75, 120, 122 НК РФ).

Совет: Претензий налоговой инспекции в связи с хранением ТМЦ, которые до оплаты не являются собственностью покупателя, а также ТМЦ, не вывезенных со склада продавца, можно избежать. Для этого в договор купли-продажи (поставки) следует включить дополнительные условия.

Как продавцу, так и покупателю нужно доказать, что хранение товаров контрагента осуществляется в рамках договора купли-продажи (поставки). Доказательством могут послужить положения договора, согласно которым покупателю:

– отводится определенный срок на то, чтобы вывезти товар со склада поставщика;

– устанавливается предельный срок оплаты товара (по договорам с особым порядком перехода права собственности);

– предоставляется право не оплачивать товар до окончания проверки его качества и комплектности (с указанием сроков проведения этой проверки).

ОСНО: налог на прибыль

Хранитель не должен учитывать ТМЦ, принятые на хранение, ни в составе доходов, ни в составе расходов. При поступлении ТМЦ на хранение право собственности на них к хранителю не переходит, поэтому у него не возникают объекты налогообложения ни по НДС, ни по налогу на прибыль, ни по налогу на имущество (п. 1 ст. 886 ГК РФ, ст. 39, 146, 247, п. 1 ст. 374 НК РФ).

При расчете налога на прибыль хранитель должен учесть:

• в доходах – сумму реализованных услуг (вознаграждение за хранение) (ст. 249 НК РФ);

• в расходах – расходы, связанные с оказанием услуг по хранению (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Порядок признания доходов хранителем, который применяет метод начисления, зависит от длительности договора хранения. Если услуги по хранению оказываются менее одного отчетного периода по налогу на прибыль, то доходы от реализации таких услуг признавайте в момент возврата ТМЦ их собственнику (п. 3 ст. 271 НК РФ). Если услуги по хранению оказываются более одного отчетного периода по налогу на прибыль, доходы от их реализации хранитель должен распределить с учетом принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). Подробнее об этом см. Как по налогу на прибыль учитывать доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

Если организация использует кассовый метод, то доходы и расходы признавайте только после их оплаты (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении доходов и расходов, связанных с оказанием услуг по договору хранения материалов

ООО «Альфа» (товарный склад) приняло на ответственное хранение от ООО «Производственная фирма «Мастер»» партию цемента стоимостью 500 000 руб. Срок действия договора хранения – 6 месяцев (с 1 февраля по 29 июля). Стоимость услуг по хранению за весь период действия договора – 35 400 руб. (в т. ч. НДС – 5400 руб.). Кроме того, при приеме и возврате цемента «Альфа» оказывает «Мастеру» услуги по его разгрузке (в феврале) и погрузке (в июле). Стоимость разгрузки составляет 6018 руб. (в т. ч. НДС – 918 руб.), а стоимость погрузки – 7080 руб. (в т. ч. НДС – 1080 руб.). По договору все услуги товарного склада «Мастер» оплачивает единовременно по окончании срока хранения. Фактически деньги за оказанные услуги поступили на расчетный счет «Альфы» 29 июля в сумме 48 498 руб. (35 400 руб. + 6018 руб. + 7080 руб.).

Себестоимость услуг, оказанных «Альфой», в бухгалтерском и налоговом учете составляет:

– хранение цемента – 3000 руб. в месяц;
– разгрузка – 3700 руб.;
– погрузка – 4400 руб.

«Альфа» применяет общую систему налогообложения, доходы и расходы определяются методом начисления.

Согласно учетной политике, в бухгалтерском и налоговом учете доходы от оказания услуг по договорам, срок действия которых превышает один месяц, признаются равномерно на последнее число каждого месяца. Расходы, связанные с оказанием услуг, учитываются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (без распределения на остатки незавершенного производства).

Ежемесячная выручка от реализации услуг по хранению без НДС составляет:
(35 400 руб. – 5400 руб.) : 6 мес. = 5000 руб.

Сумма НДС с выручки от реализации услуг по хранению за месяц равна:
5000 руб. × 18% = 900 руб.

В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

В феврале:

Дебет 002
– 500 000 руб. – принят на ответственное хранение цемент от «Мастера»;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 68, 69, 70
– 6700 руб. (3000 руб. + 3700 руб.) – учтены расходы на хранение и разгрузку цемента;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 11 918 руб. (5900 руб. + 6018 руб.) – отражена выручка от оказания услуг по хранению и разгрузке цемента;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 6700 руб. (3000 руб. + 3700 руб.) – сформирована себестоимость оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1818 руб. (918 руб. + 900 руб.) – начислен НДС по оказанным услугам.

