Налоговая проверка больше чем за три года

Юлия Васильева
руководитель группы по аккредитации иностранных представительств

Налоговая проверка больше чем за три года

Закон в ряде случаев допускает возможность проведения проверок и привлечение к ответственности за нарушение законодательства, даже если период, подлежащий контролю в рамках выездной налоговой проверки, превышает три календарных года.

Статьей 87 НК РФ предусмотрено, что в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе проводить выездные и камеральные проверки.

Пунктом 1 ст. 88 НК РФ указано, что в рамках камеральной проверки контролю подлежит период, указанный в поданной налогоплательщиком декларации и документах, представленных налогоплательщиком.

Период, подлежащий контролю в рамках выездной проверки, установлен п. 4 ст. 89 НК РФ. Он не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено ст. 89 НК РФ.

В настоящей статье предлагаем рассмотреть те самые «иные» случаи, при наступлении которых налоговые органы вправе проконтролировать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за периоды, превышающие установленные три года с момента вынесения решения о проведении выездной проверки.

Пример

Решение о проведении выездной налоговой проверки ООО «Икс» вынесено 29.12.2012. Налогоплательщик получил данное решение 11.01.2013. Какие могут быть установлены пределы периода, подлежащего контролю со стороны налогового органа в рамках данной выездной налоговой проверки? Согласно буквальному толкованию п. 4 ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе проверить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов налогоплательщика ООО «Икс» за период начиная с 01 января 2009 года.

Обращаем внимание, что тот факт, что решение о проведении проверки получено налогоплательщиком не в том году, в котором оно вынесено, а в следующем, никак не влияет на подлежащий проверке предельный трехлетний давностный период.

Данный вывод подтверждается материалами судебной практики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 № А05-14239/2010).

Также следует учесть разъяснения Пленума ВАС РФ (абз. 2 п. 27 постановления от 28.02.2001 № 5), согласно которым норма п. 4 ст. 89 НК РФ устанавливает лишь давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Исключение из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой, предусмотренное ст. 89 НК РФ, содержится в абз. 3 п. 4 указанной статьи и является случаем представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки. Данное исключение освобождает контролирующий орган от предельной трехлетней давности проверяемого периода и предоставляет право провести выездную проверку за сколь угодно давний период, за который представлена уточненная декларация.

Надо отметить, что формулировка рассматриваемой нормы -«в рамках соответствующей выездной налоговой проверки» — допускает определенные варианты поведения налогоплательщика и позволяет компании попытаться ограничить возможность расширения границ проверяемого периода. Так, из буквального толкования следует, что исключение может быть применено только в случае, если «уточненка» была подана непосредственно во время проведения выездной налоговой проверки.

Сами налоговики, согласно разъяснениям ФНС России, представленным в письме от 29.05.2012 № АС-4-2/8792, считают, что момент представления уточненной декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет, и выездная проверка может быть проведена за указанный в «уточненке» период, превышающий три года с момента вынесения решения о проведении проверки, если только соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой. Вместе с тем имеется судебная практика, когда суды нескольких инстанций приняли сторону налогоплательщика.

Пример из практики:

«24.08.2009 руководителем Инспекции было принято решение № 58/28 о проведении выездной налоговой проверки ООО МСП «РОССБАН» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех видов уплачиваемых им налогов и сборов, а также страховых взносов на ОПС — за период с 01 января по 31 декабря 2008 года.

Уточненная № 3 налоговая декларация по налогу на прибыль за I квартал 2005 года была представлена обществом в Инспекцию 12.03.2008, то есть за три месяца до начала выездной налоговой проверки 2005-2007 годов, назначенной решением от 25.06.2008 № 31. При этом решение № 58/28 (с изменениями и дополнениями) не содержит указания на проведение выездной налоговой проверки в отношении налогового периода 2005 года, в том числе за I квартал 2005 года.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорная уточненная декларация подлежала исследованию и оценке при проведении камеральной налоговой проверки декларации либо при проведении выездной проверки того периода, к которому она относится (2005 год), и как следствие об отсутствии у налогового органа правовых оснований для проверки I квартала 2005 года в рамках проверки за период с 01 января по 31 декабря 2008 года» (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 № А21-8116/2010).

Другим «исключительным случаем», указанным в ст. 89 НК РФ, является представление налогоплательщиком уточненной декларации, в которой сумма налога корректируется в сторону уменьшения (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, при подаче уточненной декларации с суммой налога к уменьшению налоговые органы вправе провести повторную выездную налоговую проверку, в которой может быть охвачен указанный в «уточненке» период, превышающий пределы трехлетнего давностного срока.

Также под исключение из общего правила подпадают резиденты, исключенные из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области. Особенности проведения выездных налоговых проверок в отношении них определяются ст. 288.1 и 385.1 НК РФ (п. 16.1 ст. 89 НК РФ).

Ограничение тремя годами при проведении проверок не распространяется также на налогоплательщиков и плательщиков сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного гл. 26.4 НК РФ, при выполнении соглашений о разделе продукции. Данная особенность прямо закреплена ст. 346.42 НК РФ, в которой указано, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции начиная с года вступления соглашения в силу.

Таким образом, можно выделить следующие случаи, когда налоговые органы вправе проверять периоды, превышающие три года:

Проверка ИП, которые уже прекратили свою деятельность

В связи с увеличением с января 2013 года размера отчислений в Пенсионный фонд в два раза многие индивидуальные предприниматели решили прекратить деятельность. Они считают, что если получили свидетельства о прекращении, снятии с учета в ИФНС и выписку из ИГРИП, то контролирующие органы больше никогда не побеспокоят их на предмет правильности и своевременности уплаты налогов (сборов) за период их деятельности в качестве ИП. Однако это не так. Несмотря на то что физическое лицо больше не имеет статуса индивидуального предпринимателя, оно продолжает оставаться налогоплательщиком и его обязанность по уплате налогов и сборов при оставлении индивидуальной предпринимательской деятельности не прекращается.

Основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора установлены ст. 44 НК РФ. Согласно п. 3 указанной статьи обязанность по уплате налога и(или) сбора прекращается:

• с уплатой налога и(или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и(или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных НК РФ;
• со смертью физического лица – налогоплательщика или объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации;уточненке
• с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ;
• с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Как видно, данная норма не предусматривает факт окончания индивидуальной предпринимательской деятельности в качестве основания прекращения обязанности по уплате налога (сбора).

Более того, пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и ИП), а также уплату (удержание) налогов. Прекращение предпринимательской деятельности не освобождает бывшего предпринимателя от этой обязанности.

Важно в работе:

• Налогоплательщик вправе провести с налоговым органом сверку расчетов и за период, который превышает три года.
• Утрата статуса предпринимателя не означает, что налоговые органы больше никогда не смогут проверить правильность начисления налогов за период ведения предпринимательской деятельности бывшим индивидуальным предпринимателем.

Есть мнение:

• Инспекция вправе провести выездную проверку за период, который ранее не проверялся и за который подана «уточненка», даже если минуло более трех лет. Поэтому, подавая «уточненку», необходимо просчитывать сроки.
• На практике не всех проверяют с одинаковой регулярностью: кого-то ежегодно, а кого-то раз в несколько лет. И все-таки налоговики стараются не допускать «мертвых зон», то есть таких ситуаций, когда фирма не проверялась больше трех лет и появились периоды, которые налоговики проверить уже не вправе. Поэтому если вас не проверяли более трех лдет – ждите выездную проверку.

Комментарий к Письму ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 «О пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации» (Медведева Т.М.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Комментарий к Письму ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 «О пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации» (Медведева Т.М.)

Дата размещения статьи: 18.08.2012

Подача уточненной декларации может привести к проведению выездной проверки
Сравнительно недавно Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в п. 4 ст. 89 НК РФ были внесены изменения и дополнения, которые предоставили налоговым органам дополнительные полномочия по проведению выездных проверок налогоплательщиков, подающих уточненные налоговые декларации. В частности, названный пункт был дополнен абз. 3, который гласит: в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Согласитесь, данное правило можно толковать двояко (что поделать, любит наш законодатель неоднозначные формулировки):
1) если налогоплательщик подаст уточненную декларацию, налоговая инспекция вправе назначить выездную проверку периода, за который представлена отчетность;
2) налоговая инспекция вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация, только если отчетность подана во время проведения выездной проверки. Если данные уточненной декларации не будут учтены при вынесении решения (не проводились ни дополнительные мероприятия, ни повторная выездная проверка), такое решение может быть признано недействительным (см., например, Постановление ФАС УО от 11.05.2012 N Ф09-3241/12).
Здесь также нужно отметить, что каждый из указанных вариантов, в свою очередь, порождает сопутствующий вопрос о том, может ли быть проверен период за пределами трехлетнего срока, когда налогоплательщик подает уточненную декларацию. Напомним, по общему правилу этот период не может превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть в 2012 г. выездная налоговая проверка может быть назначена за период 2009 — 2011 гг., а 2008 и предшествующие годы контролеры уже не вправе проверить на основании абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ.
Арбитражная практика по вопросу применения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в настоящее время не сформирована. Хотя, надо отметить, появились первые ласточки, которые касаются (пусть косвенно) этого момента при рассмотрении споров относительно результатов выездных проверок. Например, судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 30.05.2012 N 09АП-11917/2012-АК трактуют данную норму исходя из приведенного выше второго варианта.
Официальные разъяснения на этот счет до недавнего времени также отсутствовали. Однако, принимая во внимание точку зрения контролирующих органов, озвученную в Письме ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@, с большой долей вероятности можно предугадать их позицию в отношении рассматриваемого вопроса. Напомним, в упомянутом Письме говорится о проверяемом периоде в случае назначения повторной налоговой проверки, если налогоплательщик подал уточненную декларацию, в которой была указана меньшая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначально поданной декларации. В результате специалисты ФНС пришли к выводу, что налоговая инспекция вправе провести повторную выездную проверку периодов, указанных в уточненной декларации, даже если они находятся за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки <1>.
———————————
<1> Также следует отметить, что предмет повторной проверки в этом случае ограничен только сведениями уточненной декларации, повлекшими уменьшение суммы ранее исчисленного налога. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09.
Надо отметить, что предчувствия нас не обманули. Об этом свидетельствуют разъяснения налогового ведомства о порядке применения положений абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, приведенные в Письме от 29.05.2012 N АС-4-2/8792. В нем специалисты ФНС подчеркнули, в частности, что данная норма:
— является исключением из общего правила о трехлетнем периоде, который может быть охвачен выездной проверкой (то есть признается специальной нормой);
— применяется, если налогоплательщик представил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором представлена такая декларация;
— применяется независимо от того, в какой момент была представлена уточненная декларация (во время, до или после проведения выездной проверки);
— предоставляет налоговому органу право провести выездную проверку периода, за который представлена уточненная декларация, но только в том случае, если соответствующий период ранее не был охвачен выездной проверкой.
На первый взгляд такие разъяснения специалистов ФНС касательно спорной нормы предоставляют инспекторам дополнительные возможности в части осуществления налогового контроля за деятельностью налогоплательщиков, поскольку из них следует, что налоговый орган при подаче уточненной декларации может проверить период даже в том случае, если с момента его окончания прошло более трех лет, причем вне зависимости от того, в какую сторону была скорректирована изначально заявленная сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения ФНС, данные в комментируемом Письме, налогоплательщикам следует оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации, ведь подобные действия могут привести к назначению выездной налоговой проверки.
Вместе с тем данная трактовка абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ не лишена смысла, хотя и чревата для налогоплательщиков уплатой недоимки и пеней, привлечь налогоплательщика к ответственности за совершенное налоговое правонарушение инспекторы не смогут ввиду истечения срока давности, предусмотренного ст. 113 НК РФ. Дело в том, что данная норма в толковании, изложенном ФНС в комментируемом Письме, позволяет устранить имеющуюся неоднозначность в сроках проведения мероприятий налогового контроля. Очевидно, именно эту цель изначально преследовали законодатели, вот только в результате получили то, что сама норма (точнее, ее нечеткая формулировка) стала предметом дискуссий.
Рассмотрим, как работает правило, установленное абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. Представим себе следующую ситуацию: в феврале 2012 г. организация подала уточненную налоговую декларацию по прибыли за 2008 г., в которой к уплате в бюджет была указана меньшая сумма налога, чем было заявлено первоначально. При этом если сам налог за 2008 г. организация уплатила в бюджет до 28 марта 2009 г. (например, 27-го числа), то на момент подачи уточненной декларации у нее возникает (формально) переплата по налогу на прибыль за 2008 г., которую она в силу п. 7 ст. 78 НК РФ вправе вернуть на основании соответствующего заявления. Однако налоговый орган не вправе проверить сведения, отраженные в уточненной декларации, на основании общего правила, установленного в абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, так как срок давности проведения мероприятий налогового контроля за 2008 г. истек 1 января 2012 г. В этом случае и применяется специальное правило, предусмотренное абз. 3 названного пункта, которое позволяет инспекции провести проверку за пределами общих сроков давности налогового контроля.
Поэтому считаем, что приведенное в комментируемом Письме толкование спорной нормы следует рассматривать как попытку специалистов ФНС установить некий баланс интересов участников налоговых правоотношений в ситуации, когда налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за период, который выходит за рамки проверяемых трех лет. Вместе с тем подобные разъяснения не исключают вероятности того, что судебной практикой будет сформирован иной подход в толковании абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Статья 89 пункт 4 НК РФ абзац 2

Письмо ФНС России «О пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ»
Июн 17 2012
Выездная налоговая проверка по уточненной налоговой декларации может охватывать период, выходящий за пределы трех календарных лет, предшествующих году ее представления
Федеральная налоговая служба в Письме от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792 сообщает следующее.
Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» в пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) внесены следующие изменения:
абзац второй дополнен словами «, если иное не предусмотрено настоящей статьей»;
дополнен абзацем следующего содержания:
«В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.».
В указанной связи налоговым органам при применении абзаца третьего пункта 4 статьи 89 Кодекса необходимо учитывать следующее:
норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Кодекса;
норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;
момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет