Регистры бюджетного учета и главная книга

Для ведения бюджетного учета в учреждениях применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, приведенные в приложении N 3 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее — Инструкция).
Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, утверждаются органом, организующим исполнение соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.
Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета.
Инструкция предусматривает восемь журналов операций. Для удобства пользования целесообразно журналам присвоить порядковые номера:
N 1 Журнал операций по счету “Касса“;
N 2 Журнал операций по банковскому счету;
N 3 Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;
N 4 Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
N 5 Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;
N 6 Журнал операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям;
N 7 Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;
N 8 Журнал по прочим операциям.
Содержание журналов операций в основном одинаково, в каждом должны быть дата (месяц), наименование учреждения, структурного подразделения, наименование и код по реестру получателей бюджетных средств (РПБС) главного распорядителя (распорядителя), единица измерения (ОКЕИ и ОКВ).
Далее во всех журналах операций приводятся дата, номер, наименование документа, наименование показателя, содержание операции, остаток на начало периода, номер счета по дебету и кредиту, сумма, остаток на конец периода. Так записываются:
в Журнале операций N 1 по счету “Касса“ — отчеты кассира (для сумм в иностранной валюте приводится запись “отражается в рублевом эквиваленте“);
в Журнале операций N 2 по банковскому счету выписка органа казначейства, банка (для сумм в иностранной валюте производится запись “отражается в рублевом эквиваленте“);
в Журнале операций N 3 расчетов с подотчетными лицами — авансовые отчеты, расходный ордер, приходный ордер, фамилия, имя, отчество подотчетного лица;
в Журнале операций N 4 расчетов с поставщиками и подрядчиками — поручение на перечисление денежных средств, товарно-транспортная накладная на получение материальных ценностей, счет на оплату выполненных работ, оказанных услуг, наименование показателя — наименование поставщика, подрядчика;
в Журнале операций N 5 расчетов с дебиторами по доходам — первичный документ по начислению и поступлению доходов, наименование показателя наименование дебитора: юридическое лицо (наименование показателя (наименование учреждения (организации), физическое лицо (фамилия, имя, отчество);
в Журнале операций N 6 — свод расчетно-платежных ведомостей по начислению заработной платы с приложенными к ним: табелями использования рабочего времени, выписками из приказов о зачислениях, увольнениях, перемещениях, отпусках (для штатных сотрудников); договоры и акты выполненных работ (для внештатных сотрудников), наименование показа теля (начисленная зарплата, начисления на зарплату, удержания из зарплаты);
в Журнале операции N 7 по выбытию и перемещению нефинансовых активов акт о списании (выбытии), накладная на перемещение), наименование показателя (фамилия, имя, отчество материально ответственного лица);
в Журнале операций N 8 по прочим операциям — наименование документа, наименование показателя, содержание операций, которые не проходили по журналам операций с N 1 по N 7.
Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.
Журналы операций подписываются главным бухгалтером и исполнителем, при этом указываются должности, подписи, расшифровка подписей и дата.
Приводим образец журнала операций.
Журнал операций
—————¬
по __________________ ¦ Коды ¦
+—————+
Формы по КФД ¦ 0511802 ¦
+—————+
за ________________ 200_ г. Дата ¦ ¦
+—————+
Учреждение ____________________________________________________________ ¦ ¦
+—————+
Структурное подразделение _____________________________________________ ¦ ¦
+—————+
Главный распорядитель (распорядитель) _________________________________ ¦ ¦
+—————+
Единица измерения: руб. по ОКЕИ ¦ 383 ¦
L—————
——————-T————T————T————T——————-T————T————¬
¦ Документы ¦Наименова- ¦Содержание ¦Остаток на¦ Номер счета ¦ Сумма ¦Остаток на¦
+—-T——T——-+ние показа-¦операции ¦начало пе-+———T———+ ¦конец пери-¦
¦Дата¦Номер¦Наиме- ¦теля ¦ ¦риода ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦ода ¦
¦ ¦ ¦нование¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L—-+——+——-+————+————+————+———+———+————+————+
Итого¦ ¦ х ¦ х ¦ ¦
L———+———+————+————
Исполнитель _______________ ___________ _____________________
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
Главный бухгалтер _________ ______________________ Приложение на _____________ листах
(подпись) (расшифровка подписи)
“___“ _____________ 200__ г.
По истечении месяца данных оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу ф. 0511811.
В заголовочной части Главной книги указываются дата (за месяц), наименование учреждения, структурное подразделение, единица измерения по ОКЕИ.
В содержательной части наименование месяца; число месяца; номер журнала операций; сумма по журналу; обороты по соответствующим счетам (по дебету и кредиту); входящие остатки, сумма оборотов по дебету и кредиту счетов, исходящие остатки, итоговые данные за месяц и с начала года.
В органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и в органах, организующих исполнение бюджетов, ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.
При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы РФ органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.
Образец Главной книги прилагается.
Главная книга
————¬
¦ Коды ¦
+———-+
Формы по КФД ¦ 0511811 ¦
+———-+
за ________________ 200_ г. Дата ¦ ¦
+———-+
Учреждение __________________________________________________________ по ОКПО ¦ ¦
+———-+
Структурное подразделение ___________________________________________ ¦ ¦
+———-+
Единица измерения: руб. по ОКЕИ ¦ 383 ¦
L————
Месяц _____________________ Форма 0511811 с. 2
—-T———T——————T——————T——————T——————T————-¬
¦ N ¦ Номер ¦Остаток на начало¦Остаток на начало¦ Оборот ¦Остаток на конец¦Номер журнала¦
¦п/п¦ счета ¦года ¦периода ¦ ¦месяца ¦операций ¦
¦ ¦ +———T———+———T———+———T———+———T———+ ¦
¦ ¦ ¦по дебе-¦по кре-¦по дебе-¦по кре-¦по дебе-¦по кре-¦по дебе-¦по кре-¦ ¦
¦ ¦ ¦ту ¦диту ¦ту ¦диту ¦ту ¦диту ¦ту ¦диту ¦ ¦
+—+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————-+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦
+—+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————-+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————-+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————-+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————-+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————-+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———+———+———+———+———+———+———+———+———+————-+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L—+———+———+———+———+———+———+———+———+———+—————
Ю.М. Пискарева
“Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях“, N 5, март 2005 г.

Порядок формирования Журналов операций и Главной книги

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета.

Журнал операций по счету «Касса».

Применяется для учета движения денежных средств в кассе учреждения. Записи в указанном регистре производятся ежедневно на основании отчета кассира.

Журнал операций с безналичными денежными средствами, который является регистром учета движения средств по лицевому счету учреждения.

Журнал операций расчетов с подотчетными лицами.

В нем учет ведется линейным способом по каждому подотчетному лицу в сумме выданного аванса, произведенного расхода, сданного в кассу остатка неиспользованного аванса. Записи в этом регистре производятся на основании авансовых отчетов.

Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками формируется по каждому договору с поставщиками и подрядчиками и предназначен для аналитического учета производимых с ними расчетов в сочетании с синтетическим учетом. Регистр ведется на основании счетов-фактур, товарно-транспортных накладных на получение материальных ценностей, счетов на оплату выполненных работ, оказанных услуг, актов приемки-сдачи выполненных работ и оказанных услуг по каждому поставщику и подрядчику.

Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам применяется для учета операций по начислению доходов.

Журнал операций расчетов по оплате труда составляется на основании сводных расчетно-платежных ведомостей с приложенными к ним первичными документами (табель учета рабочего времени, приказы руководителя и др.).

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов используется для списания с бюджетного учета и внутрихозяйственного перемещения объектов основных средств, нематериальных активов, для учета сумм начисленной за отчетный период амортизации. Бухгалтерские записи в данном регистре составляются на основании соответствующих актов о списании нефинансовых активов и накопленной на дату списания суммы амортизации, отраженной в инвентарных карточках.

Журнал по прочим операциям

В нем учитываются финансово-хозяйственные операции, которые не нашли отражения в других Журналах.

Все Журналы операций имеют одинаковую форму. Для того чтобы в Главной книге было видно, из какого Журнала операций занесены показатели, каждому из них присваивается порядковый номер, что должно найти отражение в приказе учреждения «Об учетной политике». Журналы операций должны быть подписаны главным бухгалтером учреждения, а также исполнителем, который составил данный Журнал операций, с указанием должности.

Ежемесячно обороты по счетам из Журналов операций записываются в Главную книгу в следующей последовательности:

• 1) все обороты из Журнала операций с безналичными денежными средствами переносятся в Главную книгу;
• 2) из Журнала операций по счету «Касса» в Главную книгу переносят все обороты. Исключение составляют получение наличных денежных средств с лицевого счета в кассу учреждения и внесение наличных денежных средств из кассы учреждения на лицевой счет;
• 3) из Журнала операций расчетов с подотчетными лицами в Главную книгу не переносятся обороты по выдаче и возврату подотчетных сумм, отраженные в Журнале операций по счету «Касса»;
• 4) из Журнала операций расчетов с поставщиками и подрядчиками переносятся те обороты, которые не включают операции по оплате, отраженные в соответствующих Журналах операций;
• 5) из Журнала операций расчетов с дебиторами по доходам переносятся обороты, включающие операции по начислению доходов администраторами поступлений в бюджет на основании первичных документов по начислению и поступлению доходов, расчетам, предоставляемым органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета;
• 6) из Журнала операций расчетов по оплате труда переносятся все обороты, за исключением операций с безналичными и наличными денежными средствами;
• 7) из Журнала операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов и Журнала по прочим операциям в Главную книгу переносятся обороты, которые не были перенесены в нее из предыдущих Журналов операций.

Правильность отражения в Главной книге оборотов из Журналов операций проверяется следующим образом:

• — сумма остатков на начало соответствующего периода по дебету всех счетов должна быть равна сумме остатков по кредиту всех счетов на начало этого периода;
• — сумма оборотов по дебету всех счетов за соответствующий период должна быть равна сумме оборотов по кредиту всех счетов.

Хранение документов

При организации хранения документов о деятельности учреждения помимо Закона о бухгалтерском учете необходимо руководствоваться положениями НК РФ и приказом Минкультуры России от 25 августа 2010 г. № 558 «Об утверждении Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения», где указаны сроки их хранения.

Например, согласно вышеназванному документу уставы, положения организации (типовые и индивидуальные) должны храниться:

• а) по месту разработки и/или утверждения — постоянно;
• б) в других организациях — 3 года (после замены новыми).

К документам постоянного хранения (до момента ликвидации организации) относятся: сводная годовая отчетность, аналитические документы к ней; передаточные, разделительные, ликвидационные балансы; сводные годовые отчеты об исполнении бюджетной сметы; отчеты по перечислению денежных сумм в государственные внебюджетные фонды; документы о переоценке основных средств и оценке стоимости имущества; годовые налоговые декларации.

Лицевые счета работников по расчету заработной платы и документы, подтверждающие применение льгот, подлежат хранению в течение 75 лет.

Может ли казенное учреждение в рамках своей учетной политики оставить журнал операций по санкционированию и вести данные операции отдельно от журнала по прочим операциям? Какие документы необходимо подшивать к журналу по санкционированию?

8 июня 2018

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Так как никаких прямых запретов действующим законодательством не установлено, казенное учреждение вправе вести учет операций по санкционированию в отдельном Журнале по прочим операциям (ф. 0504071). Первичным документом по учету операций по санкционированию расходов, прилагаемым к Журналу по прочим операциям (ф. 0504071), должна быть Бухгалтерская справка (ф. 0504833). Решение о необходимости подборки и подшивки иных первичных документов к рассматриваемому в вопросе регистру бухгалтерского учета казенное учреждение принимает самостоятельно в рамках формирования учетной политики, исходя из графика документооборота и утвержденной номенклатуры дел.

Обоснование вывода:
Порядок применения форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для учреждений государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ч. 4 ст. 9, ч. 5 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее — Закон N 402-ФЗ), п. 28 федерального стандарта «Концептуальные основы…», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н (далее — СГС «Концептуальные основы»), п. 11 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н)). Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Аналогичная норма содержится и в СГС «Концептуальные основы», и в Инструкции N 157н.
Наряду с указанными выше нормативными актами, в отношении обязательных к применению форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета учреждения государственного сектора должны руководствоваться Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее — Методические указания).
Согласно п.п. 314, 318 Инструкции N 157н учет операций по санкционированию расходов ведется в регистре бухгалтерского учета, а именно, в Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) на основании первичных документов (учетных документов) в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики. В соответствии с положениями Методических указаний Журналы операций (ф. 0504071), в том числе и Журнал по прочим операциям (ф. 0504071), формируются на основании единой формы документа, в которую записываются наименование и номер создаваемого документа. Нумерация таких регистров бухгалтерского учета устанавливается самим учреждением в рамках формирования учетной политики. При этом каких-либо запретов о формировании нескольких Журналов по прочим операциям (ф. 0504071) нормативными документами не установлено. Казенное учреждение вправе принять решение об учете операций по санкционированию расходов обособленно от остальных хозяйственных операций — в отдельном Журнале по прочим операциям (ф. 0504071).
Отметим, что перечень первичных учетных документов, прилагаемых к какому-либо из Журналов по прочим операциям (ф. 0504071), Методическими указаниями прямо не установлен. Более того, в п. 11 Инструкции N 157н и в нормах СГС «Концептуальные основы» дается подробное описание о систематизации и накоплении информации, которая должна содержаться в регистрах бухгалтерского учета. Однако рекомендованные формы первичных документов, которые должны прилагаться к Журналу по прочим операциям (ф. 0504071), также не поименованы.
По общему правилу, основанием для принятия бюджетных обязательств являются заключенные учреждением контракты, договоры, соглашения. Судебной практикой не выработано единого мнения по вопросу, является ли договор первичным учетным документом, или нет. До недавнего времени судебные инстанции указывали, что договоры не относятся к первичным учетным документам (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2015 N Ф06-23899/2015 по делу N А57-13648/2014, постановлением Верховного Суда РФ от 25.09.2015 N 306-АД15-9349 оставлено без изменения). Такой позиции суды придерживались до 2017 года, пока Верховный Суд РФ не вынес два противоположных акта, установив при этом, что гражданско-правовые договоры не относятся к документам бухгалтерского учета (Определение ВС РФ от 13.04.2017 N 304-АД16-18025), а в Определении ВС РФ от 25.04.2017 N 306-АД16-17822, вошедшем в Обзор судебной практики ВС РФ N 3 (2017), утвержденный Президиумом ВС РФ 12.07.2017, — относятся. Поэтому, в связи с неоднозначностью ситуации в отношении отнесения контрактов (договоров, соглашений) к первичным учетным документам, унифицированной формой по учету операций по санкционированию расходов, прилагаемой к Журналу по прочим операциям (ф. 0504071), однозначно будет Бухгалтерская справка (ф. 0504833). Решение о необходимости подборки и подшивки иных первичных документов к рассматриваемому в вопросе регистру бухгалтерского учета казенное учреждение принимает самостоятельно в рамках формирования учетной политики, исходя из графика документооборота и утвержденной номенклатуры дел.
Обратим внимание на то, что согласно п. 22 СГС «Концептуальные основы», п. 6 Инструкции N 157н, в целях организации и ведения бухгалтерского учета правила документооборота утверждаются субъектом учета в рамках формирования его учетной политики. В обновленной редакции п. 6 Инструкции N 157н прямо указано, что в составе учетной политики обязательно должны быть утверждены правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе график документооборота.
Соответственно, каждое учреждение госсектора имеет возможность самостоятельно для себя определить порядок формирования журналов операций и документов, прилагаемых к ним, исходя из структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна