Представительские расходы: что говорит закон

Представительские расходы (ПР)– термин из Налогового кодекса. Их нормы приводятся в пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ. Определение представительским расходам дается исходя из этих норм. Представительскими будут считаться траты на официальный прием, сопровождение и сервис для уполномоченных лиц других компаний, а также тех, кто намеревается присутствовать на заседании совета директоров, правления или других руководящих органов.

Факторы, не имеющие значения для определения ПР

1. Место проведения. Не является значимым, где именно организован прием: в помещении фирмы или в баре либо ресторане. Исключения составляют развлекательные заведения другого формата – к ним ПР не относятся.
2. Время проведения. Рабочее время, вечернее, выходной ли день выбраны для даты мероприятия, расходы все равно остаются представительскими.
3. Статус участников. К участникам-контрагентам относят как физических, так и должностных лиц, ими могут быть не только представители руководства других фирм, но и клиенты.
4. Результат встречи. Не имеет значения также исход представительского мероприятия. Было ли принято положительное решение о сотрудничестве, заключены договора, или же участники разошлись ни с чем, средства на мероприятие были потрачены и могут быть признаны.
5. Количество участников также не определяет представительские расходы. Этот фактор может повлиять только на размер трат, но если он не выходит за установленную норму, значения этот показатель не имеет.

Траты, которые можно и нельзя счесть представительскими

В НК РФ обозначены особые категории расходов, которые с точки зрения налогообложения правомерно счесть представительским. К ним относятся следующие траты:

1. Оплата организации официального мероприятия по приему гостей из других фирм. Таким мероприятием может быть:
   • завтрак;
   • обед;
   • выездное заседание.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Затраты на продукты и алкоголь также включены в эту группу затрат.

2. Буфетный сервис, сопровождающий указанное мероприятие по приему.
3. Трансфер участников до места приема и обратно.
4. Вознаграждение за труд внештатного переводчика, если он был приглашен присутствовать на мероприятии.

ВНИМАНИЕ! Если в штате организации имеется свой переводчик, расходы на приглашенного со стороны специалиста налоговики могут не счесть представительскими. Свою правоту фирма может попытаться доказать в суде, убедив его, что квалификация или спецификация штатных переводчиков не отвечает задачам представительского мероприятия.

По мнению ФНС, перечень представительских расходов закрытый, его нельзя расширять.

Неправомерно учитывать как представительские расходы:

• обеспечение отдыха и питания в санаториях, пансионатах, других развлекательных заведениях (за исключением ресторанов и баров);
• средства на развлекательную программу для участников;
• стоимость экскурсий;
• деньги на цветы для гостей, памятные сувениры и т.п.;
• финансы на оформление зала для мероприятия;
• медицинские траты, если они потребовались;
• проезд и проживание гостей;
• оплата визовых услуг участников;
• траты на корпоративные мероприятия (Новый год, 8 марта, юбилеи и пр.);
• любое финансовое взаимодействие с руководством структурных подразделений и филиалов своей же фирмы (представительские расходы – по умолчанию только для «чужих»).

Критерии отнесения расходов к представительским

Понятие «официальный прием и обслуживание», через которые в НК дано определение представительских расходов, в свою очередь, не имеет однозначного толкования в законодательных документах. Поэтому их можно толковать с расширительным значением. Из-за этого нередко возникают ситуации, когда формально и по факту расходы могут оказаться представительскими, но в законодательном смысле налоговые органы считают иначе.

Чтобы не возникло споров с налоговиками, решать которые возможно лишь в арбитражном суде, рекомендуется при определении расходов пользоваться критериями, обозначенными в Налоговом кодексе и предписаниях Министерства финансов РФ (в частности, Приказе Минфина РФ от 15 марта 2000 года № 26н):

1. Прием и обслуживание должны быть организованы с целью установления или поддержки сотрудничества, к обоюдной выгоде сторон.
2. Мероприятия должны быть строго официальными (так, банкет в ресторане, даже если он проводится с партнерами, не будет сочтен официальным, в отличие от делового завтрака или обеда). Официальность мероприятия может быть подтверждена программой вопросов, подлежащих обсуждению в его ходе.
3. Затраты должны быть обоснованы, то есть оправданы с экономической точки зрения.
4. Каждая статья расходов должна иметь документальное подтверждение.

В спорных случаях следует обратиться к арбитражной практике. В суде представительскими сочтут расходы, удовлетворяющие одному из двух условий:

• прямо названы таковыми в соответствующем пункте Налогового кодекса РФ;
• их разрешено включить в представительские отдельными нормативными актами налоговой службы или Министерства финансов РФ.

