Распределение НДС при раздельном учете

Предъявляемые поставщиками товаров, работ, услуг суммы налога на добавленную стоимость необходимо либо принять к вычету (в налогооблагаемых операциях), либо включить в стоимость продукции для расчета налога на прибыль (в освобожденных от налога операциях). Это указано в п. 4 ст. 170 НК РФ.

При этом если компания не ведет раздельный учет по НДС, но осуществляет налогооблагаемую и освобожденную от налогообложения деятельность, то она не может ни применить право вычета по входному НДС, ни увеличить на сумму налога стоимость продукции (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). Об этом же говорится в письме Минфина от 11.11.2009 № 03-07-11/296. Также с этим соглашаются и суды, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика по отказам налогоплательщикам в исках, если они не ведут раздельный учет НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19) по делу № А27-10576/2008).

Однако если товары, работы, услуги используются только в отношении налогооблагаемых операций, то даже при отсутствии раздельного учета НДС налогоплательщик вправе воспользоваться правом на вычет по ним (письмо ФНС от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@).

Принципы ведения раздельного учета по НДС

1. В одном виде деятельности.

При приобретении товаров и услуг, которые целиком используются в облагаемой налогом деятельности, трудностей у налогоплательщика с отображением их в налоговом учете не возникает. Так, предъявленный поставщиком к вычету НДС покупатель целиком сможет принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если же приобретаемые товары будут полностью использоваться в освобожденной от обложения налогом деятельности, то сумма НДС целиком будет отнесена к увеличению их стоимости.

2. В нескольких видах деятельности.

В тех же случаях, когда приобретаемые товары, основные средства (ОС), услуги, нематериальные активы (НМА), работы или имущественные права будут использоваться как в налогооблагаемой, так и в освобожденной от НДС (либо облагаемой по ставке 0%) деятельности, распределение НДС при раздельном учете будет особым. Тогда часть предъявленного поставщиком налога может быть использована как вычет, а другая часть — направлена на увеличение стоимости покупки.

Для того чтобы определить, какая сумма налога будет использована в качестве вычета, а какая пойдет на увеличение стоимости, необходимо высчитать пропорцию (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налогоплательщику следует внести запись о поступившем счете-фактуре в книге покупок только в той части, которая пойдет на вычет (п. 2, подп. «у» п. 6, п. 23(2) Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Особенности расчета пропорции при раздельном учете НДС

1. Налоговый период.

Пропорция определяется на основании данных налогового периода, которым является квартал (письма Минфина от 12.11.2008 № 03-07-07/121 и ФНС от 27.05.2009 № 3-1-11/373@). Распределять «зашедший» от поставщика НДС следует в том налоговом периоде, когда товары были приняты на учет (письмо Минфина от 18.10.2007 № 03-07-15/159).

Исключение составляют основные средства и нематериальные активы, которые были приняты на учет в первом или втором месяце квартала. Распределять НДС в соответствии с пропорцией по этим активам налогоплательщик вправе по итогам того месяца, когда они были отображены в учете в связи с их приемкой (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, особые правила при расчете пропорции действуют и в отношении:

• операций с фининструментами срочных сделок (подп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
• клиринговых операций (подп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
• операций по предоставлению займа ценными бумагами или деньгами, операций РЕПО (подп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ) или продажи ценных бумаг (подп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

2. Формула.

Для того чтобы разобраться, как ведется раздельный учет НДС, следует ознакомиться с такими формулами:

ПНДС = СНДС / Собщ.

где ПНДС – пропорциональный НДС к вычету;

СНДС – суммарное значение выручки по товарам, отгруженным в рамках налогооблагаемых операций;

Собщ – общая сумма отгруженных товаров за отчетный период.

НДС = Снеобл / Собщ.

НДС – сумма НДС, направляемая на увеличение стоимости товаров;

Снеобл – стоимость товаров, отгруженных в рамках освобожденных от налогообложения операций;

Собщ – общая сумма отгруженных товаров за отчетный период.

См. также материал «Разъяснено, как считать пропорцию для раздельного учета, если имела место продажа ценных бумаг».

