Уголовным кодексом РФ предусмотрено несколько статей, посвященных налоговым преступлениям и уклонению от уплаты страховых взносов. Разберемся в нюансах в ходе описания особенностей каждого из составов налоговых преступлений, а также специфики привлечения к уголовной ответственности за совершение преступлений в сфере экономики и налогов.

Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов с физического лица и организации соответственно.

Индивидуальные предприниматели несут ответственность по ст.198 УК РФ как физические лица.

Для налогоплательщиков — физических лиц (в том числе ИП) уголовная ответственность по п.1 ст.198 УК РФ наступает за уклонение от уплаты налогов в размере более 2 млн. 700 тыс. рублей за период в пределах 3 финансовых лет подряд.

Для налогоплательщиков — юридических лиц уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ наступает в случае неуплаты в пределах 3 финансовых лет подряд 15 млн. рублей.

Подчеркиваем, что суммы налогов и страховых взносов, от которых уклонилась организация, могут суммироваться.

До 12.04.2020 Уголовный кодекс предусматривал дополнительные критерии: уголовная ответственность наступала, если сумма неуплаченных налогов (сборов, взносов) была меньше (900 тыс.руб. для физических лиц и ИП и 5 млн.руб. для юридических лиц), но только при условии, что сумма уклонения превышала 10 % (или 25 % — для юридических лиц) от совокупного размера подлежащих уплате сумм налогов конкретным налогоплательщиком.

С 12.04.2020 этот «относительный» критерий убрали, оставив только абсолютную сумму допущенных нарушений.

Меры наказания за преступление, выразившееся в неуплате налогов (сборов, страховых взносов), существенно отличаются в зависимости от того совершено оно физическим лицом (индивидуальным предпринимателем)по ст. 198 УК РФ или юридическим лицомпо ст. 199 УК РФ. В первом случае максимальный срок лишения свободы составляет 3 года, а во втором, при условии, что преступление совершено в «особо крупном размере»(п. 3 ст.32 НК РФ) — 6 лет.

И здесь важно отметить, что преступления с наказанием до 3 лет лишения свободы относятся к преступлениям «небольшой тяжести», а преступление с наказанием от 5 до 10 лет — «тяжкое». А в зависимости от категории тяжести преступления УК РФ по-разному определяются сроки давности привлечения к уголовной ответственности. Это значит, что индивидуальный предприниматель, если прошло 2 года с момента окончания им совершения налогового преступления, может в принципе спать спокойно, поскольку срок привлечения к уголовной ответственности за преступления «средней тяжести» истекает в указанный срок. А с руководителем организации ситуация будет совершенно иная: при признаках состава преступления, предусмотренных ч. 2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов в «особо крупных размерах»), срок давности привлечения к уголовной ответственности составит 10 лет с момента окончания совершения преступления. Т.е. директора сегодня могут еще вздрагивать за те действия, которые были совершены в годах так в 2010, 2011.

Важно! Новые изменения 2020 года, внесенные в Уголовный кодекс РФ улучшили положение тех налогоплательщиков, которые привлекались к ответственности по «относительному» критерию. Поэтому, если неуплата налогов, которая имела место до 12.04.2020, не дотягивает до новых значений, то уголовное дело подлежит прекращению.

Например, если по состоянию на 12.04.2020 ИП привлекается к уголовной ответственности за неуплату более 900 тыс.рублей (и более 10% от суммы налогов, подлежащих уплате), но менее 2 млн. 700 тыс. рублей, то к уголовной ответственности его привлечь не смогут. За неисполнение обязанностей налогового агента предусмотрена ответственность по ст. 199.1 НК РФ. Это случаи, например, неудержания и/или неперечисления в бюджет НДФЛ при выплате заработной платы сотрудникам, а также НДС при выплате доходов иностранной организации, не имеющей в России постоянного представительства.

Суммы неисполненных обязательств налогового агента, с превышения которых возникает уголовная ответственность, предусмотрены те же, что указаны выше для налогоплательщиков — юридических лиц (независимо от того является налоговый агент юридическим или физическим лицом). Максимальный срок лишения свободы по данной статье составляет 6 лет.

Субъект преступления в статье 199.1 УК РФ четко не определен — это может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера). Обычно это бухгалтер, в соответствии с должностной инструкцией именно на него чаще всего возлагается обязанность исчислить налог, удержать и перечислить в бюджет.

Ключевой момент — наличие мотива (личная заинтересованность).

Личный интерес как мотив преступления может выражаться, например, в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. Доказательством наличия такого мотива, как свидетельствует судебная практика, являются, например, такие факты, когда в ситуации неперечисления налога

• бухгалтер и/или директор получают премию;

• произведена оплата контрагенту — аффилированному лицу;

• выплачена заработная плата сотрудникам (в данном случае, по мнению судов, интерес директора может состоять в том, что он хочет укрепить авторитет в глазах подчиненных).

Единственный способ избежать привлечения к ответственности по ст. 199.1 УК РФ – доказать полное отсутствие финансовой возможности для выполнения функции налогового агента на предприятии.

Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов».

В этой статье «крупный размер» отличается от вышеперечисленных статей и в соответствии с примечанием к статье 170.2 УК РФ составляет 2,250 млн. руб., «особо крупный» — 9 млн.руб.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Доля привлечения к ответственности по этой статьей среди всех налоговых преступлений составляет 50-60%.

Еще два состава (ст.199.3 и 199.4) предусмотрены за уклонение от уплаты одного из видов страховых взносов — страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Суммы уклонения, после которых возникает состав преступления, здесь свои:

• от 1 млн. 800 тыс. руб. в пределах трех финансовых лет подряд для страхователей — физических лиц (читай — для ИП);

• от 6 млн.руб. для страхователей — юридических лиц.

Ответственность за эти преступления куда мягче, чем за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в Пенсионный фонд, а именно — максимальное наказание для директора юридического лица составит 3 года лишения свободы (это при допущенной неуплате 13 млн.руб.). Учитывая тарифы этих страховых взносов, уклониться на такую сумму непросто.

Об основаниях для возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям

С 7 декабря 2011 года поводом для возбуждения уголовного дела по статьям 198 – 199.2 УК РФ могло стать только вступившее в силу Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, сумма недоимки по которому достаточна для возбуждения уголовного дела. При этом материалы проверок, послужившие основанием для вынесения такого решения, налоговый орган должен был направлять в Следственный комитет только в случае, если налогоплательщик (налоговый агент) не уплатил доначисленные по решению налоги и сборы более двух месяцев с даты истечения срока по соответствующему требованию.(п. 3 ст.32 НК РФ)

Но такой порядок просуществовал недолго. С конца 2014 года поводом для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях могут стать уже не только материалы, полученные из налоговых органов выше указанным путем, но и заявление о преступлении, сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из различных источников (в том числе из средств массовой информации), постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании, а также явка с повинной.

Что в итоге? Для принятия решения, возбуждать уголовное дело или нет, следователю нет прямой надобности дожидаться результатов проверок налоговых органов, в его компетенции определить наличие признаков налогового преступления и ущерб от его совершения самостоятельно, в частности, исходя из данных оперативно-розыскных мероприятий (ОРМ), проведенных сотрудниками полиции.(согласно Решению Верховного Суда РФ от 26.03.2008 № ГКПИ08-334 и Приказу МВД России от 29.06.2005 № 511 правоохранительные органы сами обладают аппаратом, позволяющим провести налоговую экспертизу)

И это полбеды. Отсутствие привязки возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям к вступившему в силу решению налогового органа по результатам соответствующей проверки позволяет возбуждать уголовные дела, проводить следственные мероприятия и привлекать к уголовной ответственности за налоговые преступления до 10-летней давности, теперь это не ограничено сроками выездных налоговых проверок, глубина которых не превышает трех лет, предшествующих году, в котором проверка начата. Отсутствие такой связи существенно усложняет, если не исключает, и ранее имевшуюся возможность избежать уголовного преследования путем уплаты сумм недоимки, пеней и штрафов по решению налогового органа. Например, в ситуации, когда налоговая проверка не была открыта, а сумму недоимки предъявляет следователь, налогоплательщик такой возможности лишается. Оспаривать предъявленную сумму придется в суде общей юрисдикции в рамках уголовного дела.

Особенности порядка возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям:

При поступлении сообщения о налоговом преступлении от органов дознания (от полицейских проводивших ОРМ), следователь в соответствии с УПК РФ обязан не позднее трех суток с момента поступления такого сообщения направить в налоговый орган (региональное управление ФНС РФ) копию этого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам. Налоговый орган в течение 15 суток с момента получения материалов, должен рассмотреть их и направить в ответ следователю:

• заключение о нарушении законодательства;

• или информацию о том, что указанные в сообщении обстоятельства были предметом проверки, о результатах такой проверки;

• или информацию об открытой проверке в отношении интересующего следователя налогоплательщика, по которой еще нет решения;

• или, в случае, если указанные в сообщении о преступлении обстоятельства не были предметом исследования при проведении налоговой проверки, информацию об отсутствии сведений о нарушении налогового законодательства.

Получив заключение (информацию) от налогового органа, следователь должен принять процессуальное решение:

• о возбуждении уголовного дела в порядке;

• или об отказе в возбуждении уголовного дела;

• или о передаче сообщения по подследственности(ст. 151 УПК РФ), а по уголовным делам частного обвинения — в суд.

Такое решение должно быть принято не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении, и уголовное дело о налоговых преступлениях, может быть возбуждено следователем до получения из налогового органа какой-либо информации, просто при наличии у него «повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления». Новые положения УПК РФ не предусматривают никаких обязательных проверок со стороны налогового органа правильности расчета ущерба или оснований привлечения к ответственности по существу, налоговый орган просто выдает информационные справки Следователю (в прямом смысле).

Т.е. вся переписка между следователем и налоговым органом фактически представляет собой ни к чему не обзывающую их формальность. Причем эта формальность предусмотрена только для случаев поступления сообщений о преступлениях из органов дознания, направление каких-либо материалов в налоговые органы при получении сообщений непосредственно следственным органом или от прокурора не предусмотрено.

В таких условиях не стоит ожидать, что увеличение количества возбуждаемых уголовных дел по налоговым составам будет происходить за счет улучшения качества выявления и расследования злоупотреблений, а не за счет широты оснований для возбуждения дел.

Инициирование возбуждения уголовных дел со стороны налоговых органов:

Налоговые органы по-прежнему обязаны направлять свои вступившие в силу Решения о привлечении к ответственности в Следственный комитет, сумма налоговой недоимки по которым установлена в достаточном размере для возбуждения уголовного дела, и она не уплачена налогоплательщиком в течении двух месяцев с даты истечения срока уплаты по соответствующему требованию.

Но с учетом озвученных поправок в УПК, налоговый орган теперь не ограничен этой обязанностью, он может предоставить в следственные органы и данные, например, лишь о предполагаемом налоговом правонарушении, содержащем признаки преступления, собранные на этапе предпроверочного анализа или в ходе прочей текущей аналитической и контрольной работы.

Налоговые органы стали активно пользоваться тем, что их вступившее в силу решение теперь не единственный документ, который может послужить поводом для возбуждения уголовного дела.

После принятия Определения ВС РФ от 27.01.2015 №81-КГ14-19, у налоговых органов появился один серьезный инструмент для взыскания недоимок непосредственно с контролирующих организацию физических лиц в рамках уголовного судопроизводства. Ранее суды не признавали возможность взыскания ущерба с физического лица, признанного виновным в совершении уголовного преступления, выразившегося в неуплате организацией, которую он контролировал, установленных налогов и сборов в крупном или особо крупном размере. Данная позиция была основана на том, что юридическое лицо является самостоятельным субъектом, отвечающим по своим обязательствам всем своим имуществом, поэтому неуплата налога, допущенная со стороны юридического лица, не может квалифицироваться как ущерб, причиненный государству действиями ее руководителя и (или) учредителя.

Верховный суд решительно поменял эту практику своим Определением, указав в нем, что

ответственным за возмещение ущерба Российской Федерации в виде неуплаченных организацией налогов, в том числе неправомерного возмещения из бюджета НДС, может быть признано физическое лицо, привлеченное к уголовной ответственности за данное правонарушение. Прежние ссылки нижестоящих судов на положения ст. 45 и ст. 143 НК РФ, строго устанавливающих круг налогоплательщиков и порядок исполнения налоговых обязательств, как основание для отказа возмещения ущерба бюджету таким способом, Верховный суд признал несостоятельными, поскольку в рассматриваемом случае речь идет не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.

В связи с чем схема взыскания доначислений по налоговым проверкам стала выглядеть следующим образом:

Если организация не обжаловала в суде результаты проверки или суд поддержал налоговую инспекцию и признал организацию виновной в совершении налогового правонарушения, инспекция может, в случае неуплаты доначислений налогоплательщиком, прибегнуть к процедуре банкротства и заявить о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности.

В то же время, если налоговое правонарушение содержит в себе признаки уголовного преступления(ст. 199, ст. 199.1 УК РФ), то контролирующие организацию лица обязаны будут возместить причиненный своими действиями ущерб бюджету в рамках уголовного дела.
Мало того, с учетом позиции Конституционного суда обязанность возместить причиненный ущерб бюджету сохранится, даже если в отношении контролирующих лиц (директор, учредитель, член Совета директоров) уголовное дело было прекращено по так называемым нереабилитирующим основаниям — вследствие истечения срока давности привлечения к уголовной ответственности (по ч.1 ст.199 УК он составляет всего 2 года) или вследствие акта амнистии.

Все эти открывшиеся возможности стали побуждать налоговые органы активно инициировать уголовные дела в отношении налогоплательщиков.

Основания для прекращения преследования по уголовному делу

Примечания к статьям 198, 199 УК РФ устанавливают, что лицо, впервые совершившее преступное уклонение от уплаты налогов и сборов в соответствии со статьями 198, 199, 199.1, 199.3, 199.4 УК РФ (ст.199.2 УК РФ не входит в этот список!), освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Кроме того, УПК РФ также содержит статью 28.1, предусматривающую право суда, следователя с согласия руководителя следственного органа или дознавателя с согласия прокурора прекратить уголовное преследование лица по преступлениям, предусмотренным статьями 198-199.1, 199.3, 199.4 УК в случае возмещения им до момента назначения судебного заседания причиненного вреда.

Но, к сожалению, при этом сохраняется коллизия материальных и процессуальных норм, которая появилась еще аж в 2010 году. Дело в том, что Уголовный кодекс ничего не говорит о стадии, на которой лицо имеет право возместить ущерб и избежать уголовной ответственности, а уголовно-процессуальный кодекс ограничивал факт уплаты стадией предварительного следствия, то есть сроком до назначения судебного заседания. С точки зрения общей теории права, УК РФ должен иметь приоритет в данном случае, однако практика неоднозначно разрешает данную коллизию.

Что касается сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых должно производится взыскание налогов,(ст. 199.2 УК РФ) то лица, впервые совершившие такое экономическое преступление, могут быть освобождены от уголовной ответственности, но только при условии, что полностью возместят ущерб от преступления и дополнительно уплатят в бюджет двукратный размер этого самого ущерба.(ст. 76.1 УК РФ) Отметим, что указанный «множитель» для определения дополнительной платы до 15 июля 2016г. имел пятикратный размер.

Преюдиция

Особое внимание следует обратить на ст. 90 УПК РФ «Преюдиция». В соответствии с ней обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки.

Подчеркнем, что «обстоятельства» и только «обстоятельства», установленные решением арбитражного суда, должны учитываться органами внутренних дел в процессе уголовного преследования.

Проблема состоит в том, что Арбитражный суд, установив нарушение налоговым органом порядка проведения налоговой проверки (например, рассмотрение материалов проверки без извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения), в большинстве случаев не утруждает себя исследованием, а тем более – подробным описанием в своем решении обстоятельств совершения налогового правонарушения. Даже в том случае, если помимо пресловутых процессуальных нарушений и сами доначисления налогов по существу являются неправомерными.

Между тем, именно подробные описания в мотивировочной части решения арбитражного суда оснований признания доначислений незаконными и будут учтены в качестве «обстоятельств» при рассмотрении уголовного дела. Иными словами, важен не только результат рассмотрения арбитражного дела, но и мотивы, по которым суд пришел к такому результату. В связи с этим особое значение приобретает качественная и детальная проработка доказательственной базы в арбитражном процессе, оформление всех дополнительных доводов в письменном виде и приобщение их к материалам дела, отражение всех существующих обстоятельств, свидетельствующих о незаконности результатов проверки.

В случае, если налоговая проверка касалась деятельности организации, в арбитражном суде будет решен вопрос о виновности или невиновности именно самой организации. В то же время, уголовное преследование будет проводиться в отношении физического лица, чаще всего – в отношении руководителя. При этом как следственная, так и судебная практика устанавливают, что к ответственности может быть привлечен не только формальный руководитель, а любое лицо, фактически исполняющее функции руководителя. Грубо говоря, если директор номинальный, к ответственности будет привлечено лицо, принимающее ключевые решения о хозяйственной деятельности, о заключении сделок. Или могут быть привлечены участники организации, формально не занимающие какие-либо должности, но фактически руководящие ее деятельностью.

Важно отметить, что установление налоговым органом факта получения организацией необоснованной налоговой выгоды по неосторожности автоматически не исключает наличие умысла на уменьшение налоговой базы у конкретного должностного лица организации. В связи с этим также, еще на стадии рассмотрения дела в арбитражном суде, следует установить обстоятельства, из которых следует непричастность должностных лиц организации к допущенным нарушениям Налогового кодекса РФ, со ссылкой, в том числе, на недобросовестность контрагентов.

• Чтобы сохранить этот материал в
  избранное, войдите или зарегистрируйтесь Материал добавлен в «Избранное» Вы сможете прочитать его позднее с любого устройства. Раздел «Избранное» доступен в вашем личном кабинете Материал добавлен в «Избранное» Удалить материал из «Избранного»? Удалить Материал удален из «Избранного»

• Чтобы сохранить этот материал в
  избранное, войдите или зарегистрируйтесь Материал добавлен в «Избранное» Вы сможете прочитать его позднее с любого устройства. Раздел «Избранное» доступен в вашем личном кабинете Материал добавлен в «Избранное» Удалить материал из «Избранного»? Удалить Материал удален из «Избранного»

Силовики заблудились в двух статьях УК, и им понадобилась третья ТАСС

Российский Уголовный кодекс может пополниться новой статьей – «Налоговое мошенничество». Над ее появлением работают сразу четыре ведомства: Генпрокуратура, Федеральная налоговая служба, МВД и СКР. Об этом в интервью «РИА Новости» сообщила заместитель председателя СКР Елена Леоненко.

По ее словам, силовые структуры еще не пришли к консенсусу по поводу того, как должна выглядеть эта статья, какое наказание предусматривать. Но Леоненко уточнила, что вопрос о ее появлении вызван сложившейся практикой: одни и те же действия, совершенные разными людьми, могут быть расценены органами как уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК) или как мошенничество (ст. 159 УК).

Юристы в целом признают необходимость совершенствования норм уголовного законодательства. «На практике действительно иногда возникают проблемы с квалификацией таких деяний, – говорит партнер юридической группы Novator Александр Катков. – Соответственно, введение новой нормы может упростить квалификацию таких преступлений, что облегчит работу правоохранительных органов в этой сфере».

«Необходимость добавить новую статью существовала уже давно, так как это позволит значительно упростить взаимодействие обвинителей с судебной системой, – согласен ведущий юрист компании «Объединенный юридический центр «Парфенон» Павел Уткин. – Очень часто нарушения в налоговой сфере, особенно связанные с вычетами НДС, квалифицируются как хищение в форме мошенничества. В результате чего за одни и те же преступления люди получают разные наказания, предусмотренные разными статьями УК».

По его словам, бывают ситуации, когда прокуратура привлекает предпринимателя за возмещение НДС по ст. 159, когда суммы неуплаченных налогов не хватает по четырем «налоговым» статьям – 198–199.2 УК. Это позволяет довольно долго держать его под стражей. Отсюда у юристов возникают опасения, что новая статья позволит органам без проблем поместить подозреваемого в СИЗО. «Новая статья может существенно усложнить жизнь бизнесу, который и так находится под избыточным давлением со стороны регуляторов», – считает Уткин.

В настоящее время есть разница в наказании за «налоговые» статьи и мошенничество. По ст. 199 УК при уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере предусматривается до шести лет лишения свободы, тогда как мошенничество наказывается уже 10 годами, указывает руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова. Она отмечает, что новая статья может оказаться весьма популярной у силовых структур.

«Это может стать одним из рычагов давления на бизнес, – говорит Болдинова. – Думаю, ни для кого не секрет, что при выявлении выездной налоговой проверкой крупных сумм неуплаченных налогов налоговая инспекция передает материалы проверки в органы следствия. Возбуждая уголовное дело, следователи зачастую устанавливают иную, еще большую сумму недоимки, чем та, что уже выявил налоговый орган».

По ст. 28.1 УПК суд и следователь могут прекратить уголовное преследование в случае, если до назначения судебного заседания ущерб, причиненный бюджету, был возмещен в полном объеме. Поэтому возбуждение уголовных дел в последние годы стало серьезным инструментом для того, чтобы вынудить организацию уплатить недоимку по налогам в бюджет, и только потом она может долго и непросто оспаривать эти начисления в суде. «Исходя из этого, мне представляется, что серьезной необходимости по созданию дополнительного «налогового» состава преступления нет», – заключает Болдинова. По словам руководителя практики уголовно-правовой защиты бизнеса «Пепеляев групп» Максима Кошкина, отличие между статьями 199 и 159 простое. Если действия направлены на недоплату налогов в бюджет, то это уклонение от уплаты налогов. А если же действия направлены на неправомерное получение (например, возврат НДС) денежных средств из бюджета с использованием цепочки недобросовестных контрагентов, то это мошенничество.

«Если цель этих инициатив просто дополнить УК новой статьей с существующими на сегодняшний день параметрами (крупный размер – 250 000 руб., особо крупный размер – 1 млн руб., наказание при сумме ущерба более 1 млн руб. – до 10 лет лишения свободы), то она не нужна. Если же целью будет существенный пересмотр составообразующих признаков и размера наказания в зависимости от размера ущерба, то новая статья окажется актуальной».

По его мнению, было бы логично приблизить крупный и особо крупный размер уголовно наказуемого ущерба по налоговому мошенничеству к размеру ущерба, предусмотренному статьей 199 УК («Уклонение от уплаты налогов») – свыше 15 млн руб. и 45 млн руб. соответственно.

По данным СКР, за первые шесть месяцев 2020 г. было выявлено 3062 налоговых преступления, что на 17% меньше, чем в 2019 г.

Ежегодный ущерб составляет более 58 млрд руб. Чаще всего уклоняются от уплаты НДС и налога на прибыль.

Неуплата налогов помимо неприятностей с налоговой инспекцией может обернуться для должностных лиц организации еще и уголовным преследованием. Более того, в некоторых случаях риск оказаться руководителю или главному бухгалтеру в местах не столь отдаленных возникает даже при совершении внешне абсолютно законных действий. Мы проанализировали реальные приговоры, вынесенные судами по «налоговым» статьям Уголовного кодекса РФ, и подготовили рекомендации для руководящей верхушки компаний о том, как не попасть на скамью подсудимых.

Ответственности за неуплату обязательных платежей в бюджет в Уголовном кодексе посвящены всего 6 статей. Из них две — 199.3 и 199.4 — устанавливают уголовную ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, которые налоговыми платежами по правилам Налогового кодекса не являются. Так что если подходить к вопросам уголовной ответственности именно за налоговые правонарушения, то внимание необходимо обратить только на 4 статьи УК РФ.

Первые две — ст. 198 и 199 УК РФ — устанавливают ответственность непосредственно за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов. При этом ст. 198 УК РФ карает за указанное правонарушение физических лиц, а ст. 199 УК РФ — организации. Отдельная статья — 199.1 УК РФ — вводит уголовное наказание для налоговых агентов (как ИП, так и организаций). И, наконец, ст. 199.2 УК РФ предусматривает кару за сокрытие денег и иного имущества ИП или организации, за счет которого должно производиться взыскание налогов.

К сведению

Согласно ст. 198 УК РФ под физическим лицом — плательщиком страховых взносов понимаются индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Остановимся на каждом из вышеназванных составов преступления подробнее.

