Статья: Централизованная бухгалтерия: сущность, проблемы и альтернатива (Губайдуллина М.Р.) («Бюджетный учет», 2010, n 4)

«Бюджетный учет», 2010, N 4
ЦЕНТРАЛИЗОВАННАЯ БУХГАЛТЕРИЯ: СУЩНОСТЬ,
ПРОБЛЕМЫ И АЛЬТЕРНАТИВА
Действующее законодательство возлагает на плечи руководителя бюджетного учреждения право выбора метода ведения учета, одним из которых является передача функций централизованной бухгалтерии. В чем принципиальное отличие данного метода от других? Каковы типичные нарушения, выявляемые контролирующими органами при проверках централизованных бухгалтерий? Какова альтернатива данному методу? На эти и многие другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.
К основным нормативно-правовым актам, регламентирующим деятельность централизованных бухгалтерий, относятся Бюджетный кодекс, Налоговый кодекс и Закон «О бухгалтерском учете».
Согласно ст. 162 Бюджетного кодекса одним из полномочий получателя бюджетных средств является ведение бюджетного учета либо передача на основании соглашения этого полномочия иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии).
Согласно п. 2 ст. 6 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) руководители организаций могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии.
Согласно п. 5 ст. 321.1 Налогового кодекса в бюджетных учреждениях, занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса. Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Следует обратить внимание на то, что действующая нормативная база в области организации и ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях вопросы о деятельности централизованных бухгалтерий затрагивает мало. В связи с чем возникают трудности как в работе самих централизованных бухгалтерий, так и при их проверках.
Напомним, что централизованные бухгалтерии были созданы как специализированные структурные подразделения при органах государственной власти и органах местного самоуправления, главных распорядителях и распорядителях бюджетных средств. В настоящее время большинство централизованных бухгалтерий имеют статус юридических лиц, свою печать, бланки и имущество. Таким образом, вопрос о централизованной бухгалтерии не теряет своей актуальности.
Основными документами, определяющими особенности функционирования централизованных бухгалтерий, являются нормативно-правовой акт руководителя органа исполнительной власти субъекта РФ или органа местного самоуправления о создании ГУ «Централизованная бухгалтерия», а также уставы этих учреждений.
Кроме того, каждая централизованная бухгалтерия издает локальные акты, регламентирующие ее деятельность:
— приказы и распоряжения руководителя;
— коллективный договор;
— правила внутреннего трудового распорядка;
— положение о премировании;
— положение о предоставлении дополнительных платных услуг;
— приказ об учетной политике.
Основная функция централизованных бухгалтерий — осуществление бухгалтерского учета по отдельным статьям расходов государственных учреждений, принадлежащих тому или иному ведомству, на основании договоров с этими учреждениями о централизации расходов. Прикрепление государственных учреждений к централизованным бухгалтериям находится в компетенции отраслевых департаментов. При этом планирование и учет расходов бюджета и средств от предпринимательской деятельности осуществляются в разрезе бюджетных учреждений, а финансирование расходов из соответствующего бюджета производится с единого лицевого счета по сводной смете централизованной бухгалтерии.
Централизованные бухгалтерии осуществляют работу по составлению и исполнению смет расходов бюджетных учреждений, ведут учет исполнения смет расходов и осуществляют систематический контроль за ходом их исполнения, за состоянием расчетов, сохранностью денежных средств и товарно-материальных ценностей, за правильным и экономным расходованием бюджетных средств, а также обеспечивают правильное и своевременное составление периодической и годовой отчетности об исполнении бюджета.
При централизованном учете за руководителями бюджетных учреждений сохраняются права распорядителей бюджетных средств. При этом они:
— заключают договоры на поставку товаров и оказание услуг;
— получают в установленном порядке авансы на хозяйственные и другие нужды или разрешают выдачу авансов своим сотрудникам;
— заключают трудовые соглашения;
— разрешают оплату расходов за счет ассигнований, предусмотренных сметой;
— расходуют в соответствии с установленными нормами материалы, продукты питания и другие материальные ценности на нужды учреждения;
— подписывают документы, служащие основанием для выдачи денег, товарно-материальных и других ценностей, утверждают авансовые отчеты подотчетных лиц, акты на списание в установленном порядке пришедшего в ветхость оборудования и инвентаря;
— получают от централизованных бухгалтерий необходимые справки и сведения об исполнении сметы, а также разрешают другие вопросы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности учреждения.
Функции централизованной бухгалтерии
Органами исполнительной власти субъекта, органами местного самоуправления может быть установлена различная степень централизации бюджетного учета для каждого конкретного учреждения (рис. 1).
Способы централизации
———————-¬
¦Способы централизации¦
LT—T————T—T- ——————¬
——————¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Обслуживание ¦
¦ Полная ¦¦ учреждений при ¦
¦ централизация ¦ ¦ ¦ ¦ централизованном¦
L—————— ——- L——¬ ¦ снабжении ¦
\¦/ \¦/ L——————
————+———¬ ———+————¬
¦ Передача части ¦ ¦ Составление сводной¦
¦ функций ¦ ¦бюджетной отчетности¦
L——————— L———————
Рисунок 1
В зависимости от выбранного способа централизованные бухгалтерии выполняют различные функции. Так, в случае с полной централизацией в обслуживаемых учреждениях должность бухгалтера в штатных расписаниях не предусматривается, бухгалтерские службы не создаются. Первичные учетные документы по движению материальных запасов и других нефинансовых активов исполняются материально ответственными работниками учреждений. Проекты смет доходов и расходов разрабатываются в централизованной бухгалтерии на основании данных, представленных руководителями учреждений или структурных подразделений. При этом право подписи заявлений на выдачу авансов подотчетными лицами, право утверждения авансовых отчетов, право подписи расчетно-платежных ведомостей на выдачу заработной платы сохраняется за руководителями учреждений. Такая форма централизации в настоящий момент является одной из самых популярных, так как позволяет максимально минимизировать расходы (как денежные, так и временные) бюджетного учреждения.
Второй по популярности формой централизации является передача части функций по ведению бюджетного учета централизованным бухгалтериям. Например, расчеты с поставщиками и подрядчиками по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, а также расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам. В данном случае в штатные расписания учреждений вводятся должности бухгалтеров, в обязанности которых входит подготовка не только первичной документации, но и бухгалтерских документов, служащих основанием для производства расчетов (проектов штатных расписаний, платежно-расчетных ведомостей документов, служащих основанием для списания стоимости использованных материальных запасов, и т.п.). За централизованной бухгалтерией в этом случае закрепляется право проверки правильности составления представленных документов, обоснованности применяемых цен и тарифов, контроля за соблюдением установленного законодательными и нормативными актами порядка использования бюджетных и иных средств учреждений. Расчеты в безналичном порядке (включая расчеты с бюджетом по налогам и сборам), а также составление налоговой отчетности производятся централизованной бухгалтерией.
В некоторых случаях бюджетным учреждениям предоставлены максимальные полномочия по ведению бюджетного учета, а централизованные бухгалтерии осуществляют учет лишь в части расходов, производимых по отдельным статьям сметы расходов. Как правило, это связано с ситуацией, когда некоторые виды материальных запасов или иных нефинансовых активов поставляются централизованно.
Последний вид централизации представляет собой ведение бюджетного учета учреждениями самостоятельно, а составление сводной бухгалтерской отчетности органами исполнительной власти (органами местного самоуправления) поручено централизованной бухгалтерии. Такой вариант удобен для упорядочения контроля за расходованием бюджетных средств, выделяемых учреждениям. Бюджетные учреждения, имеющие свои бухгалтерии, в этом случае передают бухгалтерскую отчетность в отраслевые централизованные бухгалтерии для составления сводной отчетности по району, городу, области.
Основополагающие документы
Проверка правильности ведения бюджетного учета учреждений, заключивших договоры на бухгалтерское обслуживание, начинается с проверки соблюдения договорных условий. В договорах на обслуживание, как правило, определена степень централизации, основные задачи централизованной бухгалтерии, права и обязанности сторон. Из этого документа ревизор черпает основную информацию об объекте проверки. Кроме функций, прав и обязанностей сторон проверяющих также интересует право первой подписи. Руководитель бюджетного учреждения, заключая договор, может оставить за собой право первой подписи лишь по приносящей доход деятельности или по всем счетам своего учреждения. Право второй подписи может остаться у главного бухгалтера или бухгалтера централизованной бухгалтерии, ответственного за обслуживание данного учреждения, в зависимости от выбранного способа централизации.
Вторым моментом, на который обращает внимание ревизор, является учетная политика. Являясь документом для внутреннего использования и практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии, учетная политика имеет большое значение и для внешних пользователей. В частности, при принятии решений арбитражные суды ориентируются на способы учета, закрепленные в ней. Четко и грамотно сформированная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации.
Государственная учетная политика реализуется через Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н (далее — Инструкция N 148н).
Бухгалтерский учет в учреждениях осуществляется также в соответствии с Законом N 129-ФЗ. Пункт 3 ст. 5 его гласит, что организации, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. На основании этих положений бюджетные учреждения при наличии особенности в деятельности могут формировать свою учетную политику. При этом ответственность за формирование учетной политики, ведение бюджетного учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер учреждения (п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ).
При необходимости бюджетные учреждения вносят изменения в учетную политику на основании ст. 6 Закона N 129-ФЗ и ст. 313 Налогового кодекса. При наличии в учреждении учетной политики ревизор проверяет в ходе контрольных мероприятий правильность ее составления и утверждения в соответствии с законодательством:
— невнесение изменений в учетную политику;
— отсутствие перечня основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера;
— отсутствие рабочего плана счетов и порядка контроля за хозяйственными операциями.
Особенность функционирования централизованных бухгалтерий заключается в сложности взаимодействия с широкой сетью бюджетных учреждений. Именно поэтому для централизованной бухгалтерии крайне важно определить порядок взаимоотношений с обслуживаемыми учреждениями. В связи с этим важным документом является график документооборота, при отсутствии или несоблюдении которого возникает большинство нарушений.
Материально ответственным и другим должностным лицам, включенным в график документооборота, а также руководителям обслуживаемых учреждений должны вручаться выписки из него. На практике же в бюджетных учреждениях графики не передаются, а сам порядок документооборота существует лишь формально.
В ходе проверок устанавливаются случаи, когда задолженность отдельных поставщиков, числящаяся по данным бюджетного учета централизованных бухгалтерий, являлась не в полной мере достоверной, так как фактически часть оплаченных товаров на определенную отчетную дату в учреждения была поставлена, но централизованными бухгалтериями к бухгалтерскому учету не была принята. При этом сверку расчетов с поставщиком по объемам выполненных услуг и поставленных товаров за соответствующий период ни учреждения, ни централизованные бухгалтерии не осуществляли. Данная ситуация возникает из-за несогласованности действий централизованной бухгалтерии и бюджетного учреждения. При наличии утвержденного сторонами графика документооборота, когда в определенные сроки документы от бюджетного учреждения поступили бы в централизованную бухгалтерию, такой проблемы не возникло бы.
Таким образом, в нарушение Закона N 129-ФЗ централизованные бухгалтерии не всегда осуществляют своевременную регистрацию хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, контроль за ассортиментом поставляемых в учреждения товаров ведется не на должном уровне, что отчасти связано с тем, что централизованными бухгалтериями принимаются к учету заранее выписанные поставщиками накладные (до фактической поставки товаров).
Кроме того, проводимые в рамках контрольных мероприятий инвентаризации выявляют факты отсутствия между централизованными бухгалтериями и учреждениями налаженного регулярного обмена информацией о фактически полученных учреждениями товарах, их замене на иные предметы. То есть в бюджетных учреждениях находятся одни основные средства, а по данным централизованной бухгалтерии на учете значатся другие.
Помимо этого ревизоры систематически выявляют расхождения данных бухгалтерского учета с книгами учета материально ответственных лиц. Так, например, при ведении