Содержание
Обоснованный возврат товара
Условия и порядок обоснованного возврата регулируются гл. 30 ГК РФ. Покупатель может отказаться от исполнения договора купли-продажи и, следовательно, возвратить товар. Основанием для этого является, в частности, нарушение условий договора о:
количестве (ст. 466 ГК РФ);
качестве товара (ст. 469 ГК РФ);
его ассортименте (ст. 468 ГК РФ) и т.п.
При возврате товара по обоснованной причине выручка предприятия должна быть уменьшена на стоимость возвращенного товара сторнировочной записью в бухгалтерском учете. Если нарушение договорных обязательств поставщиком обнаружено в процессе приемки товара, то покупатель не должен приходовать этот товар на баланс. Если же товары уже оприходованы по дебету счета 41 «Товары», то их возврат отражается по кредиту счета 41 в момент фактической отгрузки в корреспонденции с субсчетом 76-2 «Расчеты по претензиям».
В данной ситуации возникает необходимость и в пересчете НДС, начисленного к уплате в бюджет.
Порядок учета НДС и работы со счетами-фактурами при обоснованном возврате товара во многом зависит от того, является ли покупатель плательщиком НДС.
Покупатель является плательщиком НДС
В зависимости от того, в какой момент обнаружена причина, по которой следует возвратить товар, можно выделить три ситуации:
- Причина возврата выявлена после того, как товар оприходован покупателем.
- Причина возврата выявлена в момент приемки товара и возвращается часть товара.
- Причина возврата выявлена в момент приемки товара и возвращается весь товар.
Рассмотрим, как эти ситуации отражаются в учете покупателя и продавца.
Ситуация 1. Учет у покупателя. Покупатель приходует товар, полученный от продавца. Счет-фактура, выставленный продавцом, регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. НДС принимается к вычету.
Пример 1. Предприятие розничной торговли 25 марта 2008 г. приобрело 50 кофеварок по цене 1180 руб. за штуку, включая НДС — 180 руб., всего на сумму 59 000 руб., включая НДС — 9000 руб.
В бухгалтерском учете 25 марта 2008 г. производятся записи:
Дебет 41, Кредит 60 — 50 000 руб. — оприходован на склад товар;
Дебет 19, Кредит 60 — 9000 руб. — отражен НДС по оприходованному товару;
Дебет 68, субсчет «НДС», Кредит 19 — 9000 руб. — принят к вычету НДС.
В налоговой декларации НДС, принятый к вычету, отражается по стр. 220 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, всего» разд. 3.
Позже были выявлены основания для возврата части или всего товара. Стороны подписали претензионный акт в произвольной форме (унифицированная форма такого акта отсутствует), товар возвращен покупателем продавцу. При отгрузке возвращаемых товаров покупатель выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. При оформлении счета-фактуры его данные должны соответствовать данным счета-фактуры, полученного от продавца. Первый экземпляр счета-фактуры на возврат товара передается продавцу, второй покупатель регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж.
При предпродажной подготовке обнаружилось, что 10 кофеварок не работают. 28 апреля 2008 г. предприятие возвратило некачественный товар поставщику. Претензия поставщиком признана.
В бухгалтерском учете 28 апреля 2008 г. производятся записи:
Дебет 76-2, Кредит 41 — 10 000 руб. (1000 x 10) — некачественный товар возвращен поставщику;
Дебет 76-2, Кредит 68, субсчет «НДС» — 1800 руб. — восстановлен НДС по некачественному товару за счет поставщика;
Дебет 60, Кредит 76-2 — 11 800 руб. — зачтена претензия в счет уменьшения задолженности поставщику.
Восстановленный НДС отражается в налоговой декларации по НДС по стр. 190 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам» разд. 3 в том налоговом периоде, когда сделана запись в книге продаж.
Ситуация 1. Учет у продавца. Продавец, отгружая покупателю товар, оформляет счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, второй регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж.
В бухгалтерском учета 25 марта 2008 г. производятся записи:
Дебет 62, Кредит 90-1 — 59 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженный товар;
Дебет 90-2, Кредит 41 — 30 000 руб. — списан с учета отгруженный товар;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «НДС» — 9000 руб. — начислен НДС с реализации.
В налоговой декларации начисленная сумма НДС отражается по стр. 010 — 020 «Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего» разд. 3 в зависимости от ставки, по которой облагается налогом реализация товара.
На основании претензии, выставленной покупателем и утвержденной продавцом, продавец принимает возвращенный товар и делает корректировочные записи в бухгалтерском учете. После этого суммы НДС по возвращенному товару подлежат вычету в полном объеме.
В бухгалтерском учете 28 апреля 2008 г. производятся записи:
Дебет 62, Кредит 90-1 — 11 800 руб. — сторнирована задолженность покупателя за отгруженный товар;
Дебет 90-2, Кредит 41 — 6000 руб. — сторнировано списание с учета стоимости отгруженного товара;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «НДС» — 1800 руб. — сторнирован НДС с реализации.
Счет-фактура, полученный от покупателя, регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. Напомним, что к вычету НДС может быть принят не позднее одного года с момента возврата товара.
Если отгрузка товара произошла в одном отчетном году, а возврат — в следующем году (например, отгрузка — в октябре 2007 г., а возврат — в апреле 2008 г.), то корректировочные записи должны быть следующими:
Дебет 91-2, Кредит 62 — 11 800 руб. — уменьшена задолженность покупателя за отгруженный товар;
Дебет 41, Кредит 91-1 — 6000 руб. — оприходован возвращенный товар;
Дебет 68, субсчет «НДС», Кредит 91-1 — 1800 руб. — уменьшен начисленный НДС с реализации.
Сумма НДС, принятого к вычету по возвращаемому товару, отражается в налоговой декларации по стр. 320 «Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров или отказа от них (отказа от выполнения работ, оказания услуг), а также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения либо при изменении условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей» разд. 3 в том налоговом периоде, в котором счет-фактура зарегистрирован в книге покупок.
Ситуация 2. Учет у покупателя. Если при приемке товара обнаружено несоответствие части товара условиям договора, то оформляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, по унифицированной форме N ТОРГ-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. В этом случае покупатель приходует только ту часть товара, которая соответствует условиям договора. Счет-фактура на всю партию товара возвращается продавцу для внесения в него исправлений. НДС к вычету в этот момент не принимается.
Пример 2. Организация приобрела по договору купли-продажи 20 офисных кресел по цене 3540 руб. за штуку, включая НДС — 540 руб., всего на сумму 70 800 руб. (включая НДС — 10 800 руб.). В момент приемки товара (28 марта 2008 г.) обнаружено, что доставлено 15 кресел черного и 5 кресел коричневого цвета, что не соответствует ассортименту, указанному в договоре. 3 апреля 2008 г. 5 кресел коричневого цвета возвращены продавцу.
В бухгалтерском учете 28 марта 2008 г. производятся записи:
Дебет 41, Кредит 60 — 45 000 руб. — оприходован товар, соответствующий условиям договора;
Дебет 19, Кредит 60 — 8100 руб. — учтен НДС по оприходованному товару;
Дебет 002 — 17 700 руб. — отражена договорная стоимость товара, полученного с нарушением договора.
3 апреля 2008 г. производится запись:
Кредит 002 — 17 700 руб. — списана стоимость товара, возвращенного поставщику (5 коричневых кресел).
Две последние записи производятся, только если товар остается какое-то время у покупателя (например, если перевозчик выгрузил товар и уехал, а продавец присылает машину через некоторое время за возвращаемым товаром). Если товар сразу же с тем же перевозчиком отправляется к продавцу, то данная запись не нужна.
При получении от продавца счета-фактуры с внесенными в него исправлениями покупатель регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур, в книге покупок указывается:
в графе 7 стоимость принятого на учет товара с НДС (15 кресел стоимостью 53 100 руб., включая НДС);
в графе 8а — стоимость принятого на учет товара без НДС (45 000 руб.);
в графе 8б — сумма НДС, относящегося к стоимости принятого на учет товара (8100 руб.).
НДС принимается к вычету в том же налоговом периоде, что и делается запись в книге покупок; 3 апреля 2008 г. производится запись:
Дебет 68, Кредит 19 — 8100 руб. — принят к вычету НДС.
Может показаться, что в данной ситуации есть противоречие: ведь часть товара сразу оприходована, счет-фактура был прислан вместе с товаром. Возникает вопрос, почему нельзя сразу принять к вычету НДС в части оприходованного товара. Для того чтобы правильно ответить на этот вопрос, отметим, что покупатель вместе с возвращаемой частью товара вернул и счет-фактуру для внесения в него исправлений. Поэтому счет-фактура на момент отражения операций по оприходованию товара в учете отсутствует. Предположим, что покупатель все-таки принял НДС к вычету. Если до момента получения исправленного счета-фактуры у него начнется налоговая проверка, то принятие к вычету НДС окажется не подтвержденным документально и к покупателю могут быть применены штрафные санкции из-за занижения налоговой базы по НДС.
Ситуация 2. Учет у продавца. Продавец, отгружая покупателю товар, оформляет счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, второй регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж.
В бухгалтерском учете 28 марта 2008 г. производятся записи:
Дебет 62, Кредит 90-1 — 70 800 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженный товар;
Дебет 90-2, Кредит 41 — 40 000 руб. — списан с учета отгруженный товар;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «НДС» — 10 800 руб. — начислен НДС с реализации.
В налоговой декларации начисленная сумма НДС отражается по стр. 010 — 020 разд. 3 в зависимости от ставки, по которой облагается налогом реализация товара.
На основании акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2), составленного при приемке товара покупателем, продавец 3 апреля 2008 г. делает корректировочные записи:
Дебет 62, Кредит 90-1 — 17 700 руб. — сторнирована задолженность покупателя за отгруженный товар;
Дебет 90-2, Кредит 41 — 10 000 руб. — сторнировано списание с учета возвращенного товара;
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «НДС» — 2700 руб. — сторнирован НДС с реализации возвращенного товара.
При этом вносятся исправления в счет-фактуру в соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006). Эти исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Этот счет-фактура регистрируется в книге покупок продавца в части возвращенного товара в графах 5, 5а, 5б, 7, 8а и 8б.
Сумма НДС, принятого к вычету по возвращаемому товару, отражается в налоговой декларации по стр. 320 разд. 3 в том налоговом периоде, в котором счет-фактура зарегистрирован в книге покупок.
Ситуация 3. Учет у покупателя. Покупатель составляет акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по N ТОРГ-2 на всю партию товара. Товар не приходуется в учете покупателя и возвращается продавцу. Вместе с товаром возвращаются сопроводительные документы — накладная и счет-фактура. Понятно, что счет-фактура не отражается ни в каких документах покупателя.
Ситуация 3. Учет у продавца. Продавец, отгружая покупателю товар, оформляет счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, второй регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж. На дату принятия на учет возвращенного товара в графах 7 — 8б книги покупок продавца указываются стоимость принятых на учет товаров, возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма НДС.
В бухгалтерском учете продавца делаются соответствующие корректировочные записи.
Сумма НДС по возвращаемому товару принимается к вычету и отражается в налоговой декларации по стр. 320 разд. 3 в том налоговом периоде, в котором счет-фактура зарегистрирован в книге покупок.
Покупатель не является плательщиком НДС
Среди таких покупателей выделяются две категории:
I категория — плательщики единого сельскохозяйственного налога; единого налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения; единого налога на вмененный доход; к этой категории относятся также освобожденные от обязанностей налогоплательщика НДС;
II категория — физические лица.
Покупатели I категории не выставляют счета-фактуры (те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика НДС выставляют счета-фактуры с указанием «Без НДС»). Поэтому счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров, после внесения в него соответствующих исправлений продавцу следует регистрировать в книге покупок в порядке, аналогичном порядку, изложенному в ситуациях 1 и 3, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары лицами, не являющимися плательщиками НДС.
Таким образом, если возвращается часть товара, то продавец вносит исправления в свой счет-фактуру и регистрирует исправленный счет-фактуру в книге покупок в части возвращенного товара. Если же товар возвращается полностью, то продавец регистрирует свой счет-фактуру в книге покупок. Причем действия продавца не зависят не только от факта принятия покупателем товара на учет, но и от способа оплаты товара (наличного или безналичного). Ведь продавец выписывает в любом случае данному покупателю счет-фактуру.
Покупателям II категории счет-фактура не выставляется, его заменяет чек ККТ (п. 7 ст. 168 НК РФ). В книге продаж продавец регистрирует показатели контрольных лент контрольно-кассовой техники. При возврате покупателем товара в бухгалтерском учете продавца делаются соответствующие корректировочные записи.
Согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» (в ред. от 23.07.2008) в случае, если продан товар ненадлежащего качества или если товар покупателю не подошел, он вправе потребовать расторжения договора розничной купли-продажи.
Порядок выплаты денег и оформления документов при возврате товара физическим лицом
Возврат товара в день покупки. Директор магазина или его заместитель ставит подпись на чеке, который был выдан покупателю при приобретении товара. Затем составляется акт о возврате товара, в котором необходимо указать наименование возвращенного товара, его цену, номер чека, выданного покупателю, дату и причину возврата. Унифицированной формы акта не существует. Можно использовать для этого накладную по форме N ТОРГ-12 или составить акт в произвольной форме.
Акт составляется в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, а другой передается покупателю. Стоимость возвращенного товара показывается в товарном отчете отдельной строкой. На основании акта о возврате товара и чека, на котором стоит разрешительная подпись директора магазина или его заместителя, кассир-операционист выдает покупателю из операционной кассы магазина деньги за возвращенный товар.
На сумму возврата оформляется акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам по форме N КМ-3, утвержденной Постановлением N 132. Акт составляется в одном экземпляре и подписывается членами комиссии, состоящей из заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации. Руководитель организации утверждает акт. Погашенный кассовый чек наклеивается на лист бумаги и прикладывается к акту, который подкладывается к приходному ордеру дня, в котором товар был продан и возвращен.
По возвращенным покупателями (клиентами) чекам выручка кассы уменьшается на сумму денег, эта сумма заносится в журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4, утвержденная Постановлением N 132), в графу 15 «Сумма денег, возвращенных покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам».
Выдача денежных средств покупателю производится не из главной, а из операционной кассы предприятия. Поэтому в бухгалтерском учете никаких дополнительных записей не производится. Выручка отражается согласно отчету кассира-операциониста.
Возврат товара не в день покупки. Покупатель должен написать заявление в произвольной форме, на основании которого купленный им товар возвращается, а предприятие выдает ему денежные средства. В заявлении должны быть указаны фамилия, имя, отчество, адрес и паспортные данные покупателя; наименование товара, дата его покупки; причина возврата. К заявлению прикладывается кассовый чек. На чеке расписывается директор магазина или его заместитель.
Затем составляется акт о приеме товара в произвольной форме в двух экземплярах. Один экземпляр акта прикладывается к товарному отчету, другой получает покупатель.
Стоимость возвращенного товара показывается в товарном отчете отдельной строкой.
На основании акта о приеме товара и чека с разрешительной подписью выписывается расходный кассовый ордер и выдаются денежные средства за возвращенный товар. При этом покупатель обязан предъявить кассиру свой паспорт.
Кассовый чек, на основании которого покупателю возвращены денежные средства, наклеивается на лист бумаги и прикладывается к расходному кассовому ордеру. Возврат денежных средств покупателю в журнале кассира-операциониста не отражается и акт по форме N КМ-3 не составляется. Выручка за этот день показывается в полном объеме.
Покажем отражение этих операций в бухгалтерском учете.
Пример 3. Обувной магазин реализует детскую обувь по цене 330 руб. за пару, включая НДС 30 руб. (10%). Покупная стоимость обуви 250 руб. Учет товара в магазине ведется по покупным ценам. 29 сентября 2008 г. магазинам было продано 50 пар обуви. 1 октября 2008 г. возвращены из-за обнаруженного брака три пары обуви, приобретенные ранее.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
На 29 сентября 2008 г.:
Дебет 90-2, Кредит 41 — 12 500 руб. (250 x 50)- списан товар по покупным ценам;
Дебет 62, Кредит 90-1 — 16 500 руб. (330 x 50) — отражена реализация 50 пар обуви;
Дебет 90-3, Кредит 68 — 1500 руб. (30 x 50) — начислен НДС с реализации;
Дебет 50, Кредит 62 — 16 500 руб. — оплачен товар покупателем.
На 1 октября 2008 г.:
Дебет 90-2, Кредит 41 — 750 руб. (3 x 250) — сторнирована сумма покупной стоимости возвращенного товара;
Дебет 76-2, Кредит 90-1 — 990 руб. (3 x 330) — сторнирована сумма продажной стоимости возвращенного товара;
Дебет 90-3, Кредит 68 — 90 руб. (3 x 360) — сторнирована сумма НДС, относящаяся к бракованному и незамененному товару;
Дебет 76-2, Кредит 50 — 990 руб. — возвращены деньги покупателю.
Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, приняв, что учет товара в магазине ведется по продажным ценам, наценка на товар составляет 80 руб.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
На 29 сентября 2008 г.:
Дебет 50, Кредит 90-1 — 16 500 руб. (330 x 50) — поступила выручка за проданный товар. В этот день продано 50 пар обуви;
Дебет 90-2, Кредит 41 — 16 500 руб. — товар списан по продажным ценам;
Дебет 90-2, Кредит 42 — 4000 руб. (80 x 50) — списана реализованная торговая наценка;
Дебет 90-3, Кредит 68 — 1500 руб. — начислен НДС с реализации.
На 1 октября 2008 г.:
Дебет 41, Кредит 76-2 — 990 руб. (330 x 3) — оприходован возвращенный товар по продажным ценам;
Дебет 90-2, Кредит 42 — 240 руб. (80 x 3)- восстановлена торговая наценка на возвращенный товар;
Дебет 90-2, Кредит 90-1 — 990 руб. — списана продажная стоимость возвращенных товаров;
Дебет 90-3, Кредит 68 — 90 руб. — восстановлен НДС, приходящийся на возвращенный товар;
Дебет 76-2, Кредит 50 — 990 руб. — возвращены деньги покупателю.
В книге покупок продавца на дату принятия на учет возвращенных товаров регистрируются реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю. Обязательно наличие документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров.
Сумма НДС, восстановленного при возврате товара, отражается по стр. 320 разд. 3 налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, в котором реквизиты расходного кассового ордера отражены в книге покупок.
Необоснованный возврат товара
При необоснованном возврате имеет место так называемая возвратная реализация, когда первичный продавец товара становится его покупателем. Товар у него приходуется по цене, указанной бывшим покупателем, т.е. новым продавцом. Он же должен выставить и счет-фактуру, на основании которой принимается к вычету НДС по этому товару.
Возврат товара по всем причинам, кроме нарушения условий договора о количестве, качестве и ассортименте товара, гражданским законодательством не предусмотрен. Это связано с тем, что после перехода права собственности обязанности продавца считаются исполненными, а надлежащее исполнение прекращает обязательство (ст. 408 ГК РФ). После перехода права собственности возврат товара будет трактоваться с позиций гражданского законодательства как возникновение нового обязательства, при котором покупатель выступает в качестве продавца принадлежащего ему товара, а продавец — в качестве покупателя. НК РФ также классифицирует переход права собственности на товар как реализацию (п. 1 ст. 39).
Пример 5. Предприятие приобрело партию товара на сумму 47 200 руб., включая НДС 7200 руб. Через месяц половина товара была возвращена поставщику как не реализованная в соответствии с условиями договора. Затраты предприятия, связанные с возвратом товара, составили 500 руб. без НДС.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
На 23 июня 2008 г.:
Дебет 41, Кредит 60 — 40 000 руб. — оприходован товар;
Дебет 19, Кредит 60 — 7200 руб. — учтен НДС по товару;
Дебет 68, Кредит 19 — 5000 руб. — принят НДС к зачету.
На 28 июля 2008 г.:
Дебет 90-2, Кредит 41 — 20 000 руб. — списан товар по покупным ценам;
Дебет 62, Кредит 90-1 — 24 190 руб. — отражена стоимость реализованного товара по отпускным ценам с учетом издержек обращения, приходящихся на реализованный товар;
Дебет 90-3, Кредит 68 — 3690 руб. — начислен НДС с реализации.
Учет счетов-фактур и у покупателя, и у продавца ничем не отличается от учета при обычной торговле.
В заключение отметим, что если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не может быть пригодным в деятельности продавца (например, в случае неисправимого брака), т.е. он не может быть реализован другому покупателю или использован самим продавцом, то суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров, необходимых для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. При восстановлении налога счета-фактуры регистрируются в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению.
И.Б.Ланина
аудитор
| Затраты работодателей на выплату вознаграждений работникам | ||
| Расходы на оплату труда в налоговом учете | ||