С марта по июнь включительно:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 68, 69, 70
– 3000 руб. – учтены расходы на хранение цемента;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 5900 руб. – отражена выручка от оказания услуг по хранению цемента;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 3000 руб. – сформирована себестоимость оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 900 руб. – начислен НДС по оказанным услугам.

В июле:

Кредит 002
– 500 000 руб. – возвращен цемент поклажедателю;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 68, 69, 70
– 7400 руб. (3000 руб. + 4400 руб.) – учтены расходы на хранение и погрузку цемента;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 12 980 руб. (5900 руб. + 7080 руб.) – признан доход от оказания услуг по хранению и погрузке цемента;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 7400 руб. (3000 руб. + 4400 руб.) – сформирована себестоимость оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1980 руб. (900 руб. + 1080 руб.) – начислен НДС по оказанным услугам;

Дебет 51 Кредит 62
– 48 498 руб. – получены деньги от поклажедателя.

Данные о налоговой базе по НДС и налогу на прибыль за период действия договора хранения приведены в таблице:

Месяц (период)	Вид оказанных услуг	Выручка, облагаемая НДС и налогом на прибыль	Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль
Февраль	Разгрузка цемента и его хранение в течение февраля	10 100 руб. (5100 руб. + 5000 руб.)	6700 руб. (3700 руб. + 3000 руб.)
Март–июнь	Хранение цемента	20 000 руб. (5000 руб. × 4 мес.)	12 000 руб. (3000 руб. × 4 мес.)
Июль	Хранение цемента в июле и его погрузка	11 000 руб. (6000 руб. + 5000 руб.)	7400 руб. (4400 руб. + 3000 руб.)
Всего		41 100 руб.	26 100 руб.

Ситуация: может ли организация-хранитель (товарный склад) при расчете налога на прибыль учесть расходы на страхование имущества, принятого на ответственное хранение?

Согласно последним разъяснениям Минфина России, нельзя. Налоговое ведомство считает, что расходы учесть можно.

В письме от 28 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/285 Минфин России указал, что страхование имущества, принятого на хранение, не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые можно учесть при расчете налога на прибыль. Объясняется это так.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 263 Налоговый кодекс РФ при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на все виды добровольного страхования, которые являются условием ведения деятельности организации в силу законодательства РФ. Страхование имущества, принятого на ответственное хранение, может являться условием договора, заключенного сторонами. Условием ведения хранителем своей деятельности в силу законодательства РФ такое страхование не является. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 935 и статьи 891 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, расходы на данный вид добровольного страхования учесть при расчете налога на прибыль по подпункту 10 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ нельзя.

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы на добровольное страхование имущества, принятого на ответственное хранение, как расходы, являющиеся условием ведения деятельности хранителя. Они заключаются в следующем.

Организации вправе учесть расходы на все виды добровольного страхования, которые являются условием ведения их деятельности в силу законодательства РФ (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ). При этом понятие «условие ведения деятельности» в законодательстве РФ не разъяснено. Однако трактовать данный термин как «обязательное требование законодательства РФ» некорректно. Все обязательные требования формируют систему обязательного страхования. Система же добровольного страхования дает право организации застраховать свою деятельность от возможных убытков, но не обязывает делать это. Такой вывод следует из положений статей 927, 935 Гражданского кодекса РФ и пунктов 3 и 4 статьи 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1.

В соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, хранитель обязан обеспечить сохранность вверенного ему имущества (ст. 891 ГК РФ). В противном случае он возмещает убытки за его порчу (ст. 902 ГК РФ). В связи с этим расходы организации на страхование имущества, принятого на ответственное хранение, можно рассматривать как условие ведения деятельности хранителем. Тем более если такое условие прописано в договоре хранения с заказчиком услуг (ст. 930, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В письмах от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/246, от 11 марта 2003 г. № 04-02-05/2/13 Минфин России высказывал другую точку зрения. В них финансовое ведомство классифицировало расходы на добровольное страхование имущества, принятого на ответственное хранение, по подпункту 7 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ. Этот подпункт позволяет учесть при расчете налога на прибыль расходы на добровольное страхование имущества, которое организация использует для целей деятельности, приносящей доход. Имущество, принятое на ответственное хранение, удовлетворяет указанному условию, поэтому расходы на его страховку хранитель может включить в уменьшение налогооблагаемой базы. Разделяет эту точку зрения и налоговая служба (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 16 июня 2006 г. № 20-12/53511).