Документы для подтверждения представительских расходов

Несмотря на законодательное требование документального подтверждения представительских расходов, не выработано единого стандарта или перечня таких бумаг. Можно сказать, что наличие официальных бумаг обязательно, но форма их не унифицирована. Этот вопрос решается учетной политикой самой организации. В качестве таких актов могут выступать:

• приказ директора о проведении мероприятия по представительству – обязательно указать цель, дату, время и место организации приема, перечислить контрагентов, принимающих участие, а также привести имена ответственных и контролирующих лиц;
• программа будущего мероприятия – не будет действительной без приказа, в ней основные этапы представительской встречи нужно привязать к конкретным датам и времени;
• смета мероприятия – роспись расходов по конкретным статьям (транспортной, буфетной и др.), лучше создать ее на каждый этап отдельно, обязательно утвердить у руководства;
• отчет о проведенном мероприятии – составляется ответственным лицом, указанным в приказе, в нем отражаются все те же позиции, что и в приказе, плюс конкретный достигнутый результат каждого этапа (особенно если в ходе мероприятия были заключены какие-либо официальные договоры, подписаны документы);
• акт на списание данного вида расходов – несет информацию о точной сумме по всем видам представительских затрат (этот документ нужно заверить не только у руководителя, но и у главбуха);
• платежные документы, которые подтверждают расходы: чеки, счета-фактуры, акты выполненных работ и др.

ДЛЯ ИНФОРМАЦИИ! В случае рассмотрения спора в арбитражном суде приоритет будут иметь организации, которые озаботились как предварительными подтверждающими документами (приказ, смета, программа), так и итоговыми (отчет, акт).

Нормирование представительских расходов

Закон не разрешает тратить в представительских целях бесконтрольные суммы, потом списывая их, тем самым снижая базу налога на прибыль. Установлен жесткий лимит для данного вида затрат. Запрещено тратить в качестве представительских средства в размере свыше 4% от фонда оплаты труда на данный отчетный период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Поскольку с течением времени расходы на оплату труда растут, увеличивается и предельное значение представительских расходов. Если, к примеру, в 1 квартале представительских мероприятий не проводилось или денег затрачено на них было меньше нормы, то в остальных кварталах можно будет «разгуляться» – учесть больше средств по этой статье. Естественно, речь идет только об итогах текущего года.

Высчитывать необходимую сумму ограничений по представительским расходам допустимо одним из 3 способов.

1 способ – квартальный. При заполнении декларации налога на прибыль в конце каждого квартала производят учет представительских расходов, принимая во внимание фонд оплаты труда за этот квартал. Этот способ удобнее для фирм с кассовым методом определения доходов и расходов. При превышении представительских расходов в период квартала образуется отложенное налоговое обязательство, которое может быть сторнировано по итогам года.

2 способ – годичный. Годовые бюджеты фирм обычно не слишком отличаются. Это позволяет при планировании следующего года сразу отвести примерные 4% от фонда оплаты труда прошлого года на представительские расходы, а затем разделить эту сумму на кварталы. Ненормативных затрат при этом способе не будет, но придется постоянно проводить корректировку запланированных и фактических показателей.

3 способ – должностной. Фирма устанавливает, какие должностные лица могут быть ответственными за представительские мероприятия и какие максимальные суммы они могут на это истратить. Важно, чтобы расходы были осуществлены исключительно на заявленные цели. Необходима будет проверка на соответствие 4%-ному лимиту.

Роль представительских расходов в базе налога на прибыль

Представительские расходы вычитаются из сумм, составляющих чистую прибыль предприятия, тем самым уменьшая налоговую базу. При этом входной НДС также вычитается. Если в следующих отчетных периодах расходы укладываются в 4-процентный лимит, НДС с них также может быть принят к вычету.

Именно по этой причине «ломаются копья» относительно признания или непризнания различных расходов представительскими. Даже если организация мероприятия по факту потребовала издержек, не включаемых в представительские расходы Налоговым кодексом, их нельзя включить в эти затраты для снижения налогооблагаемой базы.

НАПРИМЕР. ООО «Кассандра» организовало встречу с представителями других организаций для обговаривания условий сотрудничества. На это мероприятие было затрачено 140 тыс. руб. Из этих средств на прием-обед было затрачено 70 тыс. руб., на буфетное обслуживание – 25 тыс. руб., на провоз участников к месту обеда и обратно на фирму – 20 тыс. руб., на посещение представления в театре – 10 тыс. руб., на экскурсию по памятным местам города – 15 тыс. руб., на цветы и сувениры для участников – 45 тыс. руб.

