Подтверждаем нулевую ставку по НДС по новым правилам

С 1 октября 2015 года применяется новый порядок подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС при экспорте товаров. Теперь участникам внешнеэкономических сделок вместо кипы бумажных документов (копий деклараций и товаросопроводительных документов) достаточно представить в налоговый орган реестры этих документов в электронном виде через операторов электронного документооборота. Соответствующие изменения в положения ст. 165 НК РФ внесены Законом от 29.12.2014 № 452-ФЗ «О внесении изменений в ст. 165 части 2 Налогового кодекса Российской Федерации».

Где найти:
ИБ Российское законодательство (Версия Проф)

На что нужно обратить внимание?

Право на применение нулевой ставки по НДС организации получают при условии представления пакета документов, подтверждающих факт вывоза товаров. Состав пакета документов зависит от вида таможенной процедуры, вида услуг и способа реализации товаров. Конкретный набор документов определен положениями ст. 165 НК РФ.

При этом налоговым законодательством до-пускалась возможность представления не самих таможенных деклараций, а их реестров, содержащих сведения о вывезенных товарах (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

С 1 октября 2015 года подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ утратил силу, но сама возможность представления реестров осталась. Теперь этому вопросу посвящены новые нормы названной статьи (пп. 15–18).

Пунктом 15 ст. 164 НК РФ закреплено право организации при реализации товаров, поименованных в положениях п. 1 ст. 164 НК РФ, представлять реестры таможенных деклараций или полных таможенных деклараций (с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов вместо копий указанных деклараций и документов.

Указанные реестры представляются в налоговый орган по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Подобным оператором может быть только российская организация, которая отвечает требованиям, утвержденным федеральным органом исполнительной власти уполномоченным по контролю и надзору в сфере налогов и сборов.

Таким образом, начиная с 1 октября 2015 года в пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки по НДС при экспорте товара, налогоплательщики включают контракт и два электронных реестра вместо бумажных копий таможенных деклараций, транспортных, товаросопроводительных и иных документов, подтверждающих вывоз товаров.

Следует отметить, что замена формата представления подтверждающих документов (с бумажного на электронный) никак не сказалась на сроках их представления. Реестры в электронном формате должны быть представлены в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Обратите внимание: в абз. 1 п. 15 ст. 165 НК РФ говорится о том, что налогоплательщик может представить реестры вместо копий таможенных деклараций и товаросопроводительных документов. Использование подобной формулировки в норме указывает на сохранение права налогоплательщика представить пакет подтверждающих документов исключительно в бумажном виде. Иначе говоря, налогоплательщики, осуществляющие разовые экспортные операции (либо операции в небольших объемах), вправе не заключать с операторами электронного документооборота соглашения на передачу обозначенных реестров в электронном формате.

ФНС России в письме от 04.02.2016 № ЕД-4-15/1636 дала разъяснения по применению налогоплательщиком-экспортером права подтверждать обоснованность применения налоговой ставки 0% по НДС при экспорте товаров из РФ в электронной форме. См., например,

Письмо ФНС России от 04.02.2016 № ЕД-4-15/1636

Где найти:
ИБ Вопросы-ответы (Финансист)

В письме упомянуты формы и порядок заполнения реестров, предусмотренных п. 15 ст. 165 Кодекса, а также форматы и порядок представления реестров в электронной форме, утвержденные приказом ФНС России от 30.09.2015 № ММВ-7-15/427.

Также в указанном письме от 04.02.2016 № ЕД-4-15/1636 отмечено, что согласно абзацам 11, 13 и 14 п. 15 ст. 165 Кодекса налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в реестры сведений. Копии данных документов представляются налогоплательщиком в течение 20 календарных дней с момента (дня) получения соответствующего требования налогового органа. Указанные документы должны соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 165 Кодекса, в том числе содержать соответствующие отметки российского таможенного органа.

В соответствии с абз. 16 п. 15 ст. 165 Кодекса в случае непредставления налогоплательщиком по требованию налогового органа указанных выше документов, сведения из которых включены в реестры сведений, обоснованность применения налоговой ставки 0% в соответствующей части считается неподтвержденной.

Какие же изменения в связи с новыми правилами произошли в контрольной функции налоговиков?

Праву налогоплательщиков представлять в налоговый орган для подтверждения обос-нованности применения нулевой ставки НДС реестр вместо пакета документов корреспондирует возможность налогового органа, проводящего камеральную налоговую проверку декларации, истребовать у налогоплательщика документы (очевидно, речь идет о копиях), сведения из которых включены в реестры (абз. 11 п. 15 ст. 165 НК РФ).

Чтобы налоговые органы могли проверить правомерность применения нулевой ставки НДС и убедиться в достоверности сведений, которые представляют участники внешнеэкономических сделок, вводится электронный информационный обмен сведениями о вывозе и ввозе товаров между ФТС и ФНС, порядок осуществления которого определен положениями пп. 17 и 18 ст. 165 НК РФ. Указанное новшество позволит налоговым инспекторам осуществлять проверку подтверждающих документов в автоматическом режиме, что, очевидно, положительно скажется на оперативности контрольных мероприятий.

Непредставление копий затребованных документов абз. 16 п. 15 ст. 165 НК РФ приравнено к неподтверждению обоснованности применения нулевой ставки по НДС. Какими будут правовые последствия в случае представления истребуемых документов с нарушением установленного срока, обозначенной нормой не оговорено. В частности, непонятно, будет ли в данном случае применяться механизм, установленный абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ. Напомним: этот абзац определяет порядок реализации налогоплательщиком права на применение нулевой ставки по НДС в ситуации, когда подтверждающие экспорт документы представлены им в срок за пределами оговоренных законом 180 дней.

Можно ли применить освобождение от НДС при реализации на экспорт товара, освобождаемого от налогообложения по ст. 149 НК РФ?

Исходя из разъяснений Минфина России, нулевая ставка НДС не применяется при поставке на экспорт товаров, если в отношении операций по реализации таких товаров налогоплательщик применяет освобождение от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ. См., например,

Письмо Минфина России от 07.03.2013 № 03-07-14/7054,

письмо Минфина России от 01.02.2013 № 03-07-13/01-2073

Где найти:
ИБ Вопросы-ответы (Финансист)

Соответственно, к таким операциям не применяется налоговая ставка 0%.

Аналогичная, по сути, позиция выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 № 8870/04, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2012 по делу № А56-27487/2011.

В то же время в единичных судебных актах высказана точка зрения, согласно которой при экспорте товаров, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ, данное освобождение не применяется, поэтому реализация таких товаров на экспорт может облагаться НДС по ставке 0%. См., например,

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 по делу № А56-2177/2007

Где найти:
ИБ Юридическая пресса

Что касается вопроса применения освобождения от НДС при экспорте товаров из РФ в государства, являющиеся членами Евразийского экономического союза (далее ЕАЭС), то в Договоре о ЕАЭС, а также в Приложении № 18 к Договору прямо не указано, действуют ли при продаже товаров в страны ЕАЭС льготы по НДС, установленные национальным законодательством (при экспорте из России – освобождение, установленное ст. 149 НК РФ).

Официальная позиция Минфина России, высказанная в отношении экспорта товаров в страны Таможенного союза, заключается в том, что при экспорте товаров, поименованных в ст. 149 НК РФ, освобождение не применяется. См., например,

Где найти:
ИБ Вопросы-ответы (Финансист)

В ст. 7 НК РФ установлено, что правила международных договоров имеют приоритет над положениями Налогового кодекса РФ. В связи с этим при экспорте указанных товаров из России в страны Таможенного союза применяется ставка 0%. Судебной практики нет.

Обратите внимание: в приведенных документах выводы сделаны в отношении экспорта товаров в страны Таможенного союза, регулируемого, в том числе, протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе».

По мнению автора, данные выводы применимы и с 01.01.2015, поскольку нормативное регулирование Договором о ЕАЭС рассматриваемых правоотношений существенно не изменилось.

Вправе ли российская организация применять нулевую ставку НДС, в случае если данные товары (сырье) не вывозятся с территории Российской Федерации?

Возьмем для примера ситуацию, когда российская организация реализовала сырье организации одной из стран ЕАЭС (например, Белоруссии), которая в свою очередь передала данное сырье для переработки второй российской организации без его вывоза за пределы Российской Федерации.

В настоящее время взимание НДС при реализации товаров в рамках ЕАЭС осуществляется в соответствии с Договором о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее – Договор) (действует с 1 января 2015 года).

Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте товаров осуществляются в порядке согласно Приложению № 18 к Договору.

Согласно п. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору) (далее – Протокол) экспорт товаров – это вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.

Пунктом 3 Протокола установлено, что при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.

Применение нулевой ставки НДС при реализации товаров налогоплательщиком одного государства – члена Таможенного союза налогоплательщику другого государства – члена Таможенного союза без фактического вывоза товаров с территории первого государства – члена Таможенного союза положениями Соглашения и Протокола не предусмотрено.

Ввиду того, что с точки зрения Договора и Протокола в рассматриваемой ситуации отсутствует факт экспорта товара (сырья), так как при его реализации российской организацией белорусской организации данные товары (сырье) не вывозятся с территории Российской Федерации в Республику Беларусь, а передаются белорусской организацией на переработку другой российской организации на территории Российской Федерации, российская организация не вправе применять нулевую ставку НДС и обязана уплачивать НДС в общем порядке.

Кстати, российская организация также не вправе применить ставку НДС 0%, если в аналогичной ситуации товар (сырье) передается (без его вывоза за пределы Российской Федерации) в адрес иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах.

Такая операция на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ будет признаваться операцией по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товара считается территория Российской Федерации, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории Российской Федерации. При этом ст. ст. 164 и 167 НК РФ предусматривают возможность применения нулевой ставки НДС в отношении товаров в случае их последующей отгрузки и вывоза за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В данном случае факт экспорта оборудования отсутствует, поскольку товар не вывозится с территории Российской Федерации, а передается другому лицу на ее территории.

Соответственно, операции по реализации товара (сырья) в адрес иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, на территории Российской Федерации подлежат обложению НДС в общем порядке.

О применении нулевой ставки НДС при экспорте или передаче товаров филиалу российской организации, осуществляющему деятельность в иностранном государстве (странах ЕАЭС)

Рассмотрим ситуацию, когда российская организация реализует товар по договору поставки, заключенному с филиалом другой российской организации, осуществляющим деятельность на территории государства – члена ЕАЭС и являющимся его налогоплательщиком.

По мнению Минфина РФ, при реализации на экспорт товаров, вывозимых из Российской Федерации в страны ЕАЭС в рамках договора поставки, заключенного между российской организацией и филиалом другой российской организации, осуществляющим деятельность на территории одной из стран ЕАЭС и являющимся налогоплательщиком этого государства, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокола), в том числе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме, предусмотренной Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 года, с отметкой налогового органа страны – импортера ЕАЭС об уплате косвенных налогов указанным филиалом. См., например,

Письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-07-13/1/51100

Где найти:
ИБ Вопросы-ответы (Финансист)

Такой вывод следует из положений п. 3 раздела II «Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров» Протокола, являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014: при экспорте товаров с территории одного государства – члена Евразийского экономического союза на территорию другого государства – члена ЕАЭС налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.

В соответствии с п. 13 раздела III «Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров» Протокола взимание налога на добавленную стоимость по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС, осуществляется налоговым органом государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров.

На основании п. 2 раздела I «Общие положения» Протокола налогоплательщиками в целях применения Протокола признаются налогоплательщики (плательщики) налогов, сборов и пошлин государств – членов ЕАЭС.

Иной подход по ставке НДС складывается, если российским поставщиком реализуется товар филиалу российской организации, находящемуся на территории иностранного государства, не являющегося государством – членом ЕАЭС. Допустим, российская организация-поставщик отгружает товар другой российской организации. По условиям договора право собственности на товар переходит на склад покупателя, который находится на территории иностранного государства, не являющегося государством – членом ЕАЭС. Какую ставку НДС должна применить организация-поставщик?

По мнению Минфина России, при реализации одной российской организацией другой российской организации, в том числе ее филиалу, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства, не являющегося государством – членом ЕАЭС, товаров, вывозимых из Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется. См., например,

Письмо Минфина России от 15.10.2015 № 03-07-08/59083

Где найти:
ИБ Вопросы-ответы (Финансист)

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляется, в том числе, контракт (копия контракта) российского налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. В данной ситуации контракт заключается между двумя российскими компаниями.

Таким образом, в ситуации, когда организация отгружает товар контрагенту-резиденту, филиал (склад) которого находится на территории иностранного государства, не являющегося государством – членом ЕАЭС, при условии, что право собственности на товар переходит на складе покупателя, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется, а применяется ставка НДС в общем порядке.

Что касается операций по передаче товаров российской организации ее же филиалу, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства, то согласно п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. При этом в соот- ветствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Кодексом, – передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

Следовательно, учитывая изложенное, а также мнение Минфина (письмо от 15.10.2015 № 03-07-08/59083), передача товаров между структурными подразделениями одной организации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. Поэтому ставка налога на добавленную стоимость в размере 0% к операциям по передаче товаров российской организации своему филиалу, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства, также не применяется.

Аналогичный вывод можно сделать и в случае передачи товаров российской организацией ее же структурному подразделению, осуществляющему деятельность на территории государства, являющегося государством – членом ЕАЭС.

Можно ли для целей налогообложения прибыли учесть в расходах НДС, исчисленный при неподтверждении экспортной нулевой ставки?

Для применения ставки НДС 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган пакет подтверждающих документов. В случае если правомерность применения нулевой ставки не подтверждена соответствующим образом, необходимо исчислить и уплатить НДС по общей ставке (10% или 18%) (п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ). Впоследствии, если налогоплательщик всё же представит подтверждающие документы, указанные суммы исчисленного налога можно будет принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Однако иногда у налогоплательщиков нет возможности собрать все необходимые для возврата налога документы. В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть исчисленный по общей ставке НДС в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ? Согласно данной норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, суммы налогов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ. Из анализа письма Минфина России от 27.07.2015 № 03-03-06/1/42961…

Где найти:
ИБ Вопросы-ответы (Финансист)

…следует, что при неподтверждении налогоплательщиком права на применение нулевой ставки стоимость реализуемых товаров, исчисленная по рыночным ценам и предусмотренная контрактом на поставку этих товаров с иностранным лицом, включается в налоговую базу, подлежащую налогообложению по ставке налога на добавленную стоимость в размере 18 (10)%. Вместе с тем такие суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, могут быть учтены в составе расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В указанном письме финансовое ведомство сослалось, в том числе, на постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12.

Где найти:
ИБ Российское законодательство (Версия Проф)

В данном постановлении Президиум ВАС РФ признал ошибочной ссылку нижестоящих судов на п. 2 ст. 170 НК РФ в обоснование позиции о невозможности учета рассматриваемых сумм НДС в составе расходов. Эта норма, как указал суд, устанавливает случаи, когда допустим учет входного НДС в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Следовательно, в отношении рассматриваемых сумм, которые налогоплательщик обязан уплатить в бюджет в силу требований п. 9 ст. 165 НК РФ, положения п. 2 ст. 170 НК РФ неприменимы.

Кроме того, по мнению суда, положения п. 19 ст. 270 НК РФ также неприменимы в рассмат-риваемом случае, поскольку касаются предъявленных покупателю сумм налогов. В свою очередь, суммы НДС, исчисленные в связи с неподтверждением ставки 0%, не предъявляются контрагентам и уплачиваются налогоплательщиком в бюджет за счет собственных средств.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что НДС, исчисленный и уплаченный налогоплательщиком по операциям, право на применение ставки 0% по которым не подтверждено, может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление от 09.04.2013 № 15047/12).

Выводы, приведенные в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12, включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России для использования в работе нижестоя-щими налоговыми органами. См., например,

Письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263

Где найти:
ИБ Российское законодательство (Версия Проф)

Однако следует отметить, что финансовое ведомство и налоговые органы ранее придерживались противоположной позиции: рассматриваемые суммы НДС не могут быть учтены в расходах (письма Минфина России от 29.11.2007 № 03-03-05/258 (направлено для сведения письмом ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/967@), от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049561@). До выхода рассматриваемого постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12 некоторые нижестоящие суды делали аналогичные выводы.

Кроме того, при включении рассматриваемой суммы НДС в состав расходов необходимо учитывать следующее.

Суммы налогов признаются в составе расходов на дату их начисления (п. 1, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В связи с этим в упомянутом постановлении Президиума ВАС РФ судьи указали, что организация вправе включить в расходы НДС в том отчетном (налоговом) периоде, когда он был начислен к уплате по общей ставке.

Следовательно, если решение об учете в расходах уплаченной за свой счет суммы НДС будет принято организацией в более поздние периоды, то согласно позиции Президиума ВАС РФ ей придется сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль и подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором НДС был начислен (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что перерасчет возможен только в течение трех лет. Дело в том, что заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога на прибыль может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Данные выводы Президиума ВАС РФ приведены также в указанном выше письме ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Однако следует отметить, что налогоплательщик вправе скорректировать на сумму указанного НДС налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода, если его невключение в расходы в периоде начисления привело к излишней уплате налога на прибыль. Это следует из анализа п. 1 ст. 54 НК РФ.

В заключение напомним, что если организация, которая уплатила НДС по общей ставке, впоследствии представит документы, обосновывающие применение ставки 0%, налог подлежит возврату в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 176, 176.1 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В связи с этим может сложиться ситуация, когда пакет документов, необходимых для при-менения ставки 0% по НДС, собран и представлен в налоговый орган уже после включения в расходы уплаченных сумм НДС. В данном случае организация обязана пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль и представить уточненную декларацию за отчетный (налоговый) период, в котором налоговая база была занижена на сумму НДС, а также доплатить налог и пени (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 2 ст. 57, пп. 1, 4 ст. 81 НК РФ).

Завершая данную статью, скажем и о планах по экспортному НДС. В конце июля 2015 го- да Минфин обнародовал Основные направления налоговой политики на 2016 год и на плановый период 2017–2018 годов. Этот документ сам по себе не является законом. Однако на его основе разрабатываются соответствующие изменения, которые впоследствии вносятся в налоговое законодательство. Так, в ближайшие три года планируется распространить на операции, облагаемые по ставке в размере 0%, общий порядок применения налоговых вычетов по мере постановки приобретенных товаров (работ, услуг) на учет и получение от поставщиков счетов-фактур.

66

ВЕСТНИК УДМУРТСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

УДК 336.22 (045) И.Г. Щербакова

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ

Рассматривается понятие «налог на добавленную стоимость» (далее — НДС), который является одним из основных налоговых источников доходной части федерального бюджета РФ, обеспечивающий около трети доходных поступлений. За время существования НДС в российской налоговой системе был сформирован определенный порядок его исчисления и уплаты, сложился механизм налогового администрирования. Однако до сих пор многие практические направления реализации механизма исчисления и уплаты НДС требуют дальнейшего совершенствования. В последние годы наметилась тенденция ускоренного роста вычетов по НДС над начислениями по налогу, а также величины возмещения НДС — над суммами налога, исчисленными к уплате в бюджет. При сохранении такой тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит смыслу и сути налогообложения. В статье рассмотрено понятие «налоговое администрирование». Проведен анализ практики администрирования НДС налоговыми органами Удмуртской Республики за 2012-2015 гг. По результатам этого анализа выявлены проблемы налогового администрирования НДС и обозначены возможные пути их решения.

Ключевые слова: налоговое администрирование, налог на добавленную стоимость, возмещение налога, налоговый контроль, налоговые органы, налоговое законодательство, налоговая декларация, налогоплательщик.

Официального определения налогового администрирования не существует, но это понятие все шире используется в официальных документах, освещающих вопросы налоговой политики РФ. В литературе также отсутствует точное определение термина «налоговое администрирование» и существует множество точек зрения на этот счет.

По мнению А.В. Брызгалина, в законодательстве под налоговым администрированием в первую очередь понимаются процедурные и процессуальные аспекты взаимодействия фискальных органов с обязанными лицами.

О.А. Ногина утверждает, что налоговое администрирование — это комплекс мер, направленных на полную и своевременную уплату всех налогов в максимальном объеме при минимальных издержках .

Налоговое администрирование — это деятельность уполномоченных органов управления, главным образом Федеральной налоговой службы Российской Федерации (ФНС РФ) и ее территориальных органов, Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной таможенной службы Российской Федерации, направленная на обеспечение и реализацию контроля над соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений .

Для нормального функционирования государству нужны средства, которые собираются благодаря налоговым поступлениям. Чтобы налоговая система была эффективной и соответственно отзывалась на происходящие в стране изменения, ею надо управлять. Это управление, осуществляемое на государственном уровне, и является налоговым администрированием.

Налоговое администрирование предполагает не разработку законодательных актов в области налогообложения, а именно управление, то есть организацию исполнения этих актов и выявление обстоятельств, которые мешают их эффективной работе.

Целью налогового администрирования является достижение максимально возможного эффекта для бюджетной системы (то есть обеспечение максимальных поступлений в бюджет налогов, сборов и иных обязательных платежей) при минимальных затратах, при условии оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля .

По своей сути налоговое администрирование является промежуточным звеном налоговых отношений, предоставляющим для их полноценного функционирования необходимую организационную основу и конструктивно-технические средства, контролирующим целостность и правильность использования нормативно-правовой базы налогообложения на практике.

Администрирование налога является более узким понятием, чем налоговое администрирование. Можно рассматривать администрирование налога как регламентированную и упорядоченную систему управления и изменения действующего механизма исчисления и уплаты отдельного налога.

В современной России наибольшее количество вопросов и споров о формах и методах администрирования возникает по поводу исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), который является одним из самых значимых и стабильных источников доходов федерального бюджета Российской Федерации: на его долю в течение последних пяти лет приходится порядка четверти бюджетных доходов. Соответственно, от полноты поступления НДС во многом зависит исполнение федерального бюджета Российской Федерации.

НДС выделяется среди числа других налогов по ряду следующих показателей:

1) является важнейшим для бюджета;

2) имеет самую сложную систему администрирования (длинные цепочки начисления усложняют процедуру контроля);

3) влечет наибольшее количество правонарушений (около половины налоговых преступлений связаны с НДС);

4) является наиболее обременительным для налогоплательщиков (из-за высокой ставки, сложной отчетности и процедуры получения вычетов и возвратов).

За время существования НДС в российской налоговой системе был сформирован определенный порядок его исчисления и уплаты, сложился механизм налогового администрирования. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость за последние несколько лет претерпела определенные изменения, направленные на усиление администрирования этого налога. Начиная с 2015 г., за налогоплательщиками и лицами, не являющимися плательщиками НДС, но выставившими счет-фактуру с выделенной суммой налога, закреплена обязанность представления налоговой декларации по НДС в налоговые органы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) через оператора электронного документооборота. При этом в декларацию стали включаться сведения из книги покупок и продаж. Эти и другие изменения способствовали улучшению степени контроля над деятельностью налогоплательщиков при уплате и возмещении НДС с целью предотвращения потери бюджетных средств. Однако до сих пор многие практические направления реализации механизма исчисления и уплаты этого налога требуют дальнейшего совершенствования.

В последние годы наметилась тенденция ускоренного роста вычетов по НДС над начислениями по налогу, а также величины возмещения НДС — над суммами налога, исчисленными к уплате в бюджет. Одной из наиболее распространенных схем является вовлечение в хозяйственный оборот не исчисляющих и не уплачивающих налоги организаций, на которые переносится налогооблагаемая база по НДС. Несмотря на большой интерес экономистов и специалистов — практиков к данной проблеме, суммы вычетов по НДС и величина возмещения не только не уменьшаются, а продолжают расти.

Сложившаяся система учета и контроля не обеспечивает в должной мере полноту поступления НДС в бюджет, поскольку допускает возможность применения налогоплательщиками схем ухода от обложения и необоснованного возмещения из бюджета. Поэтому проблемы научного обоснования и практического применения методик учета и контроля, способствующих полноценному пополнению федерального бюджета за счет поступлений НДС, приобретают наибольшую значимость.

Несовершенство налогового администрирования вычетов по налогу на добавленную стоимость, пониженных ставок, операций по реализации, освобожденных от уплаты НДС, создает для налогоплательщиков благоприятные условия для необоснованных требований о возмещении НДС и требует ужесточения налогового администрирования.

Наиболее выраженным параметром качества администрирования НДС, применяемым в мировой практике, является коэффициент эффективности (С1-е£йс1епсу), который показывает, какая доля базы (конечного потребления) эффективно облагается налогом, то есть какой объем поступлений НДС в долях базы приходится на 1 процентный пункт базовой ставки налога. Повышающее значение коэффициента (при максимальном, равном 1) свидетельствует о высоком качестве налогового администрирования. Коэффициент эффективности рассчитывается по формуле:

С еЩс1еПс — _Поступления НДС_

Стандартная ставка НДС х Расходы на конечное потребление

Используя данные Казначейства России и Росстата, оценим эффективность администрирования НДС в Российской Федерации (табл. 1).

68_ИГ. Щербакова_

2017. Т. 27, вып. 3 ЭКОНОМИКА И ПРАВО

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Таблица 1

Динамика коэффициента эффективности НДС в Российской Федерации в 2009 — 2014 годах

Показатели 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г.

Поступления НДС, трлн руб. 1,17 1,33 1,75 1,89 1,87 1,91

Расходы на конечное потребление, трлн руб. 20,9 23,6 27,2 31 34,7 38

Базовая ставка НДС, % 18 18 18 18 18 18

Коэффициент эффективности (1ст/2*3) 0,31 0,31 0,36 0,34 0,32 0,28

Результаты оценки показали низкий уровень коэффициента эффективности НДС в Российской Федерации, что говорит о низком качестве механизма администрирования налога в стране. Заметим, что Россия характеризуется одним из самых низких уровней администрирования НДС. Так, например, в 2008 г. коэффициент эффективности НДС составлял: в Новой Зеландии — 0,98; Люксембурге -0,93; Канаде — 0,78; Корее — 0,70; Австралии — 0,50 .

Одним из общеизвестных показателей качества налогового администрирования НДС является коэффициент собираемости налога, который представляет собой отношение суммы фактически поступившего НДС к сумме налоговой задолженности. С помощью этого коэффициента можно судить также об эффективности реализации фискальной функции НДС, так как задолженность является важным нереализованным резервом бюджета. Рассмотрим динамику объема поступлений и начислений НДС, а также коэффициента собираемости налога в РФ и Удмуртской Республике (УР) за 20122015 гг. (табл. 2).

Таблица 2

Динамика объема поступлений и начислений НДС в бюджет РФ, коэффициента собираемости

по данным ФНС РФ за 2012 — 2015 годах

Показатель в РФ в УР

2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г.

Начислено 1996 1978 2011 2589 27,6 27,5 28,4 30,5

к уплате, млн руб.

Поступило 1886 1868 1914 2448 26,2 26,9 28,2 28,8

в бюджет, млн руб.

Коэффициент 94,5 94,4 95,2 94,6 94,9 97,8 99,3 94,4

собираемости, %

Полученные значения коэффициента указывают на небольшие резервы увеличения собираемости НДС (примерно 5 %) за счёт ликвидации имеющейся задолженности как в РФ, так и в УР. Таким образом, вопрос администрирования НДС стоит довольно остро и нуждается в совершенствовании. При этом практически ежегодно в гл. 21 НК РФ вносятся поправки и уточнения, направленные на совершенствование администрирования НДС.

Действующее налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам возможность законной оптимизации суммы налога через механизм возмещения НДС. В 2015 г. сумма возмещения по РФ составила 1 976 895,6 млн руб., по Приволжскому федеральному округу (ПФО) — 102 164,6 млн руб., и по УР — 1 634,7 млн руб. При этом возврат налога осуществляется на счета налогоплательщиков «живыми» деньгами, хотя в мировой практике широко используется метод взаимозачетов. Темп роста возмещений по РФ составил 109,8 %, по ПФО — 100,4 %, по УР — можно отметить положительный результат — темп снижения 79,6 %.

За 1 квартал 2016 г. по РФ налогоплательщиками было заявлено к возмещению НДС на сумму 534 829,7 млн руб., что на 16,3 % выше показателя аналогичного периода 2015 г. Значительный рост сумм НДС, заявленных налогоплательщиками к возмещению, наблюдается в Удмуртской Республике -в 2,6 раза или 722,2 млн руб., что является рекордным показателем среди субъектов, входящих в Приволжский федеральный округ.

Серьезную обеспокоенность вызывает высокий удельный вес налоговых вычетов в начислениях НДС на товары, реализуемые на территории РФ, который в 2015 г. составил 93,4 %, тогда как в 2008-2010 гг. составлял 93 %. Общая сумма НДС, подлежащая вычету составила в 2015 г. в целом по

округу 3 647 461,3 млн руб. и увеличилась по сравнению с 2014 г. на 13,3 %. Наибольший рост данного показателя наблюдается в Удмуртской Республике на 23,3 %.

При сохранении такой тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит смыслу и сути налогообложения.

Стоит отметить, что для повышения эффективности налогового контроля, особенно за обоснованностью возмещения НДС из бюджета, ФНС России с 01.01.2015 г. внедрила в эксплуатацию, не имеющую аналогов в мире Автоматизированную систему контроля «НДС-2» (АСК «НДС-2»), использующую технологии «Больших данных». Эта система позволяет автоматически сопоставлять данные контрагентов, выявлять разрывы в цепочке хозяйственных операций и тем самым пресекать незаконные схемы ухода от налогов, так как использует принцип зеркального отражения сведений о покупках у покупателя и связанных с ними продажах у продавца.

Введение данной системы решило массу проблем, направленных на совершенствование администрирования НДС, но говорить о том, что все проблемы решены, пока рано.

Одна из проблем заключается в том, что процедура исчисления и уплаты НДС, осуществление налогового контроля и разрешение налоговых споров по НДС является наиболее трудоемким для бухгалтеров, для налоговых инспекций и для арбитражных судов. Высокая сложность механизма исчисления и уплаты НДС требует высокой квалификации сотрудников бухгалтерии предприятия и работников налоговых органов. Процедура исчисления налога различается в зависимости от отраслевой специфики хозяйствования, содержания финансово-хозяйственных операций, цели коммерческих сделок. Увеличились расходы со стороны предприятий, так как теперь декларацию по НДС необходимо подавать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Учитывая, что объем обрабатываемой информации за счет данных по книгам продаж и покупок стал значительно больше, затраты инспекций тоже будут расти, так как несовершенное оборудование и программное обеспечение часто дает сбои. Всё это увеличивает стоимость администрирования налога и для частного, и для государственного сектора экономики.

Другой проблемой администрирования НДС является доказательство должной осмотрительности налогоплательщика, если в его схемах были задействованы «технические» фирмы. Проблемы возникают при использовании данных системы АСК «НДС-2», так как судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 октября 2003 г. № 329-О отмечается, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция невиновности. В то же время в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что если между налогоплательщиком и фирмой-однодневкой имел место сговор или когда налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, к налогоплательщику могут быть применены негативные налоговые последствия.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Для того чтобы убедиться в реальном ведении контрагентом бизнеса, рекомендуется следующее:

• проанализировать его бухгалтерскую отчетность на предмет наличия активов, особенно таких, как основные средства и нематериальные активы;

• проверить присутствие контрагента в Интернете: есть ли у него сайт, есть ли в сети отзывы о работе компании или даже отзывы сотрудников фирмы как о работодателе, есть ли рекламные объявления;

• проверить наличие офиса, склада — не на бумаге, а физически убедиться в их реальности;

• проверить судебную историю контрагента.

В совокупности это дает понимание того, что существует ли реальный бизнес у контрагента, а также поможет избежать проблем с налоговыми органами.

На практике не каждый налогоплательщик пользуется такими рекомендациями, о чем говорит приведенная ниже статистика.

По результатам опроса журнала «Практическое налоговое планирование» на вопрос: «Как налогоплательщики проверяют своих контрагентов?», было выявлено, что только половина опрошен-

ных компаний проверяют, есть ли в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) запись о контрагенте. Массовость адреса контрагента часто не влияет на решение о сделке, а нахождение контрагента по месту регистрации заботит только треть налогоплательщиков. Половина компаний не проверяют подписи на документах и наличие персонала у контрагента. Около 80 % опрошенных компаний указали, что не тратят времени на проверку контрагентов, хотя в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06г. № 53 этот факт назван признаком, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды.

Юридически не закреплено, что налогоплательщик обязан проверять своих контрагентов, есть лишь рекомендации суда, которые могут повлиять на исход дела. Порядок проверки добросовестности контрагента законодательно не урегулирован и не закреплен перечень документов (действий), необходимых для их проверки. Решение налогоплательщиком принимается самостоятельно, исходя из оценки рисков.

По статистике Верховного Суда РФ, в первой половине 2016 г. было рассмотрено более 40 тыс. налоговых споров, из которых лишь половина (52 %) закончилась победой налоговой службы. Несмотря на то, что руководство не проявляет должного внимания финансовой отчетности своего предприятия, им удается отстаивать свои права в судах.

Решение данной проблемы заключается в самом программном комплексе АСК «НДС-2». Эта система построена по принципу разделения на зоны: красная зона — особо опасная с высоким уровнем риска, желтая — со средним уровнем и есть зеленая — с низким уровнем риска. Информация о том, что поставщик оказался в красной зоне нужна налогоплательщику как можно скорее. Добросовестные компании сталкиваются с ситуацией, когда поставщиком оказывается фирма-однодневка, случайно попавшая среди всех поставщиков и посредников, а выясняется это во время налоговой проверки.

Необходимо законодательно закрепить обязанность налоговых органов посредством системы АСК «НДС-2» (сразу после подачи декларации и ее камеральной обработки в течение месяца) своевременно информировать предприятие о том, что его поставщик находится в красной зоне, с тем чтобы компания исключила вычеты по этому поставщику либо разобралась с поставщиком и выяснила, насколько он благонадежен. Лучшим решением может стать вынесение данных классификации по зонам в общий доступ.

Необходимо также законодательно закрепить обязанность налогоплательщиков проявлять должную осмотрительность, используя данные: АСК «НДС — 2», ЕГРЮЛ, сервисов ФНС России, реестра недобросовестных поставщиков и других информационных ресурсов. Для этого следует выполнить ряд следующих действий:

1. Запросить у контрагента некоторые документы до заключения сделки. Обычно запрашиваются копии следующих документов:

• свидетельства о государственной регистрации;

• свидетельства о постановке на налоговый учет;

• устава.

2. Удостовериться, что потенциальный контрагент не находится на стадии банкротства, реорганизации, ликвидации.

3. Убедиться, что в отношении контрагента не ведется исполнительное производство.

4. Проверить наличие лицензии, если ее наличие обязательно для осуществляемой контрагентом деятельности.

5. Ознакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью контрагента.

6. Проверить полномочия лица, подписывающего договор.

В свою очередь введение данных мер упростило бы администрирование НДС, снизило нагрузку на арбитражные суды и решило огромное количество споров в пользу налоговых служб. Как следствие, снизится количество технических организаций, которыми часто пользуются недобросовестные налогоплательщики.

По данным УФНС по УР, общее количество представленных налоговых деклараций по НДС за 2015 г. в УР составило 45 262, при этом с высоким уровнем риска — 2 455 деклараций, что составляет 5,4 %, со средним уровнем риска — 35 640 деклараций (78,7 %) и с низким уровнем риска — 6520 деклараций (14,4 %). Если учесть, что общая сумма налоговых вычетов по НДС по УР за IV кв. 2015 г. составила 28 058,8 млн руб., общая сумма расхождений по ним составила 6 011, 4 млн руб., то есть 21 %, а в составе этой суммы имеются и неустранимые расхождения — 4 348,5 млн руб., то это озна-

чает 4 млрд потерянного дохода бюджета, который спровоцирован схемными операциями. Эти операции, как правило, приходятся на налогоплательщиков, которые не отреагировали на направленные им требования. Соответственно, решив данную проблему, можно рассчитывать, что бюджет дополучит часть этих средств.

Следующая проблема заключается в том, что Налоговым кодексом предусмотрено: налогоплательщики, представляющие декларации в электронной форме по ТКС, обязаны также обеспечить электронное взаимодействие с налоговыми органами. Налоговые органы могут направлять им требование о представлении пояснений в электронном виде. Однако многие налогоплательщики представляют декларацию по НДС по доверенности, которая не предусматривает возможность получать от налоговых органов какие-либо требования о представлении пояснений. Таким образом, Кодекс устанавливает обязанность обеспечить возможность получения от налоговых органов документов в электронной форме (ст. 23 НК РФ), но при этом не предусматривает ответственность налогоплательщиков за то, что такая возможность не обеспечена. В этой связи налоговому органу приходится все необходимые документы направлять на бумажном носителе, что требует трудовых, материальных и временных затрат. Необходимо предусмотреть ответственность налогоплательщиков за то, что они не обеспечивают получение от налоговых органов документов в электронном виде, учитывая, что такая норма предусмотрена Кодексом. За это правонарушение может быть предусмотрена такая санкция, как приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) (по аналогии с тем, что в случае, если налоговый орган направляет документ (требование о представлении пояснений), а налогоплательщик не отвечает, не представляет квитанцию о том, что он его получил, то в Кодексе предусмотрена такая же ответственность).

Еще одной проблемой является то, что АСК «НДС-2» устанавливает соответствие между цифрами в счетах-фактурах продавца и покупателя. Но в состав декларации по НДС входят только сведения из книг продаж: общая стоимость товаров по счету-фактуре и сумме НДС. Анализа информации о самих товарах нет. Следовательно, при проверке конкретной организации выстроить цепочку от производителя до проверяемой организации, используя лишь АСК «НДС-2», у налоговых органов сейчас возможности нет, и для бизнеса, конечно, это плюс.

Решением данной проблемы может стать синхронизация работы АСК «НДС-2» с базой таможенной службы, а также базами Центрального банка РФ и Росфинмониторинга. Синхронизация с последними двумя поможет налоговым органам в режиме онлайн выстраивать цепочки транзитного движения денежных средств: откуда пришли деньги и куда ушли; вернулись они в компанию, были обналичены или выведены за границу? Проанализировав такую цепочку целиком, налоговые органы смогут выявить реального выгодоприобретателя и предъявить ему претензии.

Представленные в работе предложения направлены на совершенствование администрирования налога на добавленную стоимость с учетом его текущего состояния. Реализация данных предложений должна способствовать повышению собираемости налога в Удмуртской Республике и стране в целом.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Брызгалин А.В. Правовые основы налогового администрирования // Хозяйство и право. 2007. №3. С. 3-17.

2. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. 160 с.

3. Горулько И.А. К вопросу о налоговом администрировании крупнейших налогоплательщиков // Налоги. 2008. № 4. С. 18-21.

4. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. пособие / А.В. Аронов, В.А. Кашин. М.: ИН-ФРА, 2013. 298 с.

6. Портал ФНС России. URL: http://www.nalog.ru/rn18.

7. Отчет налоговых органов Удмуртской Республики «О структуре начисления налога на добавленную стоимость» (1-НДС) за 2012-2015 гг.

8. Отчет налоговых органов Удмуртской Республики «О возмещении налога на добавленную стоимость» (2-НДС) за 2012-2015 гг.

Поступила в редакцию 02.04.17

I.G. Shcherbakova

PROBLEMS OF TAX ADMINISTRATION OF VAT AND WAYS OF THEIR SOLUTION

Щербакова Ирина Геннадьевна, кандидат экономических наук, доцент

В соответствии со статьей 165 Таможенного кодекса РФ экспорт — это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Принцип обложения налогом на добавленную стоимость товаров, отгружаемых на экспорт, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, — это принцип, согласно которому налогообложение происходит в стране назначения товара.

Подтверждением применения ставки 0% является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 24 сентября 2004 г. N 03-04-08/73 «Об исчислении НДС при реализации товаров на экспорт».

Согласно действующему порядку применения нулевой ставки НДС, установленному положениями главы 21 Налогового кодекса РФ, 180-дневный срок представления документов, подтверждающих правомерность указанной ставки налога при реализации товаров на экспорт, считается с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов. При этом 180-дневный срок представления документов исчисляется в календарных днях.

В соответствии с пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
• выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров (припасов). Если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации. При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. В случае если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившем) платеж;
• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее — пограничный таможенный орган). При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. В случаях и порядке, определяемых Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства — участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, в налоговые органы представляются:

• таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта;
• копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства — участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

• копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;
• копия коносамента, морской накладной либо любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговые органы следующие документы:

• копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;
• копию коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства — участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.

Указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Согласно новой редакции пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ, начиная с 2006 года, налогоплательщик должен указывать в учетной политике для целей исчисления НДС порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС по нулевой ставке.

Момент определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт изложен в пункте 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

При реализации товаров на экспорт также выставляется счет-фактура в соответствии с требованиями подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ, при этом в счете-фактуре (графа 7) указывается ставка налога 0%.

Обратите внимание, суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте.

Хотелось бы посоветовать бухгалтерам при подготовке документов в налоговые органы проверить правильность оформления документов, руководствуясь Таможенным кодексом РФ, Приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации», Приказом ГТК России от 12 сентября 2001 г. N 892 «Об утверждении Положения о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами», статьей 169 «Счет-фактура» Налогового кодекса РФ и др.

Если организация подтверждает реализацию товаров на экспорт, то она имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками по товарам, работам, услугам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0%.

Вычеты налога, предъявленного поставщиками по товарам, работам, услугам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0%, производятся только при предъявлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. Вместе с документами в налоговый орган представляется отдельная декларация, утвержденная Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н.

Порядок предоставления налоговых вычетов (возмещения налога) изложен в пункте 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым суммы, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 6 и 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце втором пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных пунктом 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Исчисление НДС в случае, если право на применение ставки 0% не подтверждено

Документы, подтверждающие фактический экспорт, должны быть представлены в налоговые органы в соответствии с требованиями, установленными статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, или неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить свое право на применение ставки 0% и налоговые вычеты.

Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0% по экспортным операциям в течение 180 дней, налогоплательщик должен уплатить НДС по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам 10% или 18%.

Если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, не собран на 181-й день, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ говорится, что если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10% или 18%.

Порядок бухгалтерского учета в рассматриваемом случае разъяснен в письме Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177, в котором говорится, что на сумму НДС, исчисленную согласно пункту 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», и соответственно по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», с кредитом счета 51 «Расчетные счета» при перечислении в бюджет.

Одновременно налогоплательщик может уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара.

Налогоплательщик может впоследствии представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 «Расчетные счета» (68 «Расчеты с бюджетом») с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению» (письмо Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177).

Экспорт товаров в Беларусь

При реализации российских товаров, вывезенных с территории России на территорию Белоруссии, применяется нулевая ставка НДС. Правда, 165 статья Налогового кодекса РФ тут не применяется. Чтобы воспользоваться нулевой ставкой, в налоговые органы надо представить вместе с налоговой декларацией следующие документы:

• договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
• выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от покупателя на счет налогоплательщика;
• третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);
• копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;
• иные документы, предусмотренные российским законодательством.

Перечисленные документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней со дня отгрузки (передачи) товаров.

Если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговые органы представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя товаров. А при бартере налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию России и их принятие на учет. В письме Минфина России от 20 сентября 2005 года N 03-04-08/247 сказано, что такими документами являются накладная белорусского поставщика, заявление о ввозе товаров, а также регистры бухгалтерского учета, из которых видно, что белорусский товар принят на учет. При этом индивидуальные предприниматели и организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, вместо регистров бухгалтерского учета представляют товаросопроводительные документы, подтверждающие, что белорусский поставщик передал товары покупателю. Налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

При непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта белорусских товаров, НДС подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. При этом продавец может воспользоваться правом на вычет налога по приобретенным (принятым на учет) товарам, выполненным работам и оказанным услугам, которые были использованы для производства или реализации товаров.

Если документы, подтверждающие экспорт, будут представлены по истечении 90 дней (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате НДС), уплаченная сумма НДС подлежит возврату в порядке, установленном статьей 176 Налогового кодекса РФ. При этом пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты НДС, возврату не подлежат. Напомним, что согласно статье 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. При этом процентная ставка пени равна 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Отметим, что пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.