В сложившейся ситуации окончательное решение по вопросу учета при расчете налога на прибыль расходов на страхование имущества, принятого на ответственное хранение, организация должна принять самостоятельно. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилось.

Совет: чтобы избежать разногласий с проверяющими, для учета расходов на страхование при расчете налога на прибыль экономически обоснуйте и документально подтвердите их (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации обоснованным будет страхование имущества на случай порчи, хищения, пожара и т. п. При этом в договоре хранения укажите, что имущество, принятое на ответственное хранение, должно быть застраховано за счет хранителя (ст. 930, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Кроме того, при проверке налоговая инспекция может проконтролировать, не застраховано ли имущество, переданное на ответственное хранение, по тем же основаниям у собственника. Если будет установлено, что застраховано, – расходы хранителя могут быть признаны экономически неоправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

ОСНО: НДС

НДС начисляйте на всю сумму вознаграждения за услуги, оказанные по договору хранения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: когда организация-хранитель (товарный склад) должна начислить НДС с выручки от оказания услуг по хранению? Договор хранения заключен на срок более одного квартала. Оплата услуг хранителя в период действия договора не предусмотрена.

В последний день налогового периода, в котором оказаны услуги.

Из буквального толкования положений подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ следует, что НДС со стоимости оказанных услуг нужно начислить после того, как договор хранения будет выполнен. То есть когда ТМЦ, принятые на хранение, будут возвращены собственнику на основании акта по форме № МХ-3.

Однако в отношении длящихся договоров, условиями которых не предусмотрена ежемесячная оплата оказываемых услуг, финансовое ведомство придерживается другой точки зрения. В письме Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47 сказано, что по таким договорам исполнитель должен определять налоговую базу по НДС в последний день налогового периода, в котором оказаны услуги. Независимо от того, какая периодичность оплаты этих услуг согласована сторонами. Подробнее об этом см. Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг).

Ситуация: может ли организация-покупатель принять к вычету «входной» НДС по ТМЦ, принятым на ответственное хранение до перехода права собственности (ТМЦ учтены на счете 002)?

Ответ: нет, не может.

Организация вправе предъявить «входной» НДС к вычету при одновременном выполнении следующих четырех условий:

• предъявление налога поставщиками;

• приобретение имущества (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, или приобретение товаров для перепродажи;

• принятие приобретенного имущества (работ, услуг) на учет;

• наличие счета-фактуры.

Такой порядок установлен статьей 171 Налогового кодекса РФ.

Несмотря на то, что ТМЦ приняты к бухучету (отражены на счете 002), до перехода права собственности на них от продавца к покупателю они не признаются приобретенными (ст. 223 и 491 ГК РФ). Поскольку одно из обязательных условий для вычета НДС в данном случае не выполняется, принять к вычету сумму «входного» НДС нельзя.

УСН

При получении ТМЦ на хранение право собственности к организации-хранителю (товарному складу) не переходит (п. 1 ст. 886 ГК РФ). Поэтому при расчете единого налога их стоимость не отражается ни в доходах, ни в расходах (ст. 39, 346.15 и 346.16 НК РФ).

Независимо от выбранного объекта налогообложения доходы от оказания услуг по хранению включайте в расчет налоговой базы, после того как они будут оплачены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то расходы, связанные с оказанием услуг по хранению, учитывайте после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Организации, применяющие упрощенку с объектом налогообложения «доходы», расходы при расчете единого налога не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).

ЕНВД

По решению местных властей на ЕНВД может быть переведена деятельность, связанная с оказанием услуг по хранению автомобилей на платных стоянках (п. 1, подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому поступление и выбытие ТМЦ, принятых на ответственное хранение, на расчет ЕНВД не влияет. Поскольку плательщики ЕНВД не освобождаются от ведения бухучета, забалансовый учет ТМЦ, принятых на ответственное хранение, они обязаны вести в том же порядке, что и организации, применяющие общую систему налогообложения.

Нормативная база:

Гражданский кодекс (далее – ГК);

Налоговый кодекс (далее – НК);

Закон от 23.12.04 г. № 2286-IV «О сертифицированных товарных складах и прос­тых и двойных складских свидетельствах» (далее – Закон № 2286).

Теоретический минимум

Отношения в рамках договора хранения регулируются гл. 66 ГК. В соответствии со ст. 944 ГК одна сторона договора – хранитель не имеет права пользоваться товаром без согласия другой стороны – поклажедателя. По истечении срока хранения поклажедатель обязан забрать товары у хранителя, а хранитель – вернуть их.

Причины хранения товара могут быть различными. Товар может храниться:

• у продавца, если право собственности на товар уже перешло к покупателю, а сам товар еще не вывезен (например, товар уже оплачен покупателем, но его разрешено оставить на складе продавца на хранение);
• у покупателя (например, товар, поступивший от поставщика, не соответствует ассортименту, техническим условиям, качеству и т. д., товар поступил в большем количестве, чем указано в расходных документах поставщика);
• у третьих лиц (например, у товарного склада, для которого услуги хранения – основной вид предпринимательской деятельности), если у покупателя или продавца нет или не хватает складских территорий.

Приход товара на склад хранителя отражается по дебету забалансового субсчета 023 «Материальные ценности на ответственном хранении», а возврат – по Кт 023. Плата за хранение товара отражается в составе доходов от реализации услуг на одноименном субсчете 703.

У поклажедателя, как правило, товар, переданный на хранение, учитывается на отдельном субсчете 281 «Товары на складе» (например, 281/1 «Товары на ответственном хранении»). Расходы на услуги хранения товара, приобретенного для дальнейшей продажи, отражаются на счете 93 «Расходы на сбыт».

Документальное оформление

Договор хранения между юридическими лицами заключается в письменной форме (ст. 208, 937 ГК).Прием товара на хранение оформляется распиской, квитанцией и т. п. (ч. 1 ст. 937 ГК).

Товарный склад в подтверждение принятия товара выдает один из таких документов (п. 1 ст. 961 ГК):

• складскую квитанцию;
• простое складское свидетельство (выдается на предъявителя, требования к его заполнению указаны в ст. 965 ГК);
• двойное складское свидетельство (является именным и состоит из двух частей – складского свидетельства и залогового свидетельства, которые могут быть отделены одно от другого; обязательные к заполнению реквизиты указаны в ст. 962 ГК).

Обратите внимание: при приемке товара на хранение товарный склад обязан за свой счет осмот­реть принимаемый на хранение товар для определения его количества и внешнего состояния (ст. 13 Закона № 2286).

При возврате товара обе стороны имеют право требовать его осмотра и проверки качества. При этом расходы, связанные с осмотром товара, несет сторона, которая потребовала осмотра и проверки.

Если товар не был совместно осмотрен или проверен на соответствие качества и количества, то поклажедатель должен заявить о недостаче или повреждении товара в письменной форме одновременно с получением товара, а в отношении недостачи и повреждения, которые не могли быть обнаружены при обычном способе принятия товара, – в течение трех дней после получения товара (ст. 18 Закона № 2286).

Заметим, что действие Закона № 2286 распространяется только на сертифицированные товарные склады. Для всех остальных хранителей процедуру приемки товара на хранение и его возврата следует прописать в договоре.

На практике передача на хранение часто оформляется актом приемки-передачи товара (в двух экземплярах) комиссией, в состав которой должен входить представитель поклажедателя. После оформления поступления товара один экземпляр передается в бухгалтерию хранителю, а другой – вручается представителю поклаже-дателя.

Налоговый учет. Договор хранения не предусматривает перехода права собственности на товар к хранителю. Операции по передаче товаров на хранение не являются продажей. Для целей обложения налогом на прибыль никаких корректировок не предусмотрено. При передаче товара на хранение у поклажедателя не увеличиваются налоговые обязательства по НДС, а у хранителя не возникает право на налоговый кредит. Соответственно, и возврат товара не отражается в налоговом учете сторон (пп. 196.1.2 НК).

Плата за услуги хранения товара облагается налогом на прибыль и НДС в порядке, установленном для налогообложения услуг.

Учет хранения товара на складе поставщика

Задача 1

ООО «Торг» приобрело у ООО «Стройматериалы» 50 мешков цемента общей стоимостью 6 000 грн. (в т. ч. НДС – 1 000 грн.). Условия поставки – самовывоз со склада продавца. ООО «Торг» не имеет своего грузового транспорта, поэтому договорилось с продавцом, что будет забирать мешки не сразу, а по мере необходимости – в течение трех недель по 1–2 мешка в день. Продавец согласен предоставить свои складские территории за плату, стоимость услуг хранения – 120 грн. с НДС по окончании всей процедуры отгрузки. Поклажедатель и хранитель – плательщики НДС и налога на прибыль на общих основаниях

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Отразить операцию движения товара в бухучете продавца (хранителя) и покупателя (поклажедателя).

РЕШЕНИЕ

Продавец оформляет продажу всего цемента на дату первой отгрузки 2 мешков цемента и подписывает с покупателем договор хранения на оставшуюся партию. Учет операций показан в табл. 1.

Таблица 1 (грн.)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/12139-0

№ п/п		Первичныедокументы	Бухгалтерский учет
			Дт	Кт	Сумма
Учет у продавца
	Отгружен товар покупателю	Расходная накладная			6 000
	Начислены налоговые обязательства по НДС	Налоговая накладная		641/НДС	1 000
	Списана себестоимость реализованного товара	Бухгалтерская справка			4 000*
	Получен товар на ответственное хранение на склад продавца (48 мешков)	Акт приемки-передачи		–	5 760
	Списан товар поставщику по мере отгрузки	Акт приемки-передачи	–		5 760
	Получен доход от предоставления услуг хранения	Акт оказанных услуг
	Начислены налоговые обязательства по НДС	Налоговая накладная		641/НДС
	Получена оплата от покупателя за товар и услуги хранения	Выписка банка			6 120
* Сумма условная.
Учет у покупателя
	Получен товар от поставщика	Приходная накладная			5 000
	Отражен налоговый кредит по НДС	Налоговая накладная	641/НДС		1 000
	Передан товар на ответственное хранение на склад продавца (48 мешков)	Акт приемки-передачи			4 800
	Поступил товар со склада поставщика (поступает постепенно)	Акт приемки-передачи			4 800
	Отражены расходы на хранение	Акт оказанных услуг
	Начислены налоговые обязательства по НДС	Налоговая накладная	641/НДС
	Перечислена оплата за товар и услуги хранения	Выписка банка			6 000

Товар израсходован хранителем с ведома поклажедателя

Задача 2

Поклажедатель – ООО «Стройка» занимается оптовой продажей стройматериалов. Между ООО «Стройка» и ПАО «Девелопер» (хранитель) заключен договор хранения. 30.11.15 г. поклажедатель разместил на складе 500 листов ондулина на общую стоимость 40 500 грн. с НДС. 01.12.15 г. Стороны заключили дополнительное соглашение о поставке 10 листов ондулина и хранитель использовал их для ремонта крыши здания общепроизводственного назначения. Поклажедатель оформил поставку товара хранителю. Себестоимость 1 листа ондулина – 60 грн. без НДС. Поклажедатель и хранитель – плательщики НДС и налога на прибыль на общих основаниях.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Отразить операцию движения товара в бухучете хранителя и поклажедателя.

РЕШЕНИЕ

Если хранитель товара использовал товар, находящийся у него на хранении, то поклажедателю следует показать в учете отгрузку хранителю данного товара (см. табл. 2).

Таблица 2 (грн.)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/12139-1

№ п/п		Первичныедокументы	Бухгалтерский учет
			Дт	Кт	Сумма
Учет у поклажедателя
	30.11.15 г. Передан товар на склад хранителю (500 лист. х 60)	Акт приемки-передачи			30 000
	01.12.15 г. Оформлен возврат израсходованного товара от хранителя	Акт приемки-передачи
	Отражена реализация товара (10 лист. х 81)	Расходная накладная
	Отражены налоговые обязательства по НДС	Налоговая накладная		641/НДС
	Списана себестоимость реализованного товара	Бухгалтерская справка
Учет у хранителя
	30.11.15 г. Получен товар от поклажедателя на хранение	Акт приемки-передачи		–	40 500
	01.12.15 г. Списан израсходованный товар со склада	Акт приемки-передачи	–
	Получен товар от поклажедателя в собственность	Приходная накладная
	Отражен налоговый кредит по НДС	Налоговая накладная	641/НДС
	Передан ондулин для ремонта крыши	Типовая форма № ОЗ-2*
* Утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352.

