Смотрите наши видеоролики по расчету налоговой нагрузки:

Какие документы определяют понятие налоговой нагрузки

Основными документами, дающими определение понятия «налоговая нагрузка» применительно к взаимоотношениям между налогоплательщиком и налоговыми органами, являются:

• Приказ ФНС России «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Согласно изменениям, внесенным в этот документ приказом ФНС России от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@, его приложение № 3, отражающее показатели совокупной налоговой нагрузки по отраслям народного хозяйства и стране в целом, ежегодно не позднее 5 мая пополняется данными за прошедший год. Эти данные можно также увидеть на сайте ФНС (https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/).
• До 25.07.2017 – письмо ФНС России «О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы» от 17.07.2013 № АС-4-2/12722, содержавшее формулы расчета налоговой нагрузки применительно к некоторым конкретным налогам и отдельным видам налоговых режимов. Его действие отменялось поэтапно (письмами ФНС от 21.03.2017 № ЕД-4-15/5183@ и от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@).
• С 25.07.2017 – письмо ФНС России «О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам» от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@, регламентирующее порядок работы соответствующих комиссий, проводящих в ходе этой работы анализ динамики тех показателей хоздеятельности налогоплательщиков, от которой зависит уровень их налоговой нагрузки. Здесь же (в приложении 7) приводятся и формулы расчета налоговой нагрузки, аналогичные тем, которые имелись в письме № АС-4-2/12722. В сравнении с письмом № АС-4-2/12722 в письмо № ЕД-4-15/14490@ добавлены положения в части анализа данных, получаемых в связи с отчетностью по страховым взносам, с 2017 года сдаваемой в ИФНС.

Уже из самих названий этих документов вытекает высокая значимость рассматриваемого показателя не только для ИФНС, но и для налогоплательщиков. В приказе № ММ-3-06/333@ в перечне критериев, по которым производится отбор налогоплательщиков для проверки, налоговая нагрузка стоит на 1-м месте, а в письмах № АС-4-2/12722 и № ЕД-4-15/14490@ ей не только отводится значительная часть текста, но и приведены те ее значения (письмо № АС-4-2/12722) или сравнительные показатели (письмо № ЕД-4-15/14490@), которые могут стать причиной пристального внимания к деятельности юрлица или ИП.

О том, как проводят выездную проверку, читайте в статье «Порядок проведения выездной налоговой проверки (нюансы)».

Что такое налоговая нагрузка

Исходя из формул расчета, приведенных в вышеуказанных документах, налоговая нагрузка по смыслу ближе всего к понятию «налоговое бремя». Последнему «Современный экономический словарь» (Москва, «ИНФРА-М», 2011 год) придает 2 значения, определяя его как:

• степень отвлечения средств на уплату налоговых платежей, т.е. как относительную величину;
• обременение, возникающее вследствие обязанности платить налоги, т.е. как абсолютную величину.

1-е из этих значений более интересно для оценочного и сравнительного анализа, и оно-то и соответствует идее алгоритма расчета налоговой нагрузки, содержащейся в вышеперечисленных документах ФНС России. Таким образом, налоговая нагрузка — это доля суммы уплачиваемых за какой-то период налогов в какой-либо экономической базе за тот же период, позволяющая оценить влияние величины налоговых платежей на доходность и рентабельность оцениваемого субъекта.

Налоговая нагрузка может рассчитываться на разных экономических уровнях:

• для государства в целом или по его регионам;
• по отраслям хозяйства страны или регионов;
• по группе сходных предприятий;
• по отдельным хозяйствующим субъектам;
• на конкретного человека.

В зависимости от экономического уровня и целей расчета этого показателя его базой может являться, например:

• выручка (с НДС или без него);
• доходы;
• источник уплаты налога (прибыль или затраты);
• вновь созданная стоимость;
• ожидаемый доход или планируемая прибыль.

Как расчетный показатель налоговая нагрузка перекликается с понятием эффективной ставки налога, которая представляет собой процентное содержание фактически начисленного налога в налоговой базе по этому налогу. В письмах № АС-4-2/12722 и № ЕД-4-15/14490@ это понятие определяется как налоговая нагрузка по соответствующему налогу.

Кому нужно знать величину налоговой нагрузки

Налоговая нагрузка, рассчитываемая на разных экономических уровнях, представляет интерес для пользователей соответствующего уровня в отношении:

• анализа, планирования и прогноза экономических ситуаций в стране или ее регионе — для Минфина России, госструктур, отвечающих за экономические вопросы в РФ и субъектах РФ;
• планирования проверочных налоговых мероприятий и совершенствования системы налогового контроля — для Минфина России, ФНС России, ИФНС;
• анализа результатов своей работы, оценки рисков проведения налоговых проверок и прогнозов дальнейшей деятельности — непосредственно для налогоплательщиков.

К самостоятельному расчету налогоплательщиками показателей, служащих для налоговых органов критерием для отбора кандидатов на выездную налоговую проверку, призывает ФНС России в приказе № ММ-3-06/333@, обещая им в случае поддержания этих показателей на уровне среднеотраслевых значений:

• высокую вероятность невключения в план выездных проверок;
• максимально возможное благоприятствование при взаимодействии.

Из этих соображений налогоплательщику целесообразно внимательно ознакомиться с содержанием основных документов, посвященных налоговой нагрузке.

Кроме того, анализ собственной деятельности позволяет обнаружить в ней моменты, изменение или оптимизация которых может:

• привести к снижению налогового бремени;
• помочь в выборе иного режима налогообложения или вида деятельности;
• спрогнозировать результаты работы на перспективу.

Сравнительную характеристику наиболее распространенных систем налогообложения смотрите в материале «Виды систем налогообложения: УСН, ЕНВД или ОСНО».

Как рассчитать налоговую нагрузку

Все вышеуказанные документы содержат формулы расчета налоговой нагрузки:

• приказ № ММ-3-06/333@ — одну, применяемую для определения совокупной налоговой нагрузки;
• письма № АС-4-2/12722 и № ЕД-4-15/14490@ — несколько формул для расчета нагрузки по конкретным налогам и видам режимов.

ВАЖНО! Несмотря на то, что письмо ФНС № АС-4-2/12722 с формулами расчета налоговой нагрузки по налогу на прибыль и НДС отменено, полагаем, что эти формулы все также целесообразно использовать для самоконтроля.

В приказе № ММ-3-06/333@ приводится следующее определение: совокупная налоговая нагрузка — это отношение суммы начисленных по данным деклараций налогов к выручке, определенной по данным Госкомстата (т.е. по данным отчета о прибылях и убытках, без НДС). Важно, что в сумму налогов входит НДФЛ, но не включены страховые взносы. Также в расчете не участвуют ввозной НДС и налоги, уплаченные в качестве налогового агента (кроме НДФЛ).

Для расчета нагрузки по отдельным налогам можно использовать следующие формулы:

• По налогу на прибыль:

ННп = Нп / (Др + Двн),

где: ННп — налоговая нагрузка по налогу на прибыль;

Нп — налог на прибыль, начисленный к уплате по декларации;

Др — доход от реализации, определенный по данным декларации по прибыли;

Двн — внереализационный доход, определенный по данным декларации по прибыли.

Расчетный пример, а также информацию о том, какая налоговая нагрузка по налогу на прибыль является низкой, смотрите в Готовом решении от КонсультантПлюс. Пробный доступ к К+ получите бесплатно.

• По НДС (1-й способ):

ННндс = Нндс / НБрф,

где: ННндс — налоговая нагрузка по НДС;

Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации;

НБрф — налоговая база, определенная по данным раздела 3 декларации по НДС (рынок РФ).

• По НДС (2-й способ):

ННндс = Нндс / НБобщ,

где: ННндс — налоговая нагрузка по НДС;

Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации;

НБобщ — налоговая база, определенная как сумма налоговых баз, отраженных в разделах 3 и 4 декларации по НДС (рынок РФ плюс экспорт).

Подробнее см. «Налоговая нагрузка по НДС: от чего зависит и как рассчитать?».

Проверить свои расчеты налоговой нагрузки по НДС, а также долю вычетов на предмет налогового риска, вы можете с помощью Готового решения от КонсультантПлюс. Доступ к К+ можно получить бесплатно, прямо сейчас.

• Для ИП:

ННндфл = Нндфл / Дндфл,

где: ННндфл — налоговая нагрузка по НДФЛ;

Нндфл — НДФЛ, начисленный к уплате по декларации;

Дндфл — доход по декларации 3-НДФЛ.

• Для УСН:

ННусн = Нусн / Дусн,

где: ННусн — налоговая нагрузка по УСН;

Нусн — УСН-налог, начисленный к уплате по декларации;

Дусн — доход по УСН-декларации.

• Для ЕСХН:

ННесхн = Несхн / Десхн,

где: ННесхн — налоговая нагрузка по ЕСХН;

Несхн — ЕСХН-налог, начисленный к уплате по декларации;

Десхн — доход по ЕСХН-декларации.

• Для ОСНО:

ННосно = (Нндс + Нп) / В,

где: ННосно — налоговая нагрузка по ОСНО;

Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации по НДС;

Нп — налог на прибыль, начисленный к уплате по декларации по прибыли;

В — выручка, определенная по отчету о прибылях и убытках (т. е. без НДС).

К формулам расчета для ИП, УСН, ЕСХН и ОСНО есть примечание, что в случае, если налогоплательщик также платит иные налоги (на землю, воду, транспорт, имущество, НДПИ, акцизы, природные ресурсы), то начисления по этим налогам учитываются в расчете. НДФЛ в этом перечне отсутствует, а значит, в отличие от формулы, определенной для расчета совокупной налоговой нагрузки, не участвует в формировании аналогичного результата по отдельным налоговым режимам.

В письме № ЕД-4-15/14490@ в сравнении с текстом отмененного письма № АС-4-2/12722 отсутствуют первые 3 формулы (расчет по налогу на прибыль и 2 расчета по НДС). Остальные формулы расчета в этих письмах идентичны и имеют аналогичное по содержанию примечание об учете в расчетах сумм иных налогов, если такие налогоплательщиком уплачиваются.

Из анализа формул, относящихся к НДС, можно сделать вывод, что в расчете не учитывается НДС налогового агента, который по правилам заполнения декларации по этому налогу не входит в итоговую сумму, начисленную к уплате.

Цифра, рассчитанная по любой из формул, определяется в процентах, т.е. путем умножения на 100.

Все вышеприведенные формулы абсолютно разные, но все они отвечают экономическому смыслу показателя налоговой нагрузки и имеют право на существование.

Для упрощения расчетов предлагаем вам использовать калькулятор налоговой нагрузки с сайта ФНС. С его помощью вы не только подсчитаете свою нагрузку, но получите сравнение со средними показателями по отрасли. Где найти и как пользоваться калькулятором, мы рассказывали .

Каков допустимый уровень налоговой нагрузки

Рассмотренные формулы применяются для расчета налоговой нагрузки в 2019-2020 годах.

Налогоплательщикам, которые намерены использовать этот показатель для самостоятельного установления величины риска выездной налоговой проверки, рекомендуется следующее:

• Определить свою совокупную налоговую нагрузку и сравнить ее с аналогичным показателем за 2017-2018 годы по своему основному виду деятельности из приложения № 3 к приказу № ММ-3-06/333@.

С чем сравнивать свой показатель, если данных по вашей отрасли у ФНС нет, узнайте .

• Рассчитать нагрузку по налогу на прибыль, имея в виду, что низким для предприятий производственной сферы будет показатель менее 3%, а для торговых организаций — менее 1%.
• Проверить величину доли вычетов по НДС в сумме налога, рассчитанного от налоговой базы. Она не должна превышать 89%.
• Проанализировать динамику изменения показателей налоговой нагрузки за предыдущие годы и сравнить данные по ней с соотношениями, приводимыми ФНС в письме № ЕД-4-15/14490@.

При наличии существенных отклонений от этих цифр в невыгодную для налогоплательщика сторону необходимо проверить данные, задействованные в расчете, на наличие ошибок и при их правильности подготовить для ИФНС аргументы, объясняющие причины низкой налоговой нагрузки. Это могут быть, например:

• неверно определенный код вида деятельности;
• временные проблемы с реализацией;
• увеличение затрат, связанное с повышением цен поставщиками;
• осуществление инвестиций;
• создание запаса товара;
• наличие экспортных операций.

О том, каким может быть текст записки, представляемой в ответ на запрос ИФНС о пояснениях, читайте в материале «Пояснительная записка в налоговую по требованию – образец».

Итоги

Налоговая нагрузка – показатель, имеющий достаточно важное значение не только для налоговых органов (для них он играет не последнюю роль при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки), но и для самого налогоплательщика. Последний анализ этого показателя дает возможность сделать выбор в пользу применения той или иной системы налогообложения и оценить риски пристального внимания ИФНС к данным подаваемой отчетности. Формул расчета налоговой нагрузки существует несколько, но для целей налогового анализа наиболее часто из них применяется соотношение, представляющее собой долю начисленного к уплате налога (налогов) к величине полученного за соответствующий период дохода.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Прибыль до уплаты процентов и налога – англ. Earnings Before Interest & Tax (EBIT), индикатор доходности компании, который рассчитывается как доход от реализации за вычетом расходов, исключая налог и проценты. EBIT также иногда упоминается как «операционный доход» (operating earnings), «операционная прибыль» (operating profit) и «операционный доход» (operating income). Формула для расчета этого показателя выглядит следующим образом:

EBIT = Доход от реализации — Операционные расходы

Также этот показатель известен как Profit Before Interest & Taxes (PBIT), и равен чистому доходу, если к нему обратно добавить сумму процентов и налогов.

Другими словами EBIT является общей суммой прибыли до того, как будет осуществляться выплата процентов и налога. Важным фактором, способствующим широкому использованию показателя прибыль до уплаты процентов и налогов», является то, что он аннулирует эффект воздействия различных структур капитала и налоговых ставок, которые существуют в различных компаниях. В противном случае (вычитая налоги и обязательства по процентам), полученная цифра не давала бы возможность сравнить прибыльность двух разных компаний, поскольку они объективно могут иметь различные ставки налогообложения и обязательства по процентам.

Показатель EBIT необходим для вычисления EBITDA, который рассчитывается путем вычета двух безналичных статей – амортизация материальных активов и амортизация нематериальных активов.

ГУ ГНС в Ивано-Франковской области информирует об изменениях администрирования налога на прибыль, которые предусматривает Закон № 466.

Расширяется круг плательщиков налога на прибыль

С 23.05.2020 года к плательщикам прибавлены юридические и физические лица — «упрощенцы», а также физические лица, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, — при выплате нерезиденту доходов (прибылей) с источником их происхождения из Украины.

С 01.01.2021 — юридические лица, которые созданы в соответствии с законодательством других стран (иностранные компании) и имеют место эффективного управления на территории Украины. Также плательщиками налога на прибыль будут упрощенцы-юрлица при получении откорректированной прибыли контролируемой иностранной компании, которая облагается налогом в порядке, определенном в. 392 но розд. III НКУ.

К плательщикам налога — нерезидентам, относятся нерезиденты, которые осуществляют хозяйственную деятельность на территории Украины через постоянное представительство и/или получают доходы с источником их происхождения из Украины, и другие нерезиденты, на которых возложена обязанность платить налог на прибыль.

При этом плательщики единого налога четвертой группы не являются плательщиками налога при выплате доходов, определенных абзацами четвертым, — шестым подпункту 14.1.49 НКУ, в частности дивидендов в виде:

— суммы доходов в виде платежей за ценные бумаги (корпоративные права), в контролируемых операциях сверх суммы, которая отвечает принципу «вытянутой руки»;

— стоимость товаров (работ, услуг), кроме ценных бумаг и деривативов), которые будут приобретаться у нерезидента, в контролируемых операциях сверх суммы, которая отвечает принципу «вытянутой руки»;

— суммы занижения стоимости товаров (работ, услуг), которые продаются нерезиденту, в контролируемых операциях в сравнении с суммой, которая отвечает принципу «вытянутой руки».

