Учет расходов, связанных с производством продукции

Рассмотрим методику учета расходов на примере обычного предприятия по производству продукции, не имеющего вспомогательных и обслуживающих производств.

Все расходы, связанные с производством продукции, подразделяются на два вида: прямые, косвенные.

Прямыми называются расходы, которые можно сразу отнести к какому-то виду продукции* (зарплата рабочего, занятого производством одного вида продукции; расход материалов на конкретный вид продукции и т.п.).

Примечание:
* Учет затрат отдельно по каждому виду выпускаемой продукции необходим для калькуляции себестоимости, т.е. расчета затрат на единицу продукции.

Косвенными являются расходы, которые нельзя сразу отнести к какому-то виду продукции (зарплата главного бухгалтера, абонентская плата за телефон, канцелярские расходы и т.п.).

Прямые расходы в течение месяца сразу записывают на дебет счета 20 «Основное производство» (на соответствующие аналитические счета по видам продукции) с кредитованием счетов учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

1. По обслуживанию основного производства.
2. Для нужд управления, не связанных непосредственно с процессом производства.

Косвенные расходы первой группы в течение месяца отражаются на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы», а второй группы — на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы». При этом также кредитуются счета по учету материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. По окончании месяца косвенные расходы, собранные на счете 25, распределяются между видами выпущенной продукции пропорционально какой-либо базе (сумме прямых затрат, зарплаты производственных рабочих, времени работы оборудования и т.п.). База распределения определяется самой организацией и записывается в приказе об учетной политике. После распределения на общую сумму расходов, собранных на счете 25, делается запись:

Дебет 20 (аналитические счета по видам продукции) Кредит 25

Косвенные расходы, собранные на счете 26, по окончании месяца также полностью списываются с этого счета. Однако в отличие от расходов первой группы они могут списываться двумя способами.

Первый способ (традиционный) аналогичен списанию расходов, учтенных на счете 25 (также выбирается база распределения), дебетуется счет 20 (аналитические счета по видам продукции) и кредитуется счет 26.

Второй способ основан на предпосылке, что общехозяйственные расходы не имеют непосредственной связи с производственным процессом, являются условно-постоянными, и, вследствие этого, в полной сумме отражаются на финансовых результатах отчетного периода. Иначе говоря, они без всякого распределения по видам продукции списываются проводкой:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»

Способ списания общехозяйственных расходов выбирается самой организацией и фиксируется в учетной политике.

Результатом работы большинства производственных предприятий является выпуск готовой продукции, которая сдается на склад. При этом делается запись:

Дебет 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»* Кредит 20 «Основное производство»

Примечание:
* Применение счетов 43 или 40 определяется учетной политикой организации

После этой записи сальдо счета 20 представляет собой сумму затрат, относящихся к продукции, которая не прошла все стадии производственного цикла (незавершенное производство).

Как только готовая продукция (или часть продукции) будет продана, расходы, относящиеся к данной продукции, списываются проводкой:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция»

До начала продаж (до появления выручки) расходы организации числятся на счетах 20 (относящиеся к незавершенному производству) и 43 (относящиеся к выпущенной, но не проданной продукции, хранящейся на складе). При составлении бухгалтерского баланса сальдо этих счетов отражается соответственно на статьях «Затраты в незавершенном производстве» (код показателя 213) и «Готовая продукция и товары для перепродажи» (код показателя 214).

Исходя из вышесказанного, при отсутствии выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отчета о прибылях и убытках не заполняется.

Если согласно учетной политике общехозяйственные расходы, собранные на счете 26, списываются на дебет счета 90, данное списание до появления у организации выручки не осуществляется.

Некоторые специалисты считают, что выбор в учетной политике варианта списания расходов со счета 26 в дебет счета 90 означает признание этих расходов условно-постоянными. Условно-постоянные расходы — это расходы, которые должны уменьшить финансовый результат того отчетного периода, в котором они были понесены. Наличие этих расходов никак не связано с объемов выпуска продукции и/или фактом ее продажи. Из этого следует, что в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98) в случае отсутствия в конкретном периоде выручки от продажи продукции суммы таких расходов, отраженные на счете 26, должны быть списаны в уменьшение прибыли текущего отчетного периода записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Со счета 91-2 сумма данных расходов списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате на сумму этих расходов в балансе и в отчете о прибылях и убытках будет показан убыток по основной деятельности.

Мы считаем, что сумма такого убытка должна определяться с учетом всех доходов и расходов по обычным видам деятельности, а не только условно-постоянных расходов. Тем не менее, вышеуказанная точка зрения имеет право на существование, и каждая организация должна избрать свой вариант списания общехозяйственных расходов, закрепив его в учетной политике.

По нашему мнению, при составлении бухгалтерского баланса сумма этих общехозяйственных расходов, учтенная на счете 26, присоединяется (без проводки) к сальдо счета 20 и показывается по статье «Затраты в незавершенном производстве».

При получении в дальнейшем выручки эти расходы в зависимости от учетной политики списываются на дебет счета 90 или сразу в полной сумме, или по частям в течение нескольких отчетных периодов (пропорционально объему проданной продукции в общем объеме ее выпуска на момент начала получения выручки).

Учет затрат вспомогательных и обслуживающих производств

Некоторые организации имеют кроме основного производства вспомогательные производства (по ремонту основных средств, производству различных видов энергии, транспортному обслуживанию и др.) и/или обслуживающие производства и хозяйства (жилищно-коммунальное хозяйство, предприятия общественного питания, детские дошкольные учреждения, дома отдыха и др.).

В этих производствах и хозяйствах функции счета 20 «Основное производство» выполняют соответственно счета 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Затраты, учтенные по дебету этих счетов, в дальнейшем списываются на счета по учету затрат тех подразделений организации, которые потребляют услуги вышеуказанных производств и хозяйств (20, 25, 26 и др.), а также на счета по учету МПЗ и готовых изделий, выпущенных вспомогательными производствами, а также обслуживающими производствами и хозяйствами (10, 43 и др.).

Сальдо счетов 23 и 29 показывают остатки незавершенного вспомогательного и обслуживающего производства соответственно.

Учет расходов при отсутствии реализации

Вопрос: В отчетном периоде не было реализации. Были только расходы общехозяйственного характера. Куда их списывать в бухгалтерском и налоговом учетах?

1. Бухгалтерский учет.

Чтобы определиться с порядком списания расходов, необходимо их правильно классифицировать. В бухгалтерском учете (п.4 ПБУ 10/99) расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы. Основой такой классификации является связь расходов с доходами (полученными, или планируемыми к получению в будущем), т.е. направленность расходов.

Какие же расходы связаны с доходами? Очевидно, что это расходы, необходимые для осуществления нормального процесса производства или торговли и реализации продукции, товаров, работ, услуг. Для классификации более важна связь с производственной деятельностью, а не конкретное содержание расходов.

Общехозяйственные по своему содержанию расходы связаны с доходами, если они осуществляются в рамках производственного процесса, т.е. деятельности, направленной на получение доходов. Если в организации в отчетном периоде осуществлялся производственные процесс, то независимо от наличия или отсутствия реализации подобные расходы следует учитывать на соответствующих счетах расходов — 26 (или на счете 44 для торговых организаций) и списывать в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой. Согласно Инструкции к плану счетов, возможны два варианта списания общехозяйственных расходов в конце отчетного периода (месяца). Первый вариант — списание в дебет счета 20 «Основное производство» (в некоторых случаях — в дебет счетов 23, 29) , второй вариант — в качестве условно-постоянных списывать в дебет счета 90 «Продажи». Выбор одного из этих вариантов осуществляется при составлении учетной политики.

Рекомендуем утвердить второй вариант списания общехозяйственных расходов — в дебет счета 90 как более простой и поэтому рациональный. Конечно, этот вариант не позволяет калькулировать полную себестоимость продукции, но при необходимости ее можно рассчитать внесистемно. Для большинства целей анализа вполне достаточно иметь данные о производственной себестоимости. Кроме того, списание в дебет счета 20 предполагает предварительное распределение по видам продукции. И, если базой для распределения выбрана выручка от реализации различных видов продукции, то при отсутствии реализации распределить расходы невозможно. Поэтому лучше в качестве базы выбирать заработную плату производственных рабочих, занятых производством определенной продукции.

Если в учетной политике выбран вариант списания в дебет сч.20, то при отсутствии реализации общехозяйственные расходы увеличивают стоимость незавершенного производства в балансе и не отражаются в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Если общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90, то установленный учетной политикой порядок сохраняется независимо от наличия или отсутствия реализации в отчетном периоде. Списанные общехозяйственные расходы в этом случае отражаются по строке «Управленческие расходы» формы 2.

Списание счета 44 в бухгалтерском учете производится либо с расчетом распределения транспортных расходов на остаток товаров (если есть транспортные расходы и они учитываются отдельно, а не в стоимости товаров), либо без расчета в полной сумме накопленных за отчетный период расходов.

Все вышесказанное справедливо только в том случае, если организация осуществляла в отчетном периоде производственную деятельность, т.е. в отношении расходов по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99). Еще раз повторим, что содержание таких расходов — будут ли это арендные платежи, заработная плата управленцам и бухгалтерам — не может служить единственным основанием для учета тех или иных расходов в составе общехозяйственных.

Поэтому если организация не осуществляет деятельность, направленную на получение доходов (связанную с доходами), то классифицировать понесенные расходы как общехозяйственные (т.е. реализационные) недопустимо. В этом случае любые расходы, независимо от их содержания следует учитывать в составе внереализационных расходов. Внереализационные расходы собираются по дебету счета 91.2. В конце отчетного периода синтетический счет 91 закрывается с образованием убытка.

Еще раз отметим, что при отсутствии деятельности, направленной на получение доходов, все расходы, как внереализационные, нужно сразу учитывать по счету 91.2. Предварительное накопление таких расходов на счетах 26 или 44 по нашему мнению является ошибкой и требует исправительной проводки Д 91.2 — К 26 (44) по списанию таких расходов.

В отдельных комментариях рекомендуется накопленные в периоде отсутствия реализации расходы учитывать на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в периоде реализации. Для вывода о целесообразности такого способа учета кратко проанализируем особенности учета расходов на счете 97 (полный обзор приведен в отдельной статье). Счет 97 используется или для учета расходов, прямо или косвенно связанных с будущими доходами (подготовительных расходов), или как способ распределения, «сглаживания» отдельных (текущих) расходов для равномерного их списания по отчетным периодам.

Могут ли общехозяйственные расходы быть тем или иным образом связаны с будущими доходами? Во-первых, некоторые общехозяйственные расходы можно считать подготовительными расходами, например, расходы, связанные с заключением договоров. В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденного приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167, расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов. По нашему мнению, этот же подход может быть распространен и на расходы, связанные с заключением других видов договоров.

Как расходы будущих периодов могут быть учтены и периодические или длящиеся расходы, например, стоимость лицензии на вид деятельности, оплата страховки, оплата права пользования программным обеспечением, переданного на ограниченный срок и т.п. Учет периодических расходов на счете 97 с последующим равномерным списанием позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Но можно ли использовать счет 97 для перераспределения, «сглаживания» накопленных в одном периоде иных общехозяйственных расходов на другие периоды? По нашему мнению использование счета 97 для перераспределения расходов по периодам допустимо, но нецелесообразно, поскольку приводит к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетами..

Кроме того, остаток по счету 97 должен соответствовать реальному, а не фиктивному активу. Общехозяйственные расходы, не связанные с будущими доходами не могут быть классифицированы как актив. Поэтому использование в этом случае счета 97 снижает достоверность отчетности.

Еще один интересный вопрос: можно ли общехозяйственные расходы вновь созданной организации считать расходы на подготовку и освоение новых производств (и учитывать на счете 97 как подготовительные)? По своему экономическому содержанию расходы на подготовку и освоение новых производств — это расходы на пуско-наладочные работы, связанные с опробованием под нагрузкой основных средств или их комплексов после ввода этих объектов в эксплуатацию. Это не общехозяйственные расходы. Поэтому расширительно истолковывать термин «расходы на подготовку новых производств» недопустимо. Например, расходы вновь созданной консультационной или торговой организации не являются расходами на освоение нового производства.

Выводы:

Отсутствие в отчетном периоде реализации никак не влияет на бухгалтерский учет общехозяйственных по своему содержанию расходов организации. Выбор того или иного способа учета зависит не только от содержания расходов, а прежде всего — от их направленности на получение доходов в будущем. Наличие или отсутствие связи расходов с будущим получением доходов — это предмет профессионального суждения бухгалтера и основа классификации расходов.

Если понесенные расходы могут быть признаны направленными на получение доходов, то они учитываются в соответствие со своим экономическим содержанием как общехозяйственные и списываются в конце отчетного периода либо в дебет счета 20, увеличивая стоимость незавершенного производства, либо в дебет счета 90 как условно-постоянные. Выбор способа списания должен быть утвержден в учетной политике. Мы рекомендуем утвердить второй вариант списания (в дебет счета 90) как более рациональный.

Общехозяйственные расходы подготовительного характера, прямо связанные с заключением хозяйственных договоров, а также периодические расходы могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике организации.

Если расходы не связаны с будущим получением доходов, то независимо от их содержания они должны сразу учитываться в составе внереализационных расходов (счет 91.2).

2. Налоговый учет

Общехозяйственные по содержанию расходы в налоговом учете классифицируются как косвенные (ст.318 НК). Они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если удовлетворяют общим требованиям признания расходов (ст.252 НК) — расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение доходов. Расходы, учтенные в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (за исключением периодических или длящихся расходов) в налоговом учете списываются единовременно как расходы текущего периода. Периодические или длящиеся расходы в налоговом учете списываются равномерно в течение срока, указанного в договоре или срока лицензии.

Если же расходы не имеют направленность на получение доходов, т.е. фактически произведены не в рамках предпринимательской деятельности (например, деятельность не велась, была приостановлена), то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете. Поэтому в некоторых случаях отсутствие в отчетном периоде реализации может вызвать разногласия с налоговыми органами по правомерности признания в налоговом учете тех или иных расходов (см. например, письмо УМНС по г. Москве от 23.10.03 № 26-12/60058).

Ярослав Кулибаба ООО «РЕАЛ-АУДИТ» (Москва) E-mail: inf-real@spacenet.ru

Требование ИФНС предоставить пояснение по неправомерности отражения расходов при отсутствии доходов

добрый день
Следует отметить, что гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не ставит порядок признания расходов в прямую зависимость от того, были у организации доходы или нет. Следовательно, организация может учитывать расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, но только при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (см. Письмо Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821).
Как отмечается в п. 3 Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590, текущие расходы организации, учитываемые в составе прочих расходов и (или) внереализационных расходов, в целях налогообложения прибыли в период, когда доходы отсутствовали, по мнению Минфина России, признаются косвенными расходами.
В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов, осуществленных в текущем периоде, учитывается в том же периоде. Такие расходы организации до получения доходов от деятельности формируют убыток текущего отчетного (налогового) периода.
Кроме того, п. 8 ст. 274 НК РФ установлено, что в случае, когда в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Порядок определения налоговой базы текущего налогового периода и переноса убытка на будущее установлен ст. 283 НК РФ.
В Письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69 разъясняется, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации. Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка.
В Письме Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414 указано, что понесенные организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации относятся в целях налогообложения прибыли на убытки в соответствии с порядком, предусмотренном ст. 283 НК РФ.
Однако есть письма финансового и налогового ведомств, где изложена другая точка зрения.
Согласно Письму Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691 при неосуществлении деятельности (при отсутствии доходов от ведения деятельности) организация не вправе списывать расходы, связанные с подготовительными работами.
В Письме УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 20-12/115092 отмечается, что когда у организации в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации) и не ведется деятельность, направленная на получение доходов, расходы организации не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В решениях арбитражных судов неоднократно указывалось, что экономическая обоснованность произведенных обществом затрат определяется не фактически полученными доходами в конкретном периоде, а направленностью осуществленных расходов на получение доходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 по делу N А55-15746/2012).
В соответствии с п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 обоснованность расходов должна оцениваться по намерениям и целям деятельности налогоплательщика, а не по ее результатам.
Исходя из вышеприведенных норм НК РФ, Писем Минфина России (от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414) и судебной практики, в случае отсутствия доходов расходы при соблюдении требований ст. 252 НК РФ могут быть учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода. И если в текущем отчетном периоде у организации не было выручки, но в течение налогового периода она появилась, организация признает расходы в текущем налоговом периоде, поскольку налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом сначала года. Следовательно, при наличии выручки в течение налогового периода риски у организации минимальны.
Статья: Учет расходов на открытие бизнеса (Бортникова А.) («Новая бухгалтерия», 2015, N 4) {КонсультантПлюс}

Налоговый учет расходов при отсутствии доходов

Нередко организация ведет деятельность в течение нескольких отчетных периодов и производит текущие расходы, но доходов не имеет. С подобными ситуациями обычно сталкиваются вновь созданные организации, однако от них не застрахованы и компании, функционирующие уже не первый год. Можно ли учесть расходы при отсутствии доходов, в каком периоде они включаются в налоговую базу? Ответы — в статье.

Вновь созданная организация, осуществляющая торговую деятельность или деятельность по оказанию услуг, может получать доходы непосредственно с момента начала деятельности. Конечно, если учредители заранее провели работу по поиску будущих клиентов (покупателей), то есть имеются практически готовые заказы, а также подобран квалифицированный персонал. Но большинству новых организаций трудно получать доходы с начала работы, особенно если они занимаются производственной деятельностью. Ведь предварительно необходимо организовать производственный процесс (приобрести и установить оборудование, запастись сырьем и материалами, арендовать помещение и др.), а это требует значительных затрат. Поэтому вновь созданная производственная организация, как правило, вначале осуществляет расходы, а доходов не получает.

Расходы в целях налогообложения

При исчислении налога на прибыль расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные (оформленные документами в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота) затраты, осуществленные налогоплательщиком. Причем эти затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Каждая организация обязана встать на учет в налоговых органах в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», и считается созданной со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 51 ГК РФ и ст. 83 НК РФ). Именно с этого момента организация обязана вести налоговый и бухгалтерский учет полученных доходов и осуществленных расходов.

Примечание. Налогоплательщиком (плательщиком сборов) может быть организация или физическое лицо, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).

Положения гл. 25 Налогового кодекса не ставят порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы в этом же периоде или нет. Поэтому организация может учитывать расходы как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором доходы не были получены, при условии, что осуществляемая деятельность и данные расходы в целом направлены на получение доходов (Письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-03-06/1/265).

Примечание. Налогоплательщик вправе учитывать расходы в том периоде, в котором доходы у него отсутствовали. Главное, чтобы произведенные расходы были направлены на получение дохода в будущем.

Напомним, что аналогичный вывод следует из Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П. В нем сказано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не о результате такой деятельности. То есть необходимо доказать факт осуществления деятельности как таковой. Например, компания сможет документально подтвердить, что проводила поиск поставщиков и покупателей, исследовала предполагаемые рынки сбыта и т.п.

Таким образом, вновь созданная организация при отсутствии доходов имеет право признать расходы, которые произведены с момента ее государственной регистрации.

Пример 1. В марте 2010 г. Е.С. Левитан начал готовить документы для регистрации ООО «Налоговый консалтинг», которое будет оказывать консультационные услуги в сфере бухучета и налогообложения. Ему предложили очень выгодный вариант аренды помещения под будущий офис. Одним из обязательных условий по договору аренды было внесение арендной платы за первый месяц (март 2010 г.) в этом же месяце. Поскольку организация еще не была зарегистрирована в налоговых органах, учредитель оплатил стоимость аренды за март из личных средств.

В подобной ситуации расходы на оплату аренды помещения за март 2010 г. ООО «Налоговый консалтинг», зарегистрированное, например, в апреле 2010 г., учесть при налогообложении прибыли не вправе.

Допустим, 2 апреля 2010 г. ООО «Налоговый консалтинг» было зарегистрировано. Оплата за второй месяц аренды офиса (апрель 2010 г.) произведена с расчетного счета данной организации. В апреле ООО «Налоговый консалтинг» доходов не получало, поскольку в этом месяце велась предварительная работа по поиску клиентов и заключению договоров. В соответствии с договорами оказание услуг будет осуществляться начиная с мая 2010 г. Произведенные в апреле 2010 г. расходы по аренде офиса направлены на получение дохода, и, если они подтверждены соответствующими документами, ООО «Налоговый консалтинг» может учесть их при налогообложении прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, несмотря на то что доходов у организации пока нет.

Правила признания расходов

Порядок признания налогоплательщиком расходов в целях налогообложения прибыли зависит от применяемого метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.

Организации, применяющие метод начисления, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому эти расходы относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты товаров (работ, услуг) и определяют их с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ. Такие правила предусмотрены в п. 1 ст. 272 НК РФ.

Примечание. В целях налогообложения прибыли оплатой товара (работ, услуг или имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — покупателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Все расходы, произведенные организацией, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, затраты на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком, применяющим метод начисления, делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Примечание. Можно ли все расходы признать косвенными?

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Налоговый кодекс не содержит четких критериев отнесения произведенных расходов к тому или иному виду. Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения (Письма Минфина России от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176 и от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60). Причем предусмотреть только один вид расходов (например, только прямые или только косвенные) он не вправе, поскольку согласно указанной выше норме расходы необходимо подразделять на оба вида и право выбора какого-то одного из них гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены. Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Примечание. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Так, к прямым расходам относятся расходы на приобретение сырья и материалов, покупных товаров, амортизация производственного оборудования, заработная плата основных работников, страховые взносы, начисленные на такую заработную плату, и т.п. Все остальные расходы, не отнесенные к прямым расходам и не признаваемые внереализационными расходами согласно ст. 265 НК РФ, являются косвенными.

Примечание. Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Косвенные расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. При этом произведенные, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов в целях налогообложения прибыли относятся на убытки в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 283 Налогового кодекса (Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414 и от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821).

Пример 2. ООО «Юрист» зарегистрировано 1 апреля 2010 г. Организация оказывает услуги в области права. После государственной регистрации организация арендовала офис, приобрела мебель, канцелярские товары и другие необходимые материалы. На работу принят директор, юрист и бухгалтер. Первый договор с клиентом об оказании услуг по подготовке документов в арбитражный суд организация заключила 13 апреля 2010 г. Срок выполнения обязательств по договору — 6 мая 2010 г.

Учетной политикой для целей налогообложения ООО «Юрист» предусмотрено, что расходы по оплате труда и страховые взносы, начисленные на данные выплаты, относятся к прямым расходам. Списание прямых расходов на уменьшение доходов производится в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства, так как данная организация оказывает услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, ООО «Юрист» начало осуществление основной деятельности, о чем свидетельствует наличие заключенного договора. Все произведенные в апреле 2010 г. расходы оно вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме (пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 10 и 24 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153).

Если организация применяет при расчете налога на прибыль кассовый метод, то все фактически оплаченные ею расходы учитываются в текущем периоде (п. 3 ст. 273 НК РФ) и при отсутствии доходов формируют убыток. Разумеется, если соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Примечание. Если у организации при отсутствии доходов образуется налоговый убыток, учет такого убытка при расчете налога на прибыль осуществляется в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. При этом произведенные расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены, а также направлены на получение дохода.

Обратите внимание! Учет расхода при отсутствии дохода у «упрощенца»

Отметим, что расходами налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) при условии их соответствия перечню расходов, приведенному в ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, расходы, перечисленные в названной статье, произведенные вновь созданной организацией, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были фактически оплачены. Если у организации в этом периоде доходы от осуществления деятельности отсутствуют, произведенные расходы формируют сумму убытков за налоговый период, которые могут быть учтены в последующие налоговые периоды в порядке, установленном п. 7 ст. 346.18 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/5).

Расходы на подготовку и освоение производства

Как уже отмечалось, вновь созданной организации для начала деятельности необходимо осуществить ряд необходимых затрат. К их числу относятся приобретение (аренда) производственных помещений и оборудования, монтаж и пусконаладочные работы технологического оборудования, покупка сырья и материалов, энергоресурсов, обучение производственных рабочих и др. Перечисленные расходы непосредственно направлены на получение доходов в будущем. Часть из них учитывается при налогообложении прибыли в стоимости объекта приобретаемого (создаваемого) амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ), а часть может быть учтена в составе прочих расходов как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит порядка определения расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, главной задачей налогоплательщика является документальное обоснование отнесения осуществленных им расходов к данной категории. Поэтому рассмотрим подробнее, как организации учитывать расходы на пусконаладочные работы технологического оборудования.

В Письме Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 отмечено, что пусконаладочные работы подразделяются на два вида: «вхолостую» и «под нагрузкой». Расходы на проведение пусконаладочных работ «вхолостую» связаны с отладкой оборудования, приведение его в рабочее состояние, поэтому должны учитываться в стоимости данного объекта амортизируемого имущества.

Пусконаладочные работы «под нагрузкой», производимые после того, как первоначальная стоимость объекта сформирована (то есть после ввода основного средства в эксплуатацию), осуществляются для отладки выпуска конкретного вида продукции. Поэтому затраты на проведение подобных работ являются текущими расходами организации.

Напомним, что на основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства — это сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. После ввода объекта в эксплуатацию указанные расходы будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль посредством начисления амортизации. Причем к расходам, указанным в пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, не могут относиться расходы, подлежащие включению в стоимость амортизируемого имущества.

Примечание. Суммы амортизации, начисленной по оборудованию, предназначенному для использования в производстве продукции (работ и услуг), относятся к прямым расходам (абз. 8 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, при признании затрат на пусконаладочные работы в целях налогообложения прибыли нужно учитывать следующее. Допустим, пусконаладочные работы связаны с настройкой и отладкой приобретенного (сооруженного) оборудования, проверкой его технических параметров на соответствие техническим условиям, с обучением персонала организации-заказчика работе на данном оборудовании и операциям по его ремонту и обслуживанию, и без осуществления подобных работ невозможна эксплуатация данного оборудования. В этом случае их можно квалифицировать как работы по доведению приобретенного (сооруженного) объекта амортизируемого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Иными словами, затраты на осуществление таких работ формируют стоимость объекта основных средств.

Если пусконаладочные работы осуществляются после ввода основного средства в эксплуатацию и проводятся на уже действующем оборудовании для отладки выпуска определенного вида продукции, то затраты на выполнение подобных работ могут быть учтены как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример 3. ООО «Альфапром» зарегистрировано 1 апреля 2010 г. Для осуществления деятельности по выпуску продукции бытовой химии оно приобрело производственное оборудование стоимостью 1 600 000 руб. Сторонней организацией (подрядчиком) осуществлен монтаж оборудования (стоимость работ — 100 000 руб.), а также 5 апреля произведены пусконаладочные работы по настройке и отладке оборудования (стоимость работ — 15 000 руб.). В этот же день ООО «Альфапром» подписало с подрядчиком акт сдачи-приемки работ, а также оформило акт N ОС-1 и оборудование было введено в эксплуатацию. Затем 6 апреля с помощью подрядчика ООО «Альфапром» провело пробную работу оборудования «под нагрузкой» (стоимость работ — 8000 руб.).

Сотрудники ООО «Альфапром» с 5 по 12 апреля прошли обучение для работы на новом оборудовании, стоимость которого составила 25 000 руб.

Первоначальная стоимость оборудования, сформированная 5 апреля, составила 1 715 000 руб. (1 600 000 руб. + 100 000 руб. + 15 000 руб.).

Затраты на обучение персонала и пробный запуск оборудования в сумме 33 000 руб. (25 000 руб. + 8000 руб.) организация вправе учесть в составе прочих расходов как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Можно ли доходы от одного вида деятельности уменьшить на расходы по освоению другого

Рассмотрим, вправе ли организация доходы, полученные от осуществления одного вида деятельности, уменьшить на расходы, относящиеся к другому виду деятельности. Как известно, для российских организаций прибылью являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса (ст. 247 НК РФ). Для исчисления налога на прибыль необходимо определить налоговую базу, то есть денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно, если (п. 2 ст. 274 НК РФ):

• прибыль облагается по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%);
• гл. 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Так, доходы, полученные налогоплательщиком в виде дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ) или в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 4 ст. 284 НК РФ), облагаются по ставке 0, 9 или 15%.

Отличный от общего порядок учета прибыли и убытка предусмотрен, если осуществляется деятельность:

• связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
• в рамках договора доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ) или простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
• связанная с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ), проведением операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) и финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).

Таким образом, по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается по одинаковой ставке, формируется общая налоговая база независимо от того, соответствуют ли понесенные расходы полученным доходам. Следовательно, когда организация осуществляет обычную деятельность, прибыль от которой облагается по ставке 20%, и производит расходы по освоению другого вида деятельности, доходы по которому также будут облагаться по ставке 20%, полученную прибыль можно уменьшить на расходы, связанные с новым видом деятельности.

Пример 4. ООО «Многомер» применяет общий режим налогообложения и осуществляет облагаемые налогом на прибыль виды деятельности, такие как оптовая торговля, оказание транспортных и посреднических услуг, осуществляет сдачу в аренду движимого и недвижимого имущества. Все эти виды деятельности являются прибыльными. В текущем налоговом периоде ООО «Многомер» решило оказывать рекламные услуги (не подпадающие под обложение ЕНВД). В связи с этим были приняты сотрудники на должности специалистов по рекламе, менеджеров, рекламных агентов. Было приобретено необходимое оборудование, мебель, арендованы помещения под офис, фото-, видеостудию. Компания начала активный поиск клиентов и заключила несколько договоров на производство рекламных видеороликов. Доходов от осуществления нового вида деятельности во II квартале 2010 г. компания не получила. В отношении всех видов деятельности организации применяется одинаковая налоговая ставка — 20%. Налоговую базу по налогу на прибыль ООО «Многомер» исчисляет общую, в целом по организации, поэтому все косвенные расходы, относящиеся к новому виду деятельности, оно имеет право учесть в уменьшение прибыли, полученной от осуществления остальных видов деятельности.

А.О.Здоровенко

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»