Жизнь по плану

Часть 4 (Начало — часть1 — часть 2 — часть 3)

Применение Плана счетов бухучета на предприятиях и в организациях Украины

Иван ПАВЛЮК, профессор, аудитор

Особенности применения отдельных бухгалтерских счетов класса 7

На счетах класса 7 «Доходы и результаты деятельности» учитывают доходы предприятий от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и вычеты из этих доходов, а также прочие операционные доходы, доходы от финансовых операций, прочие доходы и доходы от чрезвычайных событий.

Счет 70 «Доходы от реализации»

На счете 70 «Доходы от реализации» учитывают и накапливают в течение отчетного года доходы от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг, доходы от страховой деятельности. На субсчете 704 «Вычеты из дохода» учитывают суммы скидок, предоставленных покупателям после даты реализации, стоимость возвращенных покупателями готовой продукции и товаров, а также другие суммы, подлежащие вычету из дохода. Применение субсчета 704 «Вычеты из дохода» для отражения на нем стоимости возвращенных покупателями готовой продукции и товаров непонятно.

Особенности применения счета 70 «Доходы от реализации» состоят в том, что доходы и вычеты из дохода накапливаются на нем в течение года и списываются на счет 79 «Финансовые результаты» заключительными записями за отчетный год нарастающим итогом с начала года. Ежемесячное списание возможно, но, по мнению автора, нецелесообразно.

Аналитический учет доходов от реализации ведется по видам (группам) продукции, товаров, работ, услуг, регионам сбыта и другим направлениям, определенным предприятием.

Счет 70 «Доходы от реализации» для разграничения доходов от основной деятельности имеет субсчета:

701 «Доход от реализации готовой продукции»;

702 «Доход от реализации товаров»;

703 «Доход от реализации работ и услуг»;

704 «Вычеты из дохода».

Инструкция не уточняет, по каким видам (статьям) доходов должен вестись аналитический учет доходов предприятия в зависимости от отраслей и специфики деятельности (производство, оптовая торговля, розничная торговля и т. п.). Порядок ведения аналитического учета доходов предприятие должно устанавливать самостоятельно.

Рассмотрим порядок ведения аналитического учета доходов и расходов предприятий розничной торговли (пример 1), оптово-сбытовых, оптовых и торгово-посреднических предприятий (пример 2), а также производственных предприятий (пример 3).

Таблица 1

Ведомость аналитического учета к субсчету 702 «Доход от реализации товаров»

Дебет

Дата	№ записи	Корр. сч.	НДС	Акцизный сбор	Прочие налоги и сборы с оборота	Прочие вычеты из дохода	Списание сальдо чистого дохода	Итого
			С начала года	98976	—	11878	5938	—	116972
31.10	39	641	Начисленный НДС	1063	—	—	—	—	1063
		643	Начисленные налоги и сборы	—	—	1276	638	—	1914
			Всего за октябрь	1063	—	1276	638	—	12544
			Так же до конца года
31.12	50		Запись в декабре					653539	653539
			С начала года	135583	—	16270	8108	653539	813500

Пример 1. Розничная торговля

Аналитический учет доходов и расходов основной деятельности предприятий розничной торговли (исходя из содержания статей доходов и расходов, установленного П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» к отдельным синтетическим финансово-результатным счетам) должен вестись в разрезе нижеприведенных статей.

К субсчету 702 «Доход от реализации товаров»:

по кредиту:

1) доход от реализации товаров:

1.1) за наличные;

1.2) по безналичному расчету;

1.3) по другим операциям;

2) прочие доходы;

по дебету:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизный сбор;

3) прочие налоги и сборы с оборота;

4) прочие вычеты из дохода;

5) списание сальдо чистого дохода на финансовые результаты.

Аналитический учет доходов на предприятиях розничной торговли рекомендуется вести так, как показано в таблицах 1 и 2 (см. с. 24 и 25).

К субсчету 703 «Доход от реализации работ и услуг»:

по кредиту:

1) доход от реализации работ (услуг):

1.1) по безналичному расчету;

1.2) за наличные;

1.3) по бартерным операциям;

2) прочие доходы;

по дебету:

1) налог на добавленную стоимость;

2) прочие налоги и сборы с оборота;

3) прочие вычеты из дохода;

4) списание сальдо чистого дохода на финансовые результаты.

К субсчету 704 «Вычеты из дохода»:

по дебету:

1) предоставленные покупателям скидки (после даты реализации);

2) стоимость возвращенной покупателями продукции (товаров);

3) другие суммы, подлежащие вычету из дохода;

по кредиту:

1) списание сальдо вычетов из дохода на финансовые результаты.

Пример 2. Оптовая торговля

Аналитический учет доходов и расходов основной деятельности оптово-сбытовых, оптовых и торгово-посреднических предприятий (по П(С)БУ 3) должен вестись в разрезе нижеприведенных статей.

К субсчету 702 «Доход от реализации товаров»:

по кредиту:

1) доход от реализации товаров:

1.1) по безналичному расчету;

1.2) за наличные;

1.3) по другим операциям;

2) прочие доходы;

по дебету:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизный сбор;

3) прочие налоги и сборы с оборота;

4) прочие вычеты из дохода;

5) списание сальдо чистого дохода на финансовые результаты.