Рецепт легкой отчетности — сервис REPORT. Все, что необходимо бухгалтеру и предпринимателю по демократическим ценам.

Изменен размер прибыльного критерия для применения разниц из разд. III НКУ и годового отчетного периода

Плательщики, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определен по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 40 миллионов гривен, могут не корректировать бухгалтерский финансовый результат на разницы, предусмотренные разд. III НКУ (кроме разницы в сумме налоговых убытков прошлых лет), для определения объекта обложения налогом на прибыль. Но лишь при условии, что такой плательщик о принятом решении укажет в налоговой отчетности и уведомит о нем налоговый орган в декларации за первый год, в котором его доход не превысил 40 миллионов гривен.

Раньше, для того, чтобы не применять разницу, доход плательщика не должен был превышать 20 миллионов гривен.

Если у плательщика, который принял решение о неприменении корректировок финансового результата к налогообложению на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), в любом следующем году годовой доход (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный период превышает 40 миллионов гривен, такой плательщик определяет объект налогообложения, начиная с такого года путем корректировки финансового результата к налогообложению на все разницы.

Вся информация о текущих налоговых изменениях доступна в модуле НАЛОГИ-2020. Больше информации о том, как предупредить кризисные ситуации бизнеса уже сегодня получайте в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Прибавлены новые объекты налогообложения налогом на прибыль:

— доход, полученный от азартных игр по использованию игровых автоматов (п.п. 134.1.6 НКУ);

— откорректированная прибыль контролируемой иностранной компании (определяется отдельно от других объектов налогообложения и в случае наличия нескольких контролируемых иностранных компаний объект налогообложения определяется отдельно по каждой такой компании (данная норма будет действовать с 1.01.2021 года). К объекту налогообложения, определенного подпунктом 134.1.7 НКУ, применяется основная ставка налога — 18%.

Изменены ставки налога на прибыль с доходов нерезидентов и приравненных к ним лиц с источником их происхождения в Украине — 0, 4, 5, 6, 12, 15, 18 и 20 процентов (пункт 136.3. НКУ).

С 1.01.2021 года установлен годовой отчетный период для таких плательщиков налога:

— у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе), за предыдущий годовой отчетный период не превышает 40 миллионов гривен;

— физических лиц-предпринимателей, в том числе таких, которые избрали упрощенную систему налогообложения, и физические лица, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, относительно выплаченных нерезиденту доходов (прибылей) с источником их происхождения из Украины;

— юридических лиц, которые избрали упрощенную систему налогообложения, относительно выплаченных нерезиденту доходов (прибылей) с источником их происхождения из Украины;

— субъектов хозяйствования юридических лиц, которые избрали упрощенную систему налогообложения, относительно полученной откорректированной прибыли контролируемой иностранной компании, которая облагается налогом в порядке, определенном новой статьей 392 разд. III НКУ.

Особый расчет суммы налога на прибыль, которая платится контролирующим лицом КИК

С 1.01.2021 года будет действовать новый пункт 137.9 НКУ, которым определены особенности расчета суммы налога на прибыль, которая платится контролирующим лицом контролируемой иностранной компании. Сумма налога на прибыль предприятий, которая подлежит уплате в бюджет контролирующим лицом из прибыли КИК, уменьшается на сумму корпоративного налога или аналогичного налога, который взимается согласно законодательству иностранных государств, фактически оплаченного, включая налоги, удержанные у источника выплаты из суммы дохода, полученного контролируемой иностранной компанией. Сумма, на которую может быть уменьшен налог на прибыль предприятия, определяется как общая сумма налога, которая фактически оплачена контролируемой иностранной компанией по результатам соответствующего налогового (отчетного) периода, пропорциональная части контролирующего лица в такой контролируемой иностранной компании, отображенной в отчете о КИК.

Сумма уменьшения налога на прибыль предприятий не может превышать сумму налогового обязательства юридического лица относительно прибыли такой контролируемой иностранной компании.

Увеличен стоимостный критерий для признания основных средств в налоговом учете

Изменения внесены в подпункты 14.1.138 и 138.3.3 НКУ. Объектом основных средств для целей налогового учета будет считаться объект стоимостью свыше 20 000 гривен, а не свыше 6 000 грн и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты введения в эксплуатацию составляет сверх одного года (или операционный цикл, если он длиннее года).

Расчет амортизации основных средств и нематериальных активов осуществляется в соответствии с национальными положениями (стандартов) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности по всем методам амортизации.

Амортизация не насчитывается за период неиспользования (эксплуатации) основных средств в хозяйственной деятельности в связи с их модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием и консервированием.

Финансовый результат к налогообложению

С 1.01.2021 года, если сумма долговых обязательств, которые возникли по операциям с нерезидентами, превышает сумму собственного капитала больше чем в 3,5 раза, то финансовый результат к налогообложению увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, ссудам и другими долговыми обязательствами (кроме процентов, которые подлежат капитализации в соответствии с ПСБО и/или МСФО, до момента введения соответствующего актива в эксплуатацию), определенными в пункте 140.1 НКУ, сверх 30% сумм рассчитанного объекта налогообложения налогом на прибыль отчетного периода начисления таких процентов, увеличенного на сумму финансовых расходов по данным финансовой отчетности и суммы амортизационных отчислений по данным налоговой отчетности того же отчетного периода. Корректировки, предусмотренные этим пунктом, не осуществляются относительно суммы процентов, признанных такими, которые не отвечают принципу «вытянутой руки» согласно статье 39 НКУ.

Ввод ускоренной амортизации основных средств на период с 1 января 2020 года до 31 декабря 2030 года для объектов основных средств:

— четвертой группы (машины и оборудования) и пятой группы — 2 года;

— третьей группы (передаточные устройства) и девятой группы — 5 лет.

Основные средства должны одновременно отвечать таким требованиям:

— введены в эксплуатацию плательщиком налогов в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов, с 1 января 2020 года до 31 декабря 2030 года;

— не были в использовании.

При этом такие основные средства должны использоваться в собственной хозяйственной деятельности и не могут продаваться или предоставляться в аренду другим лицам (кроме налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

В случае несоблюдения определенных требований до окончания периода начисления амортизации с использованием минимально допустимых сроков амортизации, определенных в этом пункте, начиная с даты введения их в эксплуатацию, плательщик налога в налоговом (отчетному) периоде, в котором состоялся факт неиспользования основных средств в собственной хозяйственной деятельности или их продажа, обязан:

— увеличить финансовый результат к налогообложению на сумму начисленной амортизации основных средств в соответствии с этим пунктом в течение налоговых (отчетных) периодов, в которых осуществлялось начисление амортизации;

— уменьшить финансовый результат к налогообложению на сумму рассчитанной амортизации таких основных средств в соответствии с пунктом 138.3 НКУ за соответствующие налоговые (отчетные) периоды.

При применении положений этого пункта нормы пункта 138.3 статьи 138 этого Кодекса не применяются в части начисления амортизации в соответствии с установленными минимально допустимыми сроками амортизации основных средств и методов ее начисления.

Резерв сомнительных долгов или резерв ожидаемых кредитных убытков (уменьшение полезности активов)

Финансовый результат к налогообложению увеличивается:

— на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов или резерв ожидаемых кредитных убытков (уменьшение полезности активов) в соответствии с ПСБО или МСФЗ;

— на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы резерва сомнительных долгов или сверх резерва ожидаемых кредитных убытков (уменьшение полезности активов).

Финансовый результат к налогообложению уменьшается:

— на сумму корректировки (уменьшение) резерва сомнительных долгов или резерв ожидаемых кредитных убытков (уменьшение полезности активов), на которую увеличился финансовый результат к налогообложению в соответствии с ПСБО или МСФО;

— на сумму списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного резерва сомнительных долгов или резерв ожидаемых кредитных убытков (уменьшения полезности активов), которая отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 НКУ.

Также в новой редакции изложен подпункт 140.5.11, а также прибавлены новые подпункты 140.5.15 и 140.5.51 НКУ. Финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается:

— на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, возмещения убытков, компенсации неполученного дохода (упущенной выгоды), начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами, в том числе в сфере внешнеэкономической деятельности, в пользу лиц, которые не являются плательщиками налога (кроме физических лиц, которые являются плательщиками налога на доходы физических лиц), и в пользу плательщиков налога, которые облагаются налогом по ставке 0 % в соответствии с пунктом 44 подразделения 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ, а также на сумму штрафов, пени, начисленных контролирующими органами и другими органами государственной власти за нарушение требований законодательства (подпункт 140.5.11 НКУ);

— на сумму расходов, понесенных плательщиком налогов при осуществлении операций с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели (подпункт 140.5.15 НКУ)

— на сумму 30% стоимости товаров, в т. ч. необоротных активов, работ, услуг (кроме контролируемых операций в соответствии со ст. 39 ПКУ), реализованных в пользу отдельно определенных ПКУ нерезидентов (подпункт 140.5.51 НКУ).

Не увеличит финансовый результат к налогообложению уплата банком обязательных сборов, а также уплата плательщиками других платежей, которые являются обязательными для ведения профессиональной деятельности.

Мониторить изменения законодательства, судебные решения, контролировать изменения в деятельности партнеров и конкурентов, настроить персональную ленту новостей можно с помощью решения LIGA360. Заказывайте тестовый доступ

В условиях развития рыночных отношений важное значение приобретает учет налога на прибыль. В данной статье описывается учет налога на прибыль, показаны доходы от реализации, определена бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль. Налог на прибыль – прямой налог, взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок. К вычетам относятся: производственные, коммерческие, транспортные издержки; проценты по задолженности; расходы на рекламу и представительство; расходы на научно-исследовательские работы.

Налог на прибыль – корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет (возврату из бюджета) в отношении налогооблагаемого дохода (налогового убытка) в соответствии с НК РК. Плательщики налога на прибыль установлены Налоговым кодексом. К ним относятся: организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства и получающие доходы от источников. В соответствии с этим пунктом организацией-налогоплательщиком является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством и занимающееся коммерческой или иной предпринимательской деятельностью, на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность по уплате налогов.

К доходам от реализации относятся:

1. Выручка от реализации продукции, работ и услуг, т.е. те доходы, которые в бухгалтерском учете являются доходами от обычных видов деятельности. Получение этого вида доходов является основной целью и смыслом деятельности организации.
2. Выручка от реализации основных средств и иного имущества. Каждая организация время от времени продает материальные ценности, ранее приобретенные для собственного потребления. Такими ценностями могут быть основные средства и материалы. Кроме того, реализовываться на сторону могут также ценные бумаги, имущественные права, например, дебиторская задолженность по договору уступки права требования, нематериальные активы.

Рис. Классификация доходов

Текущий налог – это сумма налога на прибыль, подлежащего уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Практика расчета расхода по налогу на прибыль и отложенных налогов, применявшаяся в разных странах мира, выработала богатый методический инструментарий, из которого к настоящему моменту выделяются два основных подхода, называемые «методом отсрочки» и «балансовым методом». Балансовый метод считается более современным и совершенным по сравнению с методом отсрочки.

По методу отсрочки показатели отчета о прибылях и убытках – доходы и расходы – принимаются в качестве первичных. В отношении их признания фиксируются налоговые разницы, рассчитывается текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период. Балансовые показатели отложенного налога являются вторичными – получаются расчетным путем, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период.

Балансовый метод бухгалтерского учета и отражения в отчетности налога на прибыль основан на приоритете показателей по состоянию на отчетную дату, где показатели за отчетный период являются вторичными. Этот метод базируется на показателях бухгалтерского баланса, по которым определяются временные налоговые разницы в стоимости активов и обязательств, а на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов. Отложенный налог на прибыль рассчитывается на основе данных бухгалтерского баланса в сравнении с данными налогового учета. Показатели отчета о прибылях и убытках являются вторичными. Они определяются расчетным путем как изменение общей величины отложенных налогов между отчетными датами.

В 1996 г. была принята новая редакция международного стандарта IAS 12, вступившая в силу с 1 января 1998 года, которая реализовала новый подход – вместо метода отсрочки стал применяться балансовый метод. Изменение метода учета налога на прибыль в МСФО обусловлено объективными причинами. Балансовый метод зарекомендовал себя значительно более эффективным, чем метод отсрочки, причем с любой точки зрения – и затрат и эффекта. Балансовый метод лучше и надежнее обеспечивает достоверность и полноту данных финансовой отчетности, и в то же время существенно упрощает учетный процесс и снижает его трудоемкость. Единственным недостатком балансового метода является то, что он не позволяет совсем отказаться от ведения налогового учета и получать все данные для целей налогообложения непосредственно на бухгалтерских счетах. Балансовый метод требует построения автономной системы налогового учета для того, чтобы заполнить налоговую декларацию.

Оба метода учета отложенных налогов тесно взаимосвязаны. Когда правила признания операций в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, расход по налогу отражается в том периоде, где образовалась соответствующая бухгалтерская прибыль. При этом он обусловливает изменение фактических сумм налога к уплате в других периодах. Это влияние происходит посредством активов и обязательств, которые называются отложенными налогами. Различные периоды связаны между собой посредством образования и погашения отложенных налоговых активов и обязательств. При этом любое изменение в отложенных налогах соответствует разнице между величиной расхода по налогу с одной стороны, и фактической величиной налога, подлежащей уплате за текущий период, с другой стороны. Для того чтобы соотнести величину налога к уплате с бухгалтерским расходом по налогу, необходимо учесть изменения, произошедшие с отложенными налоговыми активами и обязательствами. При этом, не требуется суммировать все фактические составляющие величины налога к уплате. Величина налога к уплате может быть получена косвенно, путем корректировок бухгалтерского расхода по налогу, или наоборот: бухгалтерский расход по налогу может быть получен путем корректировок суммы налога к уплате за период. Правда, такая числовая сверка усложняется различиями бухгалтерского и налогового учета, которые не связаны с разнесением операций во времени, а связаны с самим фактом признания той или иной операции. При этом возникают так называемые «постоянные» разницы, которые сразу в текущем периоде корректируют расход по налогу на прибыль. Но это усложнение в целом вписывается в общую концепцию метода отложенных налогов и не изменяет общих принципов.

Определение временных разниц через баланс и отчет о прибылях и убытках

Ключевым параметром, на котором строятся оба метода учета налога на прибыль, являются временные налоговые разницы. Различие в подходах к определению временных разниц послужило водоразделом между методами баланса и отсрочки. Эти два подхода связаны с широко известным разделением всех бухгалтерских учетных объектов на статические, отражаемые в балансе, и динамические, отражаемые в отчете о прибылях и убытках.

Статические показатели характеризуют состояние учетных объектов организации в конкретный момент времени – на отчетную дату. Динамические показатели характеризуют изменения, которые произошли с учетными объектами организации в течение промежутка времени – в отчетном периоде. В первом приближении статическим показателям соответствуют сальдо счетов бухгалтерского учета, а динамическим показателям соответствуют обороты по счетам (брутто), или разница конечного и начального сальдо (нетто).

Статические показатели находят отражение в балансе организации напрямую (например, остаточная стоимость основного средства) или связаны косвенно с балансовыми показателями (первоначальная стоимость и накопленная амортизация). Динамические показатели находят отражение в других формах бухгалтерской отчетности напрямую или косвенно связаны с показателями других форм.

