Цена товара ниже себестоимости, или Налоговые риски распродажи

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 апреля 2014 г.

Содержание журнала № 9 за 2014 г.О.В. Кулагина, аттестованный налоговый консультант

Часто бывает так, что новая линейка товаров запускается в продажу еще до того, как полностью проданы товары старой. Или же просто спрос на товар значительно снизился, а может, компания осваивает новый сегмент рынка. И тогда товар продается по сильно сниженным ценам. Но многие бухгалтеры опасаются уменьшать цену продажи ниже закупочной цены, поскольку это якобы и законом запрещено, и чревато доначислениями налогов. Давайте разберемся, так ли это на самом деле.

ОПАСЕНИЕ 1. Продавать по цене ниже себестоимости запрещено законом

В общем случае цену товара договаривающиеся стороны определяют сами. Исключение — цены, которые регулируются государством, например в области электроэнергетики, газоснабжения, связип. 1 ст. 424 ГК РФ; п. 1 ст. 4, ст. 6 Закона от 17.08.95 № 147-ФЗ; подп. 4 п. 2, п. 4 ст. 8 Закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ. Так что для обычного договора со стороны ГК ограничения нижнего предела цены нет. Главное, чтобы эта цена устраивала обе стороны.

А еще за ценами следит Федеральная антимонопольная служба, чтобы предотвратить злоупотребления «больших игроков» в области ценообразования. Однако компаниям, которые не способны своими действиями в одиночку или с группой других компаний повлиять на ценовую ситуацию на рынке, опасаться нечегоч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 7, п. 1 ч. 1 ст. 10 Закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ.

В 2013 г. ФАС подготовила поправки в Закон о торговой деятельности, ратуя за запрет продаж по цене ниже себестоимости, однако проект не нашел поддержки в правительстве, был отправлен на доработку и пока даже не дошел до Госдумы.

Вывод

Если ваша компания не оказывает решающего влияния на ценообразование на рынке и не продает товары, цены на которые регулируются государством, то нижний предел цен не ограничен.

ОПАСЕНИЕ 2. Убыток от продажи по цене ниже себестоимости не учитывается для целей налогообложения

Сразу скажем, что это не так. Налоговая база по прибыли рассчитывается совокупно по всем сделкамп. 1 ст. 274 НК РФ. И только если установлен особый порядок расчета налоговой базы, доходы и расходы по этим операциям считаются отдельно. Например, специальный порядок предусмотрен для операций с ценными бумагамип. 2 ст. 274, ст. 280 НК РФ. Кроме того, есть прямой запрет на признание в расходах ценовой разницы между рыночной ценой и ценой продажи товара работнику. Если вы продали работнику товар по нерыночной цене, которая даже ниже закупочной, то очевидно, что образуется такая ценовая разница и, по сути, она представляет собой убыток при продаже ниже себестоимостип. 27 ст. 270 НК РФ.

А вот в отношении других операций купли-продажи с убытком никаких особых правил нет. Поэтому схематично это выглядит так: суммируются доходы по всем сделкам и из полученной суммы вычитаются все признанные в отчетном периоде расходы от реализациип. 1 ст. 247, подп. 3 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ. Очевидно, что выручка по убыточной сделке будет признана в доходах от реализации вместе с выручкой от других продаж, а расходы по ней признаются вместе с расходами по остальным сделкам. Если вы работаете в минус не систематически, то обнаружить убыточные сделки вообще малореально. Они просто утонут в общей массе, и в декларации по налогу на прибыль их не будет видноп. 2 ст. 268 НК РФ; Письмо Минфина от 18.09.2009 № 03-03-06/1/590.

При «доходной» упрощенке продажа с убытком никак не влияет на сумму налога: сколько получили денег за товар — с той суммы и рассчитали налогп. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.18 НК РФ. Если упрощенка «доходно-расходная», то и в этом случае отследить убыточную сделку не так просто, доходы и расходы по ней вообще могут попасть в разные отчетные и даже налоговые периоды. Ведь расходы признаются по мере оплаты товара поставщику и его реализации, а доходы — по факту получения денег от покупателяп. 1 ст. 346.15, подп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 29.10.2010 № 03-11-09/95. При продажах товаров работникам ценовая разница между розничной ценой и ценой продажи тоже не учитывается в расходах.

ВЫВОД

Отследить убыточную сделку маловероятно, если вы не работаете в минус систематически. Вряд ли налоговики будут этим заниматься, ведь убыток от продаж, если товары продаются не работникам, все равно учитывается для целей налогообложения.

ОПАСЕНИЕ 3. При цене продажи ниже закупочной налоговики доначисляют налоги, исходя из рыночной цены

В этом суждении есть доля истины. Все зависит от того, является ли такая сделка контролируемой. Допустим, вы продали яблоки по цене ниже закупочной сторонней российской компании. Тогда можно смело смотреть в глаза инспектору, поскольку цена сделки между сторонами, которые не являются зависимыми по отношению друг к другу, изначально считается рыночнойп. 1 ст. 105.3 НК РФ. То есть налоговики не будут проверять ваши цены на соответствие их рыночным. Просто потому, что такой вид проверки предусмотрен только по контролируемым сделкам, а сделки между невзаимозависимыми российскими организациями к контролируемым не относятсяп. 1 ст. 105.17, п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

«А как же ст. 40 НК?» — спросите вы. Несмотря на то что пресловутая ст. 40 НК о рыночных ценах все еще не отменена, ее действие значительно сужено: она применяется только к тем сделкам, доходы и расходы по которым признаны до 01.01.2012. То есть в настоящий момент налоговики могут попытаться пересчитать налоги, исходя из рыночных цен, только если «распродажа» проходила в 2011 г., поскольку 2010 г. и более ранние периоды уже не могут быть охвачены выездной проверкой, назначенной в 2014 г.п. 4 ст. 89 НК РФ

А вот если вы продали товар по нерыночной цене и такая сделка для вас контролируемая, например вы продали яблоки за сущие копейки своей дочерней компании на ОСНО, сумма доходов по сделкам с которой превысила неконтролируемый порог (в 2013 г. — 2 млрд руб., в 2014 г. — 1 млрд руб.)подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, то в этом случае придетсяп. 4 ст. 105.3 НК РФ:

• <или>добровольно посчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (сразу или по окончании налогового периода)пп. 3, 6 ст. 105.3 НК РФ;
• <или>на «ценовой» проверке доказывать налоговым органам, что яблоки были невозможно кислые и цена сделки вполне укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лицаподп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, пп. 1, 7 ст. 105.9 НК РФ. Если налоговики все же посчитают, что цены были несопоставимы с рыночными, то после «ценовой» проверки обратятся в суд с целью взыскания недоимки и пени по налогу на прибыль и НДСп. 5 ст. 105.3, подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ. А если доходы по сделке относятся к 2014 г., то налоговики могут еще и штраф наложить в размере 20% от суммы неуплаченных налоговп. 1 ст. 129.3 НК РФ; п. 9 ст. 4 Закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ.

А вот сделки продавцов на упрощенной системе налогообложения под ценовой контроль не попадают, так как такие организации не платят ни налог на прибыль, ни НДС, по которым возможны доначисления при «ценовых» проверкахподп. 1, 4 п. 4 ст. 105.3, п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

Утверждение, что налоги будут пересчитаны исходя из рыночных цен, верно лишь отчасти. Все зависит от того, будет ли сделка признана контролируемой. Если да, то придется доказывать налоговым органам, что цена сделки сопоставима с рыночной. Если нет, то опасаться доначислений не нужно.

ОПАСЕНИЕ 4. Расходы на приобретение товара, проданного с убытком, экономически необоснованны, а потому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль

Каждая коммерческая организация по определению стремится к получению прибылип. 1 ст. 50 ГК РФ. Однако разовые убыточные сделки также вписываются в эту концепцию, ведь желание систематически получать прибыль сопряжено с риском и не исключает получение убытка. Кроме того, продавая сегодня по низкой цене, компания страхует себя от увеличения потерь в будущем, поэтому и выгодность сделки руководство оценивает именно на текущий момент.

Налоговый кодекс не дает налоговикам права оценивать, насколько эффективно налогоплательщик управляет капиталом, а потому понятие «экономическая обоснованность расходов» нужно рассматривать через направленность расходов на получение доходовст. 252 НК РФ; Определения КС от 16.12.2008 № 1072-О-О (п. 2 мотивировочной части), от 04.06.2007 № 366-О-П (п. 3 мотивировочной части), от 04.06.2007 № 320-О-П (п. 3 мотивировочной части). И в примере с яблоками расходы на приобретение товаров были экономически обоснованны, ведь, во-первых, приобрели их не для благотворительной акции, а собирались успешно, с прибылью, продать. Другое дело, что обстоятельства несколько изменились и сейчас гораздо важнее высвободить замороженные в неудачной партии яблок оборотные средства. А во-вторых, доходы все-таки получили, ведь выручка какая-никакая естьПисьмо УФНС по г. Москве от 02.08.2012 № 16-15/070063@. А от убытков никто не застрахованПостановления ФАС МО от 18.07.2013 № А40-86022/12-20-468; ФАС СЗО от 16.06.2011 № А56-60826/2010.

Чтобы подтвердить обоснованность своих расходов, можно сделать следующее. Во-первых, руководитель должен издать приказ об уценке товаров. Во-вторых, уценка должна быть обоснована. Например, можно приложить к приказу заключение товароведа или менеджера по продажам, что-де яблоки прошлогоднего урожая, хранить их более 1 месяца в условиях вашего склада невозможно, а в случае потери товарного вида убытки от списания будут гораздо выше и т. д. В любом случае в обосновании должно быть указано, с какой целью и почему вы решились на убыточную сделку. Все это поможет вам укрепить свою позицию в случае спора с налоговыми органами.

Расходы будут экономически обоснованными, если они были направлены на получение прибыли. Конечный результат не имеет решающего значения.

ОПАСЕНИЕ 5. Если товары будут проданы с убытком, то принять НДС к вычету по ним нельзя

Налоговые органы склонны усмотреть в убыточной сделке получение необоснованной налоговой выгоды, ведь вычет при приобретении был больше, чем сумма налога, начисленная при реализации товара. А все потому, что разумная экономическая цель заключения убыточной сделки для налогового органа совсем неочевидна. А как мы помним, ее отсутствие — один из признаков получения необоснованной налоговой выгодыпп. 1, 3, 9 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.

Поэтому так же, как и для обоснования расходов, нужно заранее запастись аргументами в свою пользу. Подойдут те же документы: приказ руководителя, заключение товароведов, финансистов и т. д.

В судебных спорах дело решается в пользу налогоплательщика, если он приводит суду доказательства наличия разумной экономической цели, которая преследовалась при заключении убыточной сделкиПостановления ФАС МО от 30.05.2013 № А40-40420/12-91-224, от 05.05.2012 № А40-43413/11-90-184; 15 ААС от 02.04.2013 № 15АП-2735/2013. Но если такой цели не было, а по всем признакам организация — участник налоговой схемы, то пощады от налоговиков не ждите. Кроме неочевидной экономической цели, контролеры выявят и другие признаки получения необоснованной налоговой выгоды, к примеру отсутствие возможности исполнить договор. Например, организация закупила партию товара, а где ее хранила целый месяц — непонятно, так как складских помещений у организации нет ни в собственности, ни в аренде, а договор ответственного хранения хоть и был заключен, но не исполнялсяПостановление ФАС СКО от 24.01.2013 № А32-3122/2012.

Налоговая выгода в виде вычета НДС по товарам, проданным с убытком, может быть обоснована, если организация докажет, что при заключении убыточной сделки преследовала разумную экономическую цель, например избежать еще больших убытков от полного списания товара. Но если товар продан только на бумаге и реальных операций не было, то налоговики такие вычеты снимут.

***

Итак, из всех рассмотренных опасений наиболее реальное — снятие расходов и вычетов. Чтобы этого не случилось, готовьте обоснование расходов заранее. А если вы, не дай бог, участник налоговой схемы, то одни лишь липовые документы без реальных операций вряд ли вам помогут.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Торговля — учет»:

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Согласно п. 25 ПБУ 5/01: МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Отметим, что величина созданного резерва является оценочным значением, то есть служит для формирования достоверной информации о стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Таким образом, на 31 декабря должен быть создан резерв под снижение стоимости товара (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).

В следующем отчетном периоде в момент реализации товара, по которому образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись Дебет 14 Кредит 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Пример

Организация продает шкафы. Их модельный ряд регулярно обновляется. Нераспроданный товар из прошлой коллекции компания реализует по цене ниже себестоимости.

На складе торговой организации осталось пять шкафов.

Цена приобретения каждого шкафа составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС — 1800 руб.).

Комиссия в составе специалистов отдела продаж составила акт уценки товарно-материальных ценностей и установила возможную цену их реализации — 5900 руб. за 1 штуку (в т.ч. НДС — 900 руб.).

Пять шкафов были проданы на общую сумму 29 500 руб. (в т.ч. НДС — 4500 руб.). Покупатель — российская организация, не являющаяся взаимозависимой по отношению к продавцу.

Поскольку сделки между невзаимозависимыми российскими компаниями не относятся к контролируемым, то продажная цена мониторов изначально признается рыночной и проверке не подлежит.

Так как шкафы были проданы по цене ниже себестоимости, на разницу в цене нужно создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

На дату составления акта уценки следует сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 14

— 25 000 руб. (((11 800 руб. — 1800 руб.) — (5900 руб. — 900 руб.)) x 5 шт.) — начислен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

При расчете налога на прибыль расход в виде суммы начисленного резерва не учитывается. Возникает постоянная разница, с которой нужно начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

— 5000 руб. (25 000 руб. x 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

При продаже обесцененного товара ранее начисленный резерв нужно восстановить. Сумма резерва в этом случае признается прочим доходом.

На дату продажи уцененных шкафов бухгалтер запишет:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 29 500 руб. — отражена выручка от реализации шкафов;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

— 4500 руб. — начислен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41

— 50 000 руб. ((11 800 руб. — 1800 руб.) x 5 шт.) — списана фактическая себестоимость шкафов;

Дебет 14 Кредит 91-1

— 25 000 руб. — восстановлен ранее начисленный резерв.

Сумма восстановленного резерва в налоговом учете не признается доходом. Поэтому возникает постоянная разница, с которой начисляется постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99

— 5000 руб. (25 000 руб. x 20%) — начислен постоянный налоговый актив.

Реализация товара с убытком взаимозависимым лицам

Если же фирма продала товар по цене ниже себестоимости, например своей дочерней компании.

В этом случае участники сделки признаются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Однако для того, чтобы налоговики проверили цены, применяемые в сделке, на предмет соответствия рыночным, кроме взаимозависимости необходимо, чтобы сделки признавались еще и контролируемыми.

Сделки признаются контролируемыми, если сумма годового дохода по сделкам превысит неконтролируемый порог.

В 2015 г. он составляет один миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

При этом учитываются только облагаемые доходы (без НДС) по всем сделкам без учета расходов (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Итак, если товар был продан по нерыночной цене и такая сделка является контролируемой (превышен неконтролируемый порог — 1 млрд руб.) необходимо:

(или) добровольно посчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (сразу или по окончании налогового периода) (пункты 3, 6 ст. 105.3 НК РФ);

(или) на «ценовой» проверке доказывать налоговым органам, что цена сделки вполне укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лица (подпункт 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. п. 1, 7 ст. 105.9 НК РФ).

Рассмотрим действия организации в каждом из этих вариантов.

Первый вариант

Компания добровольно производит корректировку налогов по истечении календарного года, а именно, начислит налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Пример

Организация продала технологическое оборудование по цене ниже его себестоимости своей дочерней компании.

Выручка от продажи составила 2 360 000 000 руб. (в т.ч. НДС — 360 000 000 руб.). Закупочная цена оборудования составила 2 200 000 000 руб.

Организация ведет налоговый учет методом начисления.

Рыночная цена реализации товара составляет 3 540 000 000 руб. (в т.ч. НДС — 540 000 000 руб.).

Для минимизации налоговых рисков принято решение начислить налог на прибыль и НДС по рыночным ценам.

Тогда, для целей налогообложения следует отразить выручку по рыночной цене. А в бухгалтерском учете — исходя из фактических цен реализации.

Это приведет к возникновению постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в сумме 1 000 000 000 руб. ((3 540 000 000 руб. — 540 000 000 руб.) — (2 360 000 000 руб. — 360 000 000 руб.)).

В бухгалтерском учете постоянная разница будет формировать постоянное налоговое обязательство в размере 200 000 000 руб. (1 000 000 000 руб. x 20%).

В бухучете организации необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 2 360 000 000 руб. — отражена фактическая выручка от продажи оборудования;

Дебет 90-2 Кредит 41

— 2 200 000 000 руб. — списана себестоимость оборудования;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС,

— 540 000 000 руб. — начислен НДС с потенциальной выручки (при продаже продукции по рыночной цене);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

— 200 000 000 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51

— 540 000 000 руб. — перечислен в бюджет НДС, начисленный исходя из рыночной цены;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 51

— 200 000 000 руб. — перечислен в бюджет налог на прибыль, начисленный исходя из рыночной цены.

Симметричные корректировки

Если продавец самостоятельно посчитает и уплатит налоги по рыночной цене с доходов по контролируемой сделке, то покупатель не сможет пересчитать налоговую базу в сторону уменьшения.

Ведь такое право у него возникнет, только если после проверки цен и уплаты продавцом недоимки покупатель получит от налогового органа уведомление на проведение симметричных корректировок (Пункт 1 ст. 105.3, п. п. 1, 2 ст. 105.18 НК РФ).

Таким образом, чтобы пересчитать налоговую базу в ходе симметричной корректировки, другая сторона сделки должна быть осведомлена о том, что ее взаимозависимое лицо проверили и доначислили налоги (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Если компания добровольно заплатит в бюджет доначисленные налоги, ФНС направит уведомление о возможности симметричных корректировок другому участнику контролируемой сделки в течение одного месяца (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).

Второй вариант

В этом случае компании придется доказывать налоговикам на «ценовой» проверке, что товар не пользовался спросом и цена такой сделки укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лица (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. 7 ст. 105.9 НК РФ).

Если налоговые органы все же посчитают, что цены были несопоставимы с рыночными, то после «ценовой» проверки обратятся в суд с целью взыскания недоимки и пени по налогу на прибыль и НДС (Пункт 5 ст. 105.3, пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Если доходы по сделке относятся к 2015 г., то налоговые органы также могут наложить штраф в размере 20% от суммы неуплаченных налогов (Пункт 1 ст. 129.3 НК РФ; п. 9 ст. 4 Закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Уведомление о контролируемых сделках

Не позднее 20 мая следующего года необходимо представить в налоговую инспекцию уведомление о контролируемых сделках, совершенных ею в течение минувшего года (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Входной НДС по товару, проданного с убытком

Налоговые органы могут увидеть в убыточной сделке получение необоснованной налоговой выгоды по следующим основаниям:

— отсутствие разумной экономической цели заключения убыточной сделки — один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды (Пункты 1, 3, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53);

— вычет при приобретении был больше, чем сумма налога, начисленная при реализации товара.

На основании этого налоговики могут настаивать, что если товары проданы с убытком, то «входной» НДС по ним принять к вычету нельзя.

Тем не менее, налоговую выгоду в виде вычета НДС при продаже товаров с убытком можно обосновать в ходе судебного разбирательства.

В судебных спорах дело решается в пользу налогоплательщика, если он приводит суду доказательства наличия разумной экономической цели, которая преследовалась при заключении убыточной сделки (см., например, Постановления ФАС МО от 30.05.2013 N А40-40420/12-91-224, от 05.05.2012 N А40-43413/11-90-184).

Но если такой цели не было, а по всем признакам организация — участник налоговой схемы, то налоговые вычеты снимут из-за отсутствия экономической цели.

Кроме отсутствия экономической цели, контролеры могут выявить и другие признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Например, организация закупила партию товара, а где ее хранила целый месяц — непонятно, так как складских помещений у организации нет ни в собственности, ни в аренде, а договор ответственного хранения хоть и был заключен, но не исполнялся (см. Постановление ФАС СКО от 24.01.2013 N А32-3122/2012).

Таким образом, налоговая выгода в виде вычета НДС по товарам, проданным с убытком, может быть обоснована, если организация докажет, что при заключении убыточной сделки преследовала разумную экономическую цель, например избежать еще больших убытков от полного списания товара.

Но если товар продан только на бумаге и реальных операций не было, то налоговые органы такие вычеты снимут.

Продажа товара с убытком организациями, находящимся на специальном режиме

Отметим, что «упрощенцам» и «вмененщикам» по поводу контроля цен беспокоиться не следует.

Так, если фирма на УСН продаст товар по заниженной стоимости взаимозависимому лицу, доначисление «упрощенного» налога по контролируемым сделкам ей не грозит. Причем даже в том случае, если она торгует по цене ниже себестоимости.

Дело в том, что ФНС не вправе доначислять единый налог при УСН. Поскольку по законодательству делать это она может только в отношении четырех налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

— налога на прибыль;

— НДФЛ по доходам предпринимателя;

— НДПИ;

— НДС (если одна из сторон сделки — организация (предприниматель), не уплачивающая НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика).

Аналогичная ситуация складывается, если продает товар с убытком плательщик ЕНВД. В первую очередь потому, что доначисление по контролируемым сделкам возможно только в отношении четырех вышеупомянутых налогов. Кроме того, ЕНВД уплачивается исходя не из реального, а вмененного дохода.

Поэтому плательщики «упрощенного» налога и ЕНВД под ценовой контроль ФНС не подпадают и уведомление о контролируемых сделках подавать не должны.

Организация является микропредприятием и применяет общую систему налогообложения. До 2011 года было действующее производство по выпуску пиломатериалов. В настоящее время часть пиломатериала осталась нереализованной и числится на остатках. Со временем качество пиломатериалов ухудшилось. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не начислялся. Каковы налоговые последствия при продаже этой продукции по цене ниже себестоимости в связи с ухудшением качества товара, если покупателем является организация, признаваемая взаимозависимой по составу учредителей? Как документально оформить такую сделку?

25 сентября 2017

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При исчислении налога на прибыль организация признает доход от реализации, исчисленный исходя из договорной цены пиломатериалов.
Доход от реализации уменьшается на прямые расходы, формирующие налоговую себестоимость пиломатериалов в полном объеме.
НДС исчисляется исходя из договорной цены пиломатериалов.
При установлении договорной цены необходимо объективно определить рыночную цену пиломатериалов, что позволит избежать налоговых доначислений.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещено. Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ).
По общему правилу исполнение договора, в том числе договора купли-продажи пиломатериалов, оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме случаев, когда законом предусмотрено, что применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Законодательство не относит продажу пиломатериалов, находящихся в частной собственности организаций (ст. 212, ст. 213 ГК РФ), в частную собственность других лиц к случаям, когда государственные органы могут устанавливать или регулировать цену исполнения такого договора.
Поэтому цена продажи пиломатериалов устанавливается по соглашению сторон договора купли-продажи.
При этом п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара, примененной сторонами сделки для целей налогообложения (цена, примененная в сделке, то есть установленная договором), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, цена товара, указанная в договоре, признается рыночной, если иное не будет установлено налоговой службой.
Исходя из положений ст. 105.3 НК РФ следует, что цена товаров, установленная в договоре, заключенном с взаимозависимым лицом, не должна отличаться от цены, устанавливаемой при схожих условиях на те же товары в договорах с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Бухгалтерский учет

Положениями по ведению бухгалтерского учета не предусмотрен особый порядок отражения реализации продукции по цене ниже себестоимости.
На основании п.п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности в сумме, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.
Расходы, связанные с изготовлением продукции (себестоимость продукции) и продажей продукции, отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Операции по реализации продукции по цене ниже себестоимости отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка»
— признана сумма выручки от продажи пиломатериалов;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость проданных товаров» Кредит 43
— списана себестоимость проданных пиломатериалов;
Дебет 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС;
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90, субсчет «Убыток от продаж»
— отражен убыток от продаж (п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее — Положение N 34н).
При этом следует отметить, что для организации-продавца готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ). Поэтому при учете операций, связанных в том числе с движением и выбытием готовой продукции, необходимо учитывать положения ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания) (абзац 5 п. 2 ПБУ 5/01, п. 2 Методических указаний).
Пунктом 25 ПБУ 5/01 установлено, что МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости (смотрите также п. 62 Положения N 34н, п. 20 Методических указаний, п. 3, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).
С 20 июня 2016 года п. 25 ПБУ 5/01 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В Информационном сообщении Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3, в частности, сказано, что малое предприятие может не создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей (ранее — создание таких резервов было обязательным).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета остатки сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. ценностей отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета, независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими своего первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи.
Полагаем, что организация правомерно не создавала резерв под снижение стоимости пиломатериалов в конце 2016 года.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).
В данном случае операция по реализации пиломатериалов может быть оформлена накладной (например по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
Кроме того, во избежание претензий со стороны налоговых органов (о чем мы скажем в разделе налоговый учет) в целях обоснования продажи продукции по цене ниже цены ее себестоимости организации целесообразно оформить еще ряд документов, подтверждающих рыночную стоимость пиломатериалов.
Под текущей рыночной стоимостью МПЗ для целей бухгалтерского учета понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов (п. 9 ПБУ 5/01).
Подтвердить текущую рыночную стоимость пиломатериалов может в ряде случаев отчет независимого оценщика (дополнительно смотрите постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2008 N 09АП-3205/2008).
Кроме того, текущую рыночную стоимость пиломатериалов может определить специальная комиссия, созданная в организации, в которую должны входить, в том числе, технические специалисты организации, способные определить качественные характеристики продукции (п. 125, п. 31 Методических указаний).
По результатам проведенных мероприятий по осмотру МПЗ, установлению признаков потери качества и причин, повлекших эти изменение, определения текущей рыночной стоимости запасов комиссии необходимо составить акт об уценке, в котором, кроме прочего, должны быть отражены недостатки, выявленные у пиломатериалов. В этом документе на основании ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ необходимо указать наименование переоцененных МПЗ, их отличительные признаки, количество, старые и новые цены, причины уценки. При разработке такого акта организация может взять за основу форму МХ-15.
Этот акт необходимо представить на утверждение руководителю (п. 126 Методических указаний).
Учитывая изложенное, полагаем, что для обоснования реализации пиломатериалов по цене ниже их стоимости производства организации целесообразно оформить следующие документы (смотрите также постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12):
— приказ руководителя о признании продукции частично потерявшей свое первоначальное качество (например, срок хранения превышает нормативный);
— акт об уценке продукции;
— расчет, подтверждающий, что продажа продукции по сниженным ценам вызвана необходимостью предотвращения еще больших убытков из-за возможной утилизации некондиции.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит понятия «реализация по цене ниже себестоимости». В рассматриваемом случае имеет место реализация произведенной продукции с убытком.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в том числе готовая продукция (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Выручка от реализации товаров собственного производства признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Таким образом, денежную сумму, причитающуюся организации-продавцу за пиломатериалы согласно заключенному договору, следует рассматривать в качестве выручки от реализации товаров, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации.
В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Плательщики налога на прибыль, определяющие доходы и расходы по методу начисления, для целей налогообложения расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяет на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, и этим формируют стоимость остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации положения п.п. 27, 28 ст. 270 НК РФ не применяются, так как пиломатериалы не реализуются работникам организации и не являются продукцией подсобных хозяйств для организации общественного питания.
Кроме того, нормы НК РФ не ограничивают размер учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов, формирующих стоимость готовой продукции в виде пиломатериалов, как, например, для продукции средств массовой информации и книжной продукции (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Поэтому на момент реализации пиломатериалов организация может учесть прямые расходы, формирующие для целей налогового учета себестоимость продаваемой продукции, в полной сумме.
Глава 25 НК РФ предполагает возможность получения налогоплательщиком убытка. Так, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Как указано в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Такая же точка зрения содержится и в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53).
Как сказано в определениях Конституционного Суда РФ от 01.10.2009 N 1270-О-О, от 16.07.2009 N 950-О-О, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Причем взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды (учет расходов для целей исчисления налога на прибыль, принятие к вычету НДС) необоснованной (п.п. 1, 6 Постановления N 53, смотрите также определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).
О том, что реализация товара ниже себестоимости не может служить доказательством отсутствия экономической обоснованности расходов, говорится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12. Суд указал, что реализация лекарственных средств по цене ниже себестоимости является вынужденной мерой. Она обусловлена с целью предотвращения еще большего убытка, который неизбежно возник бы при истечении срока годности (смотрите также постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.11.2016 N 02АП-8583/16 (постановлением АС Волго-Вятского округа от 22.03.2017 N Ф01-456/17 по делу N А29-833/2016 оставлено без изменения).
В то же время расходы, заведомо направленные на получение убытка, могут быть признаны налоговыми органами и судами экономически необоснованными (постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.02.2017 N Ф08-121/17 по делу N А15-1566/2016, от 05.12.2016 N Ф08-9040/16 по делу N А53-28355/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2014 N 09АП-20242/14).
Как видим, в случае реализации товаров по цене ниже их стоимости приобретения (изготовления) возможны претензии со стороны налоговых органов в части признания для целей исчисления налогооблагаемой прибыли расходов на приобретение (изготовление) реализуемых ценностей.
Поэтому важно документально подтвердить экономическую оправданность такой сделки.
Для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используются первичные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458). При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (смотрите письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
Полагаем, что рекомендованные выше документы могут являться достаточным основанием для обоснования убытка от реализации в налоговом учёте.

НДС

Реализация готовой продукции на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ).
При реализации готовой продукции налоговая база определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации определяется организацией — продавцом исходя из рыночной стоимости готовой продукции (без налога), при этом рыночной стоимостью признается цена, указанная в договоре купли-продажи.
Организация как налогоплательщик при реализации пиломатериалов обязана в адрес покупателя составить счет-фактуру в порядке установленном (ст.ст. 168, 169 НК РФ).

Контроль цены сделки налоговыми органами

ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты, в частности, следующих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):
— налога на прибыль организаций;
— НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
В случае выявления занижения сумм указанных налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является ФНС России, а не территориальные налоговые органы (п. 1 ст. 30 НК РФ, положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).
Из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок. Порядок признания сделок контролируемыми установлен ст. 105.14 НК РФ.
То есть не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми.
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в частности, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Из приведенных положений следует, что:
— примененная сторонами цена сделки для целей налогообложения в принудительном порядке может быть изменена только в том случае, если непосредственно ФНС России (а не территориальные налоговые органы) докажет, что цена, примененная сторонами сделки, не соответствует рыночной;
— если сделка не признается контролируемой, то проверить такую сделку ФНС России не вправе.
В письме ФНС России от 15.02.2016 N ЕД-4-13/2376@ указано, что налогоплательщик при заключении и исполнении контролируемой сделки, в том числе для целей оформления первичной документации, вправе использовать цены в контролируемых сделках, не соответствующие рыночным ценам. Однако в этом случае налогоплательщик обязан самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не соответствующих рыночному уровню, в порядке и сроки, предусмотренные п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
В то же время необходимо учитывать, что, по мнению налоговых органов, контроль соответствия цен по сделкам рыночному уровню может быть предметом налогового контроля также и в том случае, если сами сделки не признаются контролируемыми или не совершены между взаимозависимыми лицами. В случае занижения цен налоговым органом могут быть доначислены доходы от реализации, но для этого необходимо будет не только установить факт несоответствия цен сделки рыночным ценам, но и доказать получение одной из сторон договора необоснованной налоговой выгоды. В целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, налоговым органом применяются методы, установленные главой 14.3 НК РФ (п. 1.3.4 «Контроль соответствия цен рыночным» письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@, письмо ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@). Однако такая позиция не бесспорна*(1).
Из методов, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации при самостоятельном установлении цены реализации пиломатериалов организации целесообразно проанализировать эту цену с применением методов, указанных в главе 14.3 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Вопрос: Организация «К» реализует продукцию организации «М» (доля в продажах — 99%). Организация «М» по отношению к организации «К» является взаимозависимым лицом. Кроме организации «М» данная продукция реализуется организации «П» (доля в продажах — 1%). Других покупателей данной продукции нет. Организация «П» не является взаимозависимым лицом по отношению к этим организациям. Какими положениями Налогового кодекса РФ следует руководствоваться при определении рыночной цены в данном случае? Как обосновать, что цена договора с организацией «М» является рыночной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Продажа по цене ниже себестоимости: налоговые последствия и судебная практика

Случаи продажи товаров (работ, услуг) по цене ниже себестоимости не редкость. На такие шаги предприятия толкают разные причины, но останавливаться на них не будем. Выясним только, рискованно ли это с налоговой точки зрения и какова судебная практика

Себестоимость в налоговом законодательстве

Напомним: под себестоимостью реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей налогообложения подразумевают расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с П(С)БУ, которые применяются в части, не противоречащей нормам НКУ (пп. 14.1.228 НКУ).

При этом себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется по правилам п. 138.6 НКУ, а себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг — согласно п. 138.8 НКУ.

Вместе с тем перечисленные нормы НКУ не содержат ограничений по формированию себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в зависимости от размера дохода от их реализации. Также отсутствует требование корректировать расходы при реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже себестоимости. То есть себестоимость товаров (работ, услуг) включают в расходы в целях определения налогооблагаемой прибыли в полном объеме.

Продажа ниже себестоимости — хозяйственная деятельность

Первое, что волнует продавца при продаже ниже себестоимости, — существуют ли основания признать операцию нехозяйственной?

Реализация товаров (работ, услуг) ниже себестоимости у контролеров издавна вызывает искушение признавать данную операцию как совершенную не в рамках хозяйственной деятельности. Как следствие — корректировка расходов в целях налогообложения прибыли и корректировка налогового кредита (или увеличение налоговых обязательств) по НДС. Соответственно — доначисление налогов и применение штрафов.

Бесспорно, во время признания расходов в целях налогообложения прибыли следует учитывать, что они должны быть понесены для осуществления хозяйственной деятельности (пп. 14.1.27 НКУ). И налоговый кредит по НДС определяется в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 198.3 НКУ).

Однако, из-за того что цена товаров (работ, услуг) ниже себестоимости, расходы, понесенные в связи с получением доходов, не теряют связи с хозяйственной деятельностью, которая в общей совокупности действий направлена на получение дохода (пп. 14.1.36 НКУ, ст. 42 ХКУ).

Напомним!

Хозяйственная деятельность — деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которая направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через какое-либо другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности, по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп. 14.1.36 НКУ).

При этом следует помнить, что доход и прибыль — разные категории. Получение дохода не всегда приносит прибыль.

Доходы — это общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученная (начисленная) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами (пп. 14.1.56 НКУ).

Согласно п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» прибыль — сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы.

И для хоздеятельного статуса операции важно именно получение дохода, а не прибыли.

Судебная практика

В общем, судебная практика в вопросах продажи ниже себестоимости порадует налогоплательщиков, хотя бывают исключения из правил.

Касательно хоздеятельности операции при продаже товаров ниже себестоимости точно высказались судьи ВАСУ в определении от 15.12.2011 г. по делу № К-35575/09: «Хозяйственная операция, направленная на получение дохода, не всегда может иметь положительный экономический эффект, что является объективным процессом осуществления хозяйственной деятельности, поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск не получить доход от конкретной операции. <…> Убыточность хозяйственной операции не может быть основанием для определения производственной деятельности как нехозяйственной».

К тому же в постановлении ВАСУ от 22.02.2012 г. по делу № К/9991/68409/11 было четко сказано: «… в случае продажи товаров доход возникает независимо от того, по какой цене реализуются товары, а поэтому данная операция полностью соответствует определению «хозяйственная деятельность».

Итак, отрицательное значение при осуществлении одной отдельной хозяйственной операции не говорит об отсутствии хозяйственной деятельности предприятия в целом и не требует корректировки валовых расходов».

Несмотря на то что упомянутые судебные решения основывались на докодексном законодательстве, однако и сейчас они не утратили своей актуальности. То есть признавать продажу товаров (работ, услуг) ниже себестоимости совершенной не в пределах хозяйственной деятельности нет оснований. Поэтому расходы и суммы НДС по данным операциям можно считать в общем порядке.

К тому же судебные решения уже во времена НКУ подтверждают вышеупомянутые.

Например, в решении Киевского окружного административного суда от 11.11.2013 г. № 810/5172/13-а прозвучало: «определение размера расходов предприятия путем определения их на уровне полученного дохода действующим налоговым законодательством Украины не предусмотрено. Суд обращает внимание, что в соответствии с пунктом 140.5 статьи 104 Налогового кодекса Украины установление дополнительных ограничений относительно состава расходов налогоплательщика, кроме указанных в данном разделе, не допускается».

В постановлении Днепропетровского апелляционного административного суда от 06.06.2013 г. по делу № 2а-13569/09/0470 подчеркнули, что понятия «доход» и «прибыль» не являются тождественными, а наличие убытков не подтверждает отсутствие дохода. Такое же мнение высказано и в постановлении Львовского окружного административного суда от 23.05.2013 г. № 813/696/13-а: «хозяйственная деятельность лица должна быть направлена на получение дохода, а не прибыли, а потому утверждение ответчика о непринадлежности к хозяйственной деятельности предприятия отдельных операций по реализации товаров ниже производственной себестоимости из-за отсутствия прибыли не основывается на законе, поскольку «прибыль» и «доход» не являются тождественными понятиями».

В постановлении ВАСУ от 12.12.2013 г. К/800/12864/13 говорится: «доходность каждой отдельной операции не является обязательным признаком хозяйственной деятельности, — она может включать и отдельные убыточные операции, осуществление которых вызвано объективными причинами, продажу истцом ферросплавной продукции по цене ниже себестоимости нельзя рассматривать как операции, совершенные за пределами его хозяйственной деятельности». Соответственно, при определении налоговых обязательств по НДС по операциям по поставке товаров истец исходил из договорных цен, установленных сторонами договоров поставки и соответствующих уровню обычных цен, поскольку противоположное налоговым органом не доказано. При этом действующим законодательством не предусмотрена обязательность определения базы обложения НДС, исходя из себестоимости товара.

Однако существует и негативная судебная практика. Скажем, в постановлении ВАСУ от 11.03.2013 г. К-30875/09 отмечается, что «продажа с заведомо значительным отрицательным финансовым результатом влияет на прибыльность хозяйственной деятельности предприятия, так как предприятие не получает дохода и прочих экономических выгод в своей предпринимательской деятельности.

Выполнение таких соглашений, а именно продажа продукции по ценам ниже производственной себестоимости, получение в результате данных операций убытков на значительные суммы (что, в свою очередь, приводило к возникновению формальных оснований для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость) не являются экономически оправданными.

<…>

С учетом изложенного и в связи с тем, что истцом не доказано то обстоятельство, что при определении цены товаров (работ, услуг) во время заключения договоров стороны исходили из оценки ситуации на соответствующем рынке, а также владели достаточной информацией о данных товарах (работах, услугах), и ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) и вообще не обосновано наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) заключения соглашений купли-продажи и предоставления услуг по ценам ниже производственной себестоимости, правильным является вывод суда апелляционной инстанции о правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений».

Впрочем, как правило, суды не сомневаются в хоздеятельности продажи ниже себестоимости.

Налог на прибыль

По ключевому правилу пп. 134.1.1 НКУ, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода (ст.ст. 135–137 НКУ) на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму прочих расходов отчетного налогового периода (ст.ст. 138–143, 152 НКУ).

Согласно п. 135.4 НКУ, доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в какой-либо форме, в том числе при уменьшении обязательств. Как видим, данная норма не содержит особых требований по определению дохода при реализации товаров (работ, услуг) ниже себестоимости. Вместе с тем в п. 135.4 НКУ все же предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для отдельных категорий налогоплательщиков или доходов от отдельных операций устанавливаются положениями р. III НКУ.

На основании п. 153.10 НКУ доходы от проведения товарообменных (бартерных) операций (пп. 14.1.10 НКУ) определяют в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже обычных цен. А согласно п. 153.2 НКУ, налогообложение контролируемых операций (пп. 39.2.1 НКУ) осуществляется с ориентиром на обычные цены согласно ст. 39 НКУ.

Таким образом, в общем случае доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг признают в размере договорной (контрактной) стоимости. Исключениями являются товарообменные (бартерные) операции, для которых предусмотрено определять доход в размере обычной цены, если она превышает договорную, и контролируемые операции, при которых доход признают в размере цены, определенной по одному из установленных методов со ст. 39 НКУ.

При осуществлении товарообменных (бартерных) операций обычная цена — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, а если не доказано обратного, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп.пп. 14.1.71, 14.1.219 НКУ). Следовательно, факт реализации товаров (работ, услуг) ниже их себестоимости в целях налогообложения бартерных операций фактически не имеет никакого значения.

В свою очередь, цена в контролируемой операции для целей налогообложения признается обычной, если не доказано обратного или использована цена, указанная в договоре о взаимном согласовании цен при осуществлении контролируемых операций (пп. 39.1.3 НКУ). Проанализировав методы определения цены для сторон контролируемой операции (пп. 39.3.1 НКУ), выясняется, что только в случае применения метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) (пп. 39.3.1.1 НКУ) при определении дохода может быть принята цена ниже себестоимости, если таковой будет цена на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

При этом в периоде признания дохода от продажи предприятие вправе отразить в расходах их себестоимость (п. 138.4 НКУ). Ограничивать расходы путем продажи ниже себестоимости НКУ не предписывает. Поэтому себестоимость в полной сумме попадает в налоговые расходы.

НДС

В целях обложения НДС при реализации товаров (работ, услуг) ниже себестоимости следует учитывать, что база налогообложения всех операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (с учетом общегосударственных налогов и сборов). И только в случае осуществления контролируемых операций — в размере не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 НКУ (п. 188.1 НКУ).

Соответственно, осуществляя неконтролируемые операции, налоговые обязательства определяются исходя из договорной цены, а на обычную цену (с 01.09.2013 г.) даже не обращают внимания.

Но налоговики часто говорят о неправомерном отражении налогового кредита в части, которая приходится на разницу в себестоимости и цене продажи, якобы данный налоговый кредит не связан с хоздеятельностью. И выше мы отмечали, что нормативного основания для таких выводов нет, о чем свидетельствует и судебная практика.

Поэтому продажу ниже себестоимости отражают по общим правилам НКУ. Спецправила и ограничения для таких операций налоговым законодательством не установлены. Однако нередки случаи, когда хоздеятельный характер такой операции необходимо доказывать в стенах суда.

Зоряна КУРИЛЯК,

юрист, налоговый консультант,
г. Львов

О налоговых последствиях реализации продукции по цене не выше себестоимости

О налоговых последствиях реализации продукции по цене не выше себестоимости

Р.И. Ахметшин,
юрисконсульт аудиторской фирмы “ФБК”

Как известно, под предпринимательской деятельностью понимается “самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли” (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Из данного определения следует, что главной целью деятельности предпринимателя является извлечение прибыли. Поэтому было бы логично предположить, что предпринимательским риском, о котором также упоминается в п. 1 ст. 1, закон считает прежде всего риск ее неполучения. Результатом деятельности юридического лица или индивидуального предпринимателя при этом будут негативные имущественные последствия — убыток.

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, определяет убыток как отрицательную разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство и реализацию (п. 13). Ничего удивительного нет в том, что в какой-то период расходы предпринимателя превышают его доходы. Одной из самых распространенных причин возникновения убытка является реализация продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости. Какие налоговые последствия возникают в таком случае? И как получение убытка в таком случае влияет на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС?

Вот две типичные ситуации, возникшие на практике. В ООО “К.” была проведена проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, в ходе которой было выявлено, что в целом затраты “К.” на приобретение и реализацию товаров оказались больше общей выручки, полученной за эти товары. Предприятию было предложено доначислить налог на прибыль и НДС исходя из фактической себестоимости реализованных товаров. При этом проверяющие сослались на п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, имеющие идентичную формулировку: “По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости”.

Другое предприятие, АООТ “Н.”, вынуждено реализовывать свою продукцию на 20 — 40 % ниже себестоимости, поскольку товары не находят сбыта. По запросу предприятия городская межведомственная комиссия с участием представителей администрации, налоговых и финансовых органов постановила: АООТ “Н.” может продавать свою продукцию ниже себестоимости, но в целях налогообложения цена реализации должна приниматься равной фактической себестоимости.

Часто проверяющие руководствуются такой логикой: коли предприятие создано для извлечения прибыли, то в случае ее неполучения бюджет страдать не должен, и налог подлежит уплате. Этот подход приводит к тому, что извлечение прибыли (цель предпринимательской деятельности) из конституционного права, закрепленного в п. 1 ст. 34 Конституции РФ, превращается в “обязанность” налогоплательщика.

Обратившись к нормативным актам, мы обнаружим, что в действительности законодатель вовсе не увязывает получение убытка с теми последствиями, которые часто применяют налоговые органы.

Во-первых, убытку как таковому, независимо от причин его возникновения, вообще не придается налоговым законодательством какого-либо особенного значения. Так, раздел II Положения о составе затратѕ — “Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” — прямо указывает на возможность возникновения убытка при реализации продукции (работ, услуг). Закон “О налоге на прибыль предприятий и организаций” также предусматривает, что результатом деятельности предприятия может быть как прибыль, так и убыток (ст. 2). Никаких специальных налоговых последствий в случае получения убытка не предусматривают ни этот Закон, ни Закон “О налоге на добавленную стоимость”.

Более того, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона “О налоге на прибыль предприятий и организаций” предприятия, получившие в предыдущем году убыток, освобождаются от уплаты налога в части прибыли, направленной на его покрытие. Следовательно, возможность получения убытка не только признается законодателем, но и предоставляет предприятию право на льготное налогообложение в течение последующих пяти лет.

Во-вторых, не всегда принимается во внимание, что в случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то в соответствии с законом для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

Об этом же напоминает Минфин России в письме от 27.03.97 № 04-02-14. Отвечая на вопрос о реализации продукции по цене не выше себестоимости в результате сложившихся низких рыночных цен, Минфин России указывает, что Законом “О налоге на прибыль предприятий и организаций” “предусмотрено, что в случае, если сложившиеся рыночные цены на реализуемую или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции”.

Первый и второй абзацы п. 1 ст. 2 Закона “О налоге на прибыль предприятий и организаций” отнюдь не противоречат друг другу. Формулировка, применяемая законодателем во втором абзаце — “если предприятие не могло реализовать” — ясно указывает на критерий, когда реализация ниже себестоимости должна признаваться обоснованной: способность предприятия реализовать свою продукцию по ценам выше себестоимости. Если реализовать продукцию по цене выше себестоимости невозможно, то предприятие должно рассчитывать налог на прибыль исходя из цены реализации.

Между тем в ряде случаев налоговые органы не проверяли обоснованность реализации ниже себестоимости и не выясняли, могла ли вообще данная продукция в данных рыночных условиях быть реализована по большей цене. Практика же показывает, что подавляющее большинство “провинившихся” предприятий просто не в состоянии сбыть свою неконкурентоспособную продукцию без убытка для себя. Часто это касается предприятий производственной сферы, которая, как известно, в целом находится в состоянии экономического кризиса.

В-третьих, для наступления особых негативных последствий при реализации продукции по цене не выше себестоимости имеет значение сумма конкретной сделки, а не объем реализации продукции за определенный период времени. Так, например, абз. 3 п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России № 37 указывает, что “под сложившимися рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки”. Этот вывод подтверждается абз. 3 п. 1 ст. 4 Закона от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, в котором говорится о рыночной цене, “сложившейся на момент реализации”, то есть определенной в конкретном временном промежутке, что подразумевает также конкретную сделку. К такому выводу пришла и арбитражная практика: Федеральный арбитражный суд Московского округа, рассматривая в кассационной инстанции жалобу АООТ “П.” в связи с его иском к ГНИ № 18 (дело № К_А40/1327-96), указал, что “под выручкой в целях налогообложения понимается сумма именно конкретной сделки.., а не цена реализации продукции за определенный период времени” (стр. 3 дела).

Однако налоговые органы в актах проверки зачастую не указывают, какая конкретная продукция была реализована по ценам ниже себестоимости или ниже рыночных. В актах проверок содержатся лишь общие сведения об убытке, полученном предприятием. При этом не исследуется, явился ли убыток результатом реализации конкретных товаров по цене ниже себестоимости, какова рыночная цена этих товаров и т.п. Между тем согласно ст. 53 АПК РФ обязанность доказательства обстоятельств, послуживших основанием для принятия актов государственных органов, лежит на самих органах — иной порядок лишал бы налогоплательщиков какой-либо возможности защиты. Убыток действительно может быть результатом реализации ниже себестоимости. Но обязанность доказать это лежит на налоговом органе, а не на предприятии. Предприятие не должно оправдываться, что убыток произошел по какой-либо иной причине. Руководствуясь этим правилом, Федеральный арбитражный суд Московского округа при рассмотрении дела № К-А40/1327-96 указал, что поскольку в акте проверки и приложениях к нему отсутствуют ссылки на конкретные сделки, послужившие основанием для выводов налоговой инспекции о реализации продукции по цене не выше себестоимости, основанное на этом акте решение ГНИ № 18 о наложении взысканий признано недействительным.

Таким образом, следует признать, что, требуя от предприятия, реализующего продукцию (работы, услуги) по цене не выше себестоимости, доначисления налога на прибыль и НДС и применяя к нему финансовые санкции, налоговые органы должны доказать, что:

1) убыток произошел в результате конкретной сделки вследствие реализации конкретной продукции. В акте проверки должны содержаться сведения о цене, по которой продукция была продана, а также о себестоимости этой продукции. Все данные должны быть документально обоснованы;

2) реализация той или иной продукции по цене не выше себестоимости была необоснованной, то есть качество продукции и рыночные цены позволяли реализовать ее по цене выше себестоимости, но предприятием это сделано не было. При этом налоговый орган должен привести в акте проверки данные о рыночных ценах на конкретную продукцию.

И лишь если удовлетворяются оба указанных условия, можно считать правомерным доначисление налога на прибыль и НДС.

Можно услышать типичные возражения, что для выполнения всех этих условий сами проверки займут слишком много времени, а акты будут представлять собой целые “тома”. Однако соблюдение прав налогоплательщиков возможно только при тщательном выполнении всех требований законодательства. Если сопоставить приведенные возражения с доначисленными суммами, то станет ясно, что тщательность проведения проверки не может быть чрезмерной.