Р. Демьянов

Дебиторская задолженность в соответствии как с международными, так и с российскими стандартами бухгалтерского учета определяется как суммы, причитающиеся компании от покупателей (дебиторов). Дебиторская задолженность возникает в случае, если услуга (или товар) проданы, а денежные средства не получены. Как правило, покупателем не предоставляется какого-либо письменного подтверждения задолженности за исключением подписи о приемке товара на товаросопроводительном документе.
В результате возникновения дебиторской задолженности происходит отвлечение средств из хозяйственного оборота, поэтому необходимо принимать все возможные меры по ее своевременному взысканию.
Учреждение вправе списать дебиторскую задолженность с баланса либо после ее погашения, либо после ее признания безнадежной.
Основания прекращения обязательств установлены главой 26 Гражданского кодекса. В частности, обязательство может быть прекращено исполнением (статья 408 ГК), предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (ст. 409 ГК РФ), зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ), новацией (ст. 414 ГК РФ).
Списание учреждением дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, осуществляется в соответствии с требованиями гражданского, бюджетного законодательства, а также законодательства о бухгалтерском учете.
ГК установлены следующие основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

• истечение срока исковой давности (статья 196 ГК);
• прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения (статья 416 ГК);
• прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством на основании акта государственного органа (статья 417 ГК);
• прекращение обязательства смертью гражданина (статья 418 ГК);
• прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие ликвидации организации (статья 419 ГК).

Общий срок исковой давности согласно статье 196 ГК устанавливается в 3 года. По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 статьи 200 ГК). Таким образом, по обязательствам с установленным в договоре сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (статья 197 ГК). Срок исковой давности и порядок его исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (статья 198 ГК). С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.) (статья 207 ГК).
В соответствии с п. 2 статьи 200 ГК по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.
При этом согласно п. 2 статьи 314 ГК в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.
Обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении.
Списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности может быть произведено, если этот срок не прерывался и не приостанавливался. В соответствии со статьей 203 ГК течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Ликвидация организации — это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам. Гражданским законодательством предусмотрен ряд обязательных процедур в процессе ликвидации для удовлетворения требований кредиторов. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 статьи 63 ГК). С этого момента кредиторы такой организации могут списать ее долги в состав безнадежных.
Если в отношении организации-должника открыта процедура конкурсного производства, задолженность, включенная в реестр требований кредиторов, списывается после признания судом организации банкротом и исключения ее из Единого государственного реестра юридических лиц (письмо Минфина России от 17.03.2009 №03-03-06/1/149).
Дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства по причине отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, безрезультатности всех принятых судебным приставом-исполнителем допустимых законом мер по отысканию его имущества, может быть признана безнадежной (письмо Минфина России от 30.03.2009 №03-03-06/1/199).
Списание дебиторской задолженности бюджетным учреждением
Списание дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, осуществляется в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств. В рамках своих полномочий главный распорядитель бюджетных средств вправе установить порядок согласования подведомственными бюджетными учреждениями списания нереальной ко взысканию дебиторской задолженности в качестве одного из мероприятий предварительного ведомственного финансового контроля (статья 158 БК).
Для того, чтобы списать с баланса безнадежную дебиторскую задолженность, учреждению необходимо провести инвентаризацию расчетов. Документом, регламентирующим общий порядок проведения инвентаризации, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 N№49.
Задолженность контрагента должна быть подтверждена соответствующими документами:

• договором с покупателем (заказчиком), поставщиком (подрядчиком);
• накладной на отгрузку продукции, актом приемки-передачи выполненных работ, услуг;
• платежными документами на перечисление предварительной оплаты поставщику, не выполнившему своих обязательств и др.

Если учреждение не сохранило первичные учетные документы, подтверждающие величину дебиторской задолженности, то основания для ее списания также отсутствуют. Учреждения обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бюджетного учета и бюджетную отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет (п. 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Результаты инвентаризации расчетов оформляются в Инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
Таким образом, для согласования списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, учреждение представляет главному распорядителю бюджетных средств Инвентаризационную опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам с приложением документов, подтверждающих наличие задолженности (первичные документы) и невозможность ее взыскания (акт государственного органа о прекращении обязательства, уведомление об исключении должника из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по причине невозможности взыскания долга с организации-должника и другое).
Безнадежные долги определяются и списываются в бюджетном учете по каждому возникшему обязательству на основании:

• данных проведенной инвентаризации;
• письменного обоснования;
• согласования с главным распорядителем бюджетных средств и органом, организующим исполнение бюджета;
• приказа (распоряжения) руководителя учреждения.

  © Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Специалисты Офиса КПН ГНС рассказали об особенностях списания займа в связи с истечением срока исковой давности. Они заметили, что такой заем соответствует критериям безнадежной задолженности (пп. «а» пп. 14.1.11 НКУ). При этом контролеры отметили, что для заемщика, который списывает безнадежную задолженность, такой заем превращается в безвозвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ). Поэтому она увеличивает у заемщика объект налогообложения налогом на прибыль.

В заимодателя просроченная дебиторская задолженность заемщика является финансовым активом. Соответственно, если задолженность по займу является текущей, под нее заимодатель должен создать резерв по сомнительным долгам.

Заимодатель-плательщик налога на прибыль увеличивает свой финрезультат до налогообложения на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы резерва сомнительных долгов (пп. 139.2.1 НКУ). Кроме того, финансовый результат увеличивается на сумму перечисленной безвозвратной финансовой помощи неплательщику налога на прибыль (кроме физических лиц) (пп. 140.5.10 НКУ).

В случае списания долгосрочной задолженности (под которую резерв по сомнительным долгам не создается) или суммы резерва по сомнительным долгам не хватает, безнадежная задолженность списывается с отражением в составе прочих операционных расходов. Поскольку эта задолженность соответствует налоговым признакам безнадежности, в частности пп. «а» пп. 14.1.11 НКУ, то в ходе ее списания кредитор уменьшает финрезультат до налогообложения (пп.139.2.2 НКУ).

Также контроллеры рассмотрели ситуацию, когда заемщиком является физическое лицо.

В частности, в случае превышения суммы списанного ему займа, по которому истек срок исковой давности и который превышает 50% прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, она включается в месячный налогооблагаемый доход такого плательщика (пп. 164.2.7 НКУ). Поэтому в 2020 году не облагаются списанный займ физлица в сумме, не превышающей 1051 грн.

В то же время НДФЛ и военный сбор с суммы такого списанного займа физлицо должно самостоятельно уплатить по результатам годового декларирования. В свою очередь предприятие-заимодатель должно отразить заем, списанный в связи с истечением срока исковой давности, в форме № 1ДФ с признаком дохода «107».

Если сумма списанного займа не превышает указанный предел, то она не подлежит налогообложению. Предприятие отражает ее в форме № 1ДФ с признаком дохода «194».

Источник: сообщение Офиса КПН ГНС

Субъектам хозяйствования интересным может быть материал «Как списать безнадежный долг, по которому корректировали доходы и расходы по старой редакции НКУ» сервиса «Интерактивная бухгалтерия». Для получения доступа к вышеупомянутому и прочим материалам сервиса «Интерактивная бухгалтерия» — воспользуйтесь ТЕСТОВЫМ 3-дневным доступом к сервису.

Подписывайтесь на наш канал в Telegram и страницу в Facebook, чтобы всегда быть в курсе бухгалтерских событий.

Порядок списания дебиторской и кредиторской задолженности всегда вызывает множество вопросов даже у бухгалтеров с отличным послужным стажем, так как в деятельности почти каждой организации всегда возникают ситуации, когда контрагент отказывается платить или просто, не погасив обязательства, ликвидировался. В данной статье мы рассмотрим основные вопросы отражения, списания кредиторской и дебиторской задолженности, то есть как, куда, когда и на основании каких документов списать данную задолженность как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Инвентаризация расчетов — это сверка сумм дебиторской и кредиторской задолженности по данным вашей организации и данным ее контрагентов.

Согласно Федеральному закону N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а именно части 1 статьи 11, организации обязаны проводить инвентаризацию своих активов и обязательств. В соответствии с частью 3 статьи 11 Закона N 402-ФЗ экономические субъекты сами устанавливают случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации. Но есть одно исключение: некоторые активы и обязательства подпадают под проведение обязательной инвентаризации, которая устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Процесс проведения инвентаризации устанавливает правильность и обоснованность отражения сумм дебиторской и кредиторской задолженности путем документальной проверки. Основные принципы проведения инвентаризации установлены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

Количество инвентаризаций в отчетном году, а также дата их проведения, перечень проверяемых имущества и финансовых обязательств устанавливаются руководителем организации (пункт 2.1 Методических указаний), за исключением случаев, предусмотренных в пунктах 1.5 и 1.6 Методических указаний по инвентаризации.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, формируя учетную политику, организация утверждает порядок проведения инвентаризации своих активов и обязательств.

Согласно пунктам 27, 77, 78 Положения по бухучету N 34н инвентаризация расчетов обязательно проводится (Письмо Минфина России от 14.01.2015 N 07-01-06/188):

— при списании дебиторской и кредиторской задолженности;

— перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

— при создании резерва по сомнительным долгам.

Порядок проведения инвентаризации таков. Бухгалтеру необходимо составить справку о задолженности (дебиторской или кредиторской). В справке указываются сведения, отраженные в бухгалтерском учете о задолженности. Также справка должна содержать информацию о наименовании дебиторов и кредиторов организации, основаниях возникновения задолженности, периоде возникновения задолженности и реквизиты подтверждающих ее документов. Для удобства суммы задолженности в справке группируются в разрезе бухгалтерских счетов.

На основании справки о задолженности (дебиторской или кредиторской), а также актов сверок с контрагентами или иных документов, в которых дебиторы и кредиторы подтверждают наличие и размер задолженности, составляется акт (пункты 73, 74 Положения по бухучету N 34н, Указания, утв. Постановлением Госкомстата N 88).

Акт составляется на основании унифицированной формы N ИНВ-17. Организация вправе разработать и свой собственный документ для учета результатов инвентаризации. Но необходимо помнить, что такой документ должен содержать все реквизиты, установленные в статье 9 Закона N 402-ФЗ, и его форма должна быть утверждена руководителем. Это можно сделать в приложении к учетной политике по бухгалтерскому учету.

Если акт сверки организация решит не создавать, то подтвердить согласование суммы задолженности можно письмом контрагента о признании им своего долга. Суммы задолженности, признанные и не признанные дебиторами и кредиторами, а также суммы нереальных к взысканию долгов с истекшим сроком исковой давности или по ликвидированным контрагентам отражаются в акте отдельно.

По выявленной в ходе инвентаризации безнадежной дебиторской или кредиторской задолженности необходимо подготовить приказ руководителя о списании безнадежных долгов.

Примечание. По итогам проведенной инвентаризации организация может выявить безнадежные дебиторские и кредиторские задолженности, которые подлежат списанию. Сроки и периодичность проведения инвентаризаций устанавливаются экономическим субъектом самостоятельно и закрепляются в учетной политике.

Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность — это имущественное требование организации к его должникам, возникшее в силу действия заключенного договора или правовой нормы. Возникновение дебиторской задолженности обусловлено невыполнением договорных обязательств.

Просроченной дебиторской задолженностью признается задолженность, которая не погашена в установленный срок. Задолженность числится на балансе организации до тех пор, пока не будет погашена дебитором или признана нереальной к взысканию.

Взыскать просроченную дебиторскую задолженность организация вправе в пределах срока исковой давности. Согласно статье 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Дебиторская задолженность признается безнадежной и подлежащей списанию с баланса в полной сумме, в том числе с НДС, если наступило одно из следующих обстоятельств:

— истек срок исковой давности;

— должник ликвидирован;

— должник исключен из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо;

— судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания.

В соответствии с пунктом 77 Положения N 34н на основании проведенной инвентаризации дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, а также задолженность, нереальная к взысканию по иным основаниям, списывается в расходы по каждому обязательству, а также в соответствии с письменным обоснованием и приказом руководителя организации.

Дебиторская задолженность списывается за счет средств созданного резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты, если резерв не создавался в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения N 34н.

Списание дебиторской задолженности в убыток при непогашении задолженности и истечении срока исковой давности не является основанием для аннулирования задолженности. Задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания. Это необходимо для наблюдения за возможностью ее взыскания.

Согласно пунктам 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 сумму списываемой дебиторской задолженности включают в состав прочих расходов.

Прочие расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок списания дебиторской задолженности

Порядок списания дебиторской задолженности в бухгалтерском учете следующий. На дату признания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, то есть на дату истечения срока исковой давности, делается запись на сумму созданного резерва:

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и др.) — нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.

Если созданного резерва недостаточно, оформляются проводки:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 62 (60, 76 и др.) — списан нереальный для взыскания долг;

Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» — учтена нереальная к взысканию задолженность для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Если должник в дальнейшем все-таки уплатит долг, в учете будут сделаны записи:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 62 (60, 76 и др.) — поступили денежные средства от должника;

Дебет 62 (60, 76 и др.) Кредит 91 — полученный долг включен в состав прочих доходов;

Кредит 007 — списан безнадежный долг, погашенный должником.

В налоговом учете в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (3 года со дня возникновения задолженности, статья 196 ГК РФ), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Долгами, нереальными к взысканию, также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа.

При списании задолженности по причине ликвидации организации-должника необходимо также иметь документ, подтверждающий ликвидацию организации-должника, — выписку из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).

Таким образом, основанием для списания задолженности может быть истечение трех лет с даты возникновения задолженности, или задолженность может быть списана на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (в связи с тем, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, невозможно установить место нахождения должника, его имущества и т.д.), либо ликвидации организации либо исключение организации из ЕГРЮЛ.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается в состав внереализационных расходов.

Общий срок исковой давности составляет 3 года. Правильно отсчитать эти 3 года проще по таблице:

Ситуация	С какого момента отсчитывать срок исковой давности
Срок исполнения обязательства определен	По окончании срока исполнения обязательства
Срок исполнения обязательства не определен	Со дня, когда кредитор предъявил требования исполнить обязательства (например, прислал письмо)
Срок исполнения определен моментом востребования
На исполнение обязательства кредитор дал должнику какое-то время	По окончании последнего дня срока исполнения обязательства

Документы, подтверждающие образование
дебиторской задолженности

Необходимо помнить, что одним из обязательных условий включения безнадежного долга в состав налоговых расходов является наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (см. Письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347).

Хозяйствующему субъекту необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности. Образование безнадежных долгов, а также суммы и сроки могут быть подтверждены:

— договором, в котором указана дата срока платежа;

— накладными на передачу ценностей, актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

— платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

— приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@).

Также документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям Закона N 402-ФЗ первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.) (см. Письмо ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955).

В соответствии с пунктом 7 статьи 272 НК РФ дата признания внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли установлена. Согласно данной статье Налогового кодекса РФ расходы в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитываются в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает названный срок (см. Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995).

Нормы Налогового кодекса РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода (по своему усмотрению), в котором в состав расходов включается безнадежная к взысканию дебиторская задолженность.

Хозяйствующий субъект, проводя инвентаризацию по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода, должен по итогам проведения инвентаризации определить сумму дебиторской задолженности, нереальную к взысканию дебиторскую задолженность (например, по которой срок исковой давности истек) и произвести списание данной задолженности. Такой алгоритм действий приведен Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009. При этом содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Соответственно, безнадежную дебиторскую задолженность, возникшую в марте 2015 года, налогоплательщик может учесть в качестве безнадежного долга для целей налогообложения прибыли по состоянию на 31 марта 2018 года. Просроченная задолженность будет включена в состав внереализационных расходов в марте 2018 года.

Во избежание споров с проверяющими списание дебиторской задолженности, безнадежной к взысканию, необходимо отражать именно в том периоде, в котором она стала безнадежной (пункт 2 статьи 266 НК РФ). Переносить безнадежную признание дебиторской задолженности в расходы на следующий налоговый или отчетный период очень рискованно (см. Письмо Минфина России от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410).

В налоговом учете порядок списания безнадежной задолженности зависит от наличия резерва по сомнительным долгам. Если его нет — спишите весь безнадежный долг в расходы. Если резерв создавался — спишите долг за счет резерва, то есть уменьшите резерв на безнадежную задолженность. Если же резерва не хватит, остаток долга включите в расходы (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-03-06/2/1551).

(Продолжение следует)

В. Солдаткин

Партнер

ООО «Корн-Аудит»,

главный налоговый консультант

Подписано в печать

Снегирев А. Г., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли дебиторскую задолженность юридического лица, если организацией-кредитором получено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, из которого следует, что исполнительное производство окончено в связи с признанием должника банкротом?

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности (пп. 2):

• суммы безнадежных долгов;

• суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам (если налогоплательщик принял решение о создании такого резерва).

На основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными также являются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или других кредитных организациях;

• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Кроме того, безнадежными признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (они считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Федеральный закон № 127-ФЗ).

Таким образом, сумма дебиторской задолженности может быть включена в состав внереализационных расходов для целей расчета налога на прибыль организаций в том случае, если эта задолженность признается безнадежной в соответствии с обозначенными положениями Налогового кодекса (Письмо Минфина РФ от 02.07.2018 № 03-03-06/1/45489). То есть должно наступить одно из указанных событий, подтвержденное документально (письма Минфина РФ от 06.08.2018 № 03-03-06/1/55301, от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31977).

Вывод: наличие постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, согласно которому исполнительное производство окончено в связи с признанием должника-организации банкротом, не является основанием для признания долга безнадежным и включения его в состав внереализационных расходов.

Нельзя в описанной ситуации признать долг организации-банкрота безнадежным и по причине истечения срока исковой давности, если кредитор заявил свои требования в установленном порядке к рассмотрению в деле о банкротстве и включен в реестр требований кредиторов.

В силу ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу срок исковой давности составляет три года:

• со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (если законом не установлено иное);

• по окончании срока исполнения (по обязательствам с определенным сроком исполнения);

• со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования – по окончании срока, предоставляемого для исполнения данного требования (по обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования).

При этом необходимо учитывать, что течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Так, акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности между налогоплательщиком и его контрагентами, не только доказывают наличие спорной задолженности, но и являются обстоятельством, свидетельствующим о перерыве срока исковой давности (Определение ВС РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1683 по делу № А72-4370/2013).

Однако требования, которые в соответствии с законодательством РФ приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, поэтому на них не распространяются сроки исковой давности. Если кредитор заявил свои требования к рассмотрению в деле о банкротстве и включен в реестр требований кредиторов, дебиторская задолженность организации, которая признана банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства (письма Минфина РФ от 28.01.2005 № 07-05-06/28, от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313).

В силу п. 4 ст. 149 Федерального закона № 127-ФЗ конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ. На основании п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ.

В итоге кредитор, включенный в реестр требований кредиторов, вправе признать сумму непогашенной дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство. (См. также письма Минфина РФ от 06.06.2016 № 03-03-06/1/32678, от 21.04.2006 № 03-03-04/1/380.) Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (Письмо Минфина РФ от 08.12.2016 № 03-03-06/1/73076).

* * *

Наличие постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, согласно которому исполнительное производство окончено в связи с признанием должника, являющегося юридическим лицом, банкротом, не является основанием для признания в налоговом учете дебиторской задолженности организации, признанной банкротом, в качестве безнадежного долга. В этом случае дебиторскую задолженность можно учесть в целях исчисления налога на прибыль по истечении срока исковой давности при условии, что организация не заявила свои требования к рассмотрению в деле о банкротстве и не включена в реестр требований кредиторов. Если же организация включена в реестр требований кредиторов, неоплаченную дебиторскую задолженность можно будет учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль только после внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.

Учет просроченной дебиторской задолженности

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ст.266 НК РФ сомнительной признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по которой не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законом или договором.

Если в целях налогообложения дата возникновения налоговых обязательств устанавливается по мере поступления денежных средств, то в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ при неисполнении покупателем до истечения срока исковой давности встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), при исчислении НДС датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

Пример 1. По договору купли-продажи организация отгрузила в адрес покупателя продукцию на сумму 84000 руб., в том числе НДС 14000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 65000 руб. Учетной политикой определен момент определения выручки в целях налогообложения «по оплате».

Организация списывает дебиторскую задолженность до истечения срока исковой давности.

В бухгалтерском учете на основании предъявленного счета-фактуры отражается задолженность покупателя по отгруженной продукции:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч.90-1 «Выручка»

84000 руб.

Готовая продукция отгружена со склада в адрес покупателя и отражается в учете по фактической себестоимости:

Д-т сч.45 «Товары отгруженные»,

К-т сч.43 «Готовая продукция»

65000 руб.

На момент отгрузки товаров сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет отражена записью:

Д-т сч.90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

К-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

14000 руб.

При переходе права собственности на отгруженную продукцию списывается с баланса организации ее фактическая себестоиость:

Д-т сч.90-2 «Себестоимость продаж»,

К-т сч.45 «Товары отгруженные»

65000 руб.

Отражен финансовый результат от реализации продукции:

Д-т сч.90-9 «Прибыль/убыток от продаж»,

К-т сч.99 «Прибыли и убытки»

5000 руб. (84000 — 14000 — 65000).

В связи с нарушением покупателем обязательств по договору купли-продажи списывается дебиторская задолженность в убыток организации.

Списанная сумма дебиторской задолженности включается в состав внереализационных расходов:

Д-т сч.91-2 «Прочие расходы»,

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

84000 руб.

Налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности наступает в день ее списания:

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

14000 руб.

Согласно инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, предназначен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности ее сумма увеличит внереализационные доходы организации. Одновременно на указанную сумму будет сделана запись по кредиту забалансового счета 007.

Отражается на забалансовом счете дебиторская задолженность покупателя, списанная в убыток:

Д-т сч.007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

84000 руб.

При составлении отчетности прибыль организации для целей налогообложения корректируется на сумму списанной дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой еще не истек.

Поступившие от покупателя в погашение нарушенных обязательств денежные средства включаются в состав внереализационных доходов:

Д-т сч.50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

К-т сч.91-1 «Прочие доходы»

84000 руб.

Одновременно составляется запись на списание дебиторской задолженности с забалансового счета 007:

К-т сч.007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

84000 руб.

Сумма дебиторской задолженности, списываемой в результате прощения долга (дарения), на основании п.12 ПБУ 10/99 может быть отражена в составе внереализационных расходов. Однако полученный в данном случае убыток в соответствии со ст.270 НК РФ не учитывается для целей налогообложения.

При расчете налога на прибыль организации прибыль должна быть скорректирована на сумму полученного убытка от списания дебиторской задолженности.

Кроме того, в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ на дату списания дебиторской задолженности в связи с прощением долга у организации возникает обязанность по уплате в бюджет суммы НДС, начисленной при отгрузке товаров (при исчислении выручки на момент «оплаты»).

Пример 2. В мае организация реализовала товар покупателю на сумму 36000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Покупная стоимость товара 16000 руб., издержки обращения 8000 руб. Выручка для целей налогообложения организация определяет «по оплате». В июне между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.

В мае в бухгалтерском учете организации составлены записи:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К-т сч.90-1 «Выручка»

36000 руб.

предъявлен счет покупателю на продажную стоимость товара, отражена выручка от реализации товара;

Д-т сч.90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

К-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

6000 руб.

начислена сумма НДС по отгруженным, но не оплаченным покупателем товарам;

Д-т сч.90-2 «Себестоимость продаж»,

К-т сч.41 «Товары»

16000 руб.

списана покупная стоимость реализованного товара;

Д-т сч.90-2 «Себестоимость продаж»,

К-т сч.44 «Расходы на продажу»

8000 руб.

списаны издержки обращения по реализованным товарам;

Д-т сч.90-9 «Прибыль/убыток от продаж»,

К-т сч.99 «Прибыли и убытки»

6000 руб. (36000 — 6000 — 16000 — 8000)

отражен финансовый результат, полученный от реализации товаров.

В июне в бухгалтерском учете организации составлены записи:

Д-т сч.91-2 «Прочие расходы»,

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

36000 руб.

списана сумма дебиторской задолженности в результате прощения долга, которая включается в состав внереализационных расходов;

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

6000 руб.

исполнено налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности.

В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ безнадежной задолженностью признается такая, по которой истек установленный срок исковой давности, а также задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности безнадежная дебиторская задолженность представляет собой долги, нереальные для взыскания. Другими словами, безнадежной считается дебиторская задолженность с просроченным сроком исковой давности, которую невозможно истребовать в судебном порядке.

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить: выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника, уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника, акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника. При наличии таких документов задолженность должна быть списана с баланса организации как безнадежная.

Согласно п.12 ПБУ 10/99 и п.2 ст.265 гл.25 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, признаются внереализационными расходами. Учет такой дебиторской задолженности ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Они относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В целях налогообложения прибыли убытки от списания долгов, нереальных для взыскания, учитываются на основании п.21 ст.265 НК РФ, т.е. включаются в состав внереализационных расходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Пример 3. В ноябре организация списывает дебиторскую задолженность, по которой в октябре истек срок исковой давности. Стоимость товара согласно договору на экспорт составила 2400 долл. США (в том числе НДС 400 долл. США). Курс валюты на дату отгрузки товара составлял 7 руб. за 1 долл. США, на дату списания задолженности — 29,5 руб. за 1 долл. США. В декабре задолженность была полностью погашена покупателем по курсу 30 руб. за 1 долл. США.

В соответствии с учетной политикой организации в целях налогообложения выручка определяется «по оплате».

В бухгалтерском учете организации дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на внереализационные расходы. В соответствии с п.4 ПБУ 3/2000 сумма дебиторской задолженности в целях бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету.

Курсовая разница, возникшая в результате пересчета дебиторской задолженности, составила 54000 руб. (2400 долл. (29,5 — 7)). Курсовая разница включена в состав внереализационных доходов на дату пересчета задолженности.

Ставка налога на добавленную стоимость по экспортным товарам (работам, услугам) определена ст.164 НК РФ в размере 0%. Реализация экспортных товаров (работ, услуг) по нулевой ставке должна быть документально подтверждена, т.е. должен быть подтвержден реальный экспорт.

По условиям примера 3 подтверждения реального экспорта не произошло. В бухгалтерском учете в соответствии со ст.165 НК РФ была начислена сумма НДС от продажной стоимости товаров (по истечении 180 дней по ставке 20% по курсу 12 руб. за 1 долл. США на дату начисления) и отражена записью:

Д-т сч.90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

К-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

4800 руб. (2400 долл. х 16,67 : 100 х 12).

При списании дебиторской задолженности у организации возникает задолженность перед бюджетом по уплате НДС. В соответствии со ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС наиболее ранней датой по условиям примера является дата истечения срока исковой давности (октябрь). Таким образом, организация должна была в октябре отразить задолженность перед бюджетом по НДС:

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

4800 руб.

Сумма НДС перечислена в бюджет:

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч.51 «Расчетные счета».

Списание дебиторской задолженности отражается в ноябре по курсу ЦБ РФ:

Д-т сч.91-2 «Прочие расходы»,

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

70800 руб. (2400 долл. х 29,5).

Задолженность покупателя, списанная в убыток, отражается за балансом:

Д-т сч.007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

70800 руб.

В декабре покупателем осуществлен платеж по экспортному контракту, поступившая выручка зачислена на валютный счет организации:

Д-т сч.52 «Валютные счета»,

К-т сч.91-1 «Прочие доходы»

72000 руб. (2400 долл. х 30,0).

С забалансового счета списывается задолженность, погашенная покупателем:

К-т сч.007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

70800 руб.

По поступившему платежу осуществляется доначисление НДС, подлежащего уплате в бюджет:

Д-т сч.91-2 «Прочие расходы»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

7200 руб. .

Если налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня представления им налоговой декларации и документов, подтверждающих реальный экспорт (ст.165 НК РФ).

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой налоговой ставки и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (ст.176 НК РФ).

Дебиторская задолженность, не погашенная по результатам конкурсного производства при ликвидации предприятия-должника, может быть признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности. Основанием для списания нереальной для взыскания дебиторской задолженности является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

Долги, нереальные ко взысканию, в соответствии со ст.265 гл.25 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, поэтому они должны учитываться для целей налогообложения прибыли. Так как должник ликвидируется, то у организации-кредитора, как правило, не возникает необходимости учета списанной дебиторской задолженности за балансом.

Пример 4. В июне организация на основе решения арбитражного суда списывает дебиторскую задолженность в связи с признанием покупателя банкротом. Задолженность возникла по отгруженным товарам в сумме 30000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Срок исковой давности по дебиторской задолженности наступает в сентябре.

В бухгалтерском учете списание нереального долга отражается записью:

Д-т сч.91-2 «Прочие расходы»,

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

30000 руб.

Налогообложение операции по списанию задолженности зависит от метода определения выручки за реализованные товары. Если выручка определяется «по отгрузке», то задолженности перед бюджетом по уплате НДС не возникает.

Если выручка признается «по оплате», то в соответствии со ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС датой оплаты товаров признается в данном случае день списания задолженности, поскольку по условиям примера срок исковой давности наступает в сентябре.

В бухгалтерском учете отражается возникшая задолженность перед бюджетом по уплате налога:

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

5000 руб.

Необходимость отражения за балансом списанной дебиторской задолженности покупателя, признанного банкротом, возникает в том случае, если арбитражным судом введена процедура внешнего управления.

Н.А. Лытнева,

Е.А. Кыштымова,

аудиторская фирма «УКАП», г. Орел

«Бухгалтерский учет», N 3, февраль 2002 г.