Добавить в «Нужное»

Актуально на: 20 февраля 2020 г.

Обязанность по уплате НДФЛ может лежать на самом налогоплательщике – физическом лице, в том числе ИП, либо на налоговом агенте, выплачивающем облагаемые НДФЛ доходы физлицам (п. 1 ст. 227, п. 2 ст. 214, п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 226 НК РФ). За неуплату налога или несвоевременную уплату предусмотрены штрафы.

Штраф за неуплату НДФЛ налоговым агентом

По общему правилу если налоговый агент не удержит и/или не перечислит НДФЛ с дохода налогоплательщика, либо не полностью удержит и/или не полностью перечислит налог, то с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20% от суммы, которая необходимо было удержать/перечислить в бюджет (ст. 123 НК РФ). Правда, только в том случае, когда у агента была возможность удержать НДФЛ из доходов физлица. Ведь если гражданину был выплачен доход, к примеру, только в натуральной форме, то удержать с него налог нельзя (п. 4, 5 ст. 226 НК РФ, п. 21 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57). И в такой ситуации штраф к налоговому агенту неприменим.

Штрафа при неудержании/неперечислении НДФЛ можно избежать при соблюдении следующих условий (п.2 ст.123 НК РФ):

• расчет по НДФЛ представлен в ИФНС своевременно;
• в расчете отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет;
• налоговым агентом самостоятельно уплачены сумма налога, не перечисленная в срок, и пени до того момента, когда агенту стало известно об обнаружении ИФНС факта несвоевременного перечисления НДФЛ или о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за соответствующий налоговый период.

В некоторых случаях налоговики пытаются взыскать с налогового агента помимо штрафа еще недоимку и пени.

Ситуация	Что могут взыскать с агента кроме штрафа
Налоговый агент не удержал НДФЛ из доходов физлица	Ничего. Недоимка не может быть взыскана, поскольку уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допустима (п. 9 ст. 226 НК РФ). А если нельзя взыскать недоимку, то пени по НДФЛ начислять тоже нет оснований (Письмо ФНС от 04.08.2015 № ЕД-4-2/13600)
Налоговый агент удержал НДФЛ из доходов физлица, но не перечислил его в бюджет	— недоимку; — пени (п. 1, 7 ст. 75, п. 5 ст. 108 НК РФ)

Штраф за неуплату НДФЛ самим налогоплательщиком

Налогоплательщики – физические лица, которые не являются ИП, должны самостоятельно уплачивать НДФЛ с определенных видов доходов, например, полученных при продаже имущества (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Физлица, которые являются ИП, в течение года должны уплачивать авансовые платежи, а по окончании года также уплатить сумму налога (п. 6, 8 ст. 227 НК РФ).

За неуплату или неполную уплату налога, возникшую в результате занижения налоговой базы, на физлицо может быть наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога или 40% при совершении деяния умышленно (п. 1, 3 ст. 122 НК РФ). Занижение базы может возникнуть, например, если вы покажете в декларации по НДФЛ вычеты, которые на самом деле не имели права применять. Или задекларируете доход в меньшей сумме.

А вот штрафа за несвоевременную уплату НДФЛ не будет (п. 19 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57). Хотя пени по НДФЛ за просрочку начислят (ст. 75 НК РФ).

Также нельзя наложить штраф на ИП за неуплату авансовых платежей. При этом пени по НДФЛ за несвоевременную уплату авансов налоговики начислят (п. 3 ст. 58 НК РФ).

См. Калькулятор пеней по налогам и страховым взносам

В силу самых разных причин налоговые агенты нередко перечисляют НДФЛ в бюджет позже установленного срока. Согласно действующим нормам кроме пени в этом случае налоговики начисляли еще
и штраф за несвоевременный НДФЛ – 20 % от неперечисленной суммы, – что выливалось в весьма ощутимые потери налогового агента. Но с 2019 года ситуация изменится – штрафа можно будет избежать. Подробности – в нашем материале.

Уплата НДФЛ позже срока = пени + штраф.

Действующая редакция ст. 123 НК РФ устанавливает для налоговых агентов ответственность за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом: штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию или перечислению.

На практике данная норма наиболее широко применяется в отношении налоговых агентов по НДФЛ в случае перечисления сумм налога позже установленных сроков. Получается, что если налоговый агент перечислил сумму НДФЛ позже установленного срока, но сделал это сам независимо от требований налогового органа, а также уплатил пени, то ему ответственности все равно не избежать: при выездной налоговой проверке ему будет начислен штраф за несвоевременную уплату налога. При этом штраф за несвоевременный НДФЛ будет начислен независимо от того, на какое время был задержан платеж и по какой причине.

Еще в Письме Минфина России от 04.04.2017 № 03‑02‑08/19755 было сказано, что НК РФ не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности в зависимости от срока неправомерного неисполнения им установленной обязанности по удержанию и перечислению суммы налога в бюджетную систему РФ. Что же касается причины, по которой НДФЛ не был уплачен в установленный срок, финансисты отмечают, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения согласно пп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение этого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. При применении налоговой санкции судом или налоговым органом, рассматривающим дело, учитываются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 111 и 112 НК РФ).

Но на практике ни отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения, ни совершение налогового правонарушения впервые, ни тяжелое финансовое положение налогового агента, ни какие‑либо другие причины не принимались налоговыми органами в качестве обстоятельств, исключающих или смягчающих вину в данном случае. Это связано с принципиальным подходом контролирующих органов к рассматриваемому вопросу: источником перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ являются суммы денежных средств, удерживаемые у налогоплательщиков (Письмо Минфина России от 15.10.2012 № 03‑02‑07/1-253).

В Письме от 15.03.2018 № 03‑04‑05/16172 представители Минфина прямо указали, что налоговый агент перечисляет не свои денежные средства, а денежные средства, удержанные непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Соответственно, не перечислив в установленный срок НДФЛ, налоговый агент незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо.

При этом на практике налоговики пытались применить ст. 123 НК РФ и в случае своевременной уплаты НДФЛ в бюджет, но с ошибками в платежном поручении, например при уплате НДФЛ обособленным подразделением организации. Хотя согласно правовой позиции ВАС налоговый агент признается исполнившим свои обязательства перед бюджетной системой РФ в случае исчисления, удержания и перечисления налога на соответствующий счет Федерального казначейства (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 784/13 по делу № А06-9384/2011). Также Президиум ВАС пришел к выводу о том, что неправильное указание в платежных документах кода ОКАТО
не ведет к образованию недоимки и не может рассматриваться как основание для начисления сумм пеней, поскольку налог в бюджетную систему РФ налоговым агентом перечислен в установленный срок. Аналогичная позиция отражена в Определении ВС РФ от 10.03.2015 № 305‑КГ15-157 по делу № А40-19592/14. Соответственно, указание реквизитов организации вместо указания реквизитов ее обособленного подразделения не является основанием для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему РФ неисполненной.

В Письме ФНС России от 24.11.2017 № ГД-4-11/23852 однозначно сказано, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Следовательно, если налоговым агентом НДФЛ был удержан и перечислен свое-
временно и в полном объеме, у налогового органа не имеется оснований для привлечения его к налоговой ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ. Данная позиция нашла свое отражение еще в Постановлении ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08.

При этом налоговики напоминают, что нарушение порядка перечисления налога приводит к трудностям идентификации налоговым органом платежей, а также сложностям для самого налогового агента при уточнении оснований, типа и принадлежности платежа. С этим трудно не согласиться.

Последняя инстанция – Конституционный суд.

Сложившаяся ситуация не могла устроить налоговых агентов, и они обращались в суд. Но суды принимали сторону налоговиков, указывая, например, что обстоятельств, объективно препятствовавших своевре-
менному исполнению обязанности по перечислению удержанного НДФЛ в бюджет, налоговым агентом не приведено и судами не установлено, в связи с чем штраф за несвоевременный НДФЛ по ст. 123 НК РФ начислен правомерно (Определение ВС РФ от 19.12.2016 № 305‑КГ16-17454 по делу № А40-189421/2015). И это несмотря на то, что налоговый агент в данном случае при отсутствии ошибок в представленных расчетах по НДФЛ самостоятельно погасил задолженность в бюджет по НДФЛ и уплатил пени.

Последней инстанцией в данном споре оставался Конституционный суд, в который и обратился налоговый агент (Постановление КС РФ от 06.02.2018 № 6‑П). Он оспорил конституционность п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик
освобождается от ответственности в случаях:

• представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
• представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

По мнению налогового агента (ОАО), положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ противоречат ст. 19, 46 и 55 Конституции РФ, поскольку позволяют освобождать налогового агента от налоговой ответственности (штрафа) за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных им сумм НДФЛ лишь в том случае, если он представит уточненную налоговую отчетность. Поскольку же при изначально правильно составленной отчетности это условие исполнить нельзя, освобождением от налоговой ответственности за такую просрочку могут пользоваться лишь налоговые агенты, представившие недостоверную налоговую отчетность.

Кроме этого, ОАО указывало на то, что штраф по ст. 123 НК РФ не зависит от срока просрочки уплаты НДФЛ и факта самостоятельного устранения задолженности до окончания налогового периода с уплатой пеней в возмещение ущерба казне.

Принимая во внимание расхождения в понимании положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, имеющие место в судебной практике, Конституционный суд пришел к выводу, что эти положения в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности. При этом КС РФ установил следующие условия:

• налоговый агент уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки;
• отсутствие доказательств, указывающих на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Данный вывод был очень важен для налоговых агентов, поскольку, во‑первых, он обязывает законодателя устранить расплывчатость приведенных налоговых норм, а во‑вторых, дает налоговому агенту, который обратился в Конституционный суд, возможность пересмотреть решения суда, вынесенного ранее, по вновь открывшимся обстоятельствам со ссылкой на данное постановление КС РФ. Таким образом, конституционно-правовой смысл взаимосвязанных положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, выявленный Конституционным судом, является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

ОАО использовало свой шанс и отсудило у налоговиков всю сумму штрафа, которая была ранее начислена по ст. 123 НК РФ (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2018 по делу № А40-189421/15‑108‑1542).

Штрафа можно избежать: условия установлены.

В целях реализации Постановления КС РФ № 6‑П, которым взаимосвязанные положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ признаны не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом технической или иной ошибки и носило непреднамеренный характер, законодатель внес изменения в НК РФ.

28.12.2018 был опубликован Федеральный закон от 27.12.2018 № 546‑ФЗ. Начало действия документа – 28.01.2019.

Статья 123 НК РФ дополнена п. 2, согласно которому налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной названной статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

• налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;
• в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему РФ;
• налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему РФ сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Внесенная норма позволяет налоговому агенту избежать штрафа в 20 % от не перечисленной в установленный срок суммы НДФЛ, но при выполнении ряда условий:

• отчетность по НДФЛ, в частности расчет по форме 6‑НДФЛ, корректна и представлена в установленный срок;
• сумма налога уплачена налоговым агентом самостоятельно до активизации налогового органа по данному вопросу;
• пени рассчитаны самим налоговым агентом и уплачены в бюджет.

Безусловно, данные новшества убирают дискриминацию в отношении налоговых агентов и уравнивают их в правах с налогоплательщиками: теперь за пропуск сроков перечисления НДФЛ в бюджет нужно будет уплатить только пени при выполнении прочих условий.

В заключение отметим, что ст. 123 НК РФ применяется не только в отношении налоговых агентов по НДФЛ, но и в отношении налоговых агентов по НДС и по налогу на прибыль (ст. 174, 287, 310 НК РФ). Соответственно, на них также распространяется действие новой нормы: НК РФ не предусматривается различное применение ст. 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение (Письмо Минфина России от 15.10.2012 № 03‑02‑07/1-253).

«О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, №2, 2019 год

Кто должен исполнять обязанность по уплате налога

Какие нарушения бывают в области налогообложения НДФЛ

Когда наступает ответственность за неуплату налога

Можно ли уменьшить вину налогового агента

Когда не возникает ответственность по уплате НДФЛ

Кто должен исполнять обязанность по уплате налога

Обязанность перечисления НДФЛ в бюджет возникает при наличии объекта налогообложения.

При этом можно выделить следующие категории его плательщиков:

• Физлица как самостоятельные плательщики НДФЛ с суммы полученного дохода.
• Организации и ИП – в качестве налогового агента при удержании налога с выплаченного сотрудникам дохода.

В случае если организация имеет обособленные подразделения, нужно придерживаться порядка осуществления оплаты НДФЛ по филиалам, о котором рассказывается в материале «Если НДФЛ за подразделение ушел по адресу головного офиса, санкций не будет».

Какие нарушения бывают в области налогообложения НДФЛ

Ответственность по НДФЛ наступает в следующих случаях:

1. Если налогоплательщик или налоговый агент не произвел оплату налога или оплатил его, но не в полной сумме (об этом – в материале «Минфин не поддерживает предложение о повышении штрафа для налоговых агентов до 200% от неуплаченных сумм»).
2. Если плательщик (агент) не отчитался по установленным для НДФЛ формам или допустил в них ошибки. Подробности – в публикациях:

• «Штрафы за 6-НДФЛ: правила наложения»;
• «Штраф будут налагать за любые ошибки в 2-НДФЛ».

Когда наступает ответственность за неуплату налога

Работодатель, который, выступая в качестве налогового агента, обязан удержать НДФЛ с дохода, выплаченного им в пользу сотрудника, также может быть уличен в неуплате налога. При этом совершить указанное уклонение он может разными способами, от которых зависит число санкций, применимых в каждой конкретной ситуации. Подробнее о таких нарушениях можно узнать из статьи «Какая ответственность предусмотрена за неуплату НДФЛ?».

Советуем вам также обратить внимание на статью, в которой идет речь о том, наступает ли ответственность, если плательщик произвел оплату налога на следующий день после предусмотренной для уплаты крайней даты, – «Соблюдайте срок уплаты НДФЛ в бюджет».

Существуют ситуации, когда налоговый агент не уплатил налог, однако налоговый орган указанное правонарушение не выявил. В этой ситуации может возникнуть вопрос: в течение какого времени у контролеров есть возможность привлечь нарушителя к ответственности? Ответ вы узнаете из статьи «ФНС рассказала, как считать срок «налоговой» давности агентам по НДФЛ».

Указанный в данной статье срок учитывает способ получения дохода – наличными, безналичным путем, в натуральной форме или в виде материальной выгоды.

Некоторые недобросовестные плательщики для минимизации своих затрат пытаются сэкономить на налогах. Чаще всего это связано именно с зарплатными налогами, т. к. это основная масштабная статья расходов у большинства организаций. Чтобы скрыть от контролеров реальный доход сотрудника, работодатель может прибегнуть к конвертной выдаче заработной платы, тем самым снижая налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ и страховых взносов.

Когда за конвертную зарплату (неуплату НДФЛ с сумм выплаченных зарплатных доходов) для работодателя может наступить уголовная ответственность, узнайте из нашего материала.

Для работника, получающего зарплату в конверте, также может наступить ответственность по НДФЛ (если он осведомлен о том, что налоговые отчисления из его заработной платы работодатель не удерживает и не уплачивает).

При получении дохода, с которого не произведено удержание НДФЛ, работник должен самостоятельно оформить декларацию, передать ее в налоговый орган (до 30 апреля последующего года) и уплатить налог. Если он этого не делает, налоговый орган может взыскать с него НДФЛ и пени. За непредставление декларации работника могут подвергнуть штрафу в размере 5% от невыплаченной суммы налога за каждый полный или неполный месяц со дня, когда ее нужно было представить. Неуплата НДФЛ в крупном размере может повлечь и уголовное наказание.

Совершив правонарушение, связанное с неуплатой НДФЛ, плательщик, помимо неуплаченной суммы и штрафа, должен перечислить в бюджет РФ сумму пени. Однако ее начисление имеет некоторые особенности. При этом следует определить:

• Наличие обстоятельств, когда пеня не может быть начислена.
• Может ли ИФНС самостоятельно начислить сумму пени.

Акцент на этих вопросах сделан в материале «Что грозит НДФЛ-агенту, не удержавшему налог?».

Как рассчитать пени, узнайте из материала «Пени повысили, но не для всех».

Очень важно, осуществляя оплату пени, начисленной за неуплату налога, не ошибиться в реквизитах, ведь КБК, в зависимости от категории плательщика и вида полученного дохода, меняется.

Реквизиты для оплаты пени по НДФЛ в 2019-2020 годах остались неизменны и представлены в материале «КБК для перечисления пеней по НДФЛ в 2019–2020 годах».

Что же касается штрафа, правильно рассчитать его сумму вам поможет наш материал «Какая ответственность предусмотрена за неуплату НДФЛ?».

Можно ли уменьшить вину налогового агента

Законодательством в сфере прав – гражданского, уголовного, административного и пр. – предусмотрены такие условия, которые позволяют уменьшить ответственность лица за совершенное правонарушение, при этом НК РФ тоже предусматривает эту возможность. О том, как обосновать уменьшение вины работодателя, рассказывается в материале «Финансовые трудности налогового агента — организации могут смягчить ответственность».

Рассмотрим еще одну ситуацию, при которой может возникнуть вопрос, будет ответственность смягчена или нет?

Организация выполняет все свои обязанности налогового агента, своевременно представляет сведения 2-НДФЛ, уплачивает исправно налог, и все предыдущие результаты налоговых проверок были положительными. Но в какой-то момент она пропустила срок перечисления налога. Такая хорошая репутация поможет смягчить ответственность налогоплательщика? Ответ на этот вопрос вы найдете .

А о том, какие факторы дают возможность смягчить ответственность плательщика, читайте в материале «Ст. 123 НК РФ: вопросы и ответы».

Когда не возникает ответственность по уплате НДФЛ

Бывают случаи, при которых на первый взгляд может показаться, что нарушение совершено, но на самом деле вина налогоплательщика не наступает. Например:

1. Физлицо осуществило оплату налога до наступления обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет, т. е. доход он еще не получил. Обоснование того факта, что при таких обстоятельствах правонарушения не будет, вы найдете в материале «Если НДФЛ перечислен досрочно, штрафа по ст. 123 НК РФ не будет».
2. Налоговый агент НДФЛ перечислил в бюджет, но сотрудникам доход еще не выплатил. Об этой ситуации читайте в статье «Правомерно ли привлекать налогового агента к ответственности за досрочное перечисление в бюджет НДФЛ?».
3. Перечисление налога за филиал в налоговый орган по месту регистрации головной организации. Зачастую, заметив такую ошибку, налоговый орган пытается привлечь налогоплательщика. Аргументы, которые помогут вам избежать ответственности, а также решения арбитражной практики и письма контролирующих органов вы найдете в публикациях:

• «За ошибочное перечисление НДФЛ по месту головного офиса штраф не полагается»;
• «Минфин России: если НДФЛ за подразделение перечислен по месту нахождения головного офиса, штрафа не будет».

Налоговый орган нашел вину физлица в неуплате налога при совершении им какого-либо крупного приобретения, считая, что поводом для такой покупки стало получение скрытого дохода. Тем самым на основании произведенных физлицом затрат начисляет сумму штрафа. Почему такие действия налоговиков неправомерны, можно узнать из материалов:

• «Налоговики не вправе доначислять НДФЛ, основываясь на расходах налогоплательщика»;
• «ФНС предостерегла инспекции от доначисления НДФЛ на расходы налогоплательщиков».

Чтобы не быть оштрафованными, налогоплательщики и налоговые агенты по НДФЛ должны постоянно отслеживать изменения законодательства по этому вопросу. Помогут вам в этом материалы нашего сайта:

• «НДФЛ-отчетность при реорганизации — что изменится в 2018 году?»;

• «Налог на выигрыш в лотерею будут взимать по-новому».

Рассмотренные случаи привлечения к ответственности за неуплату НДФЛ позволят вам сориентироваться, как правильно вести себя в подобных обстоятельствах на практике. Не попасть в неприятные ситуации или выйти из них с минимальными финансовыми потерями вам всегда поможет наша постоянно обновляющаяся рубрика «Штраф (НДФЛ)».

Когда налоговики могут запросить пояснение

Информация о НДФЛ поступает в налоговые органы из разных источников. В первую очередь, это отчетность самого работодателя, предоставляемая по формам 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.

Физлицо также предоставляет в налоговую инспекцию сведения о подоходном налоге, если подает декларацию по форме 3-НДФЛ. Подача декларации не является обязанностью всех физических лиц, но фактически ее сдают во многих случаях — при продаже имущества, если требуется получить налоговый вычет, по доходам ИП и т. п.

Инспектора анализируют суммы поступлений по налогу, сверяя их с данными отчетности. В случае обнаружения каких-либо расхождений между данными из разных источников налоговики могут запросить у налогоплательщика пояснения (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Налогоплательщик обязан предоставить пояснение о несвоевременной уплате НДФЛ в течение 5 дней. За нарушение этого срока с него может быть взыскан штраф в сумме 5000 руб., а в случае повторного нарушения в течение года — 20 000 руб. (ст. 129.1 НК РФ).

Как правильно составить пояснение: образец, по которому можно подготовить ответ

Утвержденной формы пояснения не существует, поэтому оно может быть произвольным. Главное, чтобы ответ налоговой о несвоевременной уплате НДФЛ содержал достоверное объяснение обнаруженных отклонений и был обоснованным и убедительным.

Конкретные формулировки и аргументы зависят от того, какие именно отклонения вызвали вопросы инспекторов:

1. Техническая ошибка. Налог исчислен и уплачен в срок и в полном объеме, но была допущена ошибка в КБК или ОКТМО. В этом случае вместе с пояснением нужно подать заявление об уточнении платежа.
2. Расхождение между периодами начисления и уплаты НДФЛ. Налоговый агент должен перечислить НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты заработной платы (п. 6 ст. 226 НК РФ). Если зарплата выдается в последний день отчетного периода (квартала), то налог может быть перечислен уже в следующем периоде. Нарушением это не является, но данную ситуацию нужно будет пояснить налоговикам.
3. Фактическая просрочка. Если налог на самом деле был уплачен позднее установленного срока, следует сослаться на наличие смягчающих обстоятельств (ст. 112 НК РФ). Такими обстоятельствами могут быть тяжелое материальное положение, незначительный период просрочки (1–2 дня), наличие переплаты по другим налогам и т. п. Если обстоятельство признается смягчающим, то размер штрафа должен быть снижен не менее чем в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

В первом и втором случаях обоснованное пояснение позволит избежать применения санкций. В третьем — все зависит от того, как налоговики оценят смягчающие обстоятельства. Впрочем, за налогоплательщиком всегда остается право обратиться в суд.

Подпишитесь на рассылку

Образцы пояснений о несвоевременной уплате НДФЛ приведены ниже:

1. Пояснение о неверном указании кода ОКТМО.

1. Пояснение о переносе дня выплаты зарплаты.

1. Пояснение о задержке уплаты НДФЛ в связи с финансовыми трудностями.

Возможно, вам будут полезны и интересны наши материалы:

• «Какой действует срок для уплаты НДФЛ при увольнении»;
• «Размер штрафа за несвоевременную уплату НДФЛ».

***

Налоговые органы, проводя камеральные проверки и мониторинг платежей, могут обнаружить отклонения между начисленным и уплаченным НДФЛ. В этом случае они запрашивают у налогоплательщика соответствующие пояснения. Грамотно составленный ответ поможет избежать применения санкций. Даже при наличии фактической просрочки есть возможность сослаться на смягчающие обстоятельства и уменьшить сумму штрафа.

***

Еще больше материалов по теме — в рубрике «НДФЛ».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Все мы знаем, что налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу физлица, обязан удержать из суммы такого дохода НДФЛ и военный сбор (далее — ВС) и уплатить их в бюджет (п. 168.1 НКУ):

— во время выплаты дохода единым платежным документом (если деньги на выплату берем с банковского счета или перечисляем в безналичной форме на счет работника);

— в течение 3 банковских дней после выплаты дохода наличными из кассы1 или предоставления дохода в неденежной форме;

1 За счет денежных средств, которые не были получены в банке на указанные цели, а поступили в кассу, например, как выручка.

— в 30-дневный срок после окончания месяца, в котором был начислен доход, — в случае если доход начислен, но не выплачен.

Понятно, что неуплата (несвоевременная уплата) НДФЛ и ВС чревата для налогового агента штрафными санкциями. Вопрос только, какие санкции и в каких случаях применять: по п. 126.1 или по п. 127.1 НКУ?

Давайте вспомним обе нормы.

Так, п. 126.1 НКУ предусматривает ответственность налогоплательщика за несвоевременную уплату согласованного денежного обязательства. При этом размер штрафа зависит от периода просрочки:

— при задержке уплаты до 30 календарных дней включительно штраф составляет 10 % погашенной суммы налогового долга;

— если с уплатой опоздали на 31 календарный день и более, размер штрафа увеличивается до 20 %.

Ну а что п. 127.1 НКУ? Согласно этому пункту неначисление, неудержание и/или неуплата налогов плательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого плательщика налогов влечет за собой наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

За те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, взимается штраф в размере 50 %, а за действия, совершенные в третий раз и более в течение 1095 дней, — в размере 75 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

При этом сам получатель таких доходов (физлицо) освобождается от обязанности погашения такой суммы налоговых обязательств/долга.

Теперь перейдем к рассмотрению практических ситуаций.

Ситуация 1. Налоговый агент не удержал и не уплатил НДФЛ/ВС в бюджет при выплате дохода физлицу. В этом случае санкций по п. 127.1 НКУ не избежать. Думаем, комментарии здесь излишни.

Ситуация 2. Налоговый агент выплатил доход физлицу в полном объеме, без удержания НДФЛ/ВС, но уплатил налоги за свой счет. Здесь тоже есть опасность применения санкций по п. 127.1 НКУ — за неудержание налога у источника выплаты. И формально налоговики будут правы.

Поскольку в тексте п. 127.1 НКУ при перечислении видов нарушений, за которые применяется эта санкция, законодатель вставил союзы «и/или» («неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление)»).

В этом случае возникает вопрос: при расчете суммы налога ставку следует применять «изнутри» или «снаружи»? Считаем, «снаружи», т. е. через применение «натурального» коэффициента из п. 164.5 НКУ.

Ситуация 3. НДФЛ/ВС начислен (удержан), но на момент проверки не уплачен. В этом случае от штрафов из п. 127.1 НКУ тоже не уйти.

Как указывают суды, ответственность за нарушение, предусмотренное ст. 127 НКУ, может наступать тогда, когда плательщик (в том числе налоговый агент) допускает бездеятельность в отношении начисления, удержания и/или уплаты (перечисления) налогов до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика. То есть вообще отсутствует факт выполнения указанных обязанностей.

Таким образом, если на момент проверки НДФЛ/ВС не уплачен, налоговый агент будет отвечать по п. 127.1 НКУ.

Хотим обратить внимание еще на такой момент. При проведении проверки контролеры иногда выявляют сразу несколько фактов неуплаты НДФЛ/ВС (например, плательщик не уплатил НДФЛ с дохода физлица, начисленного/выплаченного в сентябре, октябре и ноябре 2018 года). И тут фискалы разворачиваются, как говорится, по полной: применяют штрафы по п. 127.1 НКУ за каждое выявленное нарушение отдельно, с учетом повторности: за первое нарушение штраф в размере 25 %, за второе — 50 %, а за третье и последующие — 75 % суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

По их мнению, при определении повторности правонарушения с целью применения повышенного размера санкций по п. 127.1 НКУ, нужно учитывать сами факты нарушений (неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов), которые совершены плательщиком повторно в течение 1095 дней (см. категорию 138.01 ЗІР).

Знайте: подобные действия неправомерны. Если указанные нарушения выявлены одной проверкой, повторности в действиях плательщика нет. Есть одно правонарушение в виде неуплаты НДФЛ/ВС. То есть по всем фактам неуплаты НДФЛ/ВС, выявленным одной проверкой, должен применяться один штраф — 25 % суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Применение штрафа большего размера (50 %, 75 %) возможно только в том случае, если контролеры ранее (в течение 1095 дней) уже фиксировали подобные нарушения в актах проверки и выносили соответствующие налоговые уведомления-решения.

2 reyestr.court.gov.ua/Review/81727814.

3 reyestr.court.gov.ua/Review/83024763.

4 reyestr.court.gov.ua/Review/69388236.

Ситуация 4. Налоговый агент начислил/удержал НДФЛ/ВС, но уплатил налоги в бюджет позже установленного срока. Касается это в большей части случаев, когда доход выплачивается из выручи или начисляется, но не выплачивается/выплачивается с существенным опозданием.

Здесь можно говорить о том, что имеет место именно несвоевременная уплата согласованного налогового обязательства, для которого предусмотрены спецсанкции в ст. 126 НКУ. То есть при несвоевременной уплате ст. 126 является более специальной, чем ст. 127 НКУ.

Однако налоговики понятие «неуплата (неперечисление)» налога для целей ст. 127 НКУ трактуют весьма широко, в том числе и как несвоевременное перечисление налога. Соответственно приоритет они отдают штрафам из ст. 127 НКУ. Вот, например, фрагмент из консультации в категории 102.18 ЗІР:

«Какая ответственность применяется контролирующим органом к плательщику налога за неудержание, неуплату (несвоевременную уплату) налога на доходы нерезидентов?

К плательщику налога, который осуществляет выплаты дохода нерезиденту без удержания и внесения в бюджет… в полном объеме, но позже срока, применяется штраф, предусмотренный ст. 127 НКУ».

Этот подход налоговики применяют к любым ситуациям с несвоевременной уплатой налогов, которые подлежат удержанию плательщиком у источника выплаты (в том числе в отношении НДФЛ/ВС), о чем свидетельствует многочисленная судебная практика.

Если эта «беда» вдруг коснулась вас, помните: такие действия налоговиков могут быть оспорены. К плательщику, который несвоевременно уплатил удержанный налог, формально должна применяться более либеральная норма — п. 126.1 НКУ. Дело в том, что п. 54.2 НКУ четко устанавливает дату согласования обязательств по налогам, подлежащим удержанию и уплате в бюджет в случае начисления/выплаты дохода в пользу физлица. Это момент возникновения налогового обязательства, который определяется по календарной дате, установленной разд. IV НКУ для предельного срока уплаты налога в бюджет. Соответственно если вы начислили/удержали налог, но уплатили его позже установленного срока, применяются санкции по п. 126.1 НКУ — штраф в размере 10 % или 20 % (в зависимости от срока задержки уплаты — до 30 календарных дней или больше).

5 reyestr.court.gov.ua/Review/72983208.

6 reyestr.court.gov.ua/Review/67035475.

В то же время судебные споры в основном касаются случаев, когда зарплата выплачивается с опозданием, т. е. когда плательщик не платил НДФЛ/ВС в 30-дневый срок, а платил их одновременно с запоздавшей выплатой зарплаты.

Ситуация 5. Налоговый агент перечислил НДФЛ/ВС в бюджет до или одновременно с выплатой дохода физлицу, но не в полном объеме. В этом случае налоговики, опять-таки, настаивают на применении п. 127.1 НКУ (см. категорию 103.26 ЗІР). И спорить с ними здесь сложно. Однако штраф должен применяться не ко всей сумме удержанного налога, а только к той, которая осталась не уплаченной.

Ситуация 6. Налоговый агент самостоятельно исправляет ошибку — доначисляет НДФЛ/ВС. Если речь идет об НДФЛ, то штрафа по п. 127.1 НКУ можно избежать, оформив исправление как результат проведенного перерасчета за тот период, в котором выявлена ошибка. Правда, сделать это нужно в течение отчетного года (последний абзац п. 127.1, п. 50.1 НКУ). Что важно: 3 %/5 % самоштраф в «перерасчетном» случае тоже не применяется. А вот если «промахнулись» с ВС, то от штрафа по п. 127.1 НКУ не уйти. Причина в том, что в НКУ не предусмотрено проведение ВС-перерасчета (см. категорию 132.06 ЗІР).