Транзитная торговля

Нередко торговые организации осуществляют продажу товаров «транзитом». Это означает, что товар на склад компании-продавца не поступает, а отгружается непосредственно покупателю напрямую со склада производителя (поставщика).

При осуществлении сделок такого рода, торговая компания заключает два договора поставки — на покупку и на продажу товаров. По одному из этих договоров она выступает в роли покупателя, по второму – в роли продавца.

Согласно ст.506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в обговоренные сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При осуществлении «транзитной» торговли грузополучателем является конечный покупатель, а платежи в адрес поставщика осуществляет торговая компания.

Данные операции осуществляются в соответствии с положениями ст.509 ГК РФ, согласно которой поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка товаров осуществляется поставщиком:

  • в адрес получателей, указанным в отгрузочной разнарядке.

Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее, чем за 30 дней до наступления периода поставки.

Несмотря на то, что товар на склад торговой компании не поступает, она приобретает право собственности на этот товар. Соответственно, в регистрах бухгалтерского и налогового учета, подобные торговые операции отражаются точно так же, как и при осуществлении обычной торговли.

Компания-продавец при осуществлении «транзитной» торговли не является посредником, потому что действует от своего лица и за свой счет.

Важным моментом в такой ситуации является определение момента перехода права собственности на товары от производителя (первоначального поставщика) к торговой компании и от торговой компании к конечному покупателю.

В статье мы рассмотрим положения действующего законодательства и порядок оформления первичных документов, при осуществлении «транзитной» торговли.

Момент перехода права собственности

При осуществлении торговых операций «транзитом», необходимо определять момент перехода права собственности исходя из условий заключенных договоров поставки:

  • между производителем (первоначальным поставщиком) и торговой компанией,
  • между торговой компанией и конечным покупателем.

От порядка перехода права собственности зависит не только определение даты реализации товаров для целей налогового и бухгалтерского учета, но и имущественные риски, связанные с порчей (утратой) товаров.

Согласно ст.223 ГК РФ, если в условиях договора поставки не предусмотрен пункт о переходе права собственности на движимое имущество, то право собственности на такое имущество переходит к покупателю:

  • в момент его отгрузки (передачи).

В соответствии со ст.458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

  • вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
  • предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной:

  • в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Несмотря на то, что в обсуждаемой ситуации торговая компания не может сдать товары перевозчику, так как отгружает товар производитель (первоначальный поставщик), момент передачи товаров перевозчику можно подтвердить товаросопроводительными документами.

Учитывая, что от момента перехода прав собственности на товары зависит порядок признания доходов у торговой компании, при заключении договоров поставки, предполагающих поставки товаров «транзитом», следует особое внимание уделить условиям, при которых осуществляется переход права собственности.

Условиями договора поставки (купли-продажи) могут предусматривать особый, отличный от общего, порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Такое право предусмотрено положениями ст.491 Гражданского кодекса:

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом:

  • до оплаты товара,
  • наступления иных обстоятельств,

покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не оплачен или не наступили иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Рассмотрим несколько вариантов перехода права собственности на товары.

  • По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании – в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а к конечному покупателю – в момент поступления товаров на склад покупателя.

В этом случае датой оприходования товаров для торговой организации будет являться дата передачи поставщиком товаров, а дата признания дохода – дата передача товаров покупателю на его складе.

  • По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании – в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, и такое же условие перехода права собственности к конечному покупателю.

В такой ситуации дата оприходования товаров и дата их реализации (момент признания доходов) будет совпадать.

  • По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании – в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а право собственности к конечному покупателю перейдет после полной оплаты товаров этим покупателем.

В таком случае торговая компания заключает договор ответственного хранения с покупателем (потому что покупатель хранит товары, ему не принадлежащие) и дата признания дохода будет приходиться на дату полной оплаты товара покупателем.

Во избежание споров и взаимных претензий, в договорах поставки рекомендуем с особенной тщательностью обозначать обязанности сторон договора по своевременному оформлению и передаче первичных документов.

Бухгалтерский и налоговый учет доходов при «транзитной» торговле

Согласно п.4 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Однако это не означает, что компании не могут продолжать использовать унифицированные формы документов (в том числе – дополняя их необходимой информацией).

При исполнении договора поставки в момент передачи товара от поставщика покупателю оформляются следующие документы:

  • Товарная накладная (по форме №ТОРГ-12, либо аналог),
  • Транспортная накладная (или товарно-транспортная накладная по форме №1-Т),
  • Другие необходимые документы (сертификаты соответствия, паспорта и пр.).

Накладная ТОРГ-12 и ТТН (в случае их использования) являются товаросопроводительными документами, которые передаются покупателю вместе с товаром независимо от того, перешло ли право собственности на этот товар покупателю.

При заключении договора с транспортной компанией в момент оказания этой компанией услуг транспортировки, оформляется транспортная накладная.

В большинстве случаев дата, указанная в вышеназванных товаросопроводительных документах, является датой перехода права собственности, а так же рисков случайной гибели и случайного повреждения товара от продавца к покупателю.

Согласно п.12 ПБУ 9/99, доходы организации признаются в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности от продавца к покупателю.

Соответственно, до момента перехода права собственности доходы для целей бухгалтерского учета – не признаются и выручка не отражается.

Чаще всего особый порядок перехода права собственности предусматривает переход права собственности на имущество от продавца к покупателю в момент полной (либо частичной) оплаты такого имущества.

Отгрузка товара по договору поставки, в котором предусмотрен особый порядок перехода права собственности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

  • Дебет счета 45 «Товары отгруженные»,
  • Кредит счета 41 «Товары»,

— списана фактическая себестоимость отгруженных товаров (продукции) покупателю до перехода к нему права собственности.

После оплаты товара покупателем, право собственности переходит к покупателю на дату платежа, погашающего задолженность по договору.

При выполнении иного условия, предусмотренного договором, датой перехода права собственности будет дата выполнения такого условия.

Обратите внимание: Переход права собственности является юридическим понятием и к хозяйственным операциям не относится. Соответственно, никакими первичными документами переход права собственности не оформляется и определяется на основании условий заключенного договора.

Таким образом, бухгалтерии и организации-продавца и организации-покупателя, очень важно отслеживать договора поставки, в которых предусмотрен особый порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Если таким особым условием является оплата товара, то момент перехода права собственности подтвердит договор и банковские документы (выписка и платежное поручение).

Дата банковской выписки и будет той датой, на которую в бухгалтерском учете отражается выручка от реализации.

В этом случае необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

  • Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (либо иной счет учета расчетов),
  • Кредит счета 90.1 «Выручка» (счетом учета дохода от реализации прочего имущества обычно является счет 91.1 «Прочие доходы»),

— отражена выручка от реализации ранее отгруженных покупателям товаров (продукции).

  • Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» (при отражении доходов на счете 91.1, для учета расходов используется счет 91.2 «Прочие расходы»),
  • Кредит счета 45 «Товары отгруженные»,

— отражена фактическая себестоимость ранее отгруженных товаров (продукции).

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, для доходов от реализации, датой получения дохода признается:

  • дата реализации товаров (продукции, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, то есть – дата перехода права собственности на эти товары.

Таким образом, доходы от реализации товаров в налоговом учете по налогу на прибыль при методе начисления, так же как и в бухгалтерском учете, признаются в составе доходов для целей налогообложения только в момент перехода права собственности.

Соответственно и себестоимость проданных товаров в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, признается не в момент отгрузки, а в момент перехода права собственности.

Аналогичную позицию высказал Минфин в Письме от 09.11.2010г. №03-03-06/700:

«Таким образом, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях гл. 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.»

В соответствии со ст.510 ГК РФ, доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

Если торговая организация берет на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю, то она же заключает договор перевозки груза и оплачивает услуги перевозчика.

В дальнейшем, в зависимости от того, когда право собственности на товар переходит к конечному покупателю, торговая компания либо перевыставляет данные расходы покупателю (если право собственности на товар перешло к покупателю), либо учитывает транспортные расходы в составе расходов (если право собственности на товар к покупателю не перешло).

Порядок доставки товаров необходимо прописать в договоре поставки.

Если торговая компания действует в интересах конечного покупателя, то она оказывает покупателю услуги, за которые ей полагается вознаграждение.

В случае, когда торговая компания перевозит свои товары, суммы транспортных расходов входят в себестоимость реализуемых товаров.

Согласно ст.320 НК РФ, расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

  • стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде,
  • суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

  • определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
  • определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
  • рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);
  • определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

НДС

Согласно п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признается реализация (в том числе безвозмездная передача) товаров на территории РФ.

Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.

Исходя из этого положения ст.167 НК РФ, и Минфин и ФНС требуют начислить НДС именно в момент передачи (отгрузки) товаров, не дожидаясь перехода права собственности на него покупателю.

Такое мнение изложено, например, в Письме Минфина России от 08.09.2010г. №03-07-11/379:

«Учитывая изложенное, если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.

Кроме того, отмечаем, что на основании п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.»

Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков, наиболее безопасным будет начисление НДС в момент отгрузки товаров (продукции), не дожидаясь перехода права собственности на них покупателю.

Если налогоплательщик примет решение признавать доходы от реализации для целей начисления НДС в момент перехода права собственности на товары (продукцию), то с большой вероятностью свою позицию ему придется отстаивать в суде.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

В ряде организаций осуществляют операции по приобретению и продаже товара без оприходования его на собственный склад: товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя. Рассмотрим особенности документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения такого рода операций в сфере оптовой торговли.

Транзитная торговля представляет собой две независимые друг от друга сделки: торговая компания заключает договор купли-продажи товара с поставщиком (заводом-изготовителем, импортером и т. п.), на основании которого обязуется оплатить приобретенный товар, а поставщик — отгрузить товар на тот склад, который укажет торговая организация, и отдельный договор с покупателем товара, в рамках которого обязуется поставить за плату товар. При этом торговая компания в первом договоре будет выступать покупателем товара, а во втором — его продавцом.

Особенность договоров транзитной торговли состоит в следующем.

Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их грузополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу ст. 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путем их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках его наличие не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.

По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовая торговая организация.

В рассматриваемом случае при приобретении товара обязанность поставщика передать товар покупателю (в данном случае — «транзитному» продавцу) считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки конечному покупателю (п. 2 ст. 458, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 509 ГК РФ).

При продаже товара обязанность организации — «транзитного» продавца передать товар конечному покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю, поскольку договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

Определение момента перехода права собственности на товар

При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю.

Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно определить дату реализации товаров в бухгалтерском учете и налоговом при применении метода начисления.

По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. В рассматриваемом случае организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.

Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). При транзитной торговле организация не передает товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товаро-распорядительными документами.

В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.

При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю — в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском и налоговом учете при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.

Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход появится сразу после передачи товаров перевозчику.

Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета конечного покупателя.

Оформление первичных документов

  • Товарная накладная

Первичным учетным документом, который применяется для оформления продажи товара, может являться товарная накладная (ф. № ТОРГ-12), которая в общем случае составляется в двух экземплярах. Первый остается в организации, сдающей товар, и является основанием для его списания, а второй передается покупателю и является основанием для оприходования товара.

В рассматриваемой ситуации организацией — «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем.

Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом. Достигается эта цель путем правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.

В накладной, оформленной транзитным поставщиком, необходимо указать:

  • в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» — организацию-поставщика;
  • в строке «Плательщик» — организацию — «транзитного» продавца;
  • в строке «Грузополучатель» — конечного покупателя;
  • в строке «Основание» указываются реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
  • в строке «Отпуск груза произвел» ставится подпись ответственного лица поставщика;
  • строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.

Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией.

Указанную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).

До момента отгрузки товара организация — «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика).

Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику.

Данная накладная может оформляться в следующем порядке:

  • в строке «Грузоотправитель» указываются реквизиты первоначального поставщика;
  • в строке «Поставщик» — «транзитный» продавец;
  • в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» — наименование конечного покупателя;
  • в строке «Основание» — реквизиты договора поставки, заключенного между торговой организацией и покупателем товара;
  • строка «Отпуск груза произвел» не заполняется;
  • строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (заметим, что на практике также возможно не заполнять данный реквизит, в случае если перевозчик отказывается от его заполнения);
  • в строке «Груз получил грузополучатель» ставится подпись ответственного лица покупателя.

После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать организации — «транзитному» продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать «транзитному» продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» продавца окажутся оба варианта документов, а у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика — накладная по договору между ним и «транзитным» продавцом (в роли покупателя), у конечного покупателя — между ним и «транзитным» продавцом (в роли продавца).

При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на ее склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо отправляют курьерской доставкой. Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или отправить курьером.

  • Транспортная накладная

В товарной накладной предусмотрена специальная строка «Транспортная накладная», по которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной.

В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:

  • транспортные накладные — при доставке автомобильным транспортом;
  • транспортные железнодорожные накладные — при доставке железнодорожным транспортом;
  • коносамент порта — при морских перевозках;
  • накладная отправителя и грузовая накладная — при доставке воздушным транспортом.

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учет транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.

Для учета движения материально-производственных запасов и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться транспортной накладной (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) либо товарно-транспортной накладной ф. № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»).

Обычно накладная выписывается в четырех экземплярах, первый остается у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.

Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация — владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает заказчику автотранспорта.

Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счет торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке «Плательщик» указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, ее адрес, банковские реквизиты.

Четвертый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.

Как видим, у каждого из четырех участников сделки на руках будет один оригинал накладной.

Если же доставка товаров согласно заключенным договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке «Плательщик» будет указано наименование организации-заказчика.

В этом случае торговая организация должна иметь копию одной из этих накладных.

Именно ее наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Бухгалтерский учет

Торговая организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на ее склад.

Инструкция по применению Плана счетов предусматривает оприходование товаров на счете 41 «Товары» при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано некорректным.

Альтернативный учет транзитных товаров возможен на счете 45 «Товары отгруженные». Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать данный счет для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счета сопровождается следующими записями: Д-т сч. 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные»),
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предъявленная сумма НДС принята к вычету;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» отражена задолженность покупателя за транзитные товары;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные») списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.

Налогообложение

  • Налог на добавленную стоимость

В общем случае в целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, т. е. день составления ею накладной в адрес покупателя.

При транзитной поставке товаров торговая организация не передает товар покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (письма Минфина России от 22.06.10 № 03-07-09/37, 18.04.07 № 03-07-11/110).

Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.

Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС возникает при выполнении следующих условий: товары приобретены для перепродажи, имеется счет-фактура от поставщика, товары приняты на учет и имеются в наличии соответствующие первичные документы.

Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали ее собственностью, приняты на учет, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счет-фактура.

Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учете торговой организации по дебету счета 41 или 45.

Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счет-фактуру, выписанный на ее имя.

По строкам 2-2б «Продавец» счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).

По строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» также отражаются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.

По строкам 6-6б в качестве покупателя приводятся торговая организация, ее адрес, ИНН и КПП.

Выставляя счет-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара.

По строкам счета-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке «Грузоотправитель и его адрес» — указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара.

Этот счет-фактуру торговая организация оформляет не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.

  • Налог на прибыль

Датой получения доходов от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Поэтому доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счет предстоящих поставок.

При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными.

Иными словами, распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Учет расходов по оплате услуг транспортной организации

  • Бухгалтерский учет

Возможны следующие варианты учета расходов по оплате услуг транспортной организации:

Вариант 1. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, и включаются в их стоимость (п. 6 ПБУ 5/01).

Вариант 2. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ.

Вариант 3. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода (п. 9 ПБУ 10/99).

Большинство торговых организаций учет расходов по транспортировке товаров осуществляют, используя второй либо третий вариант.

Для учета этих расходов ими открывается отдельный субсчет к счету 44 «Расходы на продажу». При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Выбранное решение в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

Если договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счет покупателя, в этом случае используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Производятся записи: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражена задолженность за перевозку товаров;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета» перечислены денежные средства транспортной организации;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» поступили денежные средства в возмещение транспортных расходов.

  • Налоговый учет

При осуществлении транзитной торговли, на наш взгляд, существует неопределенность в отношении квалификации транспортных расходов в целях налогообложения прибыли. Из буквального прочтения нормы ст. 320 НК РФ следует: к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, то есть организация оплачивает перевозку товаров от поставщика покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует их доставка до ее склада. Поэтому такие транспортные расходы «опасно» относить к прямым расходам, поскольку они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад.

Расходы по доставке товара до склада конечного покупателя вполне возможно квалифицировать как транспортные расходы, связанные с продажей покупных товаров. Тогда их можно было бы учесть в качестве косвенных затрат, что позволило бы отнести их в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

По нашему мнению, наиболее приемлемый вариант — признать транспортные расходы связанными с приобретением товаров. В этом случае сумма транспортных расходов включается в стоимость приобретенных товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если же расходы по доставке не включаются в стоимость приобретенных товаров, то налоговые органы, как правило, требуют отнести их в состав расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика. Это, в свою очередь, приводит к необходимости их распределения между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Для налогоплательщика же более выгоден третий вариант учета таких расходов: считать их связанными только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными и в полном объеме относить к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В качестве дополнительного аргумента при решении вопроса о квалификации спорных расходов на доставку можно обратиться к норме п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, поскольку расходы на доставку с равными основаниями могут считаться как расходами, связанными с приобретением товара, так и расходами, связанными с его продажей, налогоплательщик вправе отнести их к любой из перечисленных групп.

Расходы на доставку, признанные косвенными, учитываются на дату подписания сторонами документа, подтверждающего оказание транспортных услуг (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете в случае компенсации покупателем транспортных расходов поступающая сумма учитывается в качестве дохода, затраты по оплате доставки товаров включаются в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.

  • Применение ПБУ 18/02

Во избежание возникновения разниц между учитываемыми в налоговом и бухгалтерском учете суммами транспортных расходов, приводящих к необходимости применения ПБУ 18/02 (пример 2), их бухгалтерский учет желательно осуществлять аналогично учету при налогообложении (пример 1).

Пример 1

По договору поставки организация (транзитный продавец) приобрела товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Товар продан покупателю по договорной цене 896 800 руб. (в том числе НДС 136 800 руб.). По условиям заключенных договоров право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику; право собственности на товар к покупателю переходит после получения им товара на свой склад. Оплата поставщику произведена после передачи товара перевозчику. Покупатель оплатил товар непосредственно после его получения (в том же месяце). Стоимость доставки товара со склада поставщика до склада покупателя, осуществленной силами транспортной компании, — 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.), оплата произведена в месяце оказания услуг. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода в дебет счета 44.

В учете организации оптовой торговли операции по приобретению и продаже товара, если товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации следует отразить записями, приведенными в табл. 1.

Реализация товаров транзитом (Панченко Т.М.)

Организации могут продавать товары не только со своих складов, но и другим способом, при котором товар фактически не завозится на склад организации, а сразу отгружается в адрес конечного покупателя.
Транзитными поставками называют способ продажи товаров, когда путь этого товара от производителя (поставщика) к покупателю пролегает через организации (так называемых транзитных поставщиков), которые покупают и продают его, не завозя на свой склад.
«Транзитный» поставщик в цепочке транзитной сделки становится то покупателем, то продавцом.
Из-за того что при реализации товаров транзитом «транзитный» продавец выступает связующим звеном между поставщиком товара и его конечным покупателем, нередко ошибочно транзитную продажу приравнивают к сделке, совершенной в рамках посреднического договора. Такое ошибочное мнение ведет к неправильному отражению операций в бухгалтерском учете и, соответственно, к неправильному исчислению налогов.