Временные разницы, на которых базируется расчет бухгалтерских показателей налогообложения прибыли, характеризуются одновременно не только динамическими, но и статическими величинами. С этой двойственностью и связаны два различных подхода к определению временных налоговых разниц, сформировавшиеся в международной практике бухгалтерского учета. Для налоговой временной разницы характерен дуализм, заключающийся в том, что разница отражается одновременно на динамическом и статическом объекте. Временная разница влияет на корректировку бухгалтерского финансового результата текущего периода для получения величины налоговой базы, и в то же время она отражает различия в бухгалтерской и налоговой оценках определенного актива или обязательства.

Таким образом, налоговые временные разницы можно определить через динамические объекты доходы и расходы. Такое их определение акцентирует внимание на моменте возникновения и восстановления временной разницы. Согласно этому подходу, временная разница возникает, когда какойлибо доход или расход в текущем периоде признан по правилам одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но еще не признан в другом виде учета. Разница восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход будет признан в другом виде учета. На этом подходе базируется метод «отсрочки».

С другой стороны налоговые временные разницы можно определить через статические объекты активы и обязательства. Такое их определение акцентирует внимание на факте существования временной разницы. Согласно этому подходу, временная разница имеет место, когда оценка актива или обязательства не совпадает в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Погашение такого обязательства или возмещение такого актива влияет на величину налога на прибыль в соответствующем периоде. На этом подходе базируется балансовый метод.

Временные разницы, в зависимости от используемого метода, в английском языке имеют разные названия. Метод отсрочки оперирует понятием «timing difference». Балансовый метод оперирует понятием «temporary difference».

Расходы по налогу на прибыль за отчетный период составили 60 000 тенге (налогооблагаемая прибыль за период 200,000 тенге * на ставку налога за отчетный период 30%).

Начисление налога на прибыль к выплате:

Дт Расходы по уплате налога на прибыль 60 000 Кт Налог на прибыль, подлежащий уплате 60 000 и уплата налога на прибыль в бюджет:

Дт Налог на прибыль, подлежащий уплате 60 000

Кт Деньги на текущих счетах 60 000

Вместе с тем, данное определение применяется также в отношении налога на прибыль, объектом обложения которого является доход, облагаемый у источника выплаты. Например, для организации, имеющей депозит в банке с начислением вознаграждения, сумма налоговых обязательств в соответствии с НК РК формируется из налогооблагаемой прибыли самой организации и суммы вознаграждения по указанному вкладу (депозиту), которое в соответствии с НК РК подлежат налогообложению у источника выплаты, то есть банком, производящим данные выплаты. При этом сторона, выплачивающая вознаграждение, удерживает и уплачивает налог, удерживаемый у источника выплаты в бюджет, а расходы по налогу должны быть отражены в расходах по налогу на прибыль у организации, получающей данный доход по вознаграждению.

Пример

Организация «АВС» имеет вклад в банке на сумму 600 000 тенге сроком на один месяц и со ставкой вознаграждения 10% в год.

Бухгалтерские проводки для банка, выплачивающего вознаграждение по вкладу (депозиту):

• при открытии вклада:

Дт Текущий счет «АВС» 600 000

Кт Краткосрочные вклады клиентов 600 000

• в момент начисления вознаграждения по депозиту:

Дт Расходы, связанные с выплатой вознаграждения по краткосрочным вкладам клиентов 5 000

Kт Начисленные расходы по краткосрочным вкладам клиентов 5 000 Дт Начисленные расходы по краткосрочным вкладам клиентов 5 000 Кт Расчеты по налогам и другим обязательным платежам в бюджет 750 Кт Краткосрочные вклады клиентов 4 250

где 750 – налог на прибыль у источника выплаты, подлежащий уплате (15%)

• выплата вклада с вознаграждением организации: Дт Краткосрочные вклады клиентов 604 250

Кт Текущий счет «АВС» 604 250

для организации, получающей доход в виде вознаграждения по вкладу (депозиту):

• при открытии вклада:

Дт Краткосрочные вклады 600 000

Кт Текущий счет «АВС» в банке 600 000

• при начислении дохода в виде вознаграждения по вкладу:

Дт Начисленные вознаграждения

по краткосрочному вкладу (депозиту) 4 250

Дт Расходы по налогу на прибыль у источника выплаты 750 Kт Доходы в виде вознаграждения 5 000

− при получении вклада:

Дт Текущий счет «АВС» 604 250

Кт Краткосрочные вклады 604 250

Бухгалтерская прибыль – это чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с НК РК, в отношении которой возникают обязательства/требования по налогу на прибыль.

Пример

Организация в ходе предпринимательской деятельности за год получила бухгалтерскую прибыль в размере 200 000 тенге. В течение отчетного года организация заплатила штраф в бюджет в размере 20 000 тенге и отразила в отчете «О прибылях и убытках» расходы по содержанию тренажерного зала для работников организации в размере 10 000 тенге. Эти затраты согласно налоговому законодательству не подлежат вычету. Следовательно, налогооблагаемая прибыль 230 000 тенге будет соответственно превышать бухгалтерскую прибыль на сумму разниц, представляющих эти затраты (200 000 + 20 000+ 10 000=230 000).

Расходы по уплате налога (доходы от возмещения налога) – это общая величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Налоговая база актива или обязательства – это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.

Пример

Оборудование стоит 100 000 тенге, амортизация для целей налогообложения в размере 20 000 тенге уже вычтена, остаточная стоимость 80 000 тенге будет подлежать вычету при расчете налогооблагаемого дохода в будущих периодах. Налоговая база оборудования равняется 80 000 тенге.

Признание текущих налоговых обязательств и активов

Сумма текущего налога на прибыль за отчетный и предыдущий периоды признается в качестве обязательства, равного неоплаченной сумме, и начисляется в том же налоговом периоде, в котором возникли соответствующие доходы и расходы юридического лица. Если оплаченная сумма налога на прибыль превышает сумму, подлежащую уплате за налоговый период, то величина превышения признается в качестве актива.

Пример

Расходы по налогу на прибыль за отчетный период составили 30 000 тенге (налогооблагаемая прибыль за период 100 000 тенге * на ставку налога за отчетный период 30%). В случае, если сумма перечисленных авансов по налогу на прибыль за отчетный период составит меньшую сумму, например, 20 000 тенге, то в балансе организации будет отражено текущее обязательство по текущему налогу на прибыль в сумме 10 000 тенге (30 000 20 000), если же сумма перечисленных авансов составит большую сумму, например, например 31 000 тенге, то в балансе организации будет отражен актив в сумме 1 000 тенге (31 000 30 000). В первом случае, по счету «Налог на прибыль, подлежащий уплате» на отчетную дату будет кредитовое сальдо в сумме 10 000 тенге, во втором случае, дебетовое сальдо в сумме 1 000 тенге. В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые организация получит в будущих периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычет которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как организация возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у организации будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из организации в форме налоговых выплат.

ЛИТЕРАТУРА

Новая редакция Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) вступила в силу 1 января 2019 г.

Закон Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь» (далее – Закон № 159-З) зарегистрирован в НРПА 31 декабря 2018 г. и опубликован на Национальном правовом интернет-портале 1 января 2019 г.

Налогу на прибыль посвящена гл. 16 НК (ст. 166–187). Переходные положения по налогу на прибыль изложены в ст. 4 Закона № 159-З.

Рассмотрим подробнее некоторые аспекты изменений в налогообложении прибыли в 2019 г.

Комментарий подготовлен по материалам практической конференции «Налоги-2019. Обзор изменений в законодательстве».

Объекты обложения налогом на прибыль (ст. 167 НК)

1. Валовая прибыль.

2. Дивиденды.

3. Любой доход, начисленный собственнику унитарным предприятием.

Внимание!

Если сумма денежных средств либо иных затрат, передаваемых в обмен на выкупаемые организацией акции собственной эмиссии, доли (части долей) в уставных фондах, паи (части паев), превышает номинальную стоимость указанных акций, первоначальную стоимость долей, паев (их частей), такая разница (отрицательная) не учитывается при определении валовой прибыли плательщика.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 168 НК)

Прибыль (убыток) от реализации = выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на возмездной основе – суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки – затраты, учитываемые при налогообложении.

Внимание!

В выручку не включается стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая затраты на их безвозмездную передачу (п. 1 ст. 168 НК).

Признание выручки (п. 7 ст. 168 НК)

Выручка от реализации на возмездной основе товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, с учетом положений настоящего пункта.

Дата отражения выручки (пп. 7–11 ст. 168 НК)

1. По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается.

2. Датой отражения выручки от выполнения работ, оказания услуг признается дата ее признания в бухгалтерском учете (постановление Минфина Республики Беларусь от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций»).

3. При реализации товаров по розничным ценам в розничной торговле и (или) общественном питании с использованием кассового оборудования, осуществляемой в течение смены, начинающейся в один календарный день и заканчивающейся на другой календарный день, датой отгрузки товаров, реализованных на другой календарный день, является дата открытия этой смены, отражаемая в суточном (сменном) отчете (Z-отчете), формируемом таким кассовым оборудованием (п. 3 ст. 121 НК).

4. Днем передачи имущественных прав по выбору плательщика признается:

– либо последний календарный день каждого месяца, к которому относится передача имущественного права, а если передача имущественных прав завершается до окончания месяца – последний день такой передачи;

– либо день передачи имущественного права, оформляемый первичным учетным документом.

Затраты, учитываемые при налогообложении (ст. 169 НК)

1. Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

2. Нормируемые затраты.

Нормируемые затраты (ст. 171 НК)

1. Командировочные расходы.

2. Затраты на оплату стоимости ТЭР.

3. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации.

4. Расходы на управленческие услуги.

5. Затраты по контролируемой задолженности.

6. Для организаций, осуществляющих эксплуатацию жилищного фонда и (или) предоставляющих жилищно-коммунальные услуги, за исключением организаций системы Минэнерго Республики Беларусь, – затраты на оплату накладных расходов и технологических потерь в пределах норм и нормативов, установленных в соответствии с законодательством.

7. Прочие затраты.

Прочие затраты (п. 2 ст. 171 НК)

Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать 1 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК, с учетом НДС (для банков – от суммы доходов, определяемой в соответствии со ст. 176 НК, за вычетом доходов, относящихся в соответствии с НК ко внереализационным доходам, кроме сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК).

Ставки налога на прибыль (пп. 1–5 ст. 184 НК)

18 %;

10 %;

25 % – для банков, страховых и микрофинансовых организаций.

Ставки налога на прибыль по дивидендам (пп. 6–8 ст. 184 НК)

Ставка налога на прибыль по дивидендам – 12 %.

Если в течение 3 предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами Республики Беларусь, – 6 %.

В случае если в течение 5 предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами Республики Беларусь, – 0 %.