Недостача товара на хранении

Задача 3

Изменим условия задачи 2: теперь хранитель ПАО «Девелопер» не заключал дополнительного соглашения и не имеет права пользоваться товаром. 10.12.15 г. стороны обнаружили недостачу 10 листов ондулина.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Отразить операцию движения товара в бухгалтерском учете поклажедателя и хранителя.

РЕШЕНИЕ

В момент приобретения товаров поклажедатель отразил налоговый кредит по НДС, значит при выявлении недостачи он должен начислить налоговые обязательства на покупную стоимость товара – из-за невозможности использовать недостающие товары в хозяйственной деятельности (п. 198.5 НК). Учет операций показан в табл. 3.

Таблица 3 (грн.)

ТРЕБОВАНИЯ К ХРАНЕНИЮ И ТРАНСПОРТИРОВАНИЮ ЗАГОТОВОК, ПОЛУФАБРИКАТОВ, ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ МАТЕРИАЛОВ, ГОТОВЫХ ИЗДЕЛИЙ, ИНСТРУМЕНТОВ И ОТХОДОВ ПРОИЗВОДСТВА

5.1. Заготовки и материалы должны храниться в специально отведенных для них помещениях или на специальных площадках цеха.

5.2. Расположение складов, кладовых инструмента и вспомогательных материалов должно соответствовать направлению производственного потока и способствовать сокращению перекрестных и внутрицеховых транспортировок.

5.3. Площади кладовых и складских помещений должны соответствовать запасу материалов и готовых изделий, обеспечивающему нормальный технологический процесс производства.

5.4. При транспортировании и хранении опасных, токсичных, канцерогенных веществ и материалов должны быть приняты меры, исключающие загрязнение ими окружающей среды.

Способы хранения материалов и готовых изделий должны согласовываться с пожарной охраной и органами санэпиднадзора.

5.5. На все поступающие на склад химические вещества должны быть заведены специальные карточки, в которых отражены взрывопожароопасные свойства и особенности условий безопасного хранения.

5.6. На упаковочной таре должны быть четкие надписи (бирки, этикетки) с указанием наименования вещества, государственного стандарта или технических условий. В паспорте на химические вещества указывается класс опасности данного вещества, который регламентирует условия транспортирования и совместного хранения его с другими веществами и материалами.

5.7. Бензин, керосин, растворители и другие горючие материалы должны храниться в отдельных помещениях с соблюдением требований пожарной безопасности по ГОСТ 12.1.004.

5.8. Приготовление смазочно-охлаждающих жидкостей должно производиться централизованно, в отдельном помещении, оборудованном вытяжной вентиляцией, выполненной в соответствии с требованиями ГОСТ 12.4.021 и СНиП 2.04.05, по рецептурам, согласованным с органами санэпиднадзора, при наличии обезвреживающих и моющих средств, средств пожаротушения, аптечки первой доврачебной помощи и обязательном использовании средств индивидуальной защиты.

Материалы, применяемые для приготовления СОЖ, и другие химические вещества должны храниться в специально предназначенной для их хранения таре в специально отведенных и оборудованных местах.

5.9. Хранение и транспортировка СОЖ должны осуществляться по ГОСТ 1510 в стальных резервуарах, цистернах, бочках, бидонах и банках, а также в емкостях, изготовленных из белой жести, оцинкованного железа, нержавеющей стали или пластмасс.

5.10. СОЖ должны храниться в помещениях, соответствующих требованиям, предъявляемым к проектированию складов нефти и нефтепродуктов, изложенных в СНиП 2.11.03. Температура хранения и транспортирования СОЖ должна быть в пределах, указанных в соответствующих стандартах на эти продукты. Рекомендуемая температура хранения и транспортирования СОЖ — от минус 10 до плюс 40 град. C.

5.11. При транспортировании, заливке и регенерации масляных СОЖ должны быть приняты меры, предотвращающие попадание в них воды.

5.12. Периодичность контроля СОЖ на масляной основе — не реже одного раза в месяц; эмульсий — не реже одного раза в неделю; синтетических и полусинтетических жидкостей — не реже одного раза в две недели. Не реже одного раза в неделю должен проводиться анализ СОЖ на отсутствие микробов, вызывающих кожные заболевания. Дополнительный анализ СОЖ проводится при появлении запаха или раздражениях кожи.

При использовании водных СОЖ контроль за биостойкостью должен производиться согласно ГОСТ 9.085 не реже двух раз в десять дней.

5.13. Антимикробная защита СОЖ осуществляется добавлением разрешенных к применению бактерицидных присадок и периодической пастеризации.

При пастеризации СОЖ нагревают до температуры 75 — 80 град. C и выдерживают при этой температуре 10 — 15 мин.

Продолжительность использования и периодичность замены СОЖ устанавливается с учетом результатов технологических, физико-химических и микробиологических испытаний, но не реже одного раза в 6 месяцев при лезвийной обработке, одного раза в месяц — масляных СОЖ при абразивной обработке и одного раза в 3 месяца для водных СОЖ, если срок гарантии на них не превышает указанных сроков.

Отработанные СОЖ необходимо собирать в емкости. Водную и масляную фазы допускается использовать в качестве компонентов для приготовления эмульсий. Масляная фаза может поступать на регенерацию или утилизироваться по согласованию с соответствующими местными экологическими органами.

Не допускается использовать технологические жидкости и СОЖ в качестве моющих средств для мытья рук и чистки станка.

5.14. Абразивный и эльборовый инструмент следует хранить в соответствии с ГОСТ 12.3.028 в сухих, отапливаемых помещениях. Стеллажи, ячейки и ящики для хранения кругов должны быть обшиты деревом или другим мягким материалом.

5.15. Транспортирование абразивного и эльборового инструмента должно осуществляться на тележках, обшитых мягким материалом на подушке из опилок или древесной стружки в вертикальном положении, избегая ударов и тряски.

5.16. Протяжки (броши), фрезы больших размеров и другой уникальный инструмент должны храниться и транспортироваться в специальных футлярах.

5.17. Отходы титановых сплавов должны собираться в специальную закрытую или герметичную металлическую тару с надписью «Отходы титана» и храниться в специально отведенном сухом помещении.

Титановые отходы должны сортироваться и подготавливаться к использованию или уничтожению согласно техническим инструкциям.

Не допускается хранение титановой пыли и опилок в негерметичной таре и под открытым небом.

Промасленная мелкая стружка и пыль титановых сплавов по мере накопления должны утилизироваться, сжигаться или закапываться на специально отведенной площадке по согласованию с соответствующими органами местного самоуправления.

Следует учитывать, что пыль титана и его сплавов взрывоопасна; температура воспламенения титановой пыли равна 400 град. C.

5.18. Стружка и пыль магниевых сплавов должны храниться в закрытой металлической таре (кроме магний-литиевых сплавов).

5.19. В местах хранения титановых и магниевых сплавов должны быть средства пожаротушения: сухой песок, доломитовая пыль, порошковый флюс, огнетушители, заряженные порошковыми веществами.

5.20. Химические вещества и материалы с содержанием легковоспламеняющихся, взрывоопасных или токсичных компонентов должны храниться на специальных складах, изолированных от других помещений, спроектированных в соответствии с требованиями СНиП 21.01, СНиП 2.01.02, СНиП 2.11.01, СНиП 2.11.03, норм и технических условий проектирования складских предприятий и хозяйств для хранения легковоспламеняющихся и горючих жидкостей. При хранении опасных и особо опасных веществ и материалов следует соблюдать правила их раздельного хранения согласно ППБ-01-93.

5.21. Вредные отходы производства должны обезвреживаться и подвергаться утилизации или захоронению в соответствии с Санитарными правилами порядка накопления, транспортировки, обезвреживания и захоронения токсичных промышленных отходов.

Сбор, сортировка и кратковременное хранение отходов, образовавшихся при обработке вредных и токсичных материалов, должны производиться в специальной таре и в специально отведенных для этой цели местах.

5.22. Использованный обтирочный материал должен собираться в металлический ящик с плотно закрывающейся крышкой и периодически, но не реже одного раза в смену, удаляться для уничтожения или утилизации.

5.23. Для размещения отходов производства на территории предприятия должно быть получено разрешение в установленном порядке.

Места складирования всех видов отходов должны быть определены приказом (распоряжением) руководителя организации.

5.24. Цехи в зависимости от их расположения, величины грузопотока, размеров и веса транспортируемых грузов, должны иметь необходимые, специально оборудованные, благоустроенные подъездные пути, внутрицеховые подъемно-транспортные средства и соответствующие им проезды.

5.25. Погрузочно-разгрузочные работы и перемещение грузов следует производить в соответствии с требованиями ГОСТ 12.3.009, ГОСТ 12.3.020, Правил техники безопасности и производственной санитарии при погрузочно-разгрузочных работах на железнодорожном транспорте, Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, Типовых отраслевых правил безопасной эксплуатации внутризаводского транспорта.

5.26. Тара для транспортирования и хранения деталей, заготовок и отходов производства, а также эксплуатация тары должны соответствовать ГОСТ 14861, ГОСТ 19822 и ГОСТ 12.3.010. На таре должны быть надписи о ее назначении, весе и грузоподъемности.

5.27. Конструкция и размещение всех типов конвейеров должны соответствовать ГОСТ 12.2.022.

Под подвесными конвейерами должны устанавливаться улавливающие устройства и сетки. Напольные конвейеры большой протяженности через каждые 25 м должны оборудоваться переходными мостиками с перилами, выполненными в соответствии с разделом 6.8 настоящих Правил.

5.28. Эксплуатацию грузоподъемного оборудования и строповку грузов следует производить в соответствии с Правилами устройства и безопасной эксплуатации грузоподъемных кранов.

Сменные грузозахватные органы (крюки, электромагниты, грейферы и др.) и сменные грузозахватные приспособления (канаты, тросы, веревки, цепи, траверсы, клещи, захваты, коромысла и т.п.) должны быть рассчитаны на необходимую грузоподъемность, иметь бирки с указанием максимально допустимой нагрузки, периодически осматриваться и испытываться.

Браковка стальных канатов должна производиться в соответствии с Прил. 9.

5.29. Для производства погрузочно-разгрузочных работ и транспортных операций в производственных помещениях следует использовать электропогрузчики, электротельферы, мостовые краны и другое подъемно-транспортное оборудование, механизмы и приспособления, не загрязняющие воздушной среды вредными выбросами и токсичными газами.

Въезд автомашин и автопогрузчиков в невентилируемые помещения не допускается.

5.30. Места проведения погрузочно-разгрузочных работ должны быть оборудованы знаками безопасности по ГОСТ 12.4.026.

5.31. Не допускается нахождение людей и транспортных средств в зоне возможного падения груза при погрузке-разгрузке или перемещении груза подъемно-транспортным оборудованием.

5.32. Транспортные операции должны осуществляться следующим образом:

изделия массой более 30 кг перемещают с помощью погрузочно-разгрузочных устройств, съемных грузозахватных приспособлений (СГЗП) и транспортных средств, не загрязняющих воздух;

мелкие детали и вспомогательные материалы транспортируют в ящиках или корзинах.

Транспортирование особо тяжелых и громоздких грузов, габаритные размеры которых больше ширины цеховых проходов (проездов), должно производиться, по возможности, в нерабочее время с оформлением наряда-допуска.

5.33. Скорость движения транспортных средств по территории и в производственных помещениях должна устанавливаться в зависимости от состояния транспортных путей, интенсивности грузовых и людских потоков, специфики транспортных средств и перемещаемых грузов и обеспечивать безопасность движения. При наличии необходимого обзора и хорошем качестве дорожного покрытия скорость движения транспортных средств не должна превышать:

по цеху — 5 км/ч;

по территории — 10 км/ч.

5.34. Перевозка людей на электро- и автокарах, грузовых прицепах и не оборудованных для этой цели автомобилях запрещается.

5.35. Подъемно-транспортным оборудованием разрешается поднимать и перемещать груз, масса которого вместе с грузозахватными приспособлениями не превышает допустимой грузоподъемности данного оборудования.

5.36. Способы укладки и складирования заготовок, деталей и других грузов должны обеспечивать их устойчивость и возможность механизированного перемещения. Поднимать и перемещать грузы вручную необходимо с соблюдением норм, установленных действующим законодательством.

5.37. Требования безопасности при проведении погрузочно-разгрузочных и транспортных работ должны быть установлены в нормативно-технической документации на эти виды работ, утвержденной в установленном порядке и соответствующей требованиям ГОСТ 3.1120.

Перемещение грузов должно производиться в таре или с применением оснастки, указанной в технологической документации на перемещение данного груза.