Основным отличием реализации товаров посредниками от реализации товаров транзитом является следующее. При реализации товаров в рамках посреднического договора (поручения, комиссии или агентского) заключается один договор, по которому посредник может выступать либо от своего имени, либо от имени собственника товаров, но действует всегда в его интересах и за его счет.
Реализация же товаров транзитом предполагает заключение организацией двух совершенно не связанных между собой отдельных договоров купли-продажи. Первый договор, в котором организация выступает как покупатель, заключается с поставщиком товара. Во втором договоре, заключенном с конечным покупателем товара, та же организация выступает как продавец.

Несмотря на то что при реализации транзитом товар отгружается не «транзитному» поставщику, а непосредственно покупателю, обязанности по поставке товара в рамках договора купли-продажи, заключенного с покупателем, возникают именно у «транзитного» поставщика. Обязательство по оплате приобретенного товара перед поставщиком возникает также у «транзитного» поставщика, а не у конечного покупателя. Право собственности на товар, приобретенный по договору купли-продажи, заключенному с поставщиком, переходит к «транзитному» поставщику, несмотря на то что данный товар фактически не завозится на его склад. Поэтому при транзитной продаже отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете продавца («транзитного» поставщика) производится в том же порядке, что и при продаже со складов.
При заключении договоров поставки необходимо четко прописывать момент перехода права собственности между сторонами.
В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода «транзитным» поставщиком может определяться по-разному.
При переходе права собственности на товары к «транзитному» поставщику в момент их отгрузки со склада основного поставщика, а к конечному покупателю — в момент поступления товаров на его склад доход у «транзитного» поставщика в бухгалтерском и в налоговом учете при применении метода начисления появится на дату передачи товаров на склад покупателя.
Если право собственности на товары переходит к «транзитному» поставщику в момент их отгрузки со склада основного поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход у «транзитного» поставщика появится сразу после передачи товаров перевозчику.
Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход «транзитным» поставщиком будет считаться полученным после окончательного расчета конечного покупателя.
В договорах поставки также важно прописать обязанности каждой стороны договоров по предоставлению информации о движении товаров — кто, кого и в какие сроки извещает.
Документами, на основании которых организация принимает к учету следующий транзитом товар и списывает его с учета, являются товарные накладные, составленные по унифицированной форме ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Допустим, что организацией — «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем. В связи с этим оформление накладных при торговле транзитом имеет свою специфику.
При реализации товаров транзитом получателем товаров является не сама торговая организация, а ее покупатель. Поэтому при продаже товаров транзитом необходимо проверить, чтобы формы ТОРГ-12 были заполнены правильно. Товарная накладная составляется:
поставщиком на имя организации («транзитного» поставщика). В качестве поставщика и грузоотправителя он укажет в ней себя, в качестве плательщика — «транзитного» поставщика, а в качестве грузополучателя — конечного покупателя. В строке «Основание» будут указаны номер и дата первого договора, заключенного «транзитным» поставщиком с основным поставщиком товара;
организацией («транзитным» поставщиком) на имя покупателя. В качестве поставщика организация укажет себя, в качестве грузоотправителя — первоначального продавца, а в качестве плательщика и грузополучателя — конечного покупателя. В строке «Основание» будут указаны номер и дата второго договора купли-продажи, заключенного «транзитным» поставщиком с конечным покупателем.
Поскольку указания по применению формы N ТОРГ-12 не предусматривают порядка ее составления и заполнения для транзитной торговли, особенности документооборота и порядка заполнения первичных учетных документов при транзитной реализации товаров следует закрепить в учетной политике организации.

В качестве одного из возможных вариантов можно предусмотреть следующий порядок.
В накладной, оформленной поставщиком, следует указать:
в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» — организацию-поставщика;
в строке «Плательщик» — организацию — «транзитного» продавца;
в строке «Грузополучатель» — конечного покупателя;
в строке «Основание» — реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
в строке «Отпуск груза произвел» — подпись ответственного лица поставщика.
При этом строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.
Товарную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).
До момента отгрузки товара организация — «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика). Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве товарно-сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику. Данная накладная может оформляться в следующем порядке:
в строке «Грузоотправитель» указываются реквизиты первоначального поставщика;
в строке «Поставщик» указывается «транзитный» продавец;
в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» указывается наименование конечного покупателя;
в строке «Основание» указываются реквизиты договора поставки, заключенного между транзитным» поставщиком и покупателем товара;
строка «Отпуск груза произвел» не заполняется;
строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (на практике также возможно не заполнять данный реквизит);
в строке «Груз получил грузополучатель» ставится подпись ответственного лица покупателя.
После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать «транзитному» поставщику оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать «транзитному» поставщику подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» поставщика окажутся оба варианта документов. При этом у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика — накладная по договору между ним и «транзитным» поставщиком (в роли покупателя), у конечного покупателя — между ним и «транзитным» поставщиком (в роли продавца).
В строке «Транспортная накладная» товарной накладной указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной (в зависимости от вида транспорта, которым производится доставка товара). Заполнение этой строки позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы. На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (основного поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.
Первичные документы складского учета «транзитным» поставщиком не составляются, поскольку фактически товар к нему не поступает.
Поскольку оформленная поставщиком накладная ТОРГ-12 свидетельствует о переходе права собственности на товар от поставщика к «транзитному» поставщику, заполнение накладной означенным образом указывает именно на то, что товар не поступает на склад к «транзитному» поставщику.
Оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключенных договоров. Право подписи товарной накладной в соответствии с содержанием формы ТОРГ-12 имеют грузоотправитель и грузополучатель. Этими лицами в нашей цепочке являются первоначальный продавец и конечный покупатель. Организация — «транзитный» поставщик не расписывается ни в одной накладной.
Товарная накладная составляется в двух экземплярах, но при осуществлении «транзитной» торговли минимальное количество участников — трое, а минимальное количество договоров — два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены всего две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у «транзитного» поставщика — по одному экземпляру каждой накладной. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца — накладная по договору между ним и «транзитным» поставщиком (в роли покупателя), у конечного покупателя — между ним и тем же «транзитным» поставщиком (в роли продавца).
При продаже товаров транзитом поставщик должен составить накладную на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и направить ее «транзитному» поставщику по почте. Аналогичный документооборот происходит и при снятии с ответственного хранения.
Составлять документы складского учета организации («транзитному» поставщику) не следует, поскольку реально товар к ней не поступает.
Бухгалтерский учет при реализации товаров транзитом
Порядок отражения приобретения и выбытия «транзитных» товаров организации желательно закрепить в учетной политике.
Организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на склад. На дату перехода права собственности на товар от поставщика в бухгалтерском учете следует отразить приобретение товаров на счете 41 «Товары» (для удобства можно открыть отдельный субсчет, например «Товары, продаваемые транзитом»).
Если после отгрузки товаров покупателю перехода права собственности не происходит и выручка от их реализации определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (особый переход права собственности), то компании следует применять счет 45 «Товары отгруженные» (Дебет 45 Кредит 41). Выбытие товаров со счета 41 или 45 осуществляется на дату перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями договора.
Признание выручки в бухгалтерском учете происходит при переходе права собственности на товары от торговой организации к покупателю в соответствии с условиями договора на основании подтверждающих документов. Отражается указанная операция записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 41 (45).
«Транзитные» товары отражаются в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности на основании первичных документов, но в складском учете они не отражаются. При проведении инвентаризации обоснованность отражения товаров на счете 41 подтверждается расчетными документами поставщиков или другими заменяющими их документами.
В бухгалтерском учете операции по приобретению и продаже «транзитных» товаров при использовании того или иного счета отражаются следующими записями:
Дебет 41 (45) Кредит 60 (76)
приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;
Дебет 68 Кредит 19
предъявленная сумма НДС принята к вычету;
Дебет 62 Кредит 90-1
отражена задолженность покупателя за «транзитные» товары;
Дебет 90-2 Кредит 41 (45)
списана покупная стоимость «транзитных» товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
начислена сумма НДС с выручки от реализации «транзитных» товаров.
Выбранный способ в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.
Если компания примет решение квалифицировать затраты по транспортировке «транзитного» товара и аналогичные затраты в качестве расходов на приобретение и включать в стоимость товара, то их следует учитывать на счете 41 «Товары». При этом бухгалтер оформляет следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60
затраты по доставке товаров учтены в их фактической стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров.
Как именно включать такие расходы в стоимость товара, следует определить в учетной политике. Например, можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара пропорционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю.
Если расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ, то их следует учитывать в составе расходов на продажу (счет 44).
Если компания примет решение квалифицировать затраты на транспортировку «транзитного» товара и аналогичные затраты в качестве расходов на продажу, то данные затраты отражаются на отдельном субсчете счета 44 «Расходы на продажу», полностью относятся на расходы текущего периода и списываются на финансовый результат в соответствии с положениями учетной политики. При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Их списание полностью либо частично сопровождается следующими записями:
Дебет 44 Кредит 60
затраты по доставке товаров учтены в расходах на продажу;
Дебет 19 Кредит 60
выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
учтены транспортные расходы по доставке товаров.
Если товары отгружены покупателю, но право собственности на них не перешло (особый переход права собственности) и они учитываются на счете 45, то все расходы, связанные с транспортировкой товаров, следует учитывать на счете 44.
Если же договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счет покупателя, то используется счет 76:
Дебет 76 Кредит 60
отражена задолженность покупателя за перевозку товаров;
Дебет 60 Кредит 51
перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 62 Кредит 76
начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;
Дебет 51 Кредит 62
поступили денежные средства от покупателя в возмещение транспортных расходов (пример).
Пример. Торговая организация «Коммерсант» приобрела у завода-изготовителя партию мобильных кондиционеров с системой автоматического выпаривания воды стоимостью 1 062 000 руб., в том числе НДС — 162 000 руб., которая продана организации «Свежий воздух» транзитом — без завоза на склад организации «Коммерсант» — по стоимости 1 475 000 руб., в том числе НДС — 225 000 руб.
Согласно условиям договора купли-продажи, заключенного торговой организацией «Коммерсант» с организацией «Свежий воздух», предусмотрено, что кондиционеры до склада покупателя доставляет «транзитный» продавец (торговая организация «Коммерсант»). Для доставки товара торговая организация «Коммерсант» заключила договор с транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 7080 руб., в том числе НДС — 1080 руб.
В бухгалтерском учете торговой организации «Коммерсант» сделаны следующие записи:
Дебет 41-5 «Товары, продаваемые транзитом» Кредит 60
900 000 руб. (1 062 000 руб. — 162 000 руб.) — отражен переход права собственности на кондиционеры, отгруженные заводом-изготовителем;
Дебет 19 Кредит 60
162 000 руб. — отражен НДС, предъявленный торговой организации «Коммерсант» к оплате заводом-изготовителем;
Дебет 68 Кредит 19
162 000 руб. — принят к вычету НДС по приобретенным кондиционерам;
Дебет 45 Кредит 41-5
900 000 руб. — кондиционеры отгружены покупателю (организации «Свежий воздух»);
Дебет 76-НДС Кредит 68
225 000 руб. — начислен НДС при отгрузке кондиционеров покупателю (организации «Свежий воздух»);
Дебет 60 Кредит 51
1 062 000 руб. — перечислена поставщику (заводу-изготовителю) плата за кондиционеры;
Дебет 62 Кредит 90-1
1 475 000 руб. — отражена выручка от реализации кондиционеров;
Дебет 90-3 Кредит 76-НДС
225 000 руб. — начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
900 000 руб. — списана покупная стоимость проданных кондиционеров;
Дебет 44 Кредит 60
6000 руб. — отражены в составе расходов на продажу транспортные расходы по доставке кондиционеров до склада организации «Свежий воздух»;
Дебет 19 Кредит 60
1080 руб. — отражен НДС, предъявленный транспортной организацией;
Дебет 68 Кредит 19
1080 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный транспортной организацией;
Дебет 60 Кредит 51
7080 руб. — оплачены услуги транспортной организации по доставке кондиционеров;
Дебет 51 Кредит 62
1 475 000 руб. — получена от покупателя плата за товар;
Дебет 90-2 Кредит 44
6000 руб. — расходы по доставке включены в себестоимость продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
344 000 руб. (1 475 000 руб. — 225 000 руб. — 900 000 руб. — 6000 руб.) — отражен финансовый результат (прибыль) от реализации кондиционеров.
НДС при реализации товаров транзитом
Операции по реализации товара признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база по НДС определяется исходя из фактической цены реализации (без НДС). Датой определения налоговой базы при реализации товара будет являться дата отгрузки товара покупателю. Организация-продавец выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара.
При транзитной поставке товара «транзитный» поставщик самостоятельно не передает товар конечному покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель.
Датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, составленного «транзитным» продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю либо оформленного на перевозчика для доставки товара покупателю.
Для «транзитного» поставщика моментом определения налоговой базы по НДС по отгруженным товарам признается дата составления им накладной по форме ТОРГ-12 в адрес покупателя и переданная поставщику для передачи покупателю. Счет-фактура по «транзитному» товару выставляется организацией не позднее пяти календарных дней считая с даты составления товарной накладной.
Для НДС в отношении «транзитного» товара установлен особый порядок перехода права собственности. Дата отгрузки (дата определения налоговой базы) для целей исчисления НДС не совпадает с датой перехода права собственности на товар к покупателю, установленной договором поставки (с датой передачи товара перевозчиком на склад покупателя). Поэтому в бухгалтерском учете сумму НДС, начисленную при реализации товара транзитом, можно первоначально отразить по дебету счета 76-НДС «НДС, предъявленный на дату отгрузки» с последующим отнесением в дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
Организация — плательщик НДС вправе применить вычет по сумме «входного» налога, предъявленного ей поставщиком при приобретении товаров.
Право принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам возникает сразу после приобретения и принятия их к бухгалтерскому учету. Физического поступления товаров на склад организации для применения вычета не требуется. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у налогоплательщика, продающего их без завоза на свой склад, при наличии товарной накладной и счета-фактуры поставщика.
Для целей применения вычетов по НДС необходимо, чтобы:
приобретенные товары использовались для деятельности, облагаемой НДС;
товары были приняты на учет;
на руках у налогоплательщика имелся надлежащим образом оформленный счет-фактура.
Организация принимает к бухгалтерскому учету товар, право собственности на который перешло к ней в момент его передачи поставщиком перевозчику, на основании первичных документов, полученных от поставщика. Следовательно, необходимое для применения вычета НДС условие о принятии товаров к учету выполняется в том налоговом периоде, когда была произведена отгрузка (передача) товара перевозчику.
Таким образом, если в нарушение порядка отражения операций по приобретению товара «транзитный» продавец в бухгалтерском учете не отразит стоимость приобретенных товаров на балансовом счете 41 «Товары», то это приведет к потере вычета НДС. Кроме того, к потере вычета может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. «Транзитному» поставщику следует проверить, каким образом поставщик товара заполнил счет-фактуру, выписанный на его имя.
При приобретении «транзитного» товара оформление документов, в том числе счетов-фактур, имеет свои особенности.
Счет-фактура основного поставщика «транзитного» товара выставляется «транзитному» продавцу в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ.
В строках 2 — 2б «Продавец» счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).
В строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» также указываются реквизиты поставщика. В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара, а в строках 6 — 6б в качестве покупателя указываются транзитный поставщик, его адрес, ИНН и КПП.
На основании этого счета-фактуры «транзитный» поставщик имеет право принять к вычету «входной» НДС сразу после принятия товара к бухгалтерскому учету. Физического поступления товара на склад организации («транзитного» поставщика) для применения вычета не требуется. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у организации, продающей их без завоза на свой склад, при отсутствии у нее документов складского учета, но при наличии товарной накладной и подтверждения поставки товаров от грузоотправителя к грузополучателю.
В выставленном «транзитным» продавцом счете-фактуре на имя конечного покупателя также имеются особенности, связанные с транзитной реализацией товара. В строки счета-фактуры, относящиеся к продавцу товаров, «транзитный» продавец должен внести собственные реквизиты, в строке «Грузоотправитель и его адрес» — указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара. Этот счет-фактуру «транзитный» поставщик выписывает не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара и регистрирует его в книге продаж на день отгрузки.
Суммы НДС, предъявленные организации транспортной компанией, осуществляющей перевозку товара, подлежат вычету при условии принятия к учету соответствующих расходов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры, выставленного перевозчиком.
Налог на прибыль при реализации товаров транзитом
В налоговом учете организации («транзитного» поставщика) выручка от продажи товаров транзитом, определенная исходя из их договорной стоимости (за вычетом НДС), включается в состав доходов от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Момент признания этих доходов зависит от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов.
При применении метода начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Товары принимаются к налоговому учету по стоимости приобретения, которая формируется в соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика.
При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления.
Расходы текущего месяца организации («транзитного» продавца) подразделяются на прямые и косвенные (ст. 320 НК РФ).
К прямым расходам текущего месяца относятся:
стоимость приобретения реализованных в данном периоде товаров;
транспортные расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров, если они не включены в стоимость приобретения этих товаров в соответствии с учетной политикой.
Все остальные расходы «транзитного» продавца (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, в том числе расходы, связанные с продажей товара, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Это означает, что распределять их не следует, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Расходы организации («транзитного» продавца) в виде стоимости приобретения товаров формируются в порядке, установленном ст. 320 НК РФ, и в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения и уменьшают доход от реализации этих товаров вне зависимости от применяемого организацией метода признания доходов и расходов. Следовательно, до момента признания дохода от реализации товара стоимость приобретенного товара не может быть признана расходом организации.
Расходы на доставку товаров при «транзитной» торговле, учитывая, что доставка производится не на склад организации, а непосредственно конечному покупателю, следует рассматривать как расходы, связанные с реализацией товаров, и признавать в составе косвенных расходов. При этом в качестве дополнительного аргумента при решении вопроса о квалификации спорных расходов на доставку можно обратиться к норме п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, поскольку расходы на доставку с равными основаниями могут считаться как расходами, связанными с приобретением товара, так и расходами, связанными с его продажей, налогоплательщик вправе отнести их к любой из перечисленных групп.
Когда товары отправляются покупателю транзитом, т.е. организация оплачивает перевозку товара от своего поставщика своему покупателю минуя стадию складирования, отсутствует доставка товаров до склада торговой организации, что является непременным критерием для учета транспортных расходов в качестве прямых затрат согласно буквальному прочтению ст. 320 НК РФ. Такие транспортные расходы «транзитного» поставщика не могут относиться к прямым расходам организации торговли, так как они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад торговой организации.
В этом случае для целей налога на прибыль расходы по доставке товара до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров. Поэтому такие транспортные расходы должны быть учтены в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Расходы на доставку, признанные косвенными, учитываются на дату подписания сторонами документа, подтверждающего оказание транспортных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *