В чем специфика возвратной тары

Порядок бухгалтерского учета возвратной тары во многом зависит от особенностей, которые присущи только ей.

Вот основные.

Сама по себе возвратная тара объектом продажи не является. При отгрузке упакованного в нее товара ее реализации не происходит. Тара только сопровождает товар в пути от продавца, который является ее владельцем, к покупателю. А затем в опорожненном виде возвратная тара совершает обратный путь — от покупателя к продавцу.

Как правило, в отношении возвратной многооборотной тары стороны договариваются о внесении покупателем залога. Его сумма не является ни доходом продавца, ни расходом покупателя.

После возврата тары в исправном состоянии сумма залога должна вернуться к его вносителю.

Но если покупатель не вернул тару в срок (полностью или частично), то она переходит в его собственность. При этом он получает доход в размере рыночной стоимости тары и несет расход в размере не полученного обратно залога. Продавец же при этом получает доход в размере невозвращенного залога и расход в виде списанной невозвращенной тары.

Далее рассмотрим, как сказываются особенности возвратной тары на отражении в бухгалтерском учете отдельных операций с ней.

Наша справка. При отгрузке товаров в возвратной таре продавец должен выписать сертификат, в котором указать количество тары, ее стоимость и дату возврата. Этот сертификат нужно передать покупателю в течение двух дней с момента отгрузки товара.

Вместо сертификата продавец может на товаросопроводительных документах к отгружаемым товарам поставить соответствующий штамп (п. 8 Постановления Госснаба СССР от 21 января 1991 г. N 1).

Сведения о возвратной таре нужно указать в спецификации по форме N ТОРГ-10. В ней указать вид тары, ее количество, вес. Один экземпляр предназначен покупателю, другой остается у продавца.

Если возвратная тара (ящики, бочки, тюки, мешки и т.д.) является закрытой, то понадобится еще упаковочный ярлык по форме N ТОРГ-9 на каждую единицу тары. Его нужно выписать в трех экземплярах: один нужно вложить в тару, другой приложить к счету-фактуре, третий остается у продавца (Постановление Госкомстата от 25 декабря 1998 г. N 132).

Учет приобретения тары продавцом

Торговая организация, как правило, приобретает тару со стороны за плату. Отразить в учете ее нужно по фактической себестоимости (п. 63 Приказа N 119н; п. 6 ПБУ 5/01). Фактическую себестоимость возвратной тары формирует и «входной» НДС, не возмещаемый из бюджета. Ведь при реализации продукции в возвратной таре ее реализации не происходит, НДС на стоимость такой тары не начисляется, «входной» налог, уплаченный поставщику тары, к вычету не принимается (п. 2 ст. 170, ст. 171 НК РФ).

При поступлении возвратной тары от поставщика бухгалтер торговой организации сделает проводку:

Дебет 41 «Товары», субсчет «Тара под товаром и порожняя», Кредит счета учета расчетов (60, 76 и т.д.)

• оприходована по фактической себестоимости возвратная тара (в том числе «входной» НДС).

Если номенклатура тары обширна, а скорость оборачиваемости высока, продавцу разрешено учитывать ее по учетным (продажным) ценам (п. 182 Приказа N 119н). Но это нужно отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.

Наша справка. Определять учетную цену поступающей тары следует одним из способов (п. 166 Приказа N 119н):

• по договорным ценам;
• по фактической себестоимости материалов (по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года));
• по планово-расчетным ценам;
• по средней цене группы.

Если торговая организация применяет учетную цену, то в бухучете придется отражать разницу между фактической (покупной) и учетной (продажной) стоимостью тары и относить ее на финансовые результаты в качестве прочих доходов или расходов.

Поясним на примере.

Пример 1. ООО «Мечта» приобрело у производителя 100 пластмассовых ящиков под молочную продукцию по цене 118 руб. за штуку, включая НДС. Эти ящики «Мечта» будет использовать в качестве возвратной тары, поэтому «входной» налог нужно учесть в фактической стоимости тары.

В бухгалтерской учетной политике организации закреплено, что учет тары ведется по учетным (плановым) ценам. «Мечта» установила учетную цену для тары — 125 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 41 «Тара под товаром и порожняя» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

• 11 800 руб. (включая НДС) (118 руб. x 100 шт.) — приобретена многооборотная возвратная тара;

Дебет 41 «Тара под товаром и порожняя» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

• 700 руб. ((125 руб. — 118 руб.) x 100 шт.) — списана положительная разница между учетной и фактической ценой ящиков.

Если бы учетная цена оказалась ниже фактической, то бухгалтерская проводка по списанию разницы была бы обратной.

Когда для исполнения обязательства по возврату тары покупателем договор предусматривает внесение залога, при реализации товаров тару учитывают по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае с применением учетной цены.

Учет возвратной тары при отгрузке товаров с залогом

В стоимость поставляемых товаров стоимость возвратной тары не включают. Но в договоре купли-продажи стороны обычно предусматривают сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. А в первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС) (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Пример 2. ООО «Мечта» приобрело картонные ящики, чтобы использовать их в качестве возвратной тары, по цене 18 руб. (в том числе НДС — 18 руб.) в количестве 100 штук на общую сумму 11 800 руб. (118 руб. x 100 шт.).

«Мечта» отгрузила в адрес ООО «Солнышко» товар в этих ящиках по цене 70 руб. за один ящик.

Покупатель уплатил за ящики залог в сумме 7000 руб.

По договору возвратить тару «Солнышко» обязано в течение 15 дней с даты отгрузки, но возвратило только 90 ящиков.

Вот как отражены операции по движению возвратной тары у поставщика:

Дебет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» Кредит 41, субсчет «Тара под товаром и порожняя»

• 7000 руб. (70 руб. x 100 шт.) — передана покупателю возвратная тара по залоговой стоимости;

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 76

• 7000 руб. — получена от покупателя сумма залога за возвратную тару;

Дебет 41 Кредит 76

• 6300 руб. (70 руб. x 90 шт.) — поступила возвращенная покупателем тара;

Дебет 76 Кредит 51

• 6300 руб. — перечислен покупателю залог за возвращенную тару;

Дебет 76 Кредит 41

————¬
¦- 700 руб.¦ (70 руб. x 10 шт.) — сторнирована залоговая стоимость
L————
невозвращенной возвратной тары;

Дебет 41 Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»

————¬
¦- 180 руб.¦ (18 руб. x 10 шт.) — сторнирован НДС, учтенный в стоимости
L————
невозвращенной тары;

Дебет 91 Кредит 41

————¬
¦- 480 руб.¦ ((118 руб. x 10 шт.) — 700 руб.) — сторнирована разница
L————
между покупной и залоговой ценой невозвращенной тары;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

• 180 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к стоимости невозвращенной тары;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

• 700 руб. — отражена реализация невозвращенной тары;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

• 126 руб. (700 руб. x 18%) — начислен НДС при реализации невозвращенной тары;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 41

• 1000 руб. (100 руб. x 10 шт.) — списана стоимость реализованной тары;

Дебет 76 Кредит 62

• 700 руб. — зачтена сумма залога, полученного в качестве оплаты за реализованную невозвращенную тару.

Покупатель отразит свои операции так:

Дебет 41, субсчет «Тара под товаром и порожняя», Кредит счета учета расчетов (60, 76)

• 7000 руб. (70 руб. x 100 шт.) — поступила возвратная тара;

Дебет счета учета расчетов (60, 76) Кредит 51

• 7000 руб. — перечислен поставщику залог за возвратную тару;

Дебет счета учета расчетов (60, 76) Кредит 41

6300 руб. (70 руб. x 90 шт.) — возвращена тара поставщику;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 41

• 700 руб. (70 руб. x 10 шт.) — списана недостача возвратной тары;

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94

• 700 руб. — отнесена на виновных лиц недостача тары.

Или (если виновные не установлены):

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 94

• 700 руб. — списана недостача тары;

Дебет 51 Кредит счета учета расчетов (60, 76)

• 6300 руб. — поступила возвращенная залоговая сумма (за вычетом стоимости невозвращенной тары).

Е.Цивилева

Эксперт журнала

	Просроченная «дебиторка»
Дополнительные взносы на формирование пенсии

Что понимается под возвратной тарой?

Если законодательством определенных сфер деятельности предусмотрено обязательное наличие тары при осуществлении поставок товаров, поставщик предоставляет покупателю товар в таре (ст. 481 ГК РФ). При несоблюдении указанных требований поставленный товар считается некачественным, и покупатель вправе выставить претензии или осуществить его возврат (ст. 482 ГК РФ).

Об учетных моментах возврата товаров читайте в статье «Какой порядок учета НДС при возврате товара поставщику?».

Условие о возвратности тары должно фиксироваться в договоре между поставщиком и покупателем (п. 3 ст. 254 НК РФ).

На практике возвратная тара часто представлена в виде ящиков и контейнеров из различных материалов, тканевых мешков, многоразовых бутылок и банок. Встречается и специальная тара, выступающая в качестве оборудования для продажи находящегося в ней товара.

Возвратная тара после ее использования покупателем передается в исправном состоянии обратно поставщику, если отсутствует иная договоренность (ст. 517 ГК РФ). Получается, что право собственности на возвратную тару не регистрируется у ее получателя, а остается у продавца. Указанная особенность является причиной многочисленных вопросов, касающихся учета возвратной тары.

В каких ценах производится учет возвратной тары?

У поставщика возвратная тара фиксируется по фактической стоимости, складывающейся из расходов по ее покупке или производству. Но при большом разнообразии видов тары и значительных объемах их обращаемости для упрощения учета возвратной тары поставщик в своей учетной политике может отметить, что движение тары регистрируется по учетным ценам, а разница между фактической и учетной стоимостью тары отображается в прочих расходах. Возможность выбора фактической или учетной оценки возвратной тары отмечена в пп. 166, 176 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н «Методические указания по учету МПЗ» (далее — методические указания).

У покупателя возвратная тара может отображаться по учетным ценам, но только в аналитическом учете (п. 180 методических указаний). Данный способ практически не применяется из-за своей нецелесообразности. В основном операции по возвратной таре фиксируются в фактических ценах, прописанных в договоре.

В условиях договора может быть оговорено внесение залоговой стоимости за тару. У поставщика движение по залоговой таре фиксируется по фактическим и залоговым ценам, а разница между ними отображается в прочих расходах (п. 182 методических указаний). У покупателя учет возвратной тары производится по залоговым ценам, зафиксированным в договоре.

ВАЖНО! Информация по возвратной таре при составлении расчетных документов по оплате товаров фиксируется в отдельной строке по цене, проставленной в договоре поставки (п. 174 методических указаний). Стоимость возвратной тары не должна входить в стоимость товаров, поставляемых вместе с тарой.

Отражение операций с возвратной тарой в бухгалтерском учете

У поставщика учет возвратной тары, используемой для продажи товаров, производится на счете 41 субконто «Тара под товаром и порожняя». Исключением является специальная тара, относящаяся к основным средствам и учитываемая на счете 01 с ежемесячным амортизационным списанием.

У покупателя учет возвратной тары производится с использованием забалансового счета 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение», если в договоре не предусмотрено внесение дополнительной платы за тару.

Если за возвратную тару вносится залоговая стоимость, исходя из требований договора, то движение по ней фиксируется на балансовых счетах. В частности, движение по возвратной таре, в которой поступил товар для перепродажи, учитывается на счете 41 субконто «Тара». Операции по возвратной таре, в которой доставлены товары для внутрихозяйственного использования, регистрируются на счете 10 субконто «Тара».

Подробнее об отражении учетных операций с использованием счета 10 «Материалы» читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов».

Пример

ООО «Дело вкуса» заключило с фирмой-поставщиком ООО «Вилли Бренд» три договора:

Договор № 1 на поставку соков. Товар предназначен для перепродажи покупателем. Пластиковые ящики, в которых поставляются соки, предоставляются покупателю на возвратной основе и без внесения дополнительной платы. В случае невозврата тары покупатель возмещает ее стоимость — 1 000 рублей.

Договор № 2 на поставку сывороточных напитков. Товар предназначен для перепродажи покупателем. Специальные контейнеры, в которых поставляются сывороточные напитки, предоставляются покупателю на возвратной основе с внесением дополнительной платы 5 000 руб., возвращаемой покупателю при возврате предоставленных контейнеров.

Договор № 3 на поставку воды в многоразовых пластиковых бутылках. Товар предназначен для внутрихозяйственного использования покупателем. Пластиковые бутылки под воду предоставляются покупателю на возвратной основе с дополнительным внесением их залоговой стоимости на 3 000 руб.

Проводки по учету возвратной тары при выполнении обязательств по договору:

Операции	ООО «Вилл Бренд» (поставщик)			ООО «Дело вкуса» (покупатель)
	Дт	Кт	Сумма, руб.	Дт	Кт	Сумма, руб.
Договор № 1
Передача покупателю пластиковых ящиков, в которых поставляются соки, по стоимости, указанной в договоре		41/Тара	1 000			1 000
Возврат пластиковых ящиков поставщику	41/Тара		1 000			1 000
Договор № 2
Оплата покупателем стоимости контейнеров по цене, указанной в договоре			5 000			5 000
Передача покупателю контейнеров, в которых поставляются сывороточные напитки		41/Тара	5 000	41/Тара		5 000
Возврат контейнеров поставщику	41/Тара		5 000		41/Тара	5 000
Поставщик возвращает сумму, уплаченную покупателем за контейнеры			5 000			5 000
Договор № 3
Внесение покупателем залога за пластиковые бутылки в сумме, указанной в договоре			3 000			3 000
Передача покупателю пластиковых бутылок, в которых поставляется вода		41/Тара	3 000	10/Тара		3 000
Возврат пластиковых бутылок поставщику	41/Тара		3 000		10/Тара	3 000
Возврат залога, внесенного покупателем за пластиковые бутылки			3 000			3 000

Налогообложение операций с возвратной тарой

Порядок налогообложения операций с возвратной тарой в НК РФ описан в п. 7 ст. 154. В частности, при передаче товаров в возвратной таре, по которой в договоре предусмотрено внесение залога, залоговая стоимость тары не подлежит включению в налоговую базу при расчете НДС. Данное правило действует только при условии, что тара возвращается поставщику. При невозврате возвратной тары операция по передаче тары покупателю считается реализацией тары, облагаемой НДС.

ВАЖНО! Поставщик, выступающий в роли залогодержателя, стоимость невозвращенной тары отражает в налоговой базе по НДС только тогда, когда залоговые обязательства в соответствии с п. 1 ст. 352 ГК РФ будут считаться прекращенными. То есть поставщик должен вначале удостовериться в невозможности возврата тары и предъявить документы покупателю на покрытие издержек по невозвращенной таре за счет внесенного залога.

При прекращении залоговых обязательств по невозвращенной таре поставщик предоставляет покупателю документ, регистрирующий факт реализации тары, в частности товарную накладную.

Об аспектах составления товарной накладной читайте в статье «Унифицированная форма ТОРГ-12 — бланк и образец».

Если поставщик относится к налогоплательщикам НДС, то он обязан выделить из стоимости невозвращенной тары сумму НДС, а стоимость реализованной тары включить в налоговую базу по НДС. Затем покупателю предоставляется счет-фактура с указанием стоимости реализованной тары с выделенной суммой НДС.

Покупатель принимает к вычету предъявленную к уплате сумму НДС только в том случае, если намерен перепродать невозвращенную им тару. В ином случае НДС списывается в составе прочих доходов, которые не снижают налоговую базу налога на прибыль, т. е. не принимаются в налоговом учете.

Подробнее об отнесении НДС на прочие расходы читайте в статье «Какие основания и как списать НДС на 91 счет?».

В учете поставщика и покупателя все проводки, сформированные при первоначальной передаче возвратной тары, сторнируются и вместо них формируются записи, отражающие реализацию тары у поставщика и ее покупку у покупателя.

Итоги

Зафиксированное в договоре условие о возврате и залоговой оплате тары позволит поставщику избежать налоговой нагрузки в виде НДС, уплачиваемого при реализации тары. У покупателя условие по возврату и оплате тары учитывается при отражении движений по таре на счетах бухгалтерского учета. Невозврат тары, при признании данного факта поставщиком и возмещения ее стоимости покупателем, считается реализацией тары, облагаемой НДС.

Финансы и кредит / Особенности учета в торговле / 3.15 Учет тары

На оптовом торговом предприятии может быть сосредоточено большое количество тары под товаром и порожней. Порядок контроля за полным поступлением и правильным оприходованием тары в основном такой же, что и порядок контроля товаров. Одновременно с проверкой цен на товары определяется правильность цен на тару. Приемка поступившей тары осуществляется на основании счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других сопроводительных документов. Если количество и качество поступившей тары не соответствуют данным сопроводительного документа, то составляется акт в таком же порядке, как и по товарам.

Тара поступает на предприятия торговли в основном вместе с товарами от поставщиков и приходуется на основании сопроводительных докумен­тов. Учет тары ведется обычно по ценам приобретения. Тару, не указанную отдельно в документе поставщика и не подлежащую оплате, приходуют на основании соответствующего акта по цене возможной реализации.

Стоимость тары, отпущенной вместе с товаром, указывается в товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и других товарных документах отдельной строкой. Отпуск тары без товара оформляется отдельными товар­но-транспортными накладными или другими расходными документами.

Бой, лом и порча тары оформляются актом, при этом причиненный ущерб должен быть взыскан с виновных работников.

Тару учитывают в местах ее хранения и в бухгалтерии оптового предпри­ятия. При этом материально ответственные лица ведут учет тары по коли­честву, наименованиям, ценам в товарной книге или в карточках, записи в которые производятся на основании первичных документов на поступление и выбытие товара.

Все документы на поступление и выбытие тары должны сдаваться в бухгалтерию с товарными отчетами или сопроводительными реестрами документов. В товарных отчетах стоимость поступившей и вы­бывшей тары указывается по каждому документу в специальной графе. Проверенные документы служат основанием для отражения поступления и выбытия тары в бухгалтерском учете.

Отметим, что при исчислении налога на прибыль если стоимость воз­вратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в их цену, из общей суммы расходов на их приобрете­ние исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного исполь­зования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки включа­ется в сумму расходов на приобретение (ст. 254 НК РФ). Отнесе­ние тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение.

Торговые предприятия учет тары (как покупной, так и собственного производства) ведут на активном счете 41 «Товары», субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя». По дебету этого субсчета отражается оприходование поступившей тары в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами», а по кредиту – выбытие (списание) тары (при этом дебетуется счет 41 «Товары» и другие счета в зависимости от причин ее выбытия).

Учет движения тары под товарами и тары порожней при наличии большо­го количества разных видов тары с разными ценами производят по средним учетным ценам, которые устанавливают по отдельным группам тары приме­нительно к ее назначению.

При этом разница между ценами приобретения и средними учетными ценами может относиться на счет 42 «Торговая наценка». При очередных инвентаризациях выверяют сальдо по этой разнице и в случае необходимости ее корректируют как результат по операциям с тарой.

Если тару учитывают по средним учетным ценам, то в течение месяца разницу между стоимостью по ценам приобретения и средними учетны­ми ценами можно отражать на счете 16 «Отклонения в стоимости мате­риальных ценностей». По окончании месяца дебетовое или кредитовое сальдо по счету 16 распределяют между выбывшей за месяц и оставшейся в использовании на конец месяца тарой по среднему проценту. Средний процент определяют по формуле:

По тарным операциям могут быть как расходы и убытки, так и до­ходы. Расходы по операциям с тарой в целях исчисления налога на прибыль на основании ст. 265 НК РФ относятся к прочим расходам.

Расходы по таре учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», а по­тери и доходы – на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как прочие доходы или расходы соответственно.

Аналитический учет тары ведется по материально ответственным лицам, по наименованиям, количеству и стоимости тары. Операции с тарой в синтетическом учете отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

Поступление тары (вместе с товаром) от поставщика в оптовой тор­говле отражается записью:

Дебет 41, субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя»

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При поступлении многооборотной тары часто взимается залог, что от­ражается в обычном порядке через счета учета денежных средств. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, эти цены не включаются в базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу.

Возврат тары поставщику или сдача ее соответствующим организациям фиксируется проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 41, субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя».

Списание недостач от операций с тарой (лом, бой и др.) отражается записью:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 41, субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя».

Оприходование тары, выявленной по результатам инвентаризации, или тары, поступившей от поставщика без оплаты, считается прочим доходом:

Дебет 41, субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Ремонт тары по договору силами сторонней организации фиксируется в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Дебет 19, субсчет «НДС по работам и оказан­ным услугам»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Учитываем расходы на кулер и воду

Автор статьи: Д. Батова, эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи: В. Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Многие компании считают своим долгом обеспечивать работникам нормальные условия труда и устанавливают кулеры с питьевой водой, несмотря на претензии налоговых инспекторов к таким расходам. И вот недавно Минфин России изменил свою позицию относительно учета затрат на воду.

Много вопросов вызывает порядок учета приобретаемых в офис питьевой воды и соответствующего оборудования (кулеров) для работников. Проблема актуальна тем, что улучшать условия труда в организации и тем самым повышать ее привлекательность на рынке труда приходится в основном за счет средств компании. Инспекторы, в свою очередь, не всегда признают такие затраты экономически обоснованными. Главным критерием отнесения данных сумм в состав расходов является то, что покупки должны быть направлены на улучшение условий труда работников. Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на покупку кулера и питьевой воды, рассмотрим в этой статье.

Определяем нормальные условия труда

Условия труда представляют собой совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающие влияние на работоспособность и здоровье работника ( ст. 209 ТК РФ). Каждый работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками своих трудовых обязанностей. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства ( ст. 163 ТК РФ). Более того, работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, а также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников ( ст. 22 , ч. 1 ст. 223 ТК РФ).

Конкретный перечень мероприятий по улучшению условий труда и снижению уровней профессиональных рисков работодатель определяет самостоятельно исходя из специфики деятельности организации. Однако необходимо помнить, что данный перечень должен быть обоснованным.

Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда возможно как за счет бюджетных средств, так и за счет добровольных взносов организаций и физических лиц.

Кроме того, законодатели установили обязанность работодателей финансировать данные мероприятия в размере не менее 0,2 процента суммы затрат на производство продукции. Эта обязанность не применяется к руководителям государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений ( ст. 226 ТК РФ).

В связи с вышеизложенным появляется вопрос: можно ли учесть затраты по улучшению условий труда при налогообложении прибыли? Да, Налоговым кодексом установлено, что расходы, направленные на улучшение условий труда, можно учитывать в базе по налогу на прибыль ( подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Купили кулер и воду

Трудовым законодательством прямо не предусмотрено, что работодатель обязан обеспечить своих сотрудников питьевой водой. Но забота о сотрудниках и обеспечение нормальных условий труда подразумевает наличие питьевой воды на рабочем месте. Поэтому считаем: если затраты фирмы на покупку кулера и питьевой воды правильно документально оформлены, а также данное приобретение направлено на обеспечение нормальных условий труда работников, то они могут быть учтены в составе расходов. Рассмотрим порядок учета затрат на приобретение кулера и питьевой воды.

Налоговый учет

До недавнего времени существовало две позиции по учету приобретенной для сотрудников питьевой воды.

Согласно позиции Минфина России расходы на приобретение питьевой воды для работников могут рассматриваться как затраты по обеспечению нормальных условий труда и включаться при налогообложении прибыли в состав прочих расходов. Но надо соблюдать главное условие: вода в водопроводной системе компании должна не соответствовать санитарным нормам и быть опасной для здоровья (письма Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43 , от 10.06.2010 N 03-03-06/1/406 , от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 ).

Аналогичного мнения придерживались и налоговые инспекторы. Они указывали, что для признания расходов на приобретение питьевой воды экономически оправданными необходима справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды в организации требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности ее использования в качестве питьевой воды ( письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007411).

Есть и судебные решения, подтверждающие такой подход (пост. ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21 , ФАС МО от 26.06.2007 N КА-А40/4983-07-07 ).

В соответствии со второй позицией расходы на приобретение питьевой воды учитываются без справки о непригодности для питья водопроводной воды. Такого мнения придерживаются в основном суды (пост. ФАС СКО от 16.11.2010 N А32-16552/2009 , ФАС МО от 08.04.2009 N КА-А40/231-09-2 , от 27.01.2009 N КА-А40/13199-08 , ФАС ВСО от 23.04.2009 N А33-8434/07-Ф02-1511/09 ).

Но в 2012 году Минфин России изменил свою позицию и позволяет учитывать расходы на питьевую воду без дополнительных справок (письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/1/720 , от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112 , от 01.10.2012 N 03-03-06/2/111 , от 17.08.2012 N 03-03-06/2/89 , от 10.08.2012 N 03-03-06/1/401 , от 10.08.2012 N 03-03-06/1/402 , от 09.07.2012 N 03-03-06/1/332 , от 25.05.2012 N 03-03-06/1/274 ). Причиной пересмотра позиции по этому вопросу послужил приказ Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 года N 181н, который утвердил перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков. Приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой указан в этом перечне.

На основе вышеизложенного можно сделать вывод, что при отсутствии у организации справки санитарно-эпидемиологической службы затраты на приобретение питьевой воды могут быть отнесены к расходам при налогообложении прибыли. Но остается неизменным то, что при покупке воды и соответствующего оборудования документы должны быть правильно оформлены. Основанием для отражения стоимости приобретенной питьевой воды в учете служат договор с поставщиком, товарная накладная по форме N ТОРГ-12 , счет-фактура и приходный ордер . Кроме того, данное приобретение должно предназначаться для обеспечения нормальных условий труда сотрудников на рабочем месте.

Отметим, что прежние письма Минфина России, выпущенные до вступления в силу Типового перечня ( приказ Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н), не утратили своей силы. Поэтому существует вероятность, что при отнесении затрат на покупку воды в расходы без справки из СЭС со стороны налоговых инспекторов могут возникнуть вопросы. В этом случае в пользу налогоплательщика действует большая положительная арбитражная практика по данному вопросу, представленная выше.

Рассмотрим порядок начисления и уплаты НДС по операциям приобретения питьевой воды и кулеров. В случае если компания их покупает для обеспечения нормальных условий труда сотрудников, она вправе принять к вычету суммы «входного» НДС. При этом важно, как уже упоминалось, наличие правильно оформленных счетов-фактур ( подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ).

Более того, так как приобретение питьевой воды предназначено для обеспечения нормальных условий труда, при потреблении данной воды работниками у организации не возникает объекта налогообложения по НДС в виде безвозмездной передачи товара ( п. 1 ст. 39 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Питьевая вода, приобретаемая организацией для улучшения условий труда работников, принимается к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, при этом НДС не учитывается. При установке бутылей в кулер фактическая себестоимость воды учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности.

Зачастую в договоре поставки питьевой воды прописано условие возврата пустой тары после использования. При этом продавец предлагает заплатить залог, сумма которого приравнивается к стоимости возвратной тары. Возвратную тару покупатель должен учитывать на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», по залоговой цене.

Операция возврата пустой тары не облагается НДС. Связано это с тем, что при покупке право собственности на многооборотную тару (бутыли для воды), подлежащую возврату поставщику, к покупателю не переходит. Вследствие чего возврат многооборотной тары реализацией не является.

Важно отметить, что залоговая стоимость тары, перечисленная поставщику, не является расходом и относится к дебиторской задолженности (пп. 2 , 16 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Пример

В соответствии с приказом руководителя для обеспечения нормальных условий труда работников организация ООО «Актив» приобрела кулер для воды стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб., а также 10 бутылей питьевой воды. Стоимость 1 бутыля — 197 руб., в том числе НДС 30 руб. Бутыль принадлежит производителю воды и, согласно договору поставки, его необходимо вернуть после использования воды. Залоговая стоимость 1 бутыля составляет 100 руб.

В учетной политике организации указано, что активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, отражаются в учете в составе материально-производственных запасов и учитываются на счете 10 «Материалы».

Бухгалтерские записи по учету кулера и питьевой воды следующие:

Дебет 10 Кредит 60

— 10 000 руб. (11 800 — 1800) — отражено приобретение кулера для воды;

Дебет 19 Кредит 60

— 1800 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному кулеру;

Дебет 68 Кредит 19

— 1800 руб. — принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 26 Кредит 10

— 10 000 руб. — стоимость кулера для воды списана на общехозяйственные расходы;

Дебет 60 Кредит 51

— 11 800 руб. — произведена оплата за поставку кулера;

Дебет 10-1 Кредит 60

— 1670 руб. (197 руб. — 30 руб.) х 10 шт. — отражено приобретение питьевой воды;

Дебет 19 Кредит 60

— 300 руб. (30 руб. х 10 шт.) — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком за питьевую воду;

Дебет 68 Кредит 19

— 300 руб. — принята к вычету сумма НДС;

Дебет 002

— 1000 руб. — отражена стоимость возвратной тары;

Дебет 10-4 Кредит 76

— 1000 руб. (100 руб. х 10 шт.) — полученная от поставщика многооборотная тара принята к учету по залоговой цене;

Дебет 76 Кредит 51

— 1000 руб. — перечислен залог за тару;

Дебет 26 Кредит 10

— 1670 руб. — стоимость использованной в течение месяца питьевой воды отнесена на расходы;

Дебет 60 Кредит 51

— 1970 руб. — произведена оплата за поставку воды;

Дебет 76 Кредит 10-4

— 1000 руб. — отражен возврат бутылей поставщику;

Кредит 002

— 1000 руб. — возвращены пустые бутыли поставщику.

После того как покупатель вернет пустые бутыли, продавец должен возвратить ему сумму залога.

Дебет 51 Кредит 76

— 1000 руб. — возвращена организации залоговая стоимость многооборотной тары.

Арендовали кулер

Зачастую организации предпочитают арендовать кулер, а не покупать собственный. Отметим, здесь есть ряд нюансов. Во-первых, арендованный кулер должен учитываться на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Его стоимость должна быть строго прописана в договоре аренды. Расходы, связанные с арендой кулера, учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» или иных счетов учета затрат в зависимости от того, где именно он используется. Расчеты с арендодателем отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кроме того, если организация предпочитает платить арендную плату за несколько месяцев вперед, то данный платеж рассматривается как аванс. При этом учитывается он на отдельном субсчете к счетам 76 или 60 .

В случае если организация решит арендовать кулер, а не покупать его, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

— перечислена арендная плата за текущий месяц;

Дебет 26 Кредит 60

— сумма арендной платы за пользование кулерами отнесена на расходы;

Дебет 19 Кредит 60

— отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком, со стоимости аренды кулеров;

Дебет 68 Кредит 19

— НДС по аренде принят к вычету.

С правомерностью отнесения расходов за аренду кулера соглашаются и налоговые органы ( письмо УФНС по г. Москве от 31.07.2012 N 16-15/069091@).

Мнение. Списываем расходы разумно

Дмитрий Васильев, главный бухгалтер компании «НТЦ Диапром»

Расходы на питьевую воду для сотрудников с недавнего времени перестали быть двояко толкуемыми со стороны чиновников и налогоплательщиков. Если в письме Минфина России от 31 января 2011 года N 03-03-06/1/143 чиновники разрешали подобные затраты включать в расходы только при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о непригодности питьевой воды из кранов, то уже в письме Минфина России от 25 декабря 2012 года N 03-03-06/1/720 этого требования нет. Согласны с этим мнением и налоговики. Арбитражная практика в этом вопросе тоже на стороне налогоплательщика.

Однако вопрос, думаю, надо понимать шире.

Расходы должны быть не только обоснованны и разрешены законодательством, но и разумны. Скажем, вы решили списывать воду в кулере, включая ее в состав расходов, опираясь на последние разъяснения чиновников и выводы судей. Сколько спишете в месяц — 100, 200 или 500 литров? На мой взгляд, чиновники меньше будут проверять там, где есть что проверять, в чем копаться. И если при численности офисных сотрудников 10 человек вы расходуете по 500 литров в месяц, то есть по 25 литров в день, то не выдержит даже самый лояльный налоговик. По таким спорным расходам я всегда проводил несложный расчет, который подтверждал приказ руководителя.

Вот пример расчета потребления воды на 10 человек. Каждому сотруднику по расчету полагается литр воды в день. Таким образом, общий расход воды составляет 10 литров в день или 200 литров в месяц. Или 10 бутылок по 20 литров стоимостью 236 рублей (в том числе НДС 18% — 36 руб.) каждая. Итого в месяц на расходы можно списать 2000 рублей, а НДС в размере 360 рублей принять к вычету.

Дальше можете действовать на ваше усмотрение:

— если перерасход воды небольшой, то можно нести расходы за счет компании, образуя постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете;

— если же перерасход огромный, то ищите того, кто «купал слона» в офисе, и возмещайте расходы, разнеся перерасход воды в доход сотруднику;

— или же пересматривайте нормы.