102. Порядок учета долгосрочных инвестиций

Основными задачами учета долгосрочных инвестиций являются:

– своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;

– обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;

– правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;

– осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим затратам:

– в целом по строительству и по отдельным объектам, входящим в него;

– по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:

• 08-1 – «Приобретение земельных участков»;

• 08-2 – «Приобретение объектов природопользования»;

• 08-3 – «Строительство объектов основных средств»;

• 08-4 – «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

• 08-5 – «Приобретение нематериальных активов» и др.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др.

Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов. Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому строящемуся или приобретенному объекту.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Учет инвестиций – это анализ и управление финансовыми инвестиционными счетами согласно принятым законам и нормам. Одни ведут учет своих инвестиций самостоятельно, другие нанимают сертифицированных финансовых контролеров. К последним часто относятся индивидуальные инвесторы и коммерческие компании с большими инвестиционными портфелями. Будь то самостоятельный учёт, или с привлечением сторонних специалистов, цель у всех одна — обеспечение инвестиционной деятельности согласно установленным правилам и законодательству. Учет инвестиций подразумевает ведение инвестиционного портфеля и стратегическое управление финансовыми активами.

Учет инвестиций должен вестись аккуратно и тщательно, в строгом соответствии с законодательством. Многие страны имеют свои специфические требования к учету, ведению и представлению отчетности по инвестициям. Неправильно составленная отчетности о доходах и сопутствующих налогах может привести к серьезным денежным штрафам и даже к тюремному заключению. К сожалению суды не всегда могут отличить случайную ошибку от намеренного искажения данных в отчете, поэтому необходимо быть полностью уверенным, что учет по инвестиционным счетам ведется с должным вниманием ко всем деталям.

Инвесторы с небольшими инвестиционными портфелями, скажем, до десяти тысяч долларов, могут вести учет по инвестициям самостоятельно. При самостоятельном ведении счетов, очень важно понимать все юридические аспекты и правила учета инвестиций. В продаже имеется множество книг, обучающих читателя как основам бухгалтерского учета, так и стратегическому управлению инвестициями. Для начинающих инвесторов такая литература может оказаться очень полезной. Также не лишним будет приобрести программное обеспечение для ведения счетов, которое возьмет на себя математическую часть бухгалтерского учета.

Часто ведение учета поручается лицензированным или сертифицированным инвестиционным управляющим. Такие специалисты обладают набором навыков, отличающихся от навыков обычных бухгалтеров. Инвестиционные управляющие – это профессионалы финансовой сферы, разрабатывающие инвестиционные стратегии, направленные на увеличение капиталовложений своих клиентов. Одни управляющие нанимаются на работу компаниями в качестве финансовых директоров или контролеров, другие предоставляют брокерские услуги и ведут сразу несколько клиентов. Как правило, такие управляющие также несут ответственность за ведение бухгалтерской и налоговой отчетности.

Первое время освоение правил ведения учета инвестиций может показаться довольно сложной задачей. Помимо своевременного ведения всех расчетов и записей, для составления успешного инвестиционного плана необходимо изучить и понять рынок инвестиций. Перед тем как самостоятельно разработать инвестиционный план и вести по нему учет, новичкам может потребоваться встреча с финансовым консультантом.

Еще одним интересным инструментом для постижения науки инвестирования являются инвестиционные симуляторы. Чаще всего они представляют собой онлайн программное обеспечение, позволяющее пользователю зарегистрироваться и открыть «игрушечный» счет для торговли и инвестирования на рынке ценных бумаг. Этот счет будет полностью имитировать реальную рыночную обстановку, за исключением лишь того, что деньги и ценные бумаги там будут ненастоящие. Таким образом, начинающий инвестор может попрактиковаться в работе с ценными бумагами, построении инвестиционных стратегий и учета своих инвестиций без риска для своего бюджета. Существуют как платные, так и бесплатные программы-симуляторы.

Понятие долгосрочных инвестиций и задачи их учета

Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, финансовых вложений в ценные бумаги.

Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы; приобретением основных средств; зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов или их частей; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера; приобретением ценных бумаг.

Задачами бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций являются:

• своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов по строительству объектов в разрезе видов затрат и объектов;
• обеспечение контроля за ходом строительства и вводом в действие объектов основных средств;
• правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования, нематериальных активов и ценных бумаг;
• контроль за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Синтетический учет долгосрочных инвестиций

Учет долгосрочных инвестиций регламентируется положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, положением «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами и другими нормативными документами.

Объектами долгосрочных инвестиций являются объекты основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Капитальные вложения» по субсчетам: 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования», 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств», 08-5 «Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств», 08-6 «Приобретение нематериальных активов», 08-10 «Приобретение ценных бумаг»:

Счет 08 «Капитальные вложения»

Дебет		Кредит
Увеличение вложений	Корреспон-дирующий счет	Уменьшение вложений	Корреспон-дирующий счет
Сальдо — остаток незавершенных капитальных вложений на начало периода	—
При подрядном способе выполнения строительно-монтажных работ согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядчиков:		Приемка законченных строительством объектов (зданий, сооружений, оборудования, требующего монтажа):
стоимость строительных работ (с НДС)	60	выполненных подрядным способом	01
стоимость работ по монтажу оборудования (с НДС)	60	выполненных хозяйственным способом	46
При хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ фактически произведенные затраты:		оборудования, не требующего монтажа	01
по строительным работам	10, 12, 13, 70, 69, 60, 76 …	малоценные и быстро изнашивающиеся предметы, инвентарь, учтенные в затратах	12-1
по монтажу оборудования	10, 12, 13, 70, 69, 60, 76 …	затраты, не увеличивающие стоимость основных средств	88
НДС по фактически произведенным затратам	68 НДС
Стоимость оборудования, сданного в монтаж:
приобретенного застройщиком (без НДС)	07
транспортно-заготовительные расходы (без НДС)	07
приобретенного подрядчиком (без НДС)	60
Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструментов, инвентаря (без НДС)	60
Прочие капитальные затраты (с НДС)	60
Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств (с НДС)	51, 60, 76, 70, 69…
Стоимость отдельных объектов основных средств — без строительства (без НДС)	60	Приемка отдельных объектов основных средств	01
Стоимость земельных участков и объектов природопользования (без НДС)	60	Приемка земельных участков и объектов природопользования	01
Стоимость нематериальных активов:		Приемка нематериальных активов	04
приобретаемых (без НДС)	60
создаваемых своими силами	10, 12, 13, 70, 69…
НДС по затратам, произведенным своими силами	68 НДС
Стоимость ценных бумаг	60	Приемка ценных бумаг	06, 58
Сальдо — остаток незавершенных капитальных вложений на конец периода	—

По дебету соответствующих субсчетов счета 08 отражаются фактически произведенные затраты по объектам долгосрочных инвестиций. Общая сумма затрат по каждому объекту долгосрочных инвестиций представляет собой его инвентарную стоимость. При вводе в эксплуатацию (постановке на учет) объекта долгосрочных инвестиций инвентарная стоимость данного объекта списывается с кредита счета 08 (соответствующего субсчета) в дебет счетов, учитывающих конкретные объекты: 01 — основные средства, 04 — нематериальные активы, 06, 58 — ценные бумаги.

Учет долгосрочных инвестиций в основные средства изложен в гл. 5, в нематериальные активы — в гл. 6, в ценные бумаги — в гл. 3.

Учет финансирования долгосрочных инвестиций

Финансирование долгосрочных инвестиций осуществляется за счет собственных и привлеченных средств. Источниками собственных средств организации являются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, нераспределенная прибыль, фонды накопления и социальной сферы. Источниками привлеченных средств могут быть долгосрочные кредиты банков, займы, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевое финансирование других организаций и лиц.

По одним источникам собственных средств действующий план счетов не предусматривает их создания, по другим — использования созданных источников, определяя лишь исключения из общего правила.

Амортизационные отчисления включаются в себестоимость создаваемой продукции (работ, услуг). На счетах бухгалтерского учета начисление амортизации основных средств и нематериальных активов отражается как увеличение износа основных средств и амортизации нематериальных активов (на регулирующих счетах 02 и 05). Износ не является источником собственных средств, но он может быть использован для определения возмещаемой суммы амортизационных отчислений за отчетный период. Поступившая на расчетный счет выручка от реализации продукции (работ, услуг) содержит в себе возмещенную часть амортизационных отчислений и является реальным источником финансирования инвестиций. Размер данного источника организация определяет расчетным путем.

Организациям сферы материального производства, осуществляющим инвестирование чистой прибыли в объекты основных средств, предоставляется льгота по налогу на прибыль. При этом в расчет принимается сумма фактически произведенных затрат, учтенных на счете 08, с начала года за вычетом износа, начисленного по собственным основным средствам на счете 02 — с начала года. Льгота по налогу на прибыль предоставляется также организациям, осуществляющим жилищное строительство.

Нераспределенная прибыль в качестве источника собственных средств организации имеет место тогда, когда финансовый результат ее деятельности превышает сумму платежей в бюджет налога на прибыль и других отвлечений прибыли, оставшейся в ее распоряжении. В этом случае она может оставить в балансе прибыль не распределенной либо образовать из нее фонды накопления и социальной сферы в соответствии с учредительными документами. Созданные фонды накопления и социальной сферы, как правило, не списываются. Данные фонды (по дебету счета 88) уменьшаются только в случаях направления их сумм на погашение убытка отчетного года, распределения их между учредителями и списания за счет фондов затрат, связанных с созданием нового имущества, но не включаемых в первоначальную стоимость этого имущества по установленному порядку. Именно поэтому фонды накопления и потребления выступают в качестве финансового обеспечения производственного и социального (в части капитальных вложений) развития.

Источники привлеченных средств отражаются на счетах бухгалтерского учета по дебету счетов денежных средств в корреспонденции со счетами, учитывающими долги заимодавцам: кредит сч.92 «Долгосрочные кредиты банков» – банкам, кредит сч.95 «Долгосрочные займы» – другим юридическим и физическим лицам, кредит сч.96 «Целевые финансирование и поступления» – юридическим и физическим лицам — участникам долевого строительства.

Ассигнования из бюджета или внебюджетных фондов, полученные на безвозмездной основе, учитываются по дебету счетов денежных средств и кредиту счета 96. Средства, полученные из указанных источников на возвратной основе, отражаются по дебету счетов денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учет финансовых инвестиций

Галина УМАНЦИВ, канд. экон. наук
Ольга ЛЫСЕНКО, канд. экон. наук

Методологические основы финансового учета инвестиций регламентируются П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» и Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.99 г. №291. Информация о движении текущих финансовых инвестиций обобщается на счете 35 «Текущие финансовые инвестиции», предназначенном для учета инвестиций в акции, облигации, депозитные сертификаты, приобретенные с целью перепродажи в течение 12 месяцев

Учет текущих финансовых инвестиций

По дебету счета 35 «Текущие финансовые инвестиции» отражаются стоимость приобретенных эквивалентов денежных средств (субсчет 351) и других текущих финансовых инвестиций (субсчет 352) по их себестоимости и суммы дооценки при увеличении справедливой (рыночной) стоимости. По кредиту счета 35 списываются балансовая стоимость реализованных (выбывших) инвестиций и суммы их уценки. Сальдо дебетовое отражает справедливую стоимость финансовых инвестиций на дату баланса. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 35 отражается в составе текущих активов.

Аналитический учет осуществляется по видам финансовых инвестиций с обеспечением возможности получения информации об инвестициях как на территории страны, так и за ее пределами.

Финансовые инвестиции первоначально оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости (см. рис. на с. 19). Ввиду того, что текущие финансовые инвестиции осуществляются с целью перепродажи, они являются объектом налогового учета, имеющего свои особенности.

Вопрос налогового учета операций с финансовыми инвестициями регламентируется пунктом. 7.6 Закона Украины от 22.05.97 г.»О налогообложении прибыли предприятий». В соответствии с упомянутым Законом, «финансовая инвестиция» — это хозяйственная операция, предусматривающая приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и других финансовых инвестиций. С целью налогового учета финансовые инвестиции делятся на прямые и портфельные.

Операции по торговле ценными бумагами Законом отнесены к операциям особого вида. С целью налогообложения плательщик налогов — инвестор обязан вести учет финансовых результатов отдельно от продажи ценных бумаг.

В отличие от других текущих активов (например, запасов и т. п.), расходы, выраженные в сумме средств или стоимости имущества, уплаченные (начисленные) в качестве компенсации ценных бумаг, не относятся к валовым расходам и не декларируются в период, когда они понесены. Налогообложению на общих основаниях подлежат полученные положительные финансовые результаты, то есть балансовые прибыли от продажи финансовых инвестиций. В декларации о прибыли предприятия они отражаются по строке 2 на основании приложения Б (строка 2.1 и 2.2) (Порядок составления Декларации о прибыли предприятия утвержден приказом ГНАУ от 21.2001.98 г. №37).

Если доходы от продажи (выбытия) ценных бумаг меньше расходов по их приобретению, то полученные балансовые убытки переносятся на уменьшение доходов от таких операций в будущем, то есть в период их получения не уменьшается прибыль к налогообложению.

Что касается НДС, то, согласно ст. 3.2.1 Закона Украины от 03.05.97 г. «О налоге на добавленную стоимость», операции по торговле ценными бумагами не являются объектами налогообложения.

Ниже на конкретных примерах рассмотрена методология финансового и налогового учета приобретения и реализации текущих финансовых инвестиций.

Пример 1

10.03.2001 г. предприятие А с целью приобретения 1000 акций предприятия Б передало в обмен акции собственной эмиссии — 1000 шт., номинал — 1,50 грн за акцию, рыночная стоимость — 1,70 грн.

17.03.2001 г. с целью приобретения 100 облигаций предприятия В номиналом 100 грн с 10% годовых предприятие А передало товары; балансовая стоимость — 8000 грн, справедливая стоимость — 12000 грн.

24.03.2001 г. предприятие А приобрело за денежные средства ценные бумаги предприятия Д:

акции — 200 шт., номинал 10 грн, рыночная стоимость — 15 грн за единицу;

облигации — 100 шт., номинал — 100 грн, рыночная стоимость — 97 грн за единицу.

Услуги брокера на фондовой бирже при этом составили 1000 грн.

Таблица 1
Учет приобретения текущих финансовых инвестиций

Таблица 2
Распределение стоимости услуг брокера по приобретению ценных бумаг

По результатам приведенных операций бухгалтерский баланс по состоянию на 31.03.2001 г. в строке 220 будет отражать стоимость инвестиций в сумме 27400 грн.

Пример 2

Допустим, что в апреле 2001 г. рыночная стоимость акций предприятия Б выросла на 0,20 грн, предприятия Д — уменьшилась на 0,50 коп.

Согласно принципу осмотрительности, предусматривающему предотвращение завышения оценки активов и доходов, а также занижения оценки обязательств и расходов, инвестиции должны быть переоценены и отражены в балансе по справедливой рыночной стоимости. В соответствии с п. 8 П(С)БУ 12, сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости инвестиций отражается в составе других доходов или других расходов соответственно.

Таблица 3

При этом стоимость текущих инвестиций уменьшается на сумму 136 грн:

Д-т 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»;

К-т 352 «Другие текущие финансовые инвестиции».

Справедливая стоимость финансовых инвестиций, которая будет отражаться в соответствующей строке в балансе по состоянию на 30.04.2001 г., — 27264 грн.

Пример 3

20.02.2000 г. приобретены за денежные средства обычные акции предприятия «Альфа» — 200 шт. по 2,00 грн каждая на сумму 400 грн и обычные акции предприятия «Бета» — 2000 шт. х 2,50 грн на сумму 5000 грн. Услуги брокера — 100 грн.

30.04.2000 г. стоимость акций предприятия «Бета» уменьшилась на 0,50 грн.

02.05.2000 г. реализованы акции предприятия «Альфа» по 2,20 грн и акции предприятия «Бета» по 2,10 грн.

Таблица 4
Учет приобретения и реализации текущих финансовых инвестиций

Учет финансовых инвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия

Осуществление финансовых инвестиций в акции предприятий предусматривает получение определенных экономических выгод для инвестора (дивидендов, установления контроля и т. п.). Размер таких инвестиций является критерием наличия контроля у инвестора в отношении предприятия, в которое делаются финансовые инвестиции, и определяет статус последнего.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях, в том числе в дочерние и ассоциированные предприятия, а также раскрытия данной информации в финансовой отчетности определены в П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». Положения данного стандарта корреспондируют с требованиями П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» и 20 «Консолидированная финансовая отчетность».

Первоначальная оценка финансовых инвестиций в дочерние и ассоциированные предприятия

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции», инвестиции в дочерние и ассоциированные предприятия сначала оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости.

Пример 4

Предприятие М приобрело контрольный пакет (50%) акций предприятия Д на сумму 80000 грн (80000 акций по рыночной цене 1 грн каждая). Номинальная стоимость одной акции — 0,60 грн. За брокерские и другие услуги по приобретению акций на Украинской фондовой бирже уплачено 600 грн.

Таблица 5
Учет приобретения финансовой инвестиции

Таким образом, первоначальная стоимость финансовых инвестиций в дочернее предприятие на дату приобретения — 80600 грн (80000 + 600).

Одним из путей приобретения контрольных пакетов предприятий является их обмен на ценные бумаги собственной эмиссии. Критерии такого обмена оговариваются в договоре, заключенном между инвестором и предприятием, в которое предусматривается осуществить финансовые инвестиции.

Если приобретение финансовой инвестиции осуществляется путем обмена на ценные бумаги собственной эмиссии, то себестоимость финансовой инвестиции определяется по справедливой стоимости переданных ценных бумаг (п. 5 П(С)БУ 12).

Пример 5

Компания М приобрела 1000000 акций компании Д по справедливой стоимости 5000000 грн (5 грн каждая) в обмен на собственные акции. Для осуществления финансовой инвестиции руководство компании М приняло решение о дополнительной эмиссии 1000000 акций. Компания М обменивает свои акции на акции компании Д в пропорции 1:1. Номинальная стоимость выпущенных акций — 3 грн.

Таблица 6
Учет приобретения финансовой инвестиции в обмен на акции собственной эмиссии

Фактическая себестоимость приобретенной инвестиции — 5000000 грн.

Если приобретение финансовой инвестиции осуществляется путем обмена на другие активы, то ее себестоимость определяется по справедливой стоимости данных активов.

Пример 6

Предприятие М приобрело 25% акций предприятия А (100000 шт. по цене 6 грн каждая). Финансовая инвестиция осуществлена в обмен на основные средства. Первоначальная стоимость объекта основных средств — 850000 грн, сумма начисленного износа — 350000 грн. Справедливая (оценочная) стоимость переданных основных средств — 600000 грн.

Таблица 7
Учет приобретения финансовой инвестиции в обмен на основные средства

Следовательно, на счете 141 отражена себестоимость финансовой инвестиции в сумме 600000 грн, что равно справедливой стоимости переданного объекта основных средств в обмен на акции.

Пример 7

Предприятие М приобрело 30% акций предприятия А (240000 шт. по номинальной стоимости 1 грн каждая). Финансовая инвестиция осуществлена в обмен на товары, справедливая стоимость которых — 200000 грн, а себестоимость — 160000 грн.

Таблица 8
Учет финансовых инвестиций в обмен на товары

Учет финансовых инвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия и их оценка на дату баланса

Учет финансовых инвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия, в соответствии с П(С)БУ 12, инвестор может осуществлять, используя методы:

1) участия в капитале;

2) себестоимости.

Метод участия в капитале — это метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования (п. 4 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах»).

Следует отметить, что учет финансовых инвестиций в дочернее предприятие инвестор осуществляет по методу участия в капитале в своей отдельной финансовой отчетности. В соответствии с П(С)БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность», материнское предприятие, кроме своей собственной отчетности, составляет и подает еще и консолидированную финансовую отчетность, в которую включают показатели отчетов дочерних предприятий по методике, определенной данным Положением.

В соответствии с П(С)БУ 12, метод участия в капитале предусматривает, что балансовая стоимость финансовых инвестиций увеличивается (уменьшается) на сумму, являющуюся долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с включением данной суммы в состав дохода (потерь) от участия в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых инвестиций уменьшается на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования.

Кроме того, балансовая стоимость финансовых инвестиций увеличивается (уменьшается) на долю инвестора в сумме других изменений в собственном капитале объекта инвестирования за отчетный период (кроме изменений за счет прибыли или убытка) с включением (исключением) данной суммы в соответствующие статьи собственного капитала инвестора. При этом если сумма уменьшения доли капитала инвестора в сумме других изменений в собственном капитале объекта инвестирования превышает соответствующую статью собственного капитала инвестора, то на такую разницу уменьшается (увеличивается) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Уменьшение балансовой стоимости финансовых инвестиций отражается в бухгалтерском учете только на сумму, которая не приводит к отрицательному значению стоимости финансовых инвестиций. Финансовые инвестиции, вследствие уменьшения их балансовой стоимости достигающие нулевой стоимости, отражаются в бухгалтерском учете в составе финансовых инвестиций по нулевой стоимости.

Пример учета финансовых инвестиций по методу участия в капитале.

Пример 8

Предприятие М 02.01.2000 г. приобрело пакет акций предприятия Д (60%) за 1200000 грн. В течение года предприятие Д получило 600000 грн чистой прибыли и выплатило 100000 грн дивидендов. Увеличение дополнительного капитала дочернего предприятия за год — 5000 грн.

Таблица 9
Учет финансовых инвестиций по методу участия в капитале

Таким образом, балансовая стоимость инвестиций, учитываемая по методу участия в капитале, на конец года составляла 1515000 грн (1200000 + 360000 — 60000 + 15000). Если бы по результатам деятельности дочернего предприятия был получен убыток, то записи выглядели бы следующим образом:

Таблица 10

Таким образом, финансовые инвестиции, учитываемые по методу участия в капитале, на дату баланса отражаются по стоимости, определенной с учетом всех изменений в собственном капитале объекта инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования.

Инвестиции учитываются по методу участия в капитале на последний день месяца, в котором объект соответствует определению ассоциированного или дочернего предприятия. Применение метода участия в капитале для учета финансовых инвестиций прекращается с последнего дня месяца, в котором объект инвестирования не соответствует критериям ассоциированного или дочернего предприятия.

В соответствии с п. 17 П(С)БУ 12, финансовые инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия в бухгалтерском учете отражаются по методу себестоимости, если:

а) финансовые инвестиции приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение двенадцати месяцев с даты их приобретения;

б) ассоциированное или дочернее предприятие ведут деятельность в условиях, ограничивающих их способность передавать средства инвестору в течение периода, превышающего двенадцать месяцев.

Метод учета финансовых инвестиций по себестоимости заключается в том, что инвестор отражает инвестиции в дочернее или ассоциированное предприятие по себестоимости и признает прибыль только в сумме дивидендов, полученных от такого предприятия на аккумулированную чистую прибыль объекта инвестирования, возникающую после даты приобретения акций инвестором. Дивиденды, полученные сверх такой прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Сумма уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций на дату баланса отражается в составе других расходов.

Пример 9

01.09.2000 г. компания М с целью дальнейшей перепродажи приобрела 25% акций компании А на сумму 400000 (400000 шт. по 1 грн каждая).

31.12.2000 г. компания А выплатила дивиденды в сумме 0,20 грн на каждую акцию. Общая сумма полученных дивидендов компанией М — 80000 грн (400000 шт. х 0,20 грн), из них 60000 грн является суммой возмещения инвестиций и уменьшает их балансовую стоимость:

(80000 грн х 3 месяца (с 01.09 по 31.12)) / 12 месяцев = 20000 грн;

80000 — 20000 = 60000 грн.

Таблица 11
Учет финансовых инвестиций по себестоимости

Учет инвестиций в облигации

Приобретение облигаций может преследовать различные цели: получение прибыли на временно вложенные денежные средства или долгосрочное инвестирование для более важных программ, например, приобретение облигаций дочерних предприятий до момента их погашения.

Методологические основы учета инвестиций, содержащихся предприятием до их погашения, определены на сегодняшний день П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». Инвестиции в облигации рассматриваются в стандарте отдельно, поскольку предусматривают особый подход к их оценке на дату баланса.

Финансовые инвестиции в долгосрочные облигации предусматривают периодическое получение процентов в соответствии с номинальной процентной ставкой и возмещением владельцам номинальной стоимости по истечении срока займа, то есть при их погашении. Как и другие виды приобретенных ценных бумаг, облигации первоначально отражаются по себестоимости. То есть на момент покупки существенной, с точки зрения учета, является рыночная стоимость облигаций. Рыночная стоимость приобретенных облигаций может отличаться от номинальной: быть выше или ниже.

Это значит, что облигации могут быть приобретены с премией или с дисконтом. В дальнейшем, как указывалось в разделе «Понятие оценки финансовых инвестиций», такие финансовые инвестиции, в соответствии с п. 10 П(С)БУ 12, отражаются на дату баланса по амортизированной себестоимости финансовых инвестиций (АСФИ). Иными словами, инвестор обязан ежегодно до момента погашения облигации амортизировать полученную сумму премии или дисконта, что приведет к уменьшению себестоимости (в случае амортизации премии) или ее увеличению (в случае амортизации дисконта). Таким образом, себестоимость облигации постепенно будет приводиться к номинальной их стоимости, а на дату погашения достигнет соответствующей величины.

В международной практике предусмотрены два метода амортизации: прямолинейный и метод эффективной ставки процентов. В нашей стране предпочтение отдается последнему как более точному и методологически правильному. Алгоритм определения эффективной ставки процента приведен выше.

Методологически для учета инвестиций в долговые обязательства, содержащиеся до момента погашения, используется счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции», субсчета 142 «Другие инвестиции в связанные стороны» и 143 «Инвестиции в несвязанные стороны». По дебету счета 14 отражается оприходование приобретенных торговых обязательств по их первоначальной себестоимости и сумма амортизации дисконта. По кредиту счета 14 — номинальная стоимость облигаций, полученная/начисленная при погашении, и суммы амортизации премии. Сальдо дебетовое (в аналитическом учете — долговые обязательства) отражает остаток инвестиций по их амортизированной (балансовой) себестоимости.

Аналитический учет инвестиций ведется по их видам и объектам инвестирования. В соответствии с п. 17 П(С)БУ 2 «Баланс», инвестиции, приобретенные на период больше года, отражаются в бухгалтерском балансе по статье «Долгосрочные финансовые инвестиции» (строка 045).

Учет сумм амортизации дисконта (премий), в соответствии с п. 10 П(С)БУ 12, осуществляется одновременно с начислением процентов по приобретенным облигациям на счетах других финансовых доходов (субсчет 733) и других финансовых расходов (субсчет 952) с одновременным увеличением или уменьшением балансовой стоимости финансовых инвестиций соответственно. Согласно П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах», дивиденды, проценты и другие доходы, полученные от финансовых инвестиций, и суммы амортизации дисконта отражаются в статье «Другие финансовые доходы» (строка 120) Отчета о финансовых результатах, а суммы амортизации премий — в статье «Финансовые расходы» (строка 140).

Рассмотрим методологию финансового учета инвестиций в облигации на конкретном примере.

Пример 10

01.07.2000 г. акционерное общество «Альфа» приобрело 100 шт. 8%-х облигаций номиналом 100 грн каждая сроком на 5 лет. Проценты выплачиваются 30 июня и 31 декабря ежегодно в сумме 400 грн. Годовой учетный период истекает 31 декабря.

СИТУАЦИЯ 1

Инвестиции в облигации приобретены по номиналу — 100 грн.

Таблица 12
Учет инвестиций в облигации

Таблица 13
Порядок отражения операций с инвестициями в финансовом отчете (ситуация 1)

СИТУАЦИЯ 2

Инвестиции в облигации приобретены с дисконтом — 98 грн каждая. Общая стоимость инвестиций — 9800 грн. Сумма дисконта 200 грн.

Эффективная ставка процента =

(10000 х 8%) + (200 : 5) —————————————- (9800+10000):2

840 = ——— 9900

= 8,5%

Таблица 14
Расчет амортизации дисконта по инвестициям в облигации

Таблица 15
Учет инвестиций в облигации

Таблица 16
Порядок отражения операций с инвестициями в финансовой отчетности

СИТУАЦИЯ 3

Облигации приобретены с премией — 104 грн каждая. Общая стоимость инвестиций — 10400 грн. Сумма премий — 400 грн.

Эффективная ставка процента =

(10000 х 8%) — (400 : 5) ———————————— = (10400+10000) : 2

720 ——- 10200

~7,0%

Таблица 17
Расчет амортизации премии по инвестиции в облигации

Таблица 18
Учет инвестиций в облигации

Таблица 19
Порядок отражения операций с инвестициями в финансовой отчетности (ситуация 3)

Примечание:

* Операции по предоставлению брокерских и дилерских услуг по торговле ценными бумагами на фондовых биржах, созданных в порядке, предусмотренном соответствующими законами, освобождены от обложения НДС (подпункт 3.2.7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).

Поступление текущих финансовых инвестиций и увеличение их балансовой стоимости возможно в результате:
1) приобретения финансовых инвестиций:
— за денежные средства;
— путем обмена на ценные бумаги собственной эмиссии;
— путем обмена на другие активы;
2) дооценки первоначальной себестоимости до справедливой стоимости.

Если предприятие владеет свыше 50% акций другого предприятия, то инвестор контролирует деятельность объекта инвестирования, рассматривающегося как дочернее предприятие. В соответствии с п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», контроль определяется как право осуществления решающего влияния на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгод от его деятельности.

Дочернее предприятие определено в этом же пункте как предприятие, находящееся под контролем материнского (холдингового) предприятия.

Наличие контроля у инвестора предусматривает превалирующее участие в уставном капитале дочернего предприятия; право руководства финансовой и производственной политикой предприятия; право назначения или замены большинства членов совета директоров; право представлять большинство голосов на собрании правления или равнозначного органа управления другого предприятия.

Предприятие, в котором инвестору принадлежит блокирующий (более 25%) пакет акций (голосов) и которое не является дочерним* или совместным предприятием инвестора, является ассоциированным предприятием (п. 4 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах»).

Считается, что инвестор не имеет возможности контролировать деятельность ассоциированного предприятия, а лишь существенно влияет на нее. Существенное влияние — это полномочия принимать участие в принятии решений по финансовой, хозяйственной и коммерческой политике объекта инвестирования без осуществления контроля данной политики (п. 3 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»).

Существенное влияние на деятельность ассоциированного предприятия предусматривает представительство головного предприятия в совете директоров ассоциированного предприятия; участие головного предприятия в принятии решений ассоциированным предприятием; заключение значительных финансово-хозяйственных соглашений между предприятиями; учет управленческого персонала; обеспечение информацией, необходимой для производственной, коммерческой и финансовой деятельности.

*Украинское законодательство предусматривает возможность признавать контрольным пакет акций меньше 50%. Решение о подтверждении наличия контрольного пакета акций, если его размер меньше 50%, принимает Антимонопольный комитет Украины с учетом конкретных особенностей учредительных документов и структуры уставных фондов хозяйствующих субъектов в порядке, который устанавливает данный Комитет.

Инвестиционная деятельность — это размещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В соответствии с действующим законодательством инвестиционная деятельность лицензированию не подлежит. Деятельность хозяйствующих субъектов, связанная с инвестициями в строительство, регламентируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000). Этот Закон определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также устанавливает гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности независимо от форм собственности. Согласно Закону под капитальными вложениями в строительство понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Инвесторы осуществляют финансирование капитального строительства путем оплаты счетов проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим письмам заказчика и подрядчиков.

Заказчики — уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчик согласно договору с инвестором производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы N КС-2 и справкам формы N КС-3, на основании которых выставляет инвестору счета.

Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договорам подряда (контрактам), заключаемым с заказчиками согласно нормам ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими соответствующих видов деятельности.

Пользователями объектов капитальных вложений могут являться физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений также могут являться инвесторы. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором (контрактом), заключаемым между ними. В частности, Законом N 39-ФЗ установлены право на осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения, а также возможность объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.9 Закона N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств, в том числе иностранных инвесторов. Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в процессе его реализации, в частности финансирования и расчетов за выполненные подрядные работы, определяется договором (контрактом) на капитальное строительство. Предметом договора (контракта) на капитальное строительство является объект капитального строительства. Экономические отношения, формируемые в ходе финансирования капитальных вложений, регламентируются параграфом 3 «Строительный подряд» части второй ГК РФ, согласно которому договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства объектов, контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. К ним относятся, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям — работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. На практике могут возникнуть ситуации, затрудняющие использование понятий «заказчик», «застройщик», «инвестор» и «подрядчик», так как эти понятия по-разному трактуются в гражданском законодательстве, нормативных документах по бухгалтерскому учету, налоговом законодательстве.

Основными задачами бухгалтерского учета долгосрочных вложений в капитальное строительство являются:

своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших место при проведении строительных работ по их видам и учитываемым объектам;

обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов строительства;

правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов строительства;

осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций;

формирование информационной базы в разрезе долгосрочных инвестиций в объекты капитального строительства для принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.

Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. В соответствии с действующим законодательством функции инвестора, застройщика и подрядчика могут выполняться одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Это может происходить в тех случаях, когда организация осуществляет строительство собственными силами (хозяйственным способом) за счет собственных средств, являясь при этом инвестором и застройщиком в одном лице. Главный вопрос, который возникает в связи с этим: кто из хозяйствующих субъектов будет вести учет незавершенного строительства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а кто — на счете 20 «Основное производство». По нашему мнению, целесообразно ответ на возникший вопрос связывать с тем, кто финансирует, а кто проводит работы. Другими словами, кто является застройщиком и подрядчиком в проведении строительных работ.

Как показывают результаты исследований, в ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации.

1. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами.
2. Функции инвестора и заказчика выполняет одна организация.
3. Инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект.
4. Инвестор создает дочернюю (зависимую) организацию, которая выполняет функции заказчика.
5. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Инвестиционная деятельность в строительстве финансируется за счет собственных средств или приравненных к ним источников или за счет заемных средств. В соответствии со ст.6 Закона N 39-ФЗ осуществление капитальных вложений по объектам строительства может происходить как за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно. При этом согласно ст.421 ГК РФ с организациями — соинвесторами заключаются различные договоры на привлечение денежных средств для инвестирования долевого участия в строительстве.

Собственные средства на финансирование капитального строительства формируются:

из уставного капитала организации;

за счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств;

из части чистой прибыли организации;

за счет специальных (целевых) фондов;

из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления страховых случаев, связанных с основными средствами с объектами строительства;

за счет выручки от реализации основных средств, созданных или приобретенных организацией в ходе строительства объекта.

Средства дольщиков и ассигнования из бюджетов разных уровней, получаемые на безвозвратной основе, приравниваются к собственным средствам.

К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в качестве займов и кредитов банков. Возврат привлеченных средств осуществляется за счет собственных и приравненных к ним средств организации в предусмотренные договорами (контрактами) сроки. Часто финансирование капитального строительства проводится несколькими инвесторами в порядке долевого участия.

Операции по движению источников финансирования капитального строительства инвесторами и заказчиками учитываются на счетах учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»), расчетов (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») и целевых источников (86 «Целевое финансирование»). Система учета источников финансирования в значительной степени зависит от организационных форм капитального строительства. Если заказчик строит объект собственными силами, то согласно ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации должны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений. При этом особое внимание следует уделять методам распределения общехозяйственных расходов, отраженным в учетной политике организации.

Порядок учета источников финансирования капитального строительства зависит от их вида. Движение некоторых источников отражается на счетах бухгалтерского учета. Использование ряда собственных источников финансирования фиксируется на основе проводимых расчетным путем. Например, использование такого собственного источника финансирования капитального строительства, как амортизационные отчисления, носит внесистемный характер, т.е. не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 «Амортизация основных средств», который предназначен для определения остаточной стоимости объекта основных средств, а не для определения источника финансирования капитального строительства. Себестоимость продукции с включенной в нее суммой амортизационных отчислений возмещается выручкой от продажи продукции. Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации продукции подразумевает поступление и начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации основных средств, используемых в производственных целях. В связи с тем что на отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина финансирования капитального строительства, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, необходимо вести аналитический учет начисления амортизации в ведомости финансирования капитального строительства.

Действующее законодательство позволяет хозяйствующим субъектам аккумулировать финансовые средства для капитального строительства объектов с помощью создания специальных целевых фондов. Так, за счет резервирования прибыли (после налогообложения) в форме периодических отчислений создается фонд производственного развития.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 84, Кредит 82.

Дебетовый оборот по субсчету «Фонд накопления» счета 82 «Резервный капитал» показывает прирост имущества организации за счет средств специальных фондов. Изложенный метод позволяет использовать прибыль путем резервирования, что дает возможность планировать процесс формирования и использования источников финансирования капитального строительства.

Н.Адамов

К. э. н.,

консультант аудиторской фирмы «АК — Аудит»