Указанные выше формулы выведены на основании норм, содержащихся в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. При этом в расчете пропорции не следует учитывать те поступления, которые не могут быть признаны выручкой от реализации товаров. Это:

• проценты по депозитным вкладам (письмо Минфина от 17.03.2010 № 03-07-11/64);
• дивиденды по акциям (письма Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-11/64, от 11.11.2009 № 03-07-11/295);
• дисконты по векселям (письмо Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-11/64);
• суммы, полученные в виде штрафных санкций, связанных с изменением условий займа (письмо Минфина от 19.07.2012 № 03-07-08/188);
• полученное подразделением финансирование от головной компании (постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 № 2037/12);
• сделки эмитентов депозитарных расписок России по размещению этих расписок, а также по связанной с расписками купле-продаже ценных бумаг (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При подсчете общей суммы отгруженных товаров за отчетный период следует учитывать реализацию как на территории России, так и за ее пределами (определение ВАС РФ от 30.06.2008 № 6529/08).

Использовать другие формулы для расчета пропорций — например, исходя из площади помещений, которые используются для облагаемой и освобожденной от налога деятельности, — нельзя (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09).

3. Сумма без НДС.

Для расчета пропорции необходимо брать стоимость отгруженных товаров без учета НДС (письмо Минфина от 18.08.2009 № 03-07-11/208, ФНС России от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4414). При этом необходимо учитывать, что сложившаяся судебная практика полностью поддерживает выводы финансового ведомства и контролеров (постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008№ 7185/08).

Чиновники, Президиум ВАС РФ и нижестоящие арбитражные суды обосновывают свои решения тем, что ведение раздельного учета по НДС должно быть в сопоставимых значениях. Причем при расчете как облагаемых НДС операций, так и не облагаемых.

В то же время некоторые судьи не усматривают в ст. 170 Налогового кодекса прямого указания на то, что при расчете пропорции надлежит исключить сумму НДС, и выносят решения в пользу налогоплательщиков, которые не соглашаются с озвученной выше позицией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 № Ф04-2637/2007(33744-А45-42) по делу № А45-6961/2006-46/292, ФАС Московского округа от 28.06.2007, 29.06.2007 № КА-А40/5984-07 по делу № А40-73242/06-129-462).

Методика раздельного учета НДС

В гл. 21 НК РФ не прописана методика раздельного учета НДС, поэтому налогоплательщики определяют ее самостоятельно. На практике предприятия закрепляют методические рекомендации по раздельному учету НДС в своей учетной политике (постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010 и письмо УФНС Москвы от 11.03.2010 № 16-15/25433).

Если же предприятие фактически пользуется раздельным учетом НДС, но в правилах по его ведению в учетной политике это не отражено, то имеется возможность оспорить вероятный отказ фискалов в праве на вычет в суде. В этом случае необходимо только представить доказательства того, что такое разделение при учете НДС ведется (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 № А53-19990/2010).

Однако существует и негативная судебная практика для налогоплательщиков, которые не смогли доказать, что раздельный учет ведется (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011). Поэтому игнорировать отражение правил раздельного учета в учетной политике не стоит.

О том, как быть, если в определенном периоде не было отгрузки, см. в материале «Раздельный учет НДС в бездоходных периодах ведется по правилам налогоплательщика».

Как ведется раздельный учет НДС: проводки

Необходимо открыть субсчета второго порядка для учета поступающего от поставщиков НДС. Так, на субсчете 19-1 будет собираться НДС по товарам (услугам, ОС, НМА), которые используются в обоих видах деятельности. На 19-2 предлагается накапливать НДС по товарам, которые будут использованы в облагаемой налогом деятельности. На субсчете 19-3 будет учитываться НДС, который впоследствии увеличит стоимость товаров, используемых в освобожденной от налогообложения деятельности.

Пример проводок при оприходовании основного средства:

Январь

Дт 08 Кт 60 (от поставщика принято оборудование) — 60 000 руб.

Дт 19-1 Кт 60 (учтен входной НДС) — 10 800 руб.

Дт 60 Кт 51 (перечислены деньги поставщику) — 70 800 руб.

Дт 01 Кт 08 (оборудование принято на учет) — 60 000 руб.

Февраль

Дт 44 Кт 02 (начислена амортизация линейным способом, срок использования оборудования — 4 года) — 1 250 руб.

Март

Дт 19-2 Кт 19-1 (НДС, который будет использован в качестве вычета) — 7 000 руб.

Дт 19-3 Кт 19-1 (сумма НДС, которая пойдет на увеличение стоимости оборудования) — 3 000 руб.

Дт 68 Кт 19-2 (НДС, принятый к вычету) — 7 000 руб.

Дт 01 Кт 19-3 (увеличение балансовой стоимости оборудования) — 3 000 руб.

Дт 44 Кт 02 (доначисление амортизации за февраль) — 62,5 руб.

Дт 44 Кт 02 (амортизация за март) — 1 131,25 руб.

Когда можно не вести раздельный учет по НДС

Довольно часто возникают ситуации, когда у налогоплательщика не возникает обязанности по ведению раздельного учета НДС, но он осуществляет налогооблагаемые и освобожденные от налогообложения операции.

1. Правило 5%.

В п. 4 ст. 170 НК РФ упоминается так называемое правило 5%. Это значит, что налогоплательщик может не вести раздельный учет налога в тех налоговых периодах, когда общие расходы по операциям, освобожденным от НДС (не облагаемым НДС) меньше или равны 5% от суммарного значения всех расходов на производственный процесс. В эти периоды все суммы предъявляемого поставщиками НДС подлежат вычету целиком.

Важно помнить, что при расчете показателей используются именно затраты на ведение необлагаемых операций, а не выручка от такой деятельности (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-07-11/241). При этом учитываются расходы по всем не облагаемым НДС операциям, а не по какой-то одной при исчислении 5% барьера (письмо ФНС от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).

См. также материал «Экспортеры тоже могут применять ”правило 5%”».

2. Иные случаи.

Кроме указанной в Налоговом кодексе РФ возможности отказаться от раздельного учета НДС существуют также и другие случаи, когда суды признают за налогоплательщиками это право:

• если товары сразу были приобретены для целей, не облагаемых НДС, но впоследствии их назначение было изменено (определение ВАС РФ от 26.06.2008 № 8277/08);
• если предъявлены к погашению векселя третьих лиц с учетом того, что основная деятельность, облагаемая НДС, тоже ведется.

В этом случает ФАС Московского округа встал на сторону налогоплательщика, указав, что тот не должен вести раздельный учет, поскольку ни общеадминистративные, ни производственные расходы не могут быть включены в затраты по приобретению векселей. Кроме того, в п. 4 ст. 170 НК РФ не упоминается об операциях, связанных с обращением ценных бумаг — только о товарных операциях (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9481-09).

Нормативные документы в сфере исполнения госконтрактов

Для грамотного построения учета при исполнении госконтрактов их исполнителям необходимо учитывать требования следующей «контрактной» нормативки:

• кодексов РФ — бюджетного, гражданского, налогового;
• федеральных законов (от 05.04.2013 № 44-ФЗ о контрактной системе в сфере закупок для государственных и муниципальных нужд, от 18.07.2011 № 223-ФЗ о закупках отдельными юрлицами и др.);
• нормативных правовых актов (НПА) в сфере госзакупок (Президента и Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, госкорпораций «Росатом» и «Роскосмос» и т. д.);
• НПА в сфере бухучета (ПБУ 9/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, и др.);
• нормативных актов, учитывающих отраслевые и иные особенности деятельности организаций (порядок ведения раздельного учета результатов ФХД организациями, выполняющими госзаказ за счет средств федерального бюджета, утв. постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 47, порядок раздельного учета затрат организаций водоснабжения, утв. приказом Минстроя и ЖКХ РФ от 25.01.2014 № 22/пр и др.).

Изучайте положения по бухучету, не покидая нашего сайта:

• «ПБУ 4/99 — бухгалтерская отчетность организации (нюансы)»;
• «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».

Как оформить положение по раздельному учету затрат?

Положение по раздельному учету затрат при исполнении госконтрактов является элементом учетной политики организации и может быть составлено в следующих формах:

• в виде раздела учетной политики;
• в форме приложения к учетной политике (например, с названием «Методика раздельного учета при выполнении госконтрактов»);
• в качестве самостоятельного внутрифирменного учетного положения по раздельному учету;
• отдельной инструкцией;
• в иной, удобной для организации форме.

Независимо от способа оформления разработанный организацией порядок раздельного учета подлежит:

• обязательному утверждению приказом (распоряжением) руководителя (п. 4 ПБУ «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н);
• безусловному применению в рамках учетных процедур организации начиная с даты, указанной в распорядительном документе, утвержденном руководителем.

Знакомьтесь с алгоритмами оформления учетной политики с помощью размещенных на нашем сайте материалов:

• «Как составить учетную политику организации (2015)?»;
• «Учетная политика в формате МСФО — основные положения».

Элементы организации раздельного учета по госконтрактам

Для разработки методики раздельного учета доходов и расходов по госконтрактам требуется введение дополнительных счетов аналитического учета. При этом необходимо:

• закрепить в учетной политике порядок кодировки счетов аналитического учета — данный аспект законодательством не регламентирован и разрабатывается организацией самостоятельно исходя из требуемой степени детализации с учетом отраслевой специфики (например: субсчет первого порядка включает наименование госконтракта, субсчет второго порядка — детализацию по виду затрат и т. д.);
• счета аналитического учета, введенные специально для цели раздельного учета, необходимо включить в рабочий план счетов — неотъемлемый элемент учетной политики каждой организации.

За основу разработки раздельного учета доходов и расходов по госконтрактам берутся специализированные методики и инструкции (в том числе отраслевые) — это позволяет учесть особенности деятельности организации и специфичные требования в учетных «контрактных» вопросах.

Например, правила ведения раздельного учета по госконтрактам, финансируемым за счет средств федерального бюджета (постановление № 47), предусматривают следующие требования:

• общеорганизационные — учет затрат по каждому госконтракту осуществляется раздельно;
• оформительно-документальные — первичка составляется на предусмотренное в госзаказе отдельное изделие (или группу изделий), работу, услугу;
• группировочно-аналитические — фактические затраты отражаются в специальных аналитических регистрах;
• методические — содержат перечень включаемых в себестоимость продукции затрат и порядок их учета;
• итогово-отчетные — финансовый результат по госконтракту исчисляется в виде разницы между договорной ценой и фактическими затратами, сформированными в соответствии с п. 3 указанного порядка.

О требованиях к учету затрат по госконтрактам согласно п. 3 постановления № 47 узнайте из следующего раздела.

Алгоритм учета затрат при выполнении госконтракта и иные важные аспекты

Фактические затраты по госконтракту, выполняемому за счет средств федерального бюджета группируются на (постановление № 47):

• прямые (МПЗ, услуги производственного контракта и др.) — они включаются непосредственно в себестоимость продукции, выпускаемой по госзаказу;
• накладные (управленческие, общезаводские и др.) — их включение в себестоимость производится пропорционально прямым затратам, количеству продукции и иным показателям, характеризующим продукцию, изготовляемую по госзаказу, и иную продукцию, выпускаемую предприятием;
• коммерческие (сбытовые) — они включаются в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции (прямые затраты + накладные расходы).

В положении о раздельном учете также должны найти отражение и иные важные аспекты:

• формы применяемых учетных документов (лимитные карты, требования, рабочие наряды и др.) и аналитических регистров учета (ведомость затрат на производство, карточка фактических затрат по калькуляционным статьям затрат и др.);
• описание технологии документооборота, связанного непосредственно с исполнением госконтракта;
• сроки и формы отчетности по гособоронзаказу;
• порядок контроля выполнения алгоритмов раздельного учета при исполнении госконтракта;
• иные аспекты.

С разработанным порядком раздельного учета по госконтрактам необходимо ознакомить всех причастных исполнителей и должностных лиц организации.

Методика раздельного учета затрат разрабатывается самостоятельно организацией и утверждается приказом или распоряжением руководителя.

При ее разработке необходимо учитывать общие требования законодательства в учетных вопросах исполнения госконтрактов, а также специфические аспекты (особенности деятельности организации, отраслевые нюансы и др.).