Уклонение: посадят не всех и не за все

Начнем с ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов.

Критерий первый

Тут и для физических лиц, и для организаций важен тот факт, что преступлением является не любая недоимка, а только та, которая превышает определенные законодателем суммовые пороги. Проще говоря, чтобы «попасть под статью», нужно не уплатить налогов и страховых взносов на определенную сумму. Так, и ст. 198, и ст. 199 УК РФ гласит, что уклонение от уплаты налогов является преступлением, если оно совершено в крупном размере. Расшифровка этого термина приведена в примечаниях к каждой из статей.

В частности, для организаций крупный размер установлен в абсолютном и относительном значениях. Неуплата налогов и страховых взносов на сумму 15 млн руб. и более признается крупным размером без каких-то дополнительных условий. Также крупным размером может признаваться сумма неуплаченных налогов и страховых взносов, если она превышает 5 млн руб. в пределах трех лет подряд. Но тут уже введен дополнительный (относительный) показатель: преступление возникает только при условии, что доля неуплаченных налогов и страховых взносов превысила 25% от сумм налогов (взносов), подлежащих уплате этой организацией за те же три года. Недоимка менее 5 млн руб. уголовно не наказуема ни при каких условиях.

Как видим, уголовное дело в отношении должностных лиц организации по ст. 199 УК РФ (за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов) могут возбудить и в ситуации, когда общая сумма неуплаченных налогов (взносов) меньше 15 млн руб., но при этом она превышает 5 млн руб. и одновременно четверть от всех налогов, подлежащих уплате этой организацией. Проиллюстрируем это положение УК РФ на примере.

Предположим, по правилам Налогового кодекса организация должна была перечислить в бюджет в 2015 г. 6 млн руб., в 2016 г. — 7 млн руб. и в 2017 г. — 8 млн руб., что в совокупности дает 21 млн руб. налоговых обязательств за три года подряд. В этой ситуации если по указанию директора компания задекларировала и заплатила в каждом году только по 5 млн руб., то директор совершил преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ. Ведь общая сумма недоплаты в данном случае оставит 6 млн руб., что больше минимального порога в 5 млн руб., установленного ст. 199 УК РФ. И при этом неуплаченная сумма превышает четверть от всех налоговых обязательств этой организации за три года (25% от 21 млн руб. = 5,25 млн руб.).

Критерий второй

Второй обязательный критерий, который всегда учитывается следствием и судом при решении вопроса об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (страховых взносов), — это способ уклонения. Преступной является только такая недоимка, которая возникла в результате следующих действий налогоплательщика:

— непредставление налоговой декларации или расчета либо других обязательных по Налоговому кодексу документов;

— включение в налоговую декларацию (расчет, иные документы) заведомо ложных сведений.

Под «иными документами» для указанных целей понимаются любые предусмотренные Налоговым кодексом документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов, страховых взносов) (п. 5 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»). К таким документам, в частности, относятся:

— выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций;

— расчеты по авансовым платежам;

— годовые отчеты о деятельности иностранной организации;

— документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Таким образом, особое внимание налогоплательщикам, не желающим столкнуться с уголовным преследованием, нужно уделять качеству информации, включаемой в налоговые декларации (расчеты) и прочие документы, предусмотренные Налоговым кодексом. А чтобы было понятнее, какие именно действия уголовно наказуемы, приведем несколько реальных приговоров.

Так, Президиум Верховного суда Республики Татарстан признал правомерным привлечение руководителя организации к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. При этом было доказано, что руководитель компании составлял фиктивные договоры, на основании которых формировались счета-фактуры и бухгалтерские документы. И уже на основании этих документов заведомо ложные сведения попадали в налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль. В данном случае решающее значение имел именно факт умышленного составления фиктивных договоров, так как очевидно, что руководитель, составлявший такие договоры, не мог не знать, что это повлечет включение в налоговые декларации неверных сведений и неуплату налогов (постановление от 03.05.2017 № 44-Г-60).

Санкт-Петербургский городской суд признал правомерным осуждение руководителя за уклонение от уплаты налога на имущество организаций. В данной ситуации правонарушение выразилось в том, что компания приняла от исполнителя по договору подряда созданные основные средства, однако в регистрах бухгалтерского учета по решению руководителя эти объекты не отразила. Соответственно, они не попали в баланс и налоговую декларацию по налогу на имущество. Такие действия руководителя следствие правомерно квалифицировало как внесение заведомо ложных сведений в налоговые декларации по налогу на имущество (Апелляционное определение от 02.11.2017 № 33-10871/2017).

Отдельно нужно остановиться на ситуациях, когда уклонение от уплаты налогов выражается в непредставлении налоговых деклараций. Понятно, что если речь идет об индивидуальных предпринимателях, то тут оснований для сомнений не имеется: они лично несут всю полноту ответственности за непредставление любой из деклараций, которую необходимо было представить в соответствии с применяемой системой налогообложения (Апелляционное определение Санкт-Петербургского городского суда от 14.06.2017 № 33-12378/2017).

А вот в ситуации с юридическими лицами все уже не так просто. Ведь руководитель организации вовсе не обязан вникать в тонкости налогового учета. Особенно, если в компании имеется главный бухгалтер.

Анализ практики показывает, что суды этот момент учитывают и внимательно изучают должностные обязанности всех лиц, задействованных в подготовке и сдаче отчетности, чтобы определить:

— во-первых, в чьи обязанности входит подготовка и представление декларации:

— во-вторых, кто осуществляет контроль за выполнением этих функций;

— в-третьих, имелся ли у соответствующих должностных лиц умысел на неуплату налога путем непредставления декларации, или речь идет о простой ошибке либо невнимательности.

Показательными в этой части являются приговор Серпуховского городского суда Московской области от 02.06.2011 по делу № 1-37/2011 и Апелляционное определение Свердловского областного суда от 24.06.2013 по делу № 22-6971/2013. В этих делах был выявлен факт неправомерного применения компанией специальных налоговых режимов. Однако после того, как об этом факте стало известно главному бухгалтеру, он все равно не оформил и не представил в налоговые органы декларации по НДС и налогу на прибыль за то время, когда компания не имела права на спецрежим. При этом фактов, подтверждающих, что главный бухгалтер бездействовал по указанию руководителя, не имелось. В таких случаях, как отметили судьи, вся вина за неуплаченные суммы налога ложится на главного бухгалтера, поскольку именно он является лицом, ответственным за ведение налогового учета и представление деклараций.

К сведению

Минимальное наказание за уклонение от уплаты налогов (сборов) физическим лицом, установленное ст. 198 УК РФ, — штраф в размере от 100 000 руб. до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. А максимальное наказание за это деяние — лишение свободы на срок до трех лет.

За уклонение от уплаты налогов (сборов), подлежащих уплате организацией, ст. 199 УК РФ установила минимальное наказание также в виде штрафа в размере от 100 000 руб. до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. А вот максимальное наказание по данной статье в два раза строже — до шести лет лишения свободы. При этом суд может дополнительно лишить осужденного права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В точности такие же последствия (как по минимальной санкции, так и по максимальной) ожидают налоговых агентов, не перечисляющих в бюджет удержанные суммы налогов (ст. 199.1 УК РФ).

Сокрытие денежных средств и имущества от налоговиков наказывается строже. Это деяние карается штрафом в размере от 200 000 руб. до 500 000 руб. или в размере заработной платы иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет. Это минимальное наказание, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ. А максимум за такое деяние — лишение свободы на срок до семи лет. Причем и в этом случае суд может лишить осужденного права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Личная заинтересованность налоговых агентов

Следующее деяние, которое Уголовный кодекс рассматривает как преступление, — это неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих сумм (ст. 199.1 УК РФ). Угроза уголовного преследования по этой статье возникает, если сумма недоимки «тянет» на крупный размер, критерии которого мы уже приводили выше. А в качестве второго условия для уголовной ответственности законодатель ввел личную заинтересованность налогового агента в невыполнении данных обязанностей.

Казалось бы, применение этой статьи должно быть единичным. Ведь случаи, когда руководитель или главный бухгалтер специально (умышленно) не перечисляют удержанные у работников суммы НДФЛ, присваивая их себе, не так уж и распространены. Гораздо чаще эти суммы направляются на текущие нужды бизнеса — оплату поставщикам, коммунальщикам и т.п. То есть, вроде бы, никакой личной заинтересованности руководителя в неуплате налога тут не имеется.

Однако Пленум Верховного суда РФ в п. 17 постановления от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указал, что личный интерес как мотив данного преступления должен рассматриваться шире, чем просто личное обогащение. В частности, по мнению Пленума ВС РФ, личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. Подобный подход нашел широкое применение на практике. Приведем несколько примеров.

В качестве элементов личной заинтересованности следствие и суды признают желание руководителя сохранить за собой должность и заработную плату, выглядеть в глазах акционеров и совета директоров общества опытным, деловым и тактически грамотным в вопросах ведения бизнеса директором. Подобные мотивы рассматриваются судами как карьеризм и желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу со стороны учредителей общества (Апелляционное определение Воронежского областного суда от 17.10.2017 по делу № 33-7103, постановление Президиума Тульского областного суда от 21.06.2016).

Не удается избежать подобной участи и руководителям — собственникам бизнеса. Их стремление вложить удержанный НДФЛ в развитие бизнеса, расчеты с поставщиками и т.п. суды также квалифицируют как личную заинтересованность. Например, Московский областной суд подтвердил правильность приговора руководителю-учредителю, по распоряжению которого начисленные и удержанные с заработной платы в качестве НДФЛ средства направлялись на выплату заработной платы, оплату электроэнергии и иные производственные нужды (Апелляционное определение от 04.06.2013 по делу № 22-4285/13).

В заключение отметим, что далеко не все руководители, задерживающие перечисление НДФЛ в бюджет, радеют исключительно о своем бизнесе. Практике известны и имущественные мотивы руководителей организаций, не исполнявших обязанности налогового агента. Например, в апелляционном определении Рязанского областного суда от 26.04.2017 № 33-850/2017 находим упоминание о руководителе, который в личных интересах, связанных с сохранением своего должностного положения, привлечения максимально большого количества денежных средств и получения из организации денежных средств, выдаваемых ему по фиктивным займам, длительное время давал распоряжения главному бухгалтеру организации не перечислять в бюджет исчисленные и удержанные у работников из заработной платы суммы НДФЛ. Такие действия были правомерно квалифицированы следствием как преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ.

Для тех, кто спрятал имущество

Четвертая «налоговая» статья Уголовного кодекса, пожалуй, самая коварная. Она предусматривает ответственность за сокрытие денег и иного имущества, за счет которых налоговая инспекция могла бы взыскать недоимку.

Коварность этой статьи наилучшим образом описал Свердловский областной суд в Апелляционном постановлении от 14.12.2017 по делу № 22-8028/2017: «Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам в крупном размере. Сокрытие имущества или денежных средств осуществляется, как правило, легальным способом, путем совершения различных гражданско-правовых сделок, открытия новых расчетных счетов в банках, что также не запрещено законом».

Как видим, в данном случае состав преступления образуют самые обычные легальные действия руководителя организации — проведение взаимозачетов, поручение осуществлять оплату, минуя счета организации, открытие новых счетов в банках при наличии инкассо от налоговый инспекции на действующих счетах и т.п. Вот несколько примеров реальных приговоров по ст. 199.2 УК РФ с описанием сути преступления.

Московским городским судом признан обоснованным приговор руководителю, который направлял контрагентам распорядительные письма о перечислении денежных средств на счета третьих лиц, минуя расчетные счета возглавляемой им организации, операции по которым закрыты в расходной части на основании решений налогового органа о приостановлении операций по счетам, и к которым предъявлены инкассовые поручения на уплату недоимки по налоговым платежам (Определение от 19.03.2018 № 4г/1-2192).

Хабаровский краевой суд утвердил обвинительный приговор генеральному директору, который, зная о наличии у компании недоимки по налогам, а также о том, что на расчетные счета общества выставлены инкассовые поручения, которые должны исполняться по мере поступления денежных средств, давал указания главному бухгалтеру организации и иным лицам о составлении соглашений о проведении взаимозачетов, актов взаимозачетов между обществом и контрагентом, распоряжений контрагенту-должнику о перечислении денежных средств на счета третьих лиц, минуя расчетные счета компании, а также заключении соглашений о переуступке долга (Апелляционное определение от 16.06.2017 по делу № 33-3993/2017).

Верховный суд Республики Коми подтвердил виновность руководителя, который принял решение произвести в приоритетном порядке расчеты по долговым обязательствам с контрагентами посредством проведения сделок купли-продажи имущества ООО с использованием соглашений о взаимозачете стоимости продаваемого имущества в счет погашения кредиторской задолженности перед контрагентами (Определение от 06.02.2017 по делу № 33-792/2017).

В Апелляционном определении Свердловского областного суда от 20.07.2017 по делу № 33-10649/2017 находим указание на правомерность привлечения к уголовной ответственности руководителя компании, который, зная об имеющейся задолженности по уплате налогов, а также о том, что на расчетных счетах предприятия налоговым органом выставлены инкассовые поручения, открыл новый расчетный счет, при помощи которого успел произвести расчеты с контрагентами. Аналогичные действия руководителя признал уголовно наказуемыми и Московский городской суд (Апелляционное определение от 14.11.2017 по делу № 33-46734).

Важным условием для привлечения к ответственности по ст. 199.2 УК РФ является направленность действий руководителя именно на сокрытие имущества от налогового органа. То есть умысел директора должен быть направлен на то, чтобы затруднить или сделать невозможным для налоговиков взыскание начисленных организации сумм недоимки, пеней и штрафов. Если же действия по сокрытию средств хотя и имели место в реальности, но преследовали другие цели, то уголовная ответственность не наступает.

В качестве примера такой ситуации можно привести уже упоминавшееся Апелляционное постановление Свердловского областного суда от 14.12.2017 по делу № 22-8028/2017. В этом деле руководитель организации, за которой числилась недоимка и счета которой были заблокированы инкассовыми поручениями налоговой инспекции, направлял контрагентам распорядительные письма с указанием о производстве оплаты за организацию, минуя ее расчетный счет, напрямую кредиторам компании.

Однако целью данных действий, как установил суд, являлось не сокрытие денег от налоговой, а поддержание бесперебойного производственного цикла. Дело в том, что организация занималась производством чугуна, и в силу технологических особенностей остановка литейных цехов в связи с отсутствием сырья для литейного оборудования либо в связи с отключением снабжающими компаниями энергоресурсов, вызванным неуплатой, могла привести к техногенной аварии.

Таким образом, как указал суд, в данной ситуации руководитель организации не имел права принять решение о прекращении предпринимательской деятельности организации и направлении всех средств на уплату налоговой недоимки. Такое решение привело бы к остановке работы опасных производственных объектов, созданию угрозы техногенной аварии, а также утрате рабочих мест около 1000 человек, что в итоге могло нанести ущерб, значительно превышающий размер денежных средств, в сокрытии которых его обвиняют. Соответственно, действия по распоряжению дебиторской задолженностью предприятия выполнялись директором не с целью сокрытия средств от налогового органа, а в интересах сохранения работоспособности крупного предприятия, рабочих мест для значительного количества граждан. При таких обстоятельствах оснований для привлечения руководителя к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ не имеется.

Кто крайний — директор или главбух?

Разобравшись с теми действиями, которые могут привести должностных лиц организации на скамью подсудимых, перейдем к другому немаловажному вопросу, который мы уже частично затронули выше при обсуждении уклонения от уплаты налогов путем непредставления декларации. Речь идет о том, кто именно отвечает по «налоговым» статьям УК РФ: директор как лицо, представляющее интересы организации во всех правоотношениях, или главный бухгалтер как профессионал в сфере налогов.

Сразу скажем, что юридических препятствий для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов именно главного бухгалтера или иного работника бухгалтерии не имеется. Ведь еще в 2006 г. в уже упоминавшемся выше постановлении Пленума ВС РФ было указано, что субъектом преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, может быть как главный, так и обычный бухгалтер, и даже лицо вообще без соответствующей должности, если оно фактически выполняет функции бухгалтера на предприятии.

Однако на практике в подавляющем большинстве случаев к уголовной ответственности привлекаются все же руководители организаций. А прочие сотрудники (в том числе главный бухгалтер) проходят в уголовном деле в качестве свидетелей. Причем даже в тех случаях, когда директор прямо пытается переложить вину на профессионала-бухгалтера. При этом судьи указывают, что ущерб Российской Федерации причинен организацией-налогоплательщиком по вине руководителя, уполномоченного представлять интересы указанной организации. В связи с этим именно руководитель является лицом, ответственным в рамках Уголовного кодекса. Главный же бухгалтер организации не является лицом, уполномоченным представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов, а потому на него не может быть возложена уголовная ответственность в связи с неуплатой юридическим лицом налогов (Апелляционное определение Челябинского областного суда от 04.07.2017 по делу № 11-8139/2017).

Также причиной редкого осуждения сотрудников бухгалтерии является тот факт, что для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов следствию и суду необходимо установить умышленный характер действий всех участников. И в отношении бухгалтеров такой умысел доказать гораздо сложнее, чем в отношении руководителей. Так что во многих приговорах можно видеть фразу о том, что главный бухгалтер не был осведомлен о преступных намерениях директора. Хотя и тут есть исключения. Приведем несколько конкретных примеров.

Приговором Ступинского городского суда Московской области от 05.04.2017 по делу № 1-59/2017 была признана виновной в уклонении от налогов через фирмы-однодневки главный бухгалтер. Следствие установило, что все операции по банковскому счету организации совершались исключительно по единоличному решению главного бухгалтера, так как именно у нее находилась флэш-карта с паролем от банк-клиента. При этом СМС-сообщения о движении денежных средств по счету организации также поступали на мобильный телефон бухгалтера. Кроме того, главный бухгалтер имела доступ к печати компании.

Эти обстоятельства дали возможность суду утверждать, что главный бухгалтер имела возможность соотносить реальные сделки с теми, которые оформлены от лица компании только для видимости. При этом в силу своих должностных обязанностей она была осведомлена об объемах и ассортименте фактически поставленного сырья, фактической стоимости поставляемой продукции и данных о реальных поставщиках. А значит, в тех случаях, когда главный бухгалтер принимала к оплате и проводила по бухгалтерскому учету фиктивные счета-фактуры, договоры и акты, она действовала именно с умыслом на уклонение от налогов. И точно также с умыслом переносила эти, фиктивные, данные в соответствующие декларации по налогу на прибыль и НДС. Поэтому вполне правомерно привлечена к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ.

Заметим, что наличие неограниченного доступа к печати организации, системе банк-клиент и возможность неконтролируемо представлять налоговую отчетность были признаны ключевыми моментами в привлечении главного бухгалтера к ответственности и в деле, рассмотренном Московским городским судом. Суд установил, что ключи от банк-клиента всегда находились у руководителя, а сертификат ЭЦП для подписи бухгалтерской отчетности — у сотрудников бухгалтерии. При этом декларация, прежде чем быть отправленной в ИФНС, сначала предоставлялась директору, который давал разрешение на передачу ее по ТКС. Также судом было установлено, что главный бухгалтер не имел свободного доступа к печати организации, которая постоянно хранилась в кабинете руководителя.

При таких обстоятельствах суд уже не согласился с тем, что к уголовной ответственности нужно привлекать главного бухгалтера. По мнению судей, в данном случае директор умышленно предоставлял главному бухгалтеру подписанную им (директором) первичную документацию по взаимоотношениям с фиктивными фирмами, достоверно зная, что главбух внесет эти сведения в данные бухгалтерского учета. При этом средства по фиктивным договорам директор перечислял самостоятельно и также сам контролировал отражение этих операций в налоговой отчетности. В результате суд установил отсутствие умысла бухгалтера на уклонение от уплаты налогов, констатировав, что сотрудник лишь выполнял свои должностные обязанности, не зная о противоправных действиях руководителя (Апелляционное определение от 09.03.2016 по делу № 10-2411/2016).

Помимо доступа к счетам и печатям, о заинтересованности главного бухгалтера в уклонении от налогов могут свидетельствовать и другие обстоятельства. К примеру, электронные письма, из которых следует, что главный бухгалтер был в курсе махинаций с ценами и занижения налоговой базы (Апелляционное определение Московского городского суда от 15.04.2015 по делу № 10-4640/15). Или обнаруженные следствием пустые листы, бланки предприятия и незаполненные платежные поручения, на которых уже проставлена подпись руководителя (Апелляционное определение Свердловского областного суда от 24.06.2013 по делу № 22-6971/2013).

Проблема уплаты налогов является одной из наиболее актуальных для современного российского государства. Власти стремятся всеми способами исключить попытки уклонения от уплаты налогов и максимально пополнить казну. При этом служебное рвение некоторых должностных лиц налоговых органов приводит к излишне обременительным мерам по защите налогоплательщиками своих нарушенных прав и интересов.

Эффект от усиления налогового контроля очевиден и подтверждается сообщениями о значительном росте средств в бюджете за счет налогов. Так, за восемь месяцев 2018 г. объем поступлений увеличился на 28,7% по сравнению с таким же периодом 2017 г. И если рост показателей по налогу на добычу полезных ископаемых можно объяснить положительной динамикой экспортных цен в нефтегазовой отрасли, то рост сборов по налогу на имущество (за три года почти на 70%), НДС, НДФЛ объясняется более строгим администрированием и тотальным контролем со стороны налоговых органов во взаимодействии с правоохранительными органами и Федеральной таможенной службой.

Основные направления усиления контроля и ответственности за налоговые правонарушения

За последние годы наряду с изменением механизма взимания некоторых видов налогов был принят целый ряд мер по усилению налогового контроля за их собираемостью.

С 2016 г. налог на имущество подлежит расчету в соответствии с кадастровой стоимостью объекта, которая чаще всего в разы больше, чем стоимость инвентаризационная. Введение понижающих коэффициентов на первоначальном этапе с кратной динамикой увеличения (от 0,2 до 1,0) в течение пяти лет автоматически позволяет обеспечить существенное увеличение поступлений в бюджеты разных уровней за счет такой индексации.

Значительно усилен контроль за сбором налога на доходы физических лиц. Вывод заработной платы из «серой» в «белую» позволил добиться роста НДФЛ почти в полтора раза, что наряду с утверждениями Росстата о росте дохода в номинальном выражении от 5 до 7% (при неизменном за редким исключением падении реальных доходов) свидетельствует об успехах налоговых органов в повышении эффективности сбора налога.

Ужесточение контроля декларирования и уплаты налогов от продажи имущества, при которой доход от продажи рассчитывается в размере не менее чем 70% от кадастровой стоимости объекта, а срок давности владения имуществом, позволяющий избежать уплаты налогов, увеличился с трех до пяти лет, также повлияло на рост НДФЛ. Несмотря на падение на 4%, рынок сделок с недвижимостью за девять месяцев 2018 г. охватил около 16,5 млн зарегистрированных Росреестром переходов прав.

Усилилось противодействие легализации доходов, добытых преступным путем, в банковской сфере. Это значительно затруднило для нарушителей налогового законодательства вывод денежных средств, получаемых в результате реализации незаконных и полузаконных схем ухода от уплаты налогов. Огромное количество банков пострадало из-за системных нарушений, сопровождавшихся обналичиванием денежных средств и нарушениями в сферах валютного контроля. Статистика такова: в 2015 г. отозвано лицензий на осуществление банковских операций у 93 банков, в 2016 г. — у 96, в 2017 г. — у 50, за неполный 2018 г. — у 55.

Существенное значение в совершенствовании налогового контроля имеет повышение эффективности межведомственного взаимодействия между налоговыми и таможенными органами, а также органами внутренних дел и иными правоохранителями, задействованными в обеспечении экономической безопасности государства. Несмотря на наличие самостоятельных полномочий в рамках деятельности по выявлению налоговых правонарушений, а также четкой регламентации взаимодействия сотрудников полиции и налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля, только в последние несколько лет можно вести речь о реальном объединении усилий в сфере противодействия налоговой преступности. Хотя совместный приказ МВД России и ФНС России от 30.06.2009 № 495/ММ-7-2-347 об организации взаимодействия органов внутренних дел и налоговой службы действует почти десять лет.

В 2015 г. был изменен порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям. Если до этого поводом могли являться только материалы налоговой проверки, поступившие от уполномоченного налогового органа (ч. 1 ст. 140.1 УПК), то после внесения изменений такие поводы соответствуют общей процедуре проведения самой проверки и для возбуждения уголовного дела может быть достаточно рапорта должностного лица полиции. Это позволило органам внутренних дел более активно и инициативно заниматься выявлением налоговых преступлений. Но проблемы в их доказывании остались. Не случайно многие уголовные дела годами находятся в производстве следственных органов, если подозреваемые не соглашаются на возмещение вреда и признание вины. Презумпция невиновности (основополагающий принцип уголовного процесса) и презумпция вины, действующая в отношении предпринимателей в налоговых правоотношениях, не сочетаются между собой и создают проблемы в установлении вины в форме умысла со стороны должностных и контролирующих бизнес лиц.

По данным Судебного департамента при Верховном суде РФ, за 2017 г. по налоговым преступлениям в России был осужден 241 человек, а в отношении 111 человек суд прекратил уголовное преследование по нереабилитирующим основаниям (без учета применения акта амнистии). При том что ранее председатель Следственного комитета РФ заявлял о росте количества возбужденных уголовных дел за налоговые преступления на 40—50% в 2015—2016 гг., а всего только в 2016 г. было возбуждено около 2000 уголовных дел. Если исходить из официальной статистики рассмотренных уголовных дел, можно представить себе, что до суда доходит в лучшем случае каждое второе дело, из которых не меньше трети прекращаются по различным обстоятельствам. Преступность и противоправность — это не тождественные понятия. И если следственные органы не нашли оснований для возбуждения уголовного дела, это не значит, что результаты проверки не могут повлечь привлечение к налоговой ответственности.

Грань между налоговой оптимизацией и налоговым мошенничеством

Серьезные нарекания бизнесу со стороны государства вызывают стремление к оптимизации налогообложения. Отдельными инструктивными письмами ФНС России прямо призывает к выявлению фактов такой оптимизации, настойчиво называя ее способом уклонения от уплаты налогов. Однако еще в 2003 г. Конституционный суд РФ указал на недопустимость установления налоговой ответственности за действия налогоплательщика, цель которых — уменьшение суммы налога либо освобождение от его уплаты. Но при условии, что заключаются они в реализации прав, предоставленных гражданским и налоговым законодательством в целях выбора оптимального с позиции расходов вида хозяйственной деятельности и платежей (постановление от 27.05.2003 № 9-П по жалобам ряда граждан о проверке конституционности положений ст. 199 Уголовного кодекса РФ).

Понятие налоговой оптимизации может уйти в прошлое с учетом изменений налоговой политики государства в части тотального контроля и перепроверки всех хозяйственных операций налогоплательщиков. Ранее законодательство предполагало возможность диспозитивно действовать на рынке в вопросах организации бизнеса с целью сэкономить на налогах, то есть пользоваться теми способами, которые не запрещены законом. В настоящее время такие лазейки просто закрыты широким спектром обязательных требований, а также разъяснениями Верховного суда РФ, чьи практические указания не имеют прямого действия, но в сфере налоговых споров чаще всего принимают императивный характер. Таким образом, например, в свое время оказался, по сути, закрыт обратный аутстаффинг как форма оптимизации уплаты единого социального налога (действовал до 2010 г.). Сейчас ограничивается прямой аутстаффинг за счет невозможности найма рабочей силы в размере, превышающем 10% от численности персонала. В то же время экономически обоснованный аутсорсинг по-прежнему признается легальным способом оптимизации налогообложения.

Налоговые органы все чаще при проведении налоговых проверок прибегают к оценочным понятиям «недобросовестность», «злоупотребление правом», «экономическая необоснованность хозяйственных операций», «рискованная экономическая политика» и т.п., что непозволительно применять в оценке деятельности хозяйствующих субъектов со стороны уполномоченного органа власти. Использование оценочных понятий относится к компетенции судов, а не налогового органа, который должен осуществлять проверку только на предмет неукоснительного соблюдения норм налогового законодательства, а не оценивать эффективность управления и проводимой экономической политики с позиции разумности.

В то же время нельзя не приветствовать борьбу с «офшоризацией» крупного бизнеса, поскольку широкое использование офшоров при оптимизации налогообложения иначе как уклонением от уплаты налогов не назовешь. Надо сказать, что действующий пакет норм налогового законодательства о контролируемых иностранных компаниях (Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ) оказал отрицательное воздействие на крупный бизнес и, вместо того чтобы позволить капиталу вернуться в Россию, наоборот, увеличил отток из нее путем смены юрисдикции крупнейших российских налогоплательщиков. Многие умышленно стали изменять статус налогового резидента в России, чтобы уклониться от контроля со стороны государства над бизнесом за рубежом.

По оценкам аналитиков Центрального банка, размер вывезенного капитала из России по итогам первых девяти месяцев 2018 г. превысил аналогичные показатели 2017 г. более чем в 2,5 раза. Это объективно свидетельствует о том, что бизнес не верит в стабильность как рынка, так и систем администрирования экономических отношений.

Отказ от возмещения НДС государством

Заявления главы ФНС России о том, что благодаря взаимодействию с Федеральной таможенной службой в настоящее время в России контролируется 100% возврата импортного НДС, а число незаконного заявления к возврату снизилось в 2018 г. с 16 до 3%, могут вызвать иллюзию, что в этом направлении все налажено и «хитрые» коммерсанты теперь практически лишены возможности обмануть государство. Однако на практике, с одной стороны, объем импорта за счет санкций продолжает все-таки расти (более 15% за 1-е полугодие 2018 г.), с другой стороны, бизнес, особенно мелкий и средний, столкнулся с тем, что налоговые органы на местах практически вынуждают их отказаться от возмещения НДС под предлогом будущих проблем с законом. При этом в качестве претензий приводятся примеры недобросовестности некоторых контрагентов (поставщиков), не представивших своевременно документы по сделкам, не уплативших налоги либо по каким-то признакам оказавшихся в числе фирм-однодневок. Распространены обвинения фискальных органов о наличии признаков «нерыночных хозяйственных операций».

Наиболее распространенными формальными основаниями для отказа в принятии к возмещению НДС выступают ошибки в оформлении первичных документов (например, счетов-фактур) либо отсутствие сопроводительных документов (товарно-транспортных накладных).

Увеличение с января 2019 г. ставки НДС с 18 до 20%, которое фактически не нашло своего льготного замещения в других формах лояльности к налогоплательщикам, приведет не только к повышению цен на большинство товаров и услуг, то есть разгонит инфляцию, но и будет способствовать снижению хозяйственной активности во внешнеторговой деятельности. Что в первую очередь коснется наиболее распространенного сегмента бизнеса — среднего и малого предпринимательства, который зачастую, не обладая административными или правовыми ресурсами, не способен защитить себя в ходе налоговых проверок.

Новеллы судебной практики: субсидиарная ответственность учредителя

Еще одним способом увеличения сбора налогов стала получившая широкое распространение практика обращения налоговых органов в арбитражные суды с заявлениями о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц. К этим лицам относятся учредители юридического лица, исполнительный орган (директор, председатель и пр.), а в некоторых случаях — и лица, фактически исполнявшие роль контролирующего должника руководителя. Несмотря на то что Пленум Верховного суда РФ в постановлении от 21.12.2017 № 53 разъяснил, что привлечение к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц должно носить исключительный характер, заявлений в суд в рамках дел о банкротстве юридических лиц со стороны налоговых органов по-прежнему не меньше, чем заявлений аналогичного характера от кредиторов-контрагентов.

Ответственность руководителя должника и иных лиц в деле о банкротстве регулируется главой III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», которая введена Федеральным законом от 29.07.2017 № 266-ФЗ. С появлением этой главы налоговые органы развили активнейшую деятельность по выявлению фирм, входящих в стадию банкротства, и обращениям в суд с заявлениями о привлечении к ответственности кон-тролирующих лиц. Уже спустя несколько дней после вступления новой редакции закона в силу заместителем руководителя ФНС России в территориальные инспекции было направлено информационное письмо с подробными рекомендациями относительно выявления оснований привлечения к субсидиарной ответственности (письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ»). В письме раскрыты основные презумпции привлечения к субсидиарной ответственности, ограничения в привлечении номинальных руководителей, а также аспекты материального стимулирования арбитражных управляющих.

Вести речь о положительном разрешении споров о субсидиарной ответственности для управленцев с каждым последующим годом будет все сложнее, поскольку, с одной стороны, налоговые органы более тщательно собирают доказательства в обоснование доводов о наличии оснований для возложения неисполненных денежных фискальных обязательств, а с другой стороны, контролирующие лица продолжают легкомысленно относиться к последствиям планируемых бизнес-проектов с позиции разумности, не дают оценку рискам убытков, а затем, при обнаружении признаков несостоятельности, своевременно не предпринимают меры к оздоровлению либо ликвидации предприятия в соответствии с законодательством о банкротстве. Несмотря на то что кризис, проявляющийся в самых разных сферах экономики, зачастую приводит к непросчитываемым последствиям, при банкротстве юридического лица и наличии задолженностей по налогам контролирующим лицам необходимо своевременно предпринимать возможные меры к минимизации убытков для кредиторов (в число которых входит и государство в части взыскания налоговых недоимок), документируя совершаемые действия.

Допмеры по пополнению бюджета

В настоящее время законодатели продумывают дополнительные меры по пополнению бюджета путем усиления налогового контроля.

Одной из таких мер является администрирование уплаты налогов на доход самозанятых граждан, эксперимент по контролю за которыми начинается с 1 января 2019 г. в четырех регионах РФ: г. Москве, Республике Татарстан, Московской и Калужской областях (Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ). Самозанятым гражданам с годовым доходом не выше 2,4 млн руб. будет предложено самостоятельно оплачивать налоги в размере 4% (при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам) и 6% (при реализации юридическим лицам) от дохода. Налог будут рассчитывать налоговики на основании передаваемых гражданами сведений о производимых расчетах. Отметим, что за нарушение порядка и сроков передачи в налоговый орган сведений о произведенном расчете, связанном с получением дохода, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы такого расчета, а при повторном нарушении в течение шести месяцев — в размере суммы такого расчета.

Еще одна мера — запрет на снижение регионами ставок по налогу на прибыль, за исключением случаев, прямо предусмотренных главой 25 НК РФ. Те льготные ставки, которые были уже установлены, могут применяться налогоплательщиками в будущем, но не позднее чем до 1 января 2023 г.

Проблема единообразия судебной практики

Отмечая беспрецедентное усиление налогового контроля, нельзя забывать, что сбалансированность бюджета страны непосредственно связана с результатами деятельности фискальных органов. Совершенствование администрирования налогообложения, безусловно, является положительным аспектом. Обязанность по уплате налогов является конституционной, а уклонение от уплаты налогов — правонарушением, подрывающим экономическую безопасность государства. Однако наряду с этим следует обеспечить надлежащее исполнение этой обязанности налогоплательщиками путем надлежащего правоприменения норм налогового законодательства на уровнях территориальных инспекций, а также вернуть характерное для системы арби-тражных судов единообразие судебной практики.

Наиболее распространенными проблемами судебной практики по налоговым спорам являются: укоренение тенденций согласия судов с позициями налоговых органов в рамках дел по жалобам на решения налоговых органов, отсутствие последовательности в принятии судебных актов по аналогичным спорам, даже в пределах отдельного Арбитражного суда субъекта РФ, что делает практику оспаривания решений и действий налоговых органов непредсказуемой. Кроме того, сам процесс для заявителя осложняется тем, что председательствующие судьи допускают возложение бремени доказывания неправомерности оспариваемых действий или актов на налогоплательщика, тогда как по смыслу арбитражного процессуального законодательства обязанность доказать законность принимаемых решений лежит исключительно на органе государственной власти. Несмотря на то что ФНС регулярно напоминает своим территориальным органам о необходимости ориентироваться при принятии решений на судебно-арбитражную практику, «на местах» данное напоминание мало кого интересует, о чем свидетельствует большое количество обоснованных удовлетворенных исков в арбитражных судах регионов.

Новая редакция Ст. 199 УК РФ

1. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд сорок пять миллионов рублей.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов которой вменяется этому лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Комментарий к Статье 199 УК РФ

1. Объект преступного посягательства — финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, уплачиваемых организациями.

2. Предметом посягательства являются установленные налоги и (или) сборы, уплачиваемые организациями (см. коммент. к ст. 198).

3. Организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее — российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (далее — иностранные организации) (п. 2 ст. 11 НК).

3.1. К организациям, о которых говорится в коммент. статье, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

3.2. Юридическим лицом является организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету (ст. 48 ГК).

3.3 Юридическое лицо действует через свои органы, порядок назначения или избрания которых определяется законом и учредительными документами (ст. 53 ГК).

3.4. Не являются юридическими лицами представительства и филиалы, которые наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом, указываются в его учредительных документах, действует на основании утвержденных им положений, а руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (ст. 55 НК).

3.5. Филиалы и представительства российских юридических лиц в соответствии с налоговым законодательством не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов и сборов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

4. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

4.1. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащийся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные, указанные в законе, реквизиты. Фактами наличия, отсутствия или несоответствия определенных документов, а также содержащихся в них показателей данным бухгалтерского учета и отчетности применительно к конкретным условиям и обстоятельствам совершения хозяйственных операций проверяется достоверность указываемых налогоплательщиком сведений о реальной налогооблагаемой базе, суммах, подлежащих уплате, и фактически перечисленных налогов и сборов.

5. С объективной стороны преступление выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации только указанными в законе способами, которые аналогичны тем, которые определены в ст. 198.

6. О моменте окончания рассматриваемого преступления см. коммент. к ст. 198.

7. Обязательным условием наступления УО за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации является предельный размер неуплаченных налогов и сборов, устанавливаемый дифференцированно в зависимости от суммы неуплаты за период трех финансовых лет подряд от общей суммы подлежащих уплате платежей.

Размер неуплаченных сумм платежей должен составлять более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1 млн. 500 тыс. руб. (см. коммент. к ст. 198).

8. Квалифицированный состав преступления образует то же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору (см. коммент. к ст. 35); б) в особо крупном размере, т.е. когда сумма налогов и (или) сборов составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышает 7 млн. 500 тыс. руб. (см. коммент. к ст. 198).

8.1. По смыслу закона уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации может быть признано в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченных налогов и (или) сборов образует указанные последствия по какому-либо одному из видов налогов и (или) сборов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом нескольких различных налогов и (или) сборов. Это положение распространяется и на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в особо крупном размере (см. п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64).

9. К субъектам преступного посягательства могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

9.1. В тех случаях когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 (см. п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64).

Содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика, иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сбора), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии на то оснований привлечены к УО по соответствующей части ст. 199 как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33), умышленно содействующие его совершению. Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного коммент. статьей, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующим частям ст. 33 и 199 (см. п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64).

9.2. Руководители филиалов организации, не являющихся налогоплательщиками, не могут быть непосредственными исполнителями комментируемого преступления, но могут выступать в качестве соучастников преступления.

10. О субъективной стороне уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации см. коммент. к ст. 198.

11. В том случае если руководитель или главный (старший) бухгалтер уклонился от уплаты налогов и (или) сборов с организации, а также от уплаты налогов и (или) сборов, подлежащих уплате им как физическим лицом, то его деяния надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199.

11.1. Должностное лицо может быть субъектом посягательства в том случае, если оно, являясь руководителем или главным (старшим) бухгалтером в государственной или муниципальной организации, уклонилось от уплаты налогов и (или) сборов. При наличии признаков злоупотребления должностными полномочиями вопреки интересам государственной службы и службы в органах местного самоуправления эти действия могут быть квалифицированы дополнительно по соответствующим статьям УК РФ (ст. 285, 292).

12. Деяния, предусмотренные ч. 1 коммент. статьи, относятся к категории преступлений небольшой тяжести, ч. 2 — к категории тяжких.

Другой комментарий к Ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации

1. Большинство признаков данного состава преступления совпадает с соответствующими признаками ст. 198 УК РФ.

2. К организациям, указанным в ст. 199 УК, относятся все перечисленные в ст. 11 Налогового кодекса РФ организации.

3. К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. Содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.