На представительские расходы в этом случае можно списать только 115 тыс. руб., то есть сумму расходов на прием, буфетное обслуживание и транспорт. Остальные средства в размере 25 тыс. руб. должны быть выплачены из чистой прибыли после вычисления суммы налога.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Представительские расходы принимаются к вычету только у налогоплательщиков, использующих общую систему налогообложения. В ст. 346.16 НК РФ приведен перечень расходов, на которые может уменьшать базу плательщик, работающий по УСН – представительские расходы в этом перечне отсутствуют. Предприниматели, «сидящие» на льготных системах налогообложения, могут использовать на представительские траты только средства из чистой прибыли (разницу между доходами и расходами).

Представительские расходы и бухучет

Если для налогового учета очень важно определение категории «представительские расходы», то в бухгалтерском учете они отдельно не выделяются. Они проводятся как затраты по обычным видам деятельности, а именно:

• материальные затраты;
• амортизационные;
• связанные с оплатой труда и соцвыплатами;
• прочие.

Логичнее всего отнести представительские расходы к категории «прочие». П. 8 ПБУ 10/99 говорит о том, что организация сама вправе формировать их перечень для целей бухучета. В зависимости от особенностей деятельности фирмы, эти расходы можно отразить как общехозяйственные или расходы на продажи. При этом может осуществляться корреспонденция со счетом учета расчетов или матценностей.

Проводки таких расходов будут осуществляться по счетам 26 (в основном для промышленных организаций) или 44 (чаще используют торговые фирмы):

• дебет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к учету услуги или работы, имеющие отношение к представительским расходам;
• дебет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», кредит 10 «Материалы» – списаны материальные ценности для представительского мероприятия (например, продукты, напитки, алкоголь).

НАПРИМЕР. ООО «Артаболена» платит авансовые отчисления по налогу на прибыль каждый месяц, считая их по факту прибыли. За 11 месяцев 2016 года расходы на оплату труда в ООО «Артаболена» составили 300 тыс. руб. Представительские расходы (без НДС) за эти 11 месяцев составили 13 тыс. руб.

Рассчитывая годовой налог на прибыль, ООО «Артаболена» может учесть представительские расходы в размере не более 4% от 300 000 руб., то есть 12 000 руб. Таким образом, получается сверхнорматив по представительским расходам в размере 1 тыс. руб. С точки зрения налогообложения, это будет постоянной разницей, диктующей постоянное налоговое обязательство.

Проводка будет выглядеть так:

• дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 24% от 1000 руб. – 240 руб. – отражение постоянного налогового обязательства.

В последний месяц 2016 года расходы на оплату труда в ООО «Артаболена» составили 35 тыс. руб., значит, за год они составят 300 000 + 35 000 = 335 000 руб. В этот месяц представительских мероприятий не проводилось. Значит, сумма соответствующих расходов осталась неизменной – 13 000 руб. НК РФ позволяет учесть представительские расходы в размере 4% от 335 тыс. руб., то есть 13 400 руб. Поэтому, несмотря на перерасход в течение года, по его итогам ООО «Артаболена» уложилась в норматив по представительским расходам. В бухучете будет записано:

• дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – сумма ранее начисленного налогового обязательства в 240 руб. сторнирована.

Представительские расходы и налог на прибыль

Деятельность любой организации не обходится без представительских расходов, ведь известно, что личные встречи работников организаций-контрагентов зачастую дают лучший результат, чем переписка или общение по телефону Однако нередко сотрудники, отвечающие за расход денежных средств, выделяемых на представительские расходы, недостаточно внимательно относятся к тому, чтобы такие расходы правильно подтвердить, что, естественно, приводит к нежелательному результату при налоговых проверках. На что нужно обратить внимание, чтобы оптимизировать такие расходы?

Часть расходов, связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, можно отнести на расходы и учесть при налогообложении. Согласно главе 25 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Итак, что же нужно сделать, чтобы включение затраченных денежных средств в расходы было правомерным?

1. Доказать, что расходы действительно являются представительскими.

О том, какие расходы для налоговых целей будут являться таковыми, говорится в п. 2 ст. 264 главы 25 НК РФ. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Представительские расходы включают:

— расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

— транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

— буфетное обслуживание во время переговоров;

— оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание!

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Как видно из приведенной формулировки, список расходов законодатели постарались ограничить, и возможность учета для целей налогообложения части расходов приходится отстаивать в судебном порядке только потому, что они напрямую не указаны в главе 25 НК РФ.

Практика выявила несколько видов расходов, отнесение которых к представительским оказалось спорным. Приглашая представителей контрагентов на переговоры, принимающая сторона зачастую несет расходы, которые в обычной практике являются командировочными, — приобретает за свой счет для представителей других организации, прибывающих на переговоры, или членов совета директоров авиационные и железнодорожные билеты, оплачивает счета гостиниц за проживание и питание. По мнению налоговых служб, такие расходы не относятся к представительским расходам и не должны учитываться организацией в целях налогообложения прибыли (письма УМНС РФ по г. Москве от 11.11.2004 № 26-12/73173 и от 16.01.2003 № 26-12/3641). Что касается оплаты билетов, то с этим, по мнению автора, можно согласиться. Однако насчет гостиничного обслуживания (проживания и питания) с мнением налоговых служб можно поспорить.

Понесенные организацией расходы по оплате проживания в гостинице и питания в ресторане представителей других организаций, прибывших для переговоров, не могут быть квалифицированы как расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. В п. 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций. Налоговый кодекс РФ не содержит определения термина «обслуживание», поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ за толкованием значения данного термина обратимся к другим отраслям законодательства РФ. В частности, в п. 1 ст. 426 ГК РФ в числе услуг, оказание которых производится в рамках публичных договоров, поименованы: розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т. п. Следовательно, из положений ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (т. е. проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах с налогоплательщиком, относятся к представительским расходам. На основании приведенных норм, а также с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ и неопределенности термина «обслуживание» суды признают правомерным отнесение к представительским расходам данных затрат.

Арбитражная практика

ФАС Московского округа в Постановлении от 23.12.2004 по делу № КА-А40/12097-04 прямо указал, что из содержания ст. 264 Налогового кодекса РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам. Аналогичное решение приняли ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.11.2005 по делу № Ф09-4994Ю5-С7, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 по делу № А56-21571ЮЗ. Из Постановления ФАС СЗО можно заключить, что организация должна сообщить другой стороне, что она гарантирует проживание и питание прибывших членов делегации (для исключения возможности учета данных расходов одновременно каждой из сторон).

До недавнего времени неоднозначным было решение вопроса, можно ли учесть в качестве представительских расходы на приобретение спиртных напитков. Налоговые службы считали, что решение деловых вопросов несовместимо с употреблением спиртных напитков, а значит, они предназначены для развлечения и отдыха представителей организаций, участвующих в переговорах. Однако судебные инстанции решили иначе.

Арбитражная практика

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2004 № А56-34683ЮЗ указано, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщики правомерно учитывают в составе представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на алкогольную продукцию, использованную для организации банкета. Такие же решения приняли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.06.2005 по делу № Ф04-1827 12005(1247 6-А27-33), ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 по делу № А57-1209104-16, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.05.2005 по делу № A56-35706I04.

В конце концов и налоговое, и финансовое ведомства вынуждены были признать правоту налогоплательщиков. Письмом от 17.12.2003 № 02-4-08/783-АФ480 МНС России разрешает включать в состав представительских расходов расходы по приобретению спиртных напитков при проведении деловой встречи и переговоров в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина РФ от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49.

Нередко помещения, предназначенные для переговоров, украшаются цветами. Как видно, в ст. 264 главы 25 НК РФ о цветах ничего не говорится, что дало возможность УМНС РФ по г. Москве в Письме от 22.01.2004 № 26-08/4777 утверждать, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако не все так считают. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.03.2004 по делу № АЗЗ-3361/03-СЗН-Ф02-355/04-С1 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 по делу № А57-1209/04-16 высказали противоположную точку зрения.

Организации-производители зачастую при проведении переговоров, приеме делегаций и иных подобных мероприятиях передают продукцию собственного производства в качестве сувениров действующим или потенциальным заказчикам (покупателям). Несмотря на то что такие расходы оправданы, ведь продукция раздается не с целью сделать подарок, а в надежде, что ее впоследствии купят, УМНС РФ по г. Москве в Письме от 12.05.2003 № 26-12/25950 со ссылкой на письма МНС России от 27.03.2003 № 02-5-11/90-Л035 и от 24.03.2003 № 02-5-11/73-К342 разъяснило: «В … ст. 264 НК РФ дан исчерпывающий перечень представительских расходов, в котором отсутствует прямое указание на расходы, связанные с передачей продукции собственного производства в качестве сувенира действующим или потенциальным заказчикам (покупателям)». А раз нет прямого указания, то — увы — расходы не принимаются. Да еще НДС придется начислить — безвозмездная передача продукции приравнивается к ее реализации.

Особый случай — это празднование юбилея организации либо каких-либо достижений всего коллектива (запуск установки, награждения бригад по результатам соревнования и т. п.). Естественно, на такие мероприятия приглашают и контрагентов. Это всегда события, которые позволяют дополнительно напомнить потенциальным клиентам о существовании организации, привлечь их внимание, в результате чего возможно завязывание новых контактов, возобновление утраченных связей, получение новых заказов и т. д., что однозначно положительно отразится на производственной деятельности налогоплательщика.

Налоговые службы, как правило, считают, что затраты, связанные с празднованием, не являются представительскими и не могут относиться на себестоимость, поскольку гости приглашались на торжество. Что говорит судебная практика? Являются ли, по мнению судов, такие расходы, связанные с проведением указанных мероприятий, представительскими? Здесь ситуация оказалась весьма спорной.

Сказали «Да!» — ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.09.2003 по делу № Ф09-3057/03-АК, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.12.2004 по делу № КА-А40/12097-04, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.11.2003 по делу № А56-13169/02.

«Нет!» — заявил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.03.2005 по делу № А57-8066/03-5. Причем судьи приняли довольно интересное решение, из которого следует, что такие расходы признаются представительскими, но не в полном объеме. Дело заключалось в том, что организация провела преддоговорную встречу с участием двенадцати человек приглашенных, а также банкет и культурную программу в честь десятилетия своей организации с участием 150 человек (включая участников преддоговорной встречи — 12 человек). Суд решил, что представительскими данные расходы следует признать лишь в отношении тех двенадцати человек приглашенных (из 150 человек) на юбилей организации, которые одновременно являлись приглашенными на преддоговорную встречу. Относительно остальной части приглашенных на празднование десятилетия организации (138 человек) расходы представительскими признаны не были.

Как указывалось выше, к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием представителей других организаций независимо от места проведения указанных мероприятий. Именно поэтому представительские расходы могут возникнуть и в ходе командировки сотрудников самой организации, если прием и переговоры проводились в месте назначения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2003 по делу № Ф03-А51/03-2/120), и при проведении переговоров в ресторанах, кафе и т. п. (Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 по делу № КА-А40/8426-05), и в ходе проведения переговоров на территории, являющейся местом массового туризма (особенно, если у организации нет подходящих помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, а по результатам поездки были заключены взаимовыгодные договоры о купле-продаже) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 по делу № А05-14160/03-13). Только не нужно, естественно, покупать туристические путевки — по мнению автора, они будут свидетельствовать об организации отдыха и развлечений.

Организации несут расходы не только на заседания совета директоров, но и на проведение общего собрания акционеров. Являются ли такие расходы представительскими? Ответ будет зависеть от того, можно ли считать общее собрание акционеров «иным руководящим органом» организации. В соответствии со ст. 47 Закона «Об акционерных обществах» отчетное собрание акционеров является высшим органом управления обществом. На собрании акционеров согласно ст. 48 названного Закона решаются организационные вопросы, в том числе об избрании совета директоров, ревизионной комиссии, утверждение аудитора, иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров. Учитывая, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован, организации могут относить данные расходы к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Так решил ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.03.2005 по делу № Ф09-529/05-АК.

2. Документальное подтверждение представительских расходов.

В вопросе подтверждения такого рода расходов нужно следовать принципу «документов много не бывает». Из документов должно быть четко видно, что те или иные расходы были осуществлены для представительских целей. Потому что иногда организации действительно проводят встречи, действительно несут расходы, но ни один документ, в котором было бы написано «представительские», предъявить не могут — ни при налоговой проверке, ни в суде. Таким образом, организации целесообразно разработать распорядительный документ (приказ, распоряжение и т. д.), содержащий сведения о месте проведения встречи, численности приглашенных лиц и участников со стороны организации, периоде проведения, а также перечень обсуждаемых вопросов, чтобы подтвердить цель данного мероприятия.

В целях налогообложения расходы могут относиться к представительским только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны:

— цата, место;

— программа проведения мероприятия;

— состав приглашенной делегации;

— участники со стороны предприятия;

— величина расхода.

Таковы обычно требования налоговых служб. При этом, однако, суды отмечают, что налоговое законодательство не требует в данном случае обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций — участников переговоров, программы проведения деловой встречи и др. (Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2005 по делу № Ф09-3872/05-С7).

Дополнительно можно заявить представительские расходы в приказе об учетной политике, утвердить смету представительских расходов на год протоколом общего собрания акционеров и т. д.

И, наконец, нужно обратить внимание на оформление обычных первичных документов (накладных, актов выполненных работ, счетов, счетов-фактур, кассовых и товарных чеков, платежных поручений и т. п.) и их взаимосвязь между собой. Неправильное оформление таких первичных документов часто приводит к тому, что суды налогоплательщиками проигрываются (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2003 по делу № А19-2549/03-15-Ф02-2096/03-С1, ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2002 по делу № Ф03-А73/02-2/163, ФАС Уральского округа от 24.03.2005 по делу № Ф09-971/05-АК).

Нередки такие случаи, когда переговоры прошли, а договоры на реализацию товаров, работ или услуг так и не были подписаны. Налоговые службы могут настаивать на том, что по причине отсутствия конкретного результата переговоров представительские расходы нельзя признать экономически оправданными, а значит, и нельзя учесть для целей налогообложения прибыли. Для отстаивания своих интересов нелишне будет ознакомиться с Постановлением ФАС Уральского округа от 17.06.2004 по делу № Ф09-2441/04-АК, в котором говорится: «Ссылка заявителя на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере». Аналогичное решение было принято и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.11.2005 по делу № А44-1354/2005-15. Однако, по мнению автора, даже если подписание договора по результатам встречи не состоялось, во избежание возможных негативных налоговых последствий нужно составить отчет, протокол в котором констатировать, что вопросы обсуждались, но соглашение не достигнуто.

Не имеет принципиального значения и тот факт, что компании, участвовавшие в переговорах, являются многолетними, постоянными коммерческими партнерами организации. Определенные законодателем в п. 2 ст. 264 НК РФ цели переговоров — установление и (или) поддержание взаимного сотрудничества — прямо свидетельствуют, что факт наличия на момент проведения переговоров каких-либо отношений между налогоплательщиком и компаниями, представители которых участвовали в переговорах, не влияет на возможность квалификации расходов в качестве представительских.

Налоговый учет

В п. 2 ст. 264 НК РФ не только дано определение представительским расходам, но и приведен их исчерпывающий перечень. К ним относятся расходы налогоплательщика на представительские мероприятия независимо от места их проведения.

В представительские расходы включаются затраты, связанные с:

• официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
• официальным приемом и (или) обслуживанием участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

При этом к рассматриваемым расходам могут быть отнесены:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) как в отношении представителей других организаций, так и в отношении официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
• расходы на транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения переговоров и обратно;
• расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения переговоров.

Таким образом, представительские расходы должны быть связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, которые участвуют в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. При этом расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 <1>).

<1> Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 «Об учете расходов (на завтраки, обеды и ужины), связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества».

Не относятся к представительским и, соответственно, не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Однако о некоторых видах затрат, связанных с приемом представителей других организаций, в кодексе ничего не сказано. Поэтому часто возникают разногласия с налоговыми органами по поводу исключения их из налоговой базы. Рассмотрим некоторые виды расходов более подробно.

Расходы на спиртные напитки

До недавнего времени налоговые органы не разрешали относить к представительским расходы на алкогольную продукцию, закупленную для проведения официального приема. Примером могут служить письма региональных налоговых органов: Письмо УМНС г. С.-Петербурга от 07.03.2003 N 02-05/4803, Письмо УМНС по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 <2>. Их основной аргумент состоял в том, что приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ перечень представительских расходов закрыт, и алкогольная продукция в нем не указана, поэтому уменьшать налог на прибыль на стоимость алкоголя, выпитого во время представительской встречи, нельзя. Такой же подход был и к расходам на сигареты.

<2> Письмо УМНС по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 «О порядке признания затрат на представительские расходы для целей налогообложения».

Затем главное налоговое ведомство разрешило налогоплательщикам учитывать эти расходы в целях налогообложения.

Примечание. Расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (Письмо МНС России от 15.12.2003 N 02-5-10/127).

Позднее и Минфин согласился с данной точкой зрения. Так, согласно Письмам Минфина России N N 03-02-05/1/49 <3> и 03-03-01-04/2/30 <4> в состав представительских расходов можно включить стоимость алкоголя, закупленного для организации встречи. Но количество спиртного должно соответствовать обычаям делового оборота, под которыми понимаются правила поведения, не предусмотренные законодательством, но широко применяемые в какой-либо отрасли предпринимательской деятельности, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (п. 1 ст. 5 ГК РФ). То есть ограничение Минфина России сводится к тому, что количество алкоголя должно быть в разумных пределах.

<3> Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 «Об отнесении расходов на спиртные напитки к представительским расходам в целях налогообложения прибыли».
<4> Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30 «Об отнесении расходов, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, к представительским расходам».

Таким образом, у организаций теперь не должно возникать проблем при включении стоимости алкоголя в налоговые расходы <5>. Это подтверждено и арбитражной практикой.

<5> Этот вывод верен при условии, если на представительские расходы не списаны затраты по встрече, на которой «компания» из четырех, к примеру, присутствующих человек оплатила и «употребила» пять литров крепких спиртных напитков. О каких переговорах в этом случае может идти речь?

Примечание. Законодатель, определяя расходы налогоплательщика, которые относятся к представительским, не дает перечня таких затрат. При этом не детализируется перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. Кроме того, нет в них указания и на то, что к представительским расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков. Следовательно, п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2004 N А56-34683/03).

Решение в пользу налогоплательщика по расходам на спиртные напитки было принято в Постановлениях ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС СЗО от 12.05.2005 N А56-24907/04 и др.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль представительские расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). «Сверхнормативные» суммы представительских расходов, согласно п. 42 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Указанная норма не применяется к представительским расходам, понесенным некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности (Письмо МНС России от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951).

В силу п. 1 ст. 318 НК РФ представительские расходы относятся к косвенным расходам, которые в полной сумме включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что базу при исчислении предельного размера представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения (сумма расходов на оплату труда), считают нарастающим итогом с начала налогового периода.

При исчислении налога на прибыль расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Вместе с тем только правильно оформленные первичные документы являются основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы в силу п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, по дебету счетов учета затрат (26, 44) в корреспонденции со счетами расчетов (60, 71, 76).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В настоящее время не существует унифицированных форм первичных учетных документов для оформления представительских расходов. Поэтому с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ формы документов могут быть разработаны организацией самостоятельно и должны содержать все обязательные реквизиты.

В первичных учетных документах должны быть указаны дата и место проведения приема, приглашенные лица, участники со стороны принимающей организации, величина произведенных расходов. Для обоснования осуществленных затрат целесообразно иметь пакет организационно-распорядительных и первичных учетных документов. В частности, к ним относятся:

• приказ руководителя организации о порядке выдачи подотчетных средств на представительские расходы (с указанием лиц, имеющих право на их получение);
• приказ об утверждении сметы представительских расходов на отчетный год;
• приказы о направлении приглашений на прием, в которых должна быть указана цель прибытия представителей сторонней организации и назначено ответственное лицо за проведение приема.

Также должна быть утверждена программа встречи, в которой необходимо указать дату, место и сроки проведения официального приема, количество приглашенных лиц и участников со стороны принимающей организации, а также включить перечень обсуждаемых вопросов (цель мероприятия).

В бухгалтерию организации должны быть сданы следующие документы:

• отчет об осуществлении представительских расходов с указанием суммы фактически произведенных расходов (отчет утверждается руководителем организации). Документ составляется лицом, ответственным за мероприятие, в произвольной форме. По мнению автора, в нем целесообразно отразить программу встречи, тему переговоров, Ф.И.О. и должности участников, размер затрат;
• авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих представительские расходы (счета предприятий общественного питания, документы об оплате транспортных расходов, об оплате услуг переводчика и другие первичные учетные документы).

Во избежание претензий и дополнительных объяснений с налоговыми органами цель мероприятия в приказах, программе, отчете и т.д. должна совпадать и соответствовать формулировке НК РФ для «установления и поддержания взаимного сотрудничества».

Представительские расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в фактически произведенной сумме, а для целей налогообложения прибыли — в пределах установленных норм. По этой причине организациям, использующим ПБУ 18/02, необходимо отражать на счетах учета постоянные разницы.

Пример 1. Размер представительских расходов в ООО «Светлана» составил: за I квартал — 50 000 руб., за II квартал — 30 000 руб., за III квартал — 25 000 руб. Затраты на оплату труда соответственно равны 1 000 000 руб., 1 300 000 руб. и 1 200 000 руб. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев.

Сумму представительских расходов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль, бухгалтер рассчитает следующим образом:

1. 1 000 000 руб. х 4% = 40 000 руб. — эту сумму можно включить в налоговые расходы в I квартале.
2. (50 000 — 40 000) руб. х 24% = 2400 руб. — постоянное налоговое обязательство. Отражается в учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68 — 2400 руб.
3. (1 000 000 + 1 300 000) руб. х 4% = 92 000 руб. — эту сумму можно включить в налоговые расходы за полугодие.
4. 50 000 руб. + 30 000 руб. = 80 000 руб. < 92 000 руб. Следовательно, всю сумму расходов можно учесть для целей налогообложения. Бухгалтер должен произвести запись: Дебет 99 Кредит 68 — 2400 руб. — сторнировано постоянное налоговое обязательство.
5. (1 000 000 + 1 300 000 + 1 200 000) руб. х 4% = 140 000 руб. — эту сумму можно включить в налоговые расходы за 9 месяцев.
6. 50 000 руб. + 30 000 руб. + 25 000 руб. = 105 000 руб. (140 000 руб. Представительские расходы за 9 месяцев принимаются для целей налогового учета в полном объеме.

Налог на добавленную стоимость

Абзацем 2 п. 7 ст. 171 НК РФ установлено, что если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Следовательно, НДС по представительским расходам сверх норм принять к вычету нельзя. При этом суммы налога нельзя учесть и в составе расходов при исчислении налога на прибыль (данный вид расходов не предусмотрен положениями гл. 25 НК РФ). Кроме того, такой подход является достаточно обоснованным, так как сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, значит, и НДС по ним не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Пример 2. Представительские расходы ООО «Атлант» на 1 июля 2005 г. составили 41 300 руб., в том числе НДС — 6300 руб. Сумма расходов на оплату труда за полугодие равна 900 000 руб.

Размер налога на добавленную стоимость, который принимается к вычету, бухгалтер определит следующим образом:

1. 900 000 руб. х 4% = 36 000 руб. — сумма представительских расходов, соответствующих нормативу.
2. 6300 х 36 000 / 41 300 руб. = 5492 руб. — сумма НДС, подлежащего вычету.
3. 6300 руб. — 5492 руб. = 808 руб. — НДС, не принимаемый к вычету и не учитываемый в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того, бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство:

1. По сумме расходов:

Дебет 99 Кредит 68 — 1078 руб. ((41 300 — 6300 — (36 000 — 5492)) х 24%).

1. По сумме не принимаемого к вычету НДС:

Дебет 99 Кредит 68 — 194 руб. (808 х 24%).

Если по результатам 9 месяцев по расчету нарастающим итогом вся сумма представительских расходов будет соответствовать нормативу, то организация может предъявить к вычету оставшуюся сумму НДС. При этом никаких уточненных деклараций сдавать не нужно. Право на вычет возникает не «задним» числом, а именно в том месяце, когда расходы «укладываются» в норматив. Основанием для повторной регистрации в книге покупок счета-фактуры по представительским расходам будет бухгалтерская справка-расчет.

Налог на доходы физических лиц

НДФЛ не начисляется на стоимость представительских расходов, если они подтверждены первичными документами и произведены в пределах сметы на проведение официального приема. На это указано, например, в Постановлении ФАС ЦО от 18.08.2004 N А64-1002/04-13: в Налоговом кодексе РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы — оплата питания участников совещания, являются налогооблагаемым доходом физического лица. Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежит включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 2 ст. 217 НК РФ. Представительские расходы никак не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, т.к. это прежде всего расходы предприятий, организаций.

Вместе с тем в соответствии со ст. 211 НК РФ, НДФЛ облагаются доходы, полученные в натуральной форме. Эта норма касается услуг и товаров, оплаченных предприятием за представителей других фирм, а именно за проживание в гостинице, сувениры и т.д. Исключение составляют только те услуги, затраты на которые, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, списываются на представительские расходы.

Единый социальный налог

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Расходы на представителей (за исключением оплаты услуг внештатных переводчиков) таковыми назвать нельзя. Так, ФАС МО в Постановлении от 25.02.2003 N КА-А40/408-03 не принял доводы налоговой инспекции о том, что представительские расходы неправомерно не включены налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Аналогичный вывод сделан и ФАС ЦО в Постановлении от 18.08.2004 N А64-1002/04-13. Суд указал, что представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе РФ как объект налогообложения ЕСН. Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемым в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом налогообложения по единому социальному налогу не являются.

Пример 3. Принимая представителей организации-покупателя, ООО «Елена» произвело следующие затраты:

• проживание в гостинице — 12 000 руб.;
• буфетное обслуживание во время переговоров — 8500 руб.;
• сувениры — 9000 руб. (по 3000 руб. на человека).

Оплата услуг гостиницы произведена с расчетного счета. Остальные расходы оплачены подотчетным лицом.

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом: