Вы спрашивали — мы отвечаем: инвентаризация перед составлением годовой отчетности

Каждый раз перед составлением годовой отчетности мы напоминаем читателям о необходимости и своевременности проведения годовой инвентаризации. Однако вопросы, которые приходят в редакцию, свидетельствуют о том, что отдельные моменты в проведении инвентаризации все же вызывают затруднения. В данной статье приведены ответы на некоторые подобные вопросы.

Согласно п. 7 Инструкции N 148н <1> инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением (органом казначейства, финансовым органом) в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина. В настоящее время данный порядок регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания по инвентаризации). Целесообразность и необходимость проведения данной процедуры раскрыта в ст. 12 Закона о бухгалтерском учете <2>. Посредством инвентаризации организация периодически подтверждает наличие, состояние и оценку имущества и обязательств, проводимых с целью доказательства достоверности учетных данных и бухгалтерской отчетности (Письма Минфина России от 03.06.2010 N 07-02-12/13, от 27.05.2010 N 07-02-12/12).

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В какие сроки и с какой периодичностью следует проводить инвентаризацию? Порядок и периодичность проведения инвентаризации могут определяться в учетной политике. Данное право предоставлено российским законодательством (п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации, п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете) каждой организации. Какую бы периодичность проведения инвентаризации ни установило бюджетное учреждение, она обязательна как минимум один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, за исключением случаев, когда инвентаризация проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет (п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации).

Сроки проведения годовой инвентаризации могут доводиться вышестоящей организацией до подведомственных ей учреждений. Например, в соответствии с Приказом Департамента здравоохранения г. Москвы от 25.08.2010 N 1394 «О проведении инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств» рекомендовано проводить годовую инвентаризацию в учреждениях здравоохранения в следующие сроки:

• основных средств — не ранее 1 ноября;
• материальных запасов (кроме продуктов питания) — не ранее 1 октября;
• объектов незавершенного капитального строительства — не ранее 1 декабря;
• продуктов питания, денежных средств, денежных документов, бланков строгой отчетности, сумм, выданных в подотчет, расчетов с банками (по бюджетным и другим счетам), налоговыми органами, расчетов с дебиторами и кредиторами, незаконченных капитальных ремонтов — по состоянию на 1 января 2011 г.

Действующее законодательство позволяет проводить инвентаризацию библиотечных фондов один раз в пять лет. Главным распорядителем нашего субъекта вынесено решение проводить инвентаризацию один раз в три года. Правомерны ли данные требования? Полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств приведены в ст. 158 БК РФ. В соответствии с нормами данной статьи главные распорядители обязаны осуществлять финансовый контроль за подведомственными распорядителями и получателями бюджетных средств в целях обеспечения результативности, адресности и целевого использования бюджетных средств. Суть финансового контроля заключается как в его организации, так и в осуществлении проверок имущества и обязательств. Поэтому главный распорядитель вправе регламентировать сроки и периодичность проведения инвентаризаций в учреждении.

В отношении проведения инвентаризаций библиотечных фондов, входящих в состав основных средств, необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 10.2 Инструкции об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Минкультуры России от 02.12.1998 N 590, проверка библиотечных фондов должна осуществляться:

• наиболее ценных фондов, хранящихся в сейфах, — ежегодно;
• редчайших фондов — один раз в три года;
• ценных фондов — один раз в пять лет;
• фондов библиотек до 100 тыс. учетных единиц — один раз в пять лет;
• фондов библиотек от 100 до 200 тыс. учетных единиц — один раз в семь лет;
• фондов библиотек от 200 тыс. до 1 млн учетных единиц — один раз в десять лет;
• фондов библиотек свыше 1 млн учетных единиц — поэтапно в выборочном порядке с завершением инвентаризации всего фонда в течение 15 лет.

Кроме того, в соответствии с рекомендациями Минфина, приведенными в Письме от 04.11.1998 N 16-00-16-198, виды и сроки проведения инвентаризации библиотечных фондов, а также ценность последних должны определяться государственными и муниципальными библиотеками по согласованию с учредителем и предусматриваться учетной политикой.

Таким образом, требование главного распорядителя бюджетных средств о проведении инвентаризаций библиотечных фондов с более частой периодичностью, чем та, что установлена Методическими указаниями по инвентаризации, правомерно, поскольку оно направлено на усиление контроля за сохранностью государственного имущества.

Предусмотрена ли ответственность за непроведение годовой инвентаризации? В настоящее время в действующем законодательстве нет норм о привлечении к ответственности за непроведение годовой инвентаризации. Однако если в ходе проверки контрольным органом будет установлено, что учреждение систематически нарушало требования Закона о бухгалтерском учете, Инструкции N 148н, и будут выявлены существенные расхождения с данными бухгалтерского учета, в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ данные деяния (грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета) повлекут наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

• искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
• искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Достаточно ли проведения годовой инвентаризации только нефинансовых активов и денежных средств в кассе учреждения? В силу п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации проверке подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. При этом под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, материальные запасы, готовая продукция, прочие запасы, денежные средства и другие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами — кредиторская задолженность.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Таким образом, для подтверждения достоверности учетных данных всего имущества и обязательств проведения инвентаризации только нефинансовых активов и денежных средств в кассе недостаточно.

Должен ли руководитель учреждения присутствовать при проведении годовой инвентаризации? В соответствии с п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации для проведения инвентаризации в организации должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В целях единовременного проведения инвентаризации при большом объеме работ в отдельных структурных подразделениях могут быть созданы рабочие инвентаризационные комиссии. Они подчиняются председателю инвентаризационной комиссии, который контролирует их деятельность.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, сроки проверки и т.п.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Также он утверждает персональный состав постоянно действующих рабочих инвентаризационных комиссий.

Если руководитель организации в соответствии с внутренним распорядительным документом входит в состав инвентаризационной комиссии, его присутствие при проведении инвентаризации обязательно. В противном случае это не является необходимым.

Детский сад имеет небольшой штат. Допускается ли в этом случае включение в состав инвентаризационной комиссии материально ответственного лица? Согласно п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации в состав инвентаризационной комиссии входят представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, а также другие специалисты (воспитатели, экономисты, медицинские работники и т.д.).

В Методических указаниях по инвентаризации не содержится прямого запрета на включение материально ответственных лиц в инвентаризационную комиссию, но, по нашему мнению, введение их в ее состав противоречит смыслу инвентаризации. Ведь материально ответственные лица выступают как проверяемые, а не как проверяющие. Более того, перед началом и завершением проведения инвентаризации материально ответственные лица дают расписки, подтверждающие, что:

• к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход;
• проверка имущества проведена комиссией в их присутствии и каких-либо претензий к последней нет.

Если штат учреждения маленький, руководитель может создать несколько рабочих комиссий для проверки отдельных участков. В состав комиссии по конкретному участку не включаются лица, ответственные за него. Например, при инвентаризации склада в рабочую комиссию не входит кладовщик, но в нее можно включить поваров или мойщиков посуды. Данные по составу рабочих комиссий в обязательном порядке должны быть доведены под расписку до председателя инвентаризационной комиссии и ее членов, зарегистрированы в журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации, который должен вести председатель инвентаризационной комиссии.

Если на дату проведения инвентаризации материально ответственное лицо отсутствует по болезни, вправе ли комиссия провести осмотр материальных ценностей без него? Нет, не вправе. В соответствии с п. 2.8 Методических указаний по инвентаризации инвентаризация не может быть проведена, если отсутствуют материально ответственные лица. Аналогичные разъяснения Минфин ранее приводил в Письме от 15.07.2008 N 07-05-12/16. В данном случае инвентаризацию этого участка следует перенести на другое время, когда материально ответственное лицо приступит к выполнению своих рабочих обязанностей.

Допускается ли наличие исправлений в инвентаризационных описях? Да, допускается. Согласно п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации ошибки исправляются во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над ними правильных. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Обязательно ли распечатывать документы, подтверждающие результаты инвентаризации? В соответствии с Инструкцией N 148н Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835), приведенный в Приложении 2, относится к первичным документам организации. Согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В силу п. 2 той же статьи каждый первичный учетный документ должен содержать личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Акт о результатах инвентаризации должны подписать все члены инвентаризационной комиссии. Следовательно, либо данный документ должен быть составлен на бумажном носителе, либо электронный документ необходимо заверить электронными цифровыми подписями (ЭЦП), которые равнозначны собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации, в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи». Иные варианты, обеспечивающие соблюдение данного требования, на сегодняшний день законодательством не предусмотрены.

Таким образом, если у учреждения нет возможности заменить личную подпись ответственных лиц ЭЦП, во избежание санкций за отсутствие документа, подтверждающего результат инвентаризации и оформленного в соответствии с действующим законодательством, рекомендуем составлять его на бумажном носителе информации.

В ходе проведения годовой инвентаризации были выявлены неправильные данные по объектам недвижимости. Следует ли фиксировать данный факт в инвентаризационных ведомостях либо по ним нужно составить отдельный документ? Согласно п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации при выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или неправильно указаны характеризующие их данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям — нужно указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общую полезную площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др. Поэтому составлять дополнительный документ нет необходимости.

В конце года учреждение совершило сделку по приобретению объекта недвижимости. На дату составления годовой отчетности претензий по взаиморасчетам у сторон нет. Будет ли являться нарушением то, что отсутствие кредиторской задолженности перед данным поставщиком не подтверждено актом сверки? В соответствии с п. 3.45 Методических указаний по инвентаризации проверке должен быть подвергнут счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по оплаченным, но находящимся в пути товарам и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

В силу ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения последнему этого имущества и подписания сторонами соответствующего документа о передаче, если иное не предусмотрено законом или договором.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче недвижимости на условиях, предусмотренных договором, считается отказом продавца от исполнения обязанности передать имущество, а покупателя — принять имущество.

Таким образом, если при проведении инвентаризации комиссией было установлено, что в акте приема-передачи недвижимого имущества отражено отсутствие у сторон претензий по взаиморасчетам, акта сверки расчетов в данном случае не требуется. Аналогичные выводы были сделаны ФАС УО в Постановлении от 04.08.2010 N Ф09-5859/10-С1.

Проведение инвентаризации занимает слишком много времени. Будет ли считаться нарушением, если результаты последней оформлены после 01.01.2011? В соответствии с п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а итоги годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете. Поэтому результаты такой инвентаризации, проведенной в 2010 г., надо учесть при составлении годового баланса. Для этого все результаты инвентаризации следует отразить в бухгалтерском учете на 31.12.2010.

Кто может оспорить результаты инвентаризации, если она проведена с нарушениями? Если инвентаризация проведена с нарушениями, ее результаты считаются недействительными. Такое решение может вынести любой контролирующий орган, если во время проведения инвентаризации отсутствовал хотя бы один член комиссии. Это документально зафиксировано в п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации.

Кроме того, если порядок проведения инвентаризации был нарушен, его может оспорить и материально ответственное лицо, в отношении которого были выявлены недостача или хищение товарно-материальных ценностей.

Наиболее распространенными нарушениями, совершаемыми при проведении инвентаризации, являются:

• составление инвентаризационных описей и актов в одном экземпляре;
• отсутствие подписей материально ответственных лиц в формах, в которых они предусмотрены;
• отсутствие расписок материально ответственных лиц о том, что все расходные и приходные документы на проверяемое имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии перед проведением инвентаризации (аналогичные расписки должны представлять и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества);
• наличие ошибок и исправлений, не подписанных и не заверенных членами инвентаризационной комиссии;
• наличие инвентаризационных описей, содержащих незаполненные строки после утверждения результатов инвентаризации и непрочеркнутые последние незаполненные страницы.

Общий порядок проведения

Инвентаризацию проводит постоянно действующая комиссия. Ее персональный состав утверждает руководитель фирмы. Членами инвентаризационной комиссии обычно являются:

• представители администрации организации;
• работники бухгалтерии;
• специалисты инженерных, финансовых, юридических и других служб.

В состав инвентаризационной комиссии могут входить работники службы внутреннего аудита организации, а также представители независимых аудиторских организаций.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Подготовка

Инвентаризационная комиссия до начала проверки фактического наличия имущества должна иметь:

• последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы;
• отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

При этом материально ответственные лица должны к началу инвентаризации дать расписки о том, что все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Документальное оформление

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. Эти документы составляются не менее чем в двух экземплярах. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией. Документы по инвентаризации представлены в таблице.

Таблица. ДОКУМЕНТЫ ПО ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Наименование документа	Номер формы	Документ, которым утверждена форма
Инвентаризационная опись основных средств	ИНВ-1	Постановление Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88
Инвентаризационный ярлык	ИНВ-2
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей	ИНВ-3
Акт инвентаризации товаров отгруженных	ИНВ-4
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение	ИНВ-5
Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути	ИНВ-6
Акт инвентаризации незаконченных ремонтом основных средств	ИНВ-10
Акт инвентаризации расходов будущих периодов	ИНВ-11
Акт инвентаризации наличных денежных средств	ИНВ-15
Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности	ИНВ-16
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами	ИНВ-17
Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств	ИНВ-18
Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей	ИНВ-19
Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией	ИНВ-26	Постановление Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26

Отражение расхождений в бухучете

Расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухучета отражаются на бухгалтерских счетах в следующем порядке.

Излишки

Основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, должны быть оприходованы и зачислены соответственно на финансовые результаты фирмы. При этом ей следует установить причины возникновения излишка и виновных лиц.

Излишки, выявленные при проведении инвентаризации, отражают по дебету счетов учета имущества 01 (10, 40, 43, 50 и т. д.) в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом основные средства и материально-производственные запасы, выявленные в излишке, следует учитывать по рыночной цене. Основание — пункты 29, 36 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пункт 29 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Внимание

При годовой инвентаризации излишки и недостачу на бухгалтерских счетах отражают на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (то есть не позднее 31 декабря отчетного года).

Недостача

В бухучете недостачу, выявленную при проведении инвентаризации, отражают по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества 01 (10, 41, 43, 50 и т. д.). При этом недостающие товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы) учитывают по фактической себестоимости. Основные средства – по остаточной стоимости.

В пределах норм

Недостача материально-производственных запасов или их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения. Поэтому списание стоимости недостающих ценностей в рассматриваемом случае отражают по дебету счетов 20, 23, 44 и т. д. и кредиту счета 94.

Сверх норм

Недостача материально-производственных запасов или их порча сверх норм относятся на счет виновных лиц. Причем, согласно статье 243 Трудового кодекса, виновный работник должен возместить всю сумму причиненного ущерба, которая не может быть выше рыночной цены недостающего имущества и ниже его стоимости по данным бухучета (ст. 246 ТК РФ).

Отнесение на счет виновного работника недостачи имущества по балансовой стоимости оформляют проводкой по дебету счета 73 и кредиту счета 94. Разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 98.

По мере погашения сотрудником причитающейся с него суммы задолженности эту разницу списывают пропорционально доле погашенной задолженности по дебету счета 98 и кредиту счета 91-1.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации по дебету счета 91-2 и кредиту счета 94. Отметим, что в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.). Это указано в пункте 5.2 Методических указаний по инвентаризации.

Налоговый учет излишков

Излишки имущества, выявленные в ходе инвентаризации, при расчете налога на прибыль учитывают в составе внереализационных доходов по рыночной цене (п. 8 и 20 ст. 250, п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). В случае годовой инвентаризации такой учет производят на дату составления бухгалтерской отчетности за год (то есть не позднее 31 декабря отчетного года) и независимо от того, как организация определяет налоговую базу по налогу на прибыль: методом начисления или кассовым методом (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Использование в производстве и реализация излишков

Основные средства, выявленные в виде излишков, для использования в производстве (выполнения работ, оказания услуг) признаются амортизируемым имуществом. Аналогичный вывод приведен в письмах Минфина России от 13 марта 2009 г. № 03-03-06/1/136 и от 2 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/657.

Для начисления амортизации первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма, в которую они оценены при включении в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса. Основание — абзац 2 пункта 1 статьи 257 кодекса.

При реализации основных средств, выявленных в виде излишков, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, необходимо списывать их рыночную стоимость (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Стоимость излишков материально-производственных запасов, которые были в дальнейшем использованы в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) или реализованы, определяется как сумма, по которой эти излишки ранее были учтены в составе доходов. То есть ею признается их рыночная цена. Она включается в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Отметим, что в бухгалтерском учете рассматриваемые материально-производственные запасы подлежат включению в расходы по учетной стоимости, которой также признается их рыночная цена (п. 73 и 91 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). В связи с этим расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Пример 1

ООО «Норд» 30 декабря 2011 года закончило инвентаризацию материально-производственных запасов, в результате которой были выявлены излишки материалов рыночной стоимостью 60 000 руб.

23 января 2012 года ООО «Норд» передало данные материалы в производство.

Для целей расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. При этом отчетным периодом для нее является месяц.

Бухгалтер ООО «Норд» сделал следующие бухгалтерские записи:

30 декабря 2011 года

Дебет 10 Кредит 91-1

– 60 000 руб. – отражена стоимость излишков материалов, выявленных при инвентаризации.

Тогда же при расчете налога на прибыль эта сумма была включена в состав внереализационных доходов.

23 января 2012 года

Дебет 20 Кредит 10

– 60 000 руб. – отражена стоимость сырья, переданного в производство.

При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел всю стоимость сырья, переданного в производство (60 000 руб.) в составе материальных расходов.

Налоговый учет недостач

При расчете налога на прибыль недостачу материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли учитывают в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В случае годовой инвентаризации так поступают на дату составления бухгалтерской отчетности за год (то есть не позднее 31 декабря отчетного года). Причем не имеет значения, как организация признает расходы: по методу начисления или кассовым методом (п. 2 ст. 272, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Важный момент

При применении кассового метода сумма недостачи материально-производственных запасов может быть учтена в составе материальных расходов, если только это имущество оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сверх норм естественной убыли недостача материально-производственных запасов учитывается в зависимости от наличия виновного лица. Так у организации возникает внереализационный доход, если стоимость недостающего имущества взыскивается с указанного лица (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом недостачу учитывают в момент:

• признания виновным своей вины или вступления в силу решения суда — при методе начисления (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ);
• возмещения виновным ущерба — при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Пример 2

По итогам инвентаризации, проведенной перед составлением бухгалтерской отчетности за 2011 год и законченной 30 декабря указанного года, ООО «Ромашка» выявило недостачу сырья стоимостью по данным бухучета — 40 000 руб. и рыночной стоимостью — 50 000 руб.

Было установлено, что виновным в недостаче лицом является кладовщик З.П. Захарова, которая признала свою вину. По решению руководителя ООО «Ромашка» рыночная стоимость недостающего сырья взыскивается с указанной работницы. З.П. Захарова с целью погашения задолженности внесла в кассу организации по 25 000 руб. 16 и 31 января 2012 года.

Для расчета налога на прибыль названная организация применяет метод начисления. Отчетным периодом является месяц.

Бухгалтер ООО «Ромашка» сделал следующие бухгалтерские проводки:

30 декабря 2011 года

Дебет 94 Кредит 10

– 40 000 руб. – отражена балансовая стоимость недостающего сырья;

Дебет 73 Кредит 94

– 40 000 руб. – отнесена на кладовщика балансовая стоимость недостачи;

Дебет 73 Кредит 98

– 10 000 руб. (50 000 – 40 000) – отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего сырья.

16 и 30 января 2012 года

Дебет 50 Кредит 73

– 25 000 руб. – погашена задолженность по недостаче З.П. Захаровой;

Дебет 98 Кредит 91-1

– 5000 руб. (10 000 × (25 000 : 50 000)) – включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостачи.

При расчете налога на прибыль за декабрь 2011 года бухгалтер учел:

– сумму, которую возместил сотрудник (50 000 руб.) в составе внереализационных доходов;

– сумму убытка от недостачи (40 000 руб.) в составе внереализационных расходов.

В случае отсутствия виновных лиц расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, а также убытки от хищений при расчете налога на прибыль приравниваются к внереализационным расходам. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (абз. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

У.П. Фролова, налоговый консультант