Таблица 2

Кредит

Дата	№ записи	Корр. сч.	Доход от реализации товаров				Итого
			за наличные	по безналичному расчету	по бартеру	прочие доходы
			С начала года	500196	93659	—	—	593855
			Сальдо на 01.10.200__ г.					477063
31.10	9	30.31	Поступило за октябрь	53766	10014	—	—	63780
			Всего за октябрь	53766	10014	—	—	63780
			Сальдо на 01.11.2000 г.					528299
			Так же до конца года
			С начала года	685200	128300	—	—	813500
			Сальдо на 01.01.200__ г.					—

Пример 3. Производство

Аналитический учет доходов и расходов основной деятельности производственных предприятий (по П(С)БУ 3) должен вестись в разрезе нижеприведенных статей.

К субсчету 701 «Доход от реализации готовой продукции»:

по кредиту:

1) доход от реализации готовой продукции:

1.1) по безналичному расчету;

1.2) за наличные;

1.3) по бартерным операциям и т. п.;

2) прочие доходы;

по дебету:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизный сбор;

3) прочие налоги и сборы с оборота;

4) прочие вычеты из дохода;

5) списание сальдо чистого дохода на финансовые результаты.

Счет 79 «Финансовые результаты»

На счете 79 «Финансовые результаты» учитывают и обобщают информацию о финансовых результатах от основной (операционной) деятельности предприятия, финансовых операций, другой обычной деятельности и чрезвычайных событий за отчетный год.

Учитывая то, что предприятия преимущественно занимаются различными видами основной деятельности (производство продукции, работы, услуги, торговля и т. п.), а для учета финансовых результатов от основной деятельности на счете 79 «Финансовые результаты» выделен только один субсчет, то в аналитическом учете к субсчету 791 «Результат основной деятельности» в управленческом учете необходимо выделить финансовые результаты по видам основной деятельности, как это сделано на счетах 70 «Доходы от реализации» и 90 «Себестоимость реализации». Без этого невозможен эффективный анализ финансовых результатов хозяйственно-финансовой деятельности предприятия.

Счет 79 «Финансовые результаты» целесообразно применять только в конце года, чтобы не усложнять записи в синтетическом и аналитическом учете, а также рационализировать накапливание информации о финансовых результатах и составлении Отчета о финансовых результатах предприятия. На счете 79 отражают заключительными записями по кредиту и дебету накопленные в течение года на счетах доходов и расходов соответственно доходы и расходы по видам деятельности предприятия.

Счет 79 «Финансовые результаты» закрывается последними заключительными записями в конце года путем перенесения из отдельных субсчетов конечных сальдо прибылей или убытков на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».

Субъекты малого предпринимательства и другие организации, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, не использующие для учета расходов счета класса 9 «Расходы деятельности», на счет 79 «Финансовые результаты» ежемесячно или в конце года списывают сальдо расходов со счета 23 «Производство» и суммы административных расходов, расходов на сбыт и прочих операционных расходов.

Порядок ведения аналитического учета финансовых результатов Инструкцией не установлен, но организация и ведение его имеют важное значение, потому что аналитический учет к отдельным субсчетам счета 79 «Финансовые результаты» является основой для объективного заполнения Отчета о финансовых результатах предприятия, для анализа хозяйственно-финансовой деятельности.

Аналитический учет к синтетическому счету 79 «Финансовые результаты» целесообразно вести в одной ведомости (книге) аналитического учета, в которой статьи доходов и расходов группируются в разрезе субсчетов финансовых результатов по видам деятельности предприятия. В этом случае к синтетическому счету 79 в аналитическом учете будут выделены соответствующие статьи доходов и расходов (потерь) в разрезе субсчетов.

Автор рекомендует вести аналитический учет к счету 79 «Финансовые результаты» в разрезе субсчетов в следующем порядке. На субсчете 791 «Результат основной деятельности» предприятия, осуществляющие различные виды основной (операционной) деятельности (торговля, производство продукции (работ, услуг) и т. п.), доходы и расходы итогом за отчетный год и по их видам отражают в аналитическом учете заключительными записями в конце отчетного года по следующим аналитическим счетам (статьям)*:

по кредиту:

1) чистый доход от реализации готовой продукции;

2) чистый доход от реализации работ;

3) чистый доход от реализации услуг;

4) чистый доход от реализации товаров:

4.1) оптовой торговли;

4.2) розничной торговли;

4.3) общественного питания;

5) прочие операционные доходы;

6) списание конечного сальдо убытка на счет 44;

по дебету:

1) себестоимость реализованной готовой продукции;

2) себестоимость реализованных работ;

3) себестоимость реализованных услуг;

4) себестоимость товаров, реализованных:

4.1) оптовой торговлей;

4.2) розничной торговлей;

4.3) общественным питанием;

5) прочие вычеты из дохода (сальдо субсчета 704);

6) административные расходы;

7) расходы на сбыт;

8) расходы обращения торговли;

9) прочие операционные расходы;

10) налог на прибыль от основной деятельности;

11) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

К субсчету 792 «Результат финансовых операций»:

по кредиту:

1) доходы от участия в капитале;

2) прочие финансовые доходы;

3) списание конечного сальдо убытка на счет 44;

по дебету:

1) потери от участия в капитале;

2) финансовые расходы;

3) налог на прибыль от финансовых операций;

4) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

К субсчету 793 «Результат прочей обычной деятельности»:

по кредиту:

1) доходы от инвестиционной деятельности;

2) прочие доходы от другой обычной деятельности;

3) списание конечного сальдо убытка на счет 44;

по дебету:

1) прочие расходы на прочую обычную деятельность;

2) налог на прибыль от прочей обычной деятельности;

3) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

К субсчету 794 «Результат чрезвычайных событий»:

по кредиту:

1) доходы от чрезвычайных событий;

2) списание конечного сальдо убытка на счет 44;

по дебету:

1) чрезвычайные расходы;

2) налог на прибыль от чрезвычайных событий;

3) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

Продолжение следует.

Счета класса 3 «Денежные средства, расчеты и прочие активы»

На счетах класса 3 учитывают наличие и движение текущих финансовых активов (денежных средств, финансовых инвестиций и расчетов с дебиторами и расходов будущих периодов).

Счет 37 «Расчеты с различными дебиторами» объединяет в качестве субсчетов такие старые счета, как 61 «Расчеты по авансам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 72 «Расчеты за возмещение материальных убытков», 63 «Расчеты по претензиям», 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами» и другие. Поэтому важное значение имеет организация аналитического учета расчетов с дебиторами в разрезе субсчетов 371-377.

В новом Плане счетов заложено несколько условное разделение счетов дебиторов и кредиторов на активные и пассивные счета. Счета, имеющие преимущественно дебетовое сальдо, включены в третий класс счетов, а имеющие преимущественно кредитовое сальдо, а также активно-пассивные счета — в класс 6 «Текущие обязательства». Следовательно, субсчета к счету 37 «Расчеты с различными дебиторами» могут иметь развернутое дебетовое и кредитовое сальдо, которое должно быть соответственно показано в балансе.

Счет 38 «Резерв сомнительных долгов» — это регулирующий контрактивный счет, предназначенный для уточнения оценки дебиторской задолженности на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Счета класса 4 «Собственный капитал и обеспечение обязательств»

В классе счетов 4 объединены счета, предназначенные для учета величины собственного капитала (счета 40-46) и источников финансирования будущих расходов и платежей целевого назначения (счета 47-49). Уставный капитал (уставный фонд) может изменяться только при его пополнении владельцем или изъятии владельцем уставного капитала, причем такие изменения в уставном капитале должны быть зарегистрированы в органах, уполномоченных осуществлять государственную регистрацию юридических лиц. В связи с этим в новом Плане счетов бухгалтерского учета отсутствуют такие счета, как «Финансирование капитальных вложений» и «Амортизационный фонд».

Счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» предназначен для учета и накопления чистых финансовых результатов хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Использование прибыли предприятия в течение отчетного года на уплату дивидендов или на создание резервного капитала отражается на дебете субсчета 443 «Прибыль, использованная в отчетном году». Любые другие расходы, раньше отражавшиеся в учете как использование прибыли (отчисления в фонды и т. п.), отражаются в учете как расходы на соответствующих счетах расходов (23, 90, 91, 93 и т. п.). В конце года дебетовое сальдо субсчета 443 «Прибыль, использованная в отчетном году» списывается на уменьшение нераспределенной прибыли записью на счетах:

Д-т 441 «Прибыль нераспределенная»;

К-т 443 «Прибыль, использованная в отчетном году».

Фонды поощрения и развития, раньше учитывавшиеся на счете 87 «Фонды экономического стимулирования» или 88 «Фонды специального назначения», теперь в Плане счетов не имеют аналогов. Израсходованные предприятием денежные средства на поощрение и производственное или социальное развитие предприятия списывают на расходы по мере их расходования.

Счет 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» является аналогом старого счета 96 «Целевое финансирование и целевые поступления», но его использование принципиально иное. На дебет этого счета не списывают расходы на мероприятия целевого назначения. Полученное предприятием финансирование является частью его дохода. Поэтому суммы полученного финансирования списываются с дебета счета 48 на кредит соответствующих счетов класса 7 «Доходы и результаты деятельности» согласно Инструкции.

Если за счет целевого финансирования или целевых поступлений осуществлено финансирование капитальных вложений, то соответствующая сумма финансирования списывается с дебета счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» на кредит счета 69 «Доход будущих периодов», а с дебета счета 69 сумма финансирования будет постепенно списываться на доходы соответствующего отчетного периода одновременно с начислением расходов на амортизацию соответствующего объекта капитальных вложений и износа этого объекта, т. е. доходы должны соответствовать расходам.

Примечания:

* Предприятия, осуществляющие один или несколько видов основной деятельности, в аналитическом учете к субсчету 791 «Результат основной деятельности» оставляют только те статьи доходов и расходов основной деятельности, которые их касаются.

ПО СУТИ:

Счет 79 «Финансовые результаты» в известной степени выполняет функции старого счета 80 «Прибыли и убытки». В связи с тем, что в новом Плане счетов отсутствует счет, аналогичный по экономическому содержанию счету 46 «Реализация», счет 79 «Финансовые результаты» является единственным результатным счетом.

Счет 79 «Финансовые результаты» для разграничения в учете финансовых результатов от обычной деятельности и чрезвычайных событий имеет субсчета:

791 «Результат основной деятельности»;

792 «Результат финансовых операций»;

793 «Результат прочей обычной деятельности»;

794 «Результат чрезвычайных событий».

Счета класса 5 «Долгосрочные обязательства»

На счетах класса 5 отражают долгосрочные обязательства, возникающие в процессе операционной деятельности предприятия по приобретению сырья, производству продукции (работ, услуг), реализации готовой продукции и т. п., срок погашения которых приходится на период после двенадцати месяцев с даты баланса.

В этом классе счетов принципиально новым является счет 54 «Отсроченные налоговые обязательства». Счет 54 предназначен для учета временной разницы в сумме налога на прибыль, возникающей вследствие несовпадения суммы прибыли по данным бухгалтерского учета и прибыли, являющейся объектом налогообложения в соответствии с П(С)БУ 17 «Налог на прибыль».

Счета класса 6 «Текущие обязательства»

На счетах класса 6 учитывают обязательства предприятия, которые будут погашены в ходе операционной деятельности или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев начиная с даты баланса.

В этом классе счетов новым является счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам». Выделение данного счета следует из необходимости иметь информацию о долгосрочных обязательствах, подлежащих погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса (кредиты, ссуды, обязательства по аренде и т. п.).

На счете 64 «Расчеты по налогам и платежам» учитывают расчеты предприятия по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия, и по финансовым санкциям, взыскиваемым в доход бюджета. Применяя в бухгалтерском учете счет 64, следует иметь в виду, что на субсчете 641 «Расчеты по налогам» ведется учет налогов, которые начисляются и выплачиваются в соответствии с действующим законодательством (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, прочие налоги). Поэтому к субсчету 641 должны быть открыты необходимые аналитические счета по видам налогов, в том числе «По налогу на добавленную стоимость».

Характеристика и названия субсчетов 643 «Налоговые обязательства» и 644 «Налоговый кредит» представлены в Инструкции недостаточно обоснованно и понятно. При использовании в бухгалтерском учете этих субсчетов нужно иметь в виду, что введены они в План счетов в связи с особыми налоговыми расчетами по налогу на добавленную стоимость, и учитываются на них не «налоговые обязательства» и «налоговый кредит», а, согласно Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость от 01.07.97 г. №141, с изменениями и дополнениями, только расчеты по начисленным налоговым обязательствам и налоговому кредиту по НДС в соответствии с полученными авансами (предварительными оплатами) от покупателей и заказчиков и уплаченных авансов поставщикам и подрядчикам в связи с применением в расчетах с бюджетом по НДС принципа события, произошедшего ранее.

Суммы налоговых обязательств и налогового кредита по НДС отражаются в бухгалтерском учете соответственно по кредиту и дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам» на аналитическом счете «По налогу на добавленную стоимость».

Следовательно, по дебету субсчета 643 учитывают до отгрузки ценностей покупателям и заказчикам в счет полученных от них авансов суммы начисленных налоговых обязательств по НДС, которые в момент поступления авансовых платежей отражены по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «По налогу на добавленную стоимость»:

Д-т 643 К-т 641 (по НДС).

По Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость порядок начисления сумм налогового кредита по НДС несколько отличается от начисления налоговых обязательств. По кредиту субсчета 644 «По налоговому кредиту» начисляется налоговый кредит от сумм авансовых платежей, уплаченных предприятием поставщикам и подрядчикам, до получения от них ценностей в счет осуществленных предварительных оплат:

Д-т 641 (НДС) — К-т 31 и других.

Одновременно начисляются суммы налогового кредита до получения от поставщиков и подрядчиков ценностей по кредиту субсчета 644 «С налогового кредита»:

Д-т 63, 68 и т. п. — К-т 644.

Подчеркнем, что установленный Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость порядок начисления налогового кредита нерационален и усложняет аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками. Целесообразно налоговый кредит начислять аналогично тому, как начисляются налоговые обязательства по НДС:

Д-т 641 (НДС) — К-т 644.

При этом суммы начисленного налогового кредита списываются в момент получения в счет авансовых платежей ценностей от поставщиков и подрядчиков:

Д-т 644 — К-т 63, 68 и др.

Возможен более простой, но менее рациональный вариант учета финансовых результатов деятельности предприятия. В этом случае к счету 79 «Финансовые результаты» ведется отдельный обобщенный аналитический учет без выделения доходов и расходов по видам хозяйственно-финансовой деятельности предприятия (только по субсчетам и вместе). Аналитическими счетами к этому синтетическому счету будут доходы и расходы по субсчетам в следующем порядке:

по кредиту:

1) финансовый результат от основной деятельности — доходы;

2) финансовый результат от финансовых операций — доходы;

3) финансовый результат от прочей обычной деятельности — доходы;

4) финансовый результат от чрезвычайных событий — доходы;

5) списание конечного сальдо убытков на счет 44;

по дебету:

1) финансовый результат от основной деятельности — расходы;

2) прочие вычеты из дохода (сальдо субсчета 704);

3) финансовый результат от финансовых операций — расходы;

4) финансовый результат от прочей обычной деятельности — расходы;

5) финансовый результат от чрезвычайных событий — расходы;

6) налог на прибыль:

6.1) налог на прибыль от обычной деятельности;

6.2) налог на прибыль от чрезвычайных событий;

7) списание конечного сальдо прибыли на счет 44.

При упрощенном учете финансовых результатов за отчетный год на счете 79 «Финансовые результаты» раскрыть структуру соответствующих доходов и расходов по отдельным субсчетам можно только путем расшифровки записей о доходах и расходах в аналитическом учете по дебету и кредиту этих субсчетов или путем использования итоговых данных о доходах и расходах за отчетный год на соответствующих счетах и субсчетах, на которых доходы и расходы учитывались в течение года.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» используется для отображения сведений по внереализационным доходам и возникающим издержкам компании по операциям, не связанным с обычными видами деятельности.

Счет 91 в бухгалтерском учете используется юридическими лицами для сбора сведений по доходам и расходам компании, не относящимся к обычным видам деятельности.

Сч.91 принято считать активно-пассивным. В кредите отображается информация о доходах от следующих операций:

• предоставление во временное пользование собственных активов фирмы (корреспондирует со счетами учета взаиморасчетов и денежных средств);
• предоставление за плату патентов, продуктов интеллектуальной собственности и т. д.;
• участие в уставном капитале сторонних компаний;
• реализация собственного оборудования;
• выявленные в ходе инвентаризации излишки товаров, материалов;
• списание кредиторской задолженности с истекшим сроком давности;
• проценты, выплачиваемые контрагентами за предоставленные займы и кредиты;
• курсовые разницы;
• прибыль прошлых лет, принятая в отчетном периоде и т. д.

Дебет счета – отражение прочих расходов компании:

• издержки на банковские комиссии;
• недостачи и порча продукции и ТМЦ, по которым не обнаружены виновные лица или есть заключение суда об отказе о возмещении издержек;
• штрафы, пени, необходимые к уплате из-за нарушений условий договоров с контрагентами;
• благотворительность;
• проценты по кредитам и займам;
• издержки, связанные со списанием ОС и других активов компании (исключение – денежные средства);
• списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности;
• судебные издержки;
• курсовые разницы;
• убытки прошлых лет, принятые в отчетном периоде и т. д.

Субсчета

Для детального анализа возникающих издержек организации и фиксации полученных доходов по операциям, не связанным с обычными видами деятельности, к счету предусмотрено открытие субсчетов:

91.01Собирается информация о поступлениях, признаваемых доходами компании, не связанных с обычными видами деятельности (пассивный субсчет);

91.02Сведения об издержках компании, не связанных с обычными видами деятельности (например, расходы на услуги банка) – активный субсчет;

91.09Данный субсчет – исчисленный финансовый результат по операциям, не связанным с обычными видами деятельности компании.

Признание прочих доходов в бухгалтерском учете:

• Поступления, связанные с реализацией собственных активов (исключение – денежные средства), выплатами процентов контрагентами за пользование предоставленными денежными средствами, участием в уставном капитале сторонних компаний: доходы принимаются аналогично признанию выручки. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

  есть подтверждение права фирмы получить данную выручку (наличие договора);

  можно определить полную сумму выручки;

  существует уверенность в получении компанией экономической выгоды от данной операции: получены активы в оплату или есть уверенность в их получении в будущем;

  право собственности на реализованную продукцию перешло покупателю (осуществлено выполнение работ и есть подтверждение, например, подписан акт);

  могут быть рассчитаны издержки, связанные с данной операцией.

• Штрафы и неустойки, возмещение убытков сторонними организациями за несоблюдение условий договоров: доходы принимаются в том периоде, когда есть судебное решение о взыскании убытков или контрагент признает необходимость возмещения с его стороны.
• Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком давности: в тот отчетный период, в котором истек срок давности (как правило, составляет 3 года с момента последней совместной сверки итогов контрагентов).
• Дооценка активов фирмы — в периоде, к которому относится дата операции по переоценке активов.
• Иные поступления принимаются по мере их поступления и выявления.

Определение прочего финансового результата

Информация на субсчетах для учета прочих доходов и расходов накапливается в течение отчетного периода. Каждый месяц дебетовое сальдо расходов сопоставляется кредитовому сальдо субсчета доходов. Полученный результат – финансовый итог внереализационной деятельности – данные со всех субсчетов будут отражаться одной суммой на субсчете 91.09. В конце месяца (операция по закрытию) финансовый результат работы организации с субсчета 91.09 переносится в дебет или кредит сч.99 соответственно.

Аналитический мониторинг

Аналитический мониторинг сч.91 бухгалтерского учета организовывается в компании по каждому типу поступающих прочих доходов и возникающих издержек фирмы.

Примечание от автора! Аналитический мониторинг должен вестись таким образом, чтобы можно было выделить финансовый результат по каждой операции (например, доходы от продажи ОС должны быть сопоставлены с расходами на продажу данных активов и рассчитан финансовый итог).

Нормативная база

Применение сч.91 для обобщения сведений, необходимых при расчете финансовых итогов работы предприятия по операциям, не связанным с обычной деятельностью фирмы, осуществляется в соответствии с Планом счетов, утвержденным приказом Минфина от 31.10.2000 №94 и другой законодательно утвержденной документацией (например, ПБУ 10/99 для определения прочих расходов и их признания в бухгалтерском учете).

Ознакомиться с действующим планом счетов можно здесь.

Бухгалтерские проводки по основным хозяйственным операциям со сч.91

1. Итоги инвентаризации:

   Дт91.02 Кт94 – недостачи сверх норм естественной убыли; брак, виновники порчи не найдены или есть судебное решение об отказе возмещения;

   Дт 10,41,20,43 Кт91.01 – оприходование излишков ТМЦ, товаров, продуктов незавершенного производства и т. д.;

2. Переоценка ОС:

   Дт91.02 Кт01 – уменьшение стоимости ОС.

3. Списание активов:

   Дт91.02 Кт04,10 – нематериальных активов, материалов в связи с продажей или списанием;

   Дт91.02 Кт08 – вложения во внеоборотные активы признаны прочими расходами в связи с их списанием, продажей или частичной ликвидацией.

4. Курсовые разницы:

   Дт91.02 Кт50,60,62 – отрицательные курсовые разницы по наличным средствам в иностранной валюте, кредиторской задолженности, дебиторской задолженности;

   Дт50,60,67,62,66 Кт91.01 – положительные курсовые разницы.

5. Финансовый результат по прочим операциям:

   Дт91.09 Кт99 – прибыль;

   Дт99 Кт91.09 – убыток.

6. Списание задолженностей с истекшим сроком давности:

   Дт91.02 Кт60,62 – дебиторская задолженность;

   Дт60,62 Кт91.01 – списание кредиторской задолженности.

7. Проценты по кредитам и займам:

   Дт91.02 Кт66,67 – выплата процентов контрагентам;

   Дт73 Кт91.01 – начисление процентов за пользование средствами компании сотрудниками.

8. Пени и штрафы, начисленные организации за несоблюдение условий договоров:

   Дт91.02 Кт76.

9. Поступления средств за реализованное имущество фирмы:

   Дт50,51,52 Кт91.01.

Счет 91 бухгалтерского учета используют для отображения и анализа информации о понесенных расходах и полученных доходов от деятельности, которая не является для организации основной. В статье мы рассмотрим типовые проводки по счету 91, а также на примерах разберемся с операциями по отражению доходов и расходов от неосновной деятельности.

Типовые операции на 91 счете

На счете 91 могут быть отражены доходы и расходы от операций, не связанных с основной деятельности предприятия, в частности:

• Субсчет 91.01 — доходы от аренды, передачи прав на объекты интеллектуальной собственности, участия в уставных капиталах других организаций и т.п.;
• Субсчет 91.02 — расходы на проценты по кредитам, содержание объектов ОС на консервации, штрафы, пени и т.п.

При отражении основных операций по прочим доходам могут быть использованы проводки:

Дт	Кт	Описание
10	91.01	Оприходованы возвратные материалы
08	91.01	Поступление активов по договору мены
14	91.01	Восстановление суммы резерва

Расходы по неосновной деятельности предприятия могут быть учтены так:

Дт	Кт	Описание
91.02	52	Списание отрицательной курсовой разницы
91.02	60	Отражение дополнительных расходов на получение кредита
91.01	94	Признание суммы недостачи (порчи) прочим расходом

Пример дохода от аренды на счете 91.01

АО «Муссон», ведущее основную деятельность в сфере розничной торговли, сдает в аренду помещение в одном из производственных зданий. Арендатор ООО «Бриз» оплачивает ежемесячно 28.350 руб., НДС 4.325 руб. согласно заключенному договору. Сумма расходов, которые несет АО «Муссон» на обслуживание помещения, составляет:

• амортизационные отчисления — 1.380 руб.;
• выплаты обслуживающему персоналу — 8.430 руб.;
• социальные выплаты на зарплату — 1.880 руб.;
• коммунальные, эксплуатационные и прочие услуги — 2.770 руб.

По итогам августа бухгалтер АО «Муссон» сделал проводки:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
76	91.01	Начисление суммы арендной платы за август 2015	28.350 руб.	Акт выполненных работ
91.02	68 НДС	Начисление суммы НДС по услугам аренды в августе 2015	4.325 руб.	Счет-фактура
91.02	02 (70, 69, 23…)	Отражение расходов на содержание и обслуживание помещения, переданного в аренду (1.380 руб. + 8.430 руб. + 1.880 руб. + 2.770 руб.)	14.460 руб.	Квитанции, счета, акты и т.п.
51	76	Зачисление средств, поступивших от ООО «Бриз» в счет оплаты за услуги аренды	28.350 руб.	Банковская выписка

Пример доходов от реализации материалов на счете 91.01

В феврале АО «Обувь №1» были реализованы материалы, которые не были использованы при производстве обуви:

Учет доходов от реализованных материалов был отражен в учете АО «Обувь №1» таким образом:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
76	91.01	Учтена сумма дохода от продажи материалов	12.450 руб.	Расходная накладная
91.02	68 НДС	Начислен НДС на реализованные материалы	1.899 руб.	Счет-фактура
91.02	10	Себестоимость материалов списана на расходы	7.140 руб.	Калькуляция себестоимости
91.02	23	Списаны реализационные расходы	4.120 руб.	Зарплатная ведомость
51	76	Зачислены средства в счет оплаты за реализованные материалы	12.450 руб.	Банковская выписка

Банковские услуги по счету 91.02

ООО «Сервитут» заключил договор с банком «Центральный» на оказание услуг. По итогам мая 2015 года «Центральный» оказал услуги:

• по установке системы «Банк-Клиент» сроком на 2 года (разовая услуга) — 7480 руб.;
• по обслуживанию «Банк-Клиент» (ежемесячная услуга) — 1400 руб.;
• по расчетно-кассовому обслуживанию (РКО) — 2870 руб.;
• по инкассации наличных средств — 6820 руб., НДС 1040 руб.

В учете ООО «Сервитут» были сделаны такие проводки:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
91.02	60	Услуги РКО отражены в составе расходов	2.870 руб.	Банковский договор
91.02	60	Услуги инкассации наличности отражены в составе расходов (6820 руб. — 1040 руб.)	5.780 руб.	Акт оказанных услуг
91.02	60	Входящий НДС по услугам инкассации отражен в расходах	1.040 руб.	Счет-фактура
91.02	60	Услуги установки «Банк-Клиент» отражены в составе расходов	7.480 руб.	Акт оказанных услуг
91.02	60	Услуги обслуживания «Банк-Клиент» за май 2015 отражены в составе расходов	1.400 руб.	Акт оказанных услуг
60	51	С расчетного счета списаны средства в счет оплаты услуг инкассации и РКО (2.870 руб. + 6.820 руб.)	9.690 руб.	Банковская выписка
60	51	С расчетного счета списаны средства в счет оплаты за установку (разовая услуга) и сопровождение (услуга за май) «Банк-Клиент» (7.480 руб. + 1.400 руб.)	8.880 руб.	Банковская выписка
91.02	60	Услуги обслуживания «Банк-Клиент» за июнь 2015 отражены в составе расходов	1.400 руб.	Акт оказанных услуг
60	51	С расчетного счета списаны средства в счет оплаты за сопровождение «Банк-Клиент» в июне 2015	1.400 руб.	Банковская выписка

Бухгалтерский учет любой компании предполагает неизменный подсчет документального оборота: формула сальдо прочих доходов и расходов. Этот пункт по праву считается одним из основных правил подсчетов итоговых показателей предприятия, так как чистыми цифрами показывает разность между поступившими и потраченными средствами.

Понятие прочих доходов и расходов

Для того чтобы более подробно разобраться в предложенной тематике вопроса, необходимо тщательно проанализировать каждый элемент определения. Как уже было определено ранее, сальдо – это результат, который получается при вычитании двух важнейших показателей любого предприятия, доходов и расходов. Стоит, что от определения значения этого наименования напрямую зависит активность и продуктивность работы компании.

В случае, если действующее сальдо идет со значением «плюс», значит произошел эффект превышения доходов. При обратном эффекте происходит не очень хорошая тенденция для последующей деятельности фирмы.

Притом в рассмотренных выше случаях эта цифра служит поводом к размышлению и определению дальнейших действий по всем направлениям работы компании.

Определение звучит так в случаях, если:

Учет доходов и расходов

1. Эти значения не имеют отношения к основным направлениям деятельности организации.
2. По большей части соотносятся с показателями по финансовому закрытию периодичного использования части активов организации.
3. Прибыль от получения договоренности по ведению совместной работы.
4. Финансовые поступления после продажи активов фирмы (без подсчетов средств иностранной валюты), а также производимой продукции.
5. Процентная составляющая по использованию прав денежного оборота, и вместе с этим активное заимствование банком средств, находящихся на его попечение.
6. Штрафные санкции и подобные денежные возмещения, полученные по условиям нарушения договора.
7. Оплата периодического использования и передачи права владения патентами, вновь изобретенные аппараты, образцы производства и т.д.
8. Ряд сумм, пришедших в компанию на основании договора дарения.
9. Цифра прибыли прошлых годов, документально закрепленная в настоящем отчетном периоде.
10. Компенсационные взносы по убыткам в работе организации.
11. Суммы тем задолженностей, срок оплаты которых уже истек.
12. Сюда также относятся разницы по текущему курсу, дополнительная сумма оценивания прихода денежных средств и прочее.

Важным моментом является тот факт, что к прочим доходам компании относятся и результаты по ЧП на производстве предприятий (пожар, аварийная ситуация и другие стихийные бедствия). Также если на фирме имеется денежный актив, который списали за непригодность дальнейшей работы, он тоже относится к вышеописанным показателям.

Результат разницы между показателями

По сути именно это значение можно назвать одним из важных показателей итоговой деятельности всех операционных направлений работы субъекта. При рассмотрении общего показателя хозяйственной деятельности – сальдо – можно наглядно увидеть нагрузку притока и оттока денег за отчетный период. В итоге показатель включается в общий результат финансов компании, как результат ведения поступления и отката денег за 365 дней работы.

Формирование сальдо доходов и расходов

Несмотря на понятность и чистоту подсчетов, показатель не всегда наглядно отображает финансовую текущую ситуацию и динамический анализ развития компании. Ввиду этого определение звучит как «сальдо прочих доходов и расходов», а не определенная прибыль или убыток.

Учет результатов

Есть две стороны одной медали: как положительных, так и отрицательных значений рассматриваемого показателя. Например, при ситуации, когда сумма прочих расходов значительно превышает основной доход. Здесь становится ясно, что финансовый успех предприятия совсем даже не положителен.

Есть и обратная ситуация: компания показала хороший результат прибыли, но совсем низкие процентные значения по прочим операциям доходов предприятия. Но это совсем не означает, что в настоящий момент предприятие переживает не лучшие времена.

Отражение учета сальдо по прочим показателям

В системе планирования счетов дополнительных финансовых операций есть специальный счет под номером 91 «Прочие доходы и расходы». Логическая составляющая этой части плана наглядно отображает результат движения денег по каждой осуществленной операции в отдельности. У каждого из направлений есть свой открытый субсчет:

• 91.1 – цифра отражает все поступления компании по другим операциям
• 91.2 – похожее значение, только анализ ведется по критерию оттока финансов
• 91.9 – общий показатель сальдо, который включается в критерии по итогам общего финансового результата

Для полного анализа деятельности нужно ежемесячно подсчитывать разность по следующим значениям:

сумма оборота кредитового характера 91.1 и дебетового 91.2

Далее, заключительным действием определяется по 91.9 и в соответствии со счетом 99.

В финале движения оборотных средств при формировании итогового отчета сам 91 счет и его подсистемы должны быть пустыми без какого-либо остатка.

Внимание! Показатели финансовых расчетов в результате несчастных случаев стихийного характера не включаются, а сразу переводятся в 99 счет «Прибыли и убытки».

Сальдо показателей в сельскохозяйственных, средних и крупных компаниях

Если есть необходимость для подсчета информации на базе организаций крупных и средних форматов, в том числе и сельскохозяйственных, то рабочие счета 91 «Прочие доходы и расходы» открываются в группировках следующих направлений.

Счет 91.1 – показатели различных пунктов с притоком финансов:

• приходы денег за обладание активами организации на периодической основе или погашения прав за использование в работе патентов на текущие результаты деятельности компании
• участия в первоисточнике денежного оборота, прибыль за ведение совместного хозяйства с прочими организациями, продажи основных средств, процентные составляющие организации и т.п.

Счет 91.2 – отток денежных средств по материальным делам компании:

Отражение в бухгалтерском учете

• оплата сбережений временного характера, использования патентов и изобретений, командная работа по остальным уставным капиталам компании
• снятие некоторых основных фондовых средств и других активов (помимо иностранных валютных средств) для дальнейшего использования займов и денежных средств, другие расходы и т.п.

Счет 91.3 «Внереализационные доходы»:

• штрафные санкции несоблюдений условий договора, приходы денег по убыткам
• прошлогодняя прибыль, актуальная на период формирования отчета
• доход по дооценке активов, притоки по задолженности кредиторов

Счет 91.4 – похожие по своему определению расходы, как и в рассмотренном выше пункте, сельскохозяйственных и других организаций:

• растраты по дебиторским и другим долгам
• снижения суммы действующих активов, помимо активов внеоборотного характера, и прочие расходы

Все рассмотренные выше показатели движения денежных средств обязательно корреспондируются со счетами соответствующего порядка. Это позволяет более точно рассчитать итоги деятельности предприятия.

91.9 – знакомая уже разница между показателями неосновных доходов и расходов.

Таким образом, все записи копятся за год, а затем каждый месяц или же раз в три месяца идет процесс совмещения оборота дебетовых счетов 90.2 и 90.4, и кредитового вращения денежных средств 90.1 и 90.3. Далее, после определения итогового показателя за отчетный период, оно (итоговыми оборотами) снимается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на 99 счет «Прибыли и убытки».

Формула расчета показателя сальдо

Итоговый отчет движения финансов предприятия можно рассчитывать ежемесячно, чтобы наглядно увидеть рентабельность осуществления той или иной деятельности.

Для подсчета разницы доходов и расходов нужно применить следующую формулу по прочим направлениям работы предприятия:

Кт 91.1 – Дт 91.2

Итоговое значение и будет являться гарантом успеха и благополучия работы предприятия. Плюсовое значение, пусть даже минимальное – это прибыль компании, цифра со знаком минус означает, что дела компании идут не так гладко.

Внимание! Сам 91 счет по итогу отчета за каждый месяц не может иметь сальдо, а вот его субсчета на протяжении года наоборот. Величина их значения будет увеличиваться с каждым новым месяцем.

Финансовый итог прочих операций

Рассмотрим случай подсчета сальдо на примере конкретного предприятия. Компания получила выручку в размере 150 000 рублей (в том числе НДС 24 000 рублей). Затем берем числовое значение расходов прочих направлений, ее итог 165 000 рублей. Первое значение было уплачено за аренду право пользования патентом. Согласно анализу бухгалтерского учета, был сделан следующий подсчет:

Анализ итогов

• По счету 91.1 – 150 000 рублей
• По субсчету (доходы НДС) – 24 000 рублей с аренды патента
• Дебет 91.2 – минус 160 000 рублей по расходам
• Итоговый результат по 99 счету: 150 000 руб. – 24 000 руб. – 160 000 руб. = 34000 рублей

Итак, чтобы на отчетный период конца года закрыть все счета 91, необходимо произвести следующие действия:

• Дебет 91.1 – и соответствующий кредит 9 субсчета – 150 000 рублей
• Дебет 91.9 и соответствующий кредит 2 субсчета – 160 000 руб.

То есть, чтобы завершить работу по 91 счету нужно закрыть все его подсчета по двум простым наименованиям.

Для того чтобы оценить итог финансовой деятельности предприятия необходимо вести учет по всем показателям. Применение подсчета показателей по формуле разницы прочих доходов и расходов по счетам также поможет увидеть и проанализировать общую картину результатов работы предприятия в целом.

Напишите свой вопрос в форму ниже

К прочим относятся доходы и расходы, не связанные с обычными видами деятельности предприятия.

Прочими доходами являются:
• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки активов;
• прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Прочими расходами являются:
• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• курсовые разницы;
• сумма уценки активов;
• перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Учет прочих доходов и расходов ведется на сч.91 «Прочие доходы и расходы».
К сч. 91 могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Примеры ведения бухгалтерского учета прочих доходов и расходов:

Вид хозяйственной операции	Содержание хозяйственной операции	Основание/первичный документ	Отражено в учете
			Дт счета	Кт счета
Продажа Имущества	Отражены доходы от продажи	Акт приема-передачи, накладная
	Отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
	Отражена сумма начисленной амортизации по проданному объекту основных средств	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
	Списана остаточная стоимость проданных основных средств, иного имущества	Бухгалтерская справка		01-2 (10)
	Начислен НДС с выручки от продаж	Счет-фактура
Реализация (отчуждение) исключительного права на результат интеллектуальной собственности	Признан прочий доход от реализации (отчуждения) исключительного права на результат интеллектуальной собственности	Договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности
	Списана сумма начисленной амортизации по выбывающему НМА	Карточка учета нематериальных активов
	Списана остаточная стоимость реализованного НМА	Бухгалтерская справка — расчет
Благотворительные взносы	Начислены благотворительные взносы, расходы на проведение спортивных мероприятий и др.	Договор, письмо
Штрафы	Начислены суммы пеней, штрафов за нарушение хоздоговоров	Договор, претензия

По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль, убыток) от прочих видов деятельности: из суммы прочих доходов (кредитовый оборот по сч. 91-1) вычитается сумма прочих расходов (дебетовый оборот по сч. 91-2).
Если разница положительная – получена прибыль:
Дт сч. 91-9 — Кт сч. 99 — отражена прибыль от прочих видов деятельности.

Если разница отрицательная – получен убыток:
Дт сч. 99 — Кт сч. 91-2 — отражен убыток от прочих видов деятельности.
Счет 91 в конце года закрывается аналогично сч. 90.