Institute of Financial Accountants (Институт Финансовых Аналитиков) — одна из старейших организаций финансистов и бухгалтеров (основан в 1916 г.) в Великобритании. В настоящее время является членом Международной Федерации Бухгалтеров (IFAC) и функционирует более чем в 30 странах мира, которые понимают ценность и надежность квалификаций, предлагаемых институтом.

ВНИМАНИЕ! Идет набор в новую группу обучающихся.

Курс «Международные стандарты финансовой отчетности» позволит:

► повысить собственную конкурентоспособность на рынке профессионалов и подтвердить международную квалификацию;

► предоставлять финансовую отчетность для зарубежных инвесторов и партнеров, согласно требованиям МСФО, в целях привлечения инвестиций, долгосрочного финансирования и сотрудничества;

► контролировать и анализировать финансовую информацию о деятельности Вашей компании.

Вы имеете возможность:

► изучить программу IFA на русском языке;

► получить британский диплом Института Финансовых Аналитиков;

► подписывать отчеты, формируемые в соответствии с МСФО.

Программа обучения:

Тема 1. Общая характеристика МСФО. Совет по МСФО. Состав МСФО. Иерархия МСФО. Процедура разработки и принятия стандартов и разъяснений. Структура стандартов и разъяснений.

Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности. Пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности. Цели финансовой отчетности. Основополагающие допущения финансовой отчетности. Качественные характеристики финансовой отчетности. Элементы финансовой отчетности, отражающие финансовое положение (активы, обязательства, капитал). Элементы финансовой отчетности, отражающие результаты деятельности (доходы, расходы). Признание и прекращение признания элементов финансовой отчетности. Оценка элементов финансовой отчетности. Справедливая стоимость: определение, соотношение понятий «справедливая стоимость» и «рыночная цена», преимущества и сложности использования справедливой стоимости. Концепции капитала и поддержания капитала.

Тема 3. Состав финансовой отчетности (МСФО (IAS) 1, 7) Состав и формы финансовой отчетности. Отчетный период. Случаи отступления от МСФО. Взаимозачет активов и обязательств. Бухгалтерский баланс. Деление на краткосрочные и долгосрочные статьи. Статьи, подлежащие обязательному включению в бухгалтерский баланс. Информация, которая может быть представлена в бухгалтерском балансе или в примечаниях. Отчет о прибылях и убытках. Статьи, подлежащие обязательному включению в отчет о прибылях и убытках. Варианты классификации доходов и расходов. Отчет об изменениях в капитале. Структура капитала. Состав и варианты построения отчета об изменениях в капитале. Примеры операций по статьям капитала, включаемых в отчет об изменениях в капитале. Отчет о движении денежных средств. Понятие денежных средств и их эквивалентов. Классификация хозяйственных операций в целях отчета о движении денежных средств. Общий подход к построению отчета о движении денежных средств. Методы составления отчета о движении денежных средств. Корректировки к прибыли в целях составления отчета о движении денежных средств косвенным методом. Корректировки на изменения оборотного капитала. Отражение неденежных операций. Примечания к финансовой отчетности. Структура примечаний к финансовой отчетности. Принципы и подходы к составлению примечаний к отчетности. Описание учетной политики в примечаниях.

Тема 4. Учетная политика, изменения в расчетных оценках, ошибки (МСФО (IAS) 8). Понятие учетной политики. Значение последовательности применения учетной политики. Добровольные и обязательные изменения в учетной политике. Отражение изменений в учетной политике, связанных с введением нового стандарта или внесением изменений в правила действующего стандарта. Отражение в финансовой отчетности добровольных изменений в учетной политике. Понятие расчетных оценок и отражение изменений в них. Существенные ошибки и методы их исправления в финансовой отчетности.

Тема 5. Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность (МСФО (IFRS) 5). Классификация долгосрочных активов (или групп на выбытие) в качестве предназначенных для продажи. Долгосрочные активы, использование которых должно быть прекращено. Измерение долгосрочного актива (или группы на выбытие). Признание убытков от обесценения. Изменения в плане продажи. Раскрытие информации. Определение и критерии прекращенной деятельности (МСФО (IFRS) 5). Первоначальное раскрытие информации о прекращенной деятельности. Последующее раскрытие информации о прекращенной деятельности.

Тема 6. События после отчетной даты (МСФО (IAS) 10). Период событий после отчетной даты. Определение событий после отчетной даты. Виды событий после отчетной даты. Отражение событий после отчетной даты в финансовой отчетности. Отражение дивидендов, объявленных после отчетной даты.

Тема 7. Промежуточная финансовая отчетность (МСФО (IAS) 34). Сфера применения МСФО (IAS) 34. Определения и минимальный состав промежуточной отчетности. Информация для включения в примечания к промежуточной финансовой отчетности. Периоды представления промежуточной отчетности. Учетная политика для промежуточной отчетности.

Тема 8. Сегментная отчетность (МСФО (IFRS) 8). Сфера применения МСФО (IFRS) 8. Понятие сегмента. Необходимость информации о сегментах. Определения отраслевого и географического сегментов. Понятие отчетного сегмента и порядок установления совокупности отчетных сегментов. Первичный и вторичный формат представления сегментной информации. Финансовые показатели, требующие раскрытия в отношении сегментов первичного формата. Информация в отношении вторичного формата.

Тема 9. Информация о связанных сторонах (МСФО (IAS) 24). Понятие связанных сторон. Операции со связанными сторонами. Значение информации о связанных сторонах. Порядок отражения в отчетности информации о связанных сторонах.

Тема 10. Основные средства (МСФО (IAS) 16). Определение и критерии признания основных средств. Первоначальная оценка основных средств. Прямые затраты на приведение актива в рабочее состояние. Основные средства, полученные в результате обмена. Последующие затраты. Оценка основных средств после первоначального признания. Отражение в учете переоценки основных средств. Амортизация: сроки полезного использования и способы начисления амортизации основных средств, корректировки сроков полезного использования и способов начисления амортизации. Выбытие основных средств. Дополнительные раскрытия информации об основных средствах.

Тема 11. Нематериальные активы (МСФО (IAS) 38). Определение и критерии признания нематериальных активов – идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды и надежность оценки. Купленные и внутренне созданные нематериальные активы. Внутренне созданная деловая репутация (Гудвил). Внутренне созданные научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Критерии признания НИОКР как нематериального актива. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива. Последующие затраты на нематериальные активы. Варианты оценки нематериальных активов после первоначального признания. Амортизация и срок полезного использования нематериальных активов. Выбытие нематериальных активов. Дополнительные раскрытия информации по нематериальным активам. Убытки от обесценения нематериальных активов.

Тема 12. Обесценение активов (МСФО (IAS) 36). Необходимость признания снижения стоимости активов. Сфера применения МСФО (IAS) 36. Признаки снижения стоимости актива. Понятия возмещаемой стоимости, справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и ценности использования. Расчет ценности использования активов. Ставка дисконтирования. Понятие генерирующей единицы – проблемы идентификации. Признание убытка от обесценения. Восстановление стоимости – возврат убытка от обесценения. Последующая оценка наличия признаков обесценения. Дополнительные раскрытия информации об обесценении активов.

Тема 13. Затраты по займам (МСФО (IAS) 23). Состав затрат по займам. Основной и альтернативный порядок отражения в отчетности. Определение квалифицируемого актива. Сумма капитализации при использовании специальных займов для приобретения/строительства квалифицируемого актива и использовании общих заемных средств. Начало, приостановка и прекращение капитализации. Дополнительные раскрытия затрат по займам.

Тема 14. Инвестиционная собственность (МСФО (IAS) 40). Определение инвестиционной собственности. Понятие собственности, занимаемой владельцем. Состав инвестиционной собственности. Первоначальное признание инвестиционной собственности. Последующие затраты. Оценка инвестиционной собственности после первоначального признания – модель справедливой стоимости и модель учета по фактическим затратам на приобретение. Источники определения справедливой стоимости. Порядок применения модели учета по фактическим затратам. Изменение статуса инвестиционной собственности. Дополнительные раскрытия информации об инвестиционной собственности.

Тема 15. Вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19, МСФО (IAS) 26). Сфера применения. Понятие вознаграждения работникам. Краткосрочные вознаграждения работникам. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности — формализованные или неформализованные. Выходные пособия. Признание и оценка краткосрочных вознаграждений работникам. Планы участия в прибыли и премии. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Различие между пенсионными планами с установленными взносами и пенсионными планами с установленными выплатами. Отражение прочих долгосрочных вознаграждений работникам.

Тема 16. Платежи, основанные на акциях (МСФО (IFRS) 2). Сфера применения. Признание. Отражение операций, в которых акциями оплачиваются полученные услуги. Операции, измеряемые на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. Случаи невозможности измерения справедливой стоимости долевых инструментов. Изменение сроков и условий, на которых были предоставлены долевые инструменты. Операции платежей, основанных на акциях, расчет по которым производится денежными средствами. Операции платежей, основанных на акциях, с альтернативной оплаты денежными средствами. Раскрытие информации.

Тема 17. Признание выручки (МСФО (IAS) 18). Сфера применения МСФО (IAS) 18 и определение выручки. Признание выручки от продажи товаров (продукции). Признание выручки от предоставления услуг. Признание выручки от предоставления активов в использование другим компаниям (проценты, лицензионные платежи, дивиденды). Оценка выручки, рассмотрение правил оценки выручки при различных формах возмещения – денежными средствами, или неденежными средствами. Требования к раскрытию информации о выручке.

Тема 18. Прибыль на акцию (МСФО (IAS) 33). Сфера применения МСФО (IAS) 33. Расчет базовой прибыли на акцию (включая расчет средневзвешенного количества акций). Расчет при размещении акций с премией и при выпуске прав. Расчет разводненной прибыли на акцию (включая расчет прибыли и средневзвешенного количества акций в случае разводнения). Пересчет сравнительных данных по прибыли на акцию. Раскрытие дополнительной информации о прибыли на акцию.

Тема 19. Отложенный налог на прибыль (МСФО (IAS) 12). Различие в налогооблагаемой прибыли в финансовом и налоговом учете. Понятие временных разниц. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Текущий и отложенный налоги на прибыль. Природа возникновения отложенных налогов и необходимость их отражения в финансовой отчетности. Отложенные налоговые активы (требования) и отложенные налоговые обязательства. Понятие налоговой базы активов и обязательств. Расчет и отражение отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности. Особенности признания отложенных налогов – отложенный налог по статьям капитала, отложенный налог в отчетности группы компаний, зачет отложенных налоговых активов и обязательств. Ставка, применяемая к расчету отложенных налогов. Требования к раскрытию информации, включая числовую сверку расхода по налогу на прибыль с «теоретическим» налогом на учетную прибыль.

Тема 20. Финансовые инструменты (МСФО (IAS) 32, 39). Сфера применения МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39. Определения — финансовые активы, финансовые обязательства, долевые инструменты и производные инструменты. Четыре категории финансовых активов, их первоначальное признание, последующая оценка и отражение в отчетности изменений в оценке. Две категории финансовых обязательств, их первоначальное признание, последующая оценка и отражение в отчетности изменений в оценке. Определение справедливой стоимости финансовых инструментов. Встроенные производные финансовые инструменты и их учет. Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств.

Тема 21. Резервы, условные обязательства и условные активы (МСФО (IAS) 37). Понятие текущего обязательства и условного обязательства. Понятие резерва. Правила признания резервов. Оценка резервов. Обременительные контракты, резервы на реструктуризацию. Особенности оценки резервов – учет рисков, будущих событий, ожидаемые выбытия активов и возмещения затрат, пересмотр оценки резервов. Отражение в отчетности условных обязательств и условных активов. Условные активы и отражение в отчетности. Требования к раскрытию информации в отчетности о резервах, условных обязательствах и условных активах.

Тема 22. Влияние изменений обменных курсов валют (МСФО (IAS) 21). Сфера применения и определения МСФО (IAS) 21 – курсовая разница, закрывающий курс (курс на конец отчетного периода), зарубежная деятельность, чистая инвестиция в зарубежную деятельность. Функциональная валюта и валюта представления. Отражение в функциональной валюте операций в иностранной валюте — первоначальное признание и последующее отражение в отчетности. Признание курсовых разниц. Изменение функциональной валюты. Использование валюты представления, отличной от функциональной валюты. Перевод зарубежной деятельности. Требования к раскрытию информации об эффектах изменения валютных курсов.

Тема 23. Объединение бизнеса (МСФО (IFRS) 3). Сфера применения и определения МСФО (IFRS) 3 – объединение бизнеса, контроль, доля меньшинства. Метод покупки (приобретения) – дата покупки, стоимость покупки, приобретенные идентифицируемые активы и обязательства. Оценка приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. Гудвил, возникающий при покупке, – определение, отражение в отчетности, снижение стоимости Гудвила. Превышение справедливой стоимости приобретенной доли в чистых активах компании над стоимостью приобретения. Требования к раскрытию информации об объединениях компаний.

Тема 24. Консолидированная и индивидуальная отчетность (МСФО (IAS) 27). Назначение консолидированной отчетности, условия представления материнской компанией консолидированной отчетности. Условия исключения дочерней компании из консолидированной отчетности. Процедура составления консолидированной отчетности. Идентификация покупателя. Определение стоимости покупки и приобретенной доли чистых активов. Определение деловой репутации. Единая учетная политика или пересчет по единой учетной политике. Исключение внутренних операций. Определение доли меньшинства. Инвестиции в дочерние компании в индивидуальной отчетности материнской компании. Требования к дополнительному раскрытию информации в консолидированной финансовой отчетности.

Тема 25. Инвестиции в ассоциированные компании (МСФО (IAS) 28). Определения МСФО (IAS) 28- существенное влияние, ассоциированная компания. Отражение в консолидированной отчетности инвестиций в ассоциированные компании (метод долевого участия). Случай получения убытков от ассоциированной компании. Методы включения инвестиций в ассоциированную компанию в индивидуальной финансовой отчетности компании инвестора. Дополнительные раскрытия информации в отношении инвестиций в ассоциированные компании.

Тема 26. Участие в совместной деятельности (МСФО (IAS) 31). Сфера применения и определения МСФО (IAS) 31 – совместная деятельность, совместный контроль. Три формы совместной деятельности – совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые компании. Отражение совместно контролируемых операций и совместно контролируемых активов в индивидуальной и консолидированной отчетности инвестора. Отражение совместно контролируемых компаний в отдельной финансовой отчетности инвестора и в консолидированной отчетности инвестора (основной и допустимый альтернативный подходы). Метод пропорционального сведения.

Тема 27. Первоначальное применение МСФО (МСФО) (IFRS) 1). Сфера применения. Начальный баланс по МСФО. Учетная политика. Освобождения от других МСФО. Исключения ретроспективного применения в прочих МСФО. Представление и раскрытие информации. Пояснения к переходу на МСФО

Об Институте финансовых аналитиков

Институт финансовых аналитиков основан в 1916 году и является старейшим учебным заведением в Великобритании по подготовке профессиональных финансовых аналитиков. За это время членами Института и его студентами стали представители из более 80 стран мира,что подчеркивает международный статус Института и широкое признание его Сертификата.

Институт Финансовых Аналитиков (IFA), являясь действительным членом Международной Федерации Бухгалтеров (IFAC), оказывает поддержку развитию профессии бухгалтера и способствует продвижению международных стандартов высокого качества. Институт Финансовых Аналитиков (IFA) вносит вклад в этот процесс путем организации программ профессионального обучения со сдачей экзаменов и выдачей независимых дипломов и сертификатов. Каждая из стран, в которой работает институт IFA, имеет свои, зачастую достаточно сложные, нормативно-правовые и образовательные стандарты. Поэтому ИФА устанавливает партнерские отношения с надежными и зарекомендовавшими себя институтами, университетами и колледжами с тем, чтобы подтвердить значимость своих программ и получить признание на региональном уровне. В настоящее время, IFA функционирует более чем в 30 странах мира.

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется с 1 января 2005 года. Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) пересмотрел МСФО с целью его улучшения и заменил предыдущий IAS 2 Inventories от 1993 года. Он запустил этот проект после вопросов и сомнений относительно стандарта со стороны регуляторов ценных бумаг, профессиональных бухгалтеров и других заинтересованных кругов. Основная задача Совета заключалась в том, чтобы пересмотреть и ввести ограниченное количество вариантов измерения запасов в МСФО, при этом Совет воздержался от пересмотра основного метода учета.

Цели и применимость

Целью стандарта МСФО IAS 2 «Запасы» было упрощение метода учета. Первоочередной задачей в учете запасов является то, что стоимость будет считаться активом, который будет учитываться до тех пор, пока не будут зарегистрированы другие соответствующие доходы. Международный стандарт финансовой отчетности дает рекомендации по определению стоимости в последующем учете в качестве расходов. В дополнение к этому, в нем приводятся рекомендации по формулам затрат, используемым для учета затрат.

МСФО 2 применяется ко всем запасам, исключением являются договоры строительства (резерв на запасы), а также прямые контракты на обслуживание и финансовые инструменты. Кроме того, он также исключает биологические активы, связанные с сельским хозяйством. Международный стандарт финансовой отчетности «Запасы» не применим к измерению запасов производителей продуктов, связанных с лесом и сельским хозяйством, после сбора урожая и полезных ископаемых. Они измеряются по чистой реализуемой стоимости в соответствии с установленной практикой. Когда такие измерения проводятся, изменения в стоимости отражаются в составе прибылей или убытков за период.

Стоимость запасов должна включать: расходы на покупку (включая налоги, транспорт и обработку) за вычетом торговых скидок, расходов на переработку (включая фиксированные и переменные накладные расходы на производство) и другие расходы, связанные с перемещением запасов в их текущее местоположение и состояние.

Стоимость запасов, согласно МСФО «Запасы», не должна включать: ненормативные затраты на хранение отходов, административные накладные расходы, не связанные с продажей, повышение курса иностранной валюты, в связи с приобретением запасов в иностранной валюте.

Во-первых, МСФО IAS 2 «Запасы» используют при учете тех единиц запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а конкретные затраты относятся к конкретным отдельным предметам запасов.

Во-вторых, для позиций, которые являются взаимозаменяемыми, допускается использование формулы FIFO или средневзвешенные затраты. Формула LIFO, которая была разрешена до пересмотра в 2003 году, больше не допускается.

Для групп товарно-материальных запасов, имеющих разные характеристики, могут быть оправданы разные формулы затрат.

Рисунок 1. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист»: Запасы — статья, относящаяся к разделу «Оборотные активы».

Запасы: понятие МСФО

Запасы определяются международным стандартом финансовой отчетности следующим образом:

Запасы – это активы, которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности компании, находятся в процессе создания для последующей продажи или предназначены для использования в процессе производства товаров или оказания услуг.

Как отражают в МСФО запасы: признание запасов

Запасы должны быть признаны в отчетности при соблюдении двух обычных критериев:

• Использование запасов приведет к вероятному притоку экономической выгоды;
• Можно надежно оценить первоначальную стоимость данных запасов.

Запасы – это актив, то есть для их признания необходимо, чтобы контроль над этим активом полностью перешел к приобретающей компании.

Стандарт МСФО «Запасы»: оценка запасов

В целом оценка запасов в соответствии с ИАС 2 не сильно отличается от логики оценки других нефинансовых активов. Тем не менее, запасы по МСФО 2 оцениваются с рядом особенностей, обусловленных тремя моментами:

• Запасы часто создаются в процессе основного производства компании; в силу этого необходимо четко прояснить, какие именно затраты на их создание считать прямыми и необходимыми, чтобы не включать в оценку запасов слишком многое. Для основных средств и нематериальных активов такой проблемы нет, так как они создаются в рамках проектов и прямые необходимые затраты на их создание отследить проще.
• Запасы, как правило, состоят из многочисленных однородных (или почти однородных) единиц, что для целей практичности требует усредненного, а не штучного подхода для их оценки (например, ФИФО).
• Запасы, как правило, возмещают свою стоимость посредством продажи, а не использования. Поэтому проверка на обесценение для них имеет свои небольшие особенности.

Первоначальная оценка запасов

При первоначальном признании запасы признаются по себестоимости, которая складывается из:

• Затрат на приобретение;
• Затрат на переработку;
• Прочих прямых необходимых затрат.

Как видим, здесь применяется общий принцип оценки активов по методу «цена плюс прямые необходимые затраты». Для целей иллюстрации МСФО IAS 2 уточняет этот общий принцип.

Состав запасов по международному стандарту финансовой отчетности: Затраты на приобретение запасов

В затраты на приобретение включается цена, уплаченная поставщикам запасов, невозмещаемые импортные пошлины и другие налоги, а также расходы на транспортировку запасов.

Если по оплате за партию запасов предоставлена отсрочка, превышающая обычные кредитные условия, то запасы надо признать по дисконтированной стоимости этого будущего платежа. Разница, которая образуется между дисконтированной и номинальной стоимостью платежа за запасы, должна быть признана как финансовый расход на протяжении периода отсрочки.

Однако эту разницу нужно включить в состав себестоимости запасов, если выполняются критерии МСФО IAS 2 «Затраты по займам».

Рисунок 2. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист». Учет запасов: раскрытие статьи «Запасы».

Состав запасов по стандарту финансовой отчетности: Затраты на переработку запасов

В затраты на переработку включаются все затраты, непосредственно относящиеся к процессу производства, то есть:

• Прямые затраты (например, оплата труда производственной бригады);
• Постоянные накладные производственные затраты;
• Переменные накладные производственные затраты.

Состав запасов: Прочие прямые необходимые затраты на создание запасов

Согласно МСФО IAS Запасы, прочие затраты включаются в себестоимость запасов лишь в той степени, в которой они признаны прямыми и необходимыми для создания запасов.

Затраты по займам на производство запасов должны учитываться в соответствии с требованиями IAS МСФО 2 «Затраты по займам». Общий принцип состоит в том, что затраты по займам на создание запасов, создание которых по необходимости занимает значительное время, должны быть включены в состав этих запасов.

Пример 1. Компания «АВС» покупает мотоциклы из нескольких стран и продает их в европейские страны. В текущем году эта компания понесла следующие расходы:

• Торговые скидки при покупке;
• Расходы, связанные с импортом;
• Зарплата бухгалтерии;
• Комиссия за продажи, выплачиваемая торговым агентам;
• Послепродажные гарантийные расходы;
• Ввозные пошлины;
• Затраты на закупки (на основе счетов-фактур поставщика);
• Расходы на перевозку;
• Страхование покупок;
• Комиссия за брокерскую деятельность, выплачиваемую агентам.

Какие из данных расходов разрешены МСФО (IAS) 2 для включения в стоимость запасов?

Решение. Пункты 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10 разрешены МСФО 2 для расчета стоимости запасов. Заработная плата бухгалтерии, комиссии продаж и гарантийных расходов после продажи не допускаются МСФО 2 для включения в стоимость запасов.

Рисунок 3. Фрагмент формы «Консолидированного отчета о совокупном доходе» в программном продукте «Финансист». Статья Списание запасов до чистой цены реализации должна входить в раздел «Себестоимость».

Допустимые методы расчета себестоимости запасов

Фактическая цена

Если каждая единица запасов компании уникальна (автомобили, запасы под конкретного заказчика), то оценивать первоначальную стоимость необходимо по каждой единице запасов. Обычно такой подход используется для предметов высокой ценности, например, ювелирные изделия или автомобили.

Но зачастую запасы компании достаточно однородны и единиц запасов тысячи или десятки тысяч, что делает практически невозможным оценку каждой отдельной единицы. В таких случаях стандарт МСФО (IAS) 2 «Запасы» позволяет использовать следующие усредненные методы расчета себестоимости запасов:

• Метод ФИФО (первым поступил – первым выбыл);
• Метод средневзвешенной себестоимости.

МСФО IAS 2 запрещает использование метода ЛИФО (последним поступил – первым выбыл), так как считается, что он нарушает принцип сопоставления доходов и расходов.

FO – First In – First Out

При использовании метода ФИФО предполагается, что запасы, которые произведены или приобретены первыми, первыми будут выбывать. То есть запасы, оставшиеся на складе, состоят из последних приобретенных или произведенных партий.

FIFO считается хорошим методом оценки больших количеств запасов (партий запасов). При использовании FIFO стоимость запасов в финансовой отчетности оценивается по последней цене поступления. Это обеспечивает хорошую оценку запасов, поскольку самые последние затраты, скорее всего, близки к фактической стоимости запасов.

Средневзвешенная стоимость

Согласно МСФО IAS 2, средневзвешенная стоимость используется там, где запасы одинаковы или очень похожи. Например, если компания торгует пшеницей. Невозможно было бы определить каждую загрузку пшеницы, так как все они были бы смешаны. В этом случае полезно использовать средневзвешенную стоимость запасов.

При использовании метода средневзвешенной себестоимости, стоимость каждого вида запасов определяется по средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, приобретенных или произведенных в течение периода. Среднее значение стоимости запасов на складе, как правило, обновляется при поступлении каждой новой партии запасов.

Примеры международного стандарта

Пример 2. На 1 июня 2017 года компания провела 400 единиц готовой продукции стоимостью 22 евро каждая. В течение июня произошли следующие сделки:

Дата	Закупка, кол-во	Цена за ед., евро
10.06.17	300	23
20.06.17	400	24
25.06.17	500	25

Дата	Продажа, кол-во	Цена за ед., евро
14.06.17	600	30
21.06.17	400	31
26.06.17	100	32

Рассчитаем себестоимость запасов с помощью двух методов оценки себестоимости по МСФО IAS Запасы:

1. Метод ФИФО

На конец периода			500
Цена за единицу			25
Стоимость запасов на конец периода, евро			12500

2. Метод средневзвешенной себестоимости

ЗАПАСЫ		Кол-во ед.	Цена	Средневзвешенная себестоимость	Итого	Примечание
01.06.2017	На начало периода	400	22		8800
10.06.2017	Закупки	300	23		6900
	промежуточный итог	700		22,43	15700	15700/700=22,43
14.06.2017	Продажи	-600		22,43	— 13 457
	промежуточный итог	100			2 243
20.06.2017	Закупки	400	24		9 600
	промежуточный итог	500		23,69	11 843	11842/500=23,68
21.06.2017	Продажи	-400		23,69	— 9 474
	промежуточный итог	100			2 369
25.06.2017	Закупки	500	25		12 500
	промежуточный итог	600		24,78	14 869	14869/600=24,78
28.06.2017	Продажи	-100		24,78	— 2 478,10
	Итог	500			12 390

Рисунок 4. В программе «Финансист» в настройках управленческого учета для каждой организации можно выбрать способ оценки запасов по МСФО IAS 2 Запасы.

Последующая оценка запасов

После первоначального признания запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• Себестоимость
• Чистая цена реализации

Чистая цена реализации – оценочная цена продажи запасов в ходе обычной деятельности за вычетом необходимых затрат на доведение запасов до готовности и ожидаемых необходимых затрат на продажу.

Этот подход продиктован необходимостью предоставления достоверной информации: активы не должны отражаться в отчетности по стоимости той экономической выгоды, которая ожидается от их продажи или использования. Поэтому при превышении себестоимости запасов над чистой ценой реализации необходимо провести обесценение запасов в том периоде, в котором произошло обесценение:

Дт	Себестоимость	хх
Кт	Запасы	хх

Сравнение себестоимости и чистой цены реализации необходимо проводить индивидуально для каждой позиции запасов. При таком анализе на уровне каждой категории нужно учитывать, как именно компания планирует использовать запасы.

Примеры: переоценка запасов

Пример 3. У компании есть запасы компонента А и продукта В. При этом компонент А используется для производства продукта В. Если чистая цена реализации компонента А окажется ниже себестоимости компонента А, но при этом чистая цена реализации продукта В окажется выше себестоимости продукта В, то обесценивать компонент А для чистой цены реализации не нужно: компания не планирует продавать компонент А, а использовать. И обесценения при использовании не наблюдается.

Пример 4. В конце года у компании есть три товарно-материальных запаса. Их себестоимость и чистая цена реализации:

Запас	Себестоимость, евро	Чистая цена реализации, евро
1	36	40
2	28	24
3	46	48
Итого	110	112

Необходимо рассчитать стоимость запасов в конце года по МСФО IAS 2 Запасы.

Итак, как отражают в международном стандарте запасы? Было бы неверно сравнивать общую стоимость 110 евро с общей суммой чистой цены реализации 112 евро. Сравнение должно быть сделано для каждого элемента, следовательно, стоимость запасов составит 106 евро:

Запас	Себестоимость, евро	Чистая цена реализации, евро	Наименьшая из двух величин
1	36	40	36
2	28	24	24
3	46	48	46
Итого	110	112	106

Часто компании узнают о снижении чистой цены реализации ниже себестоимости постфактум, то есть уже начав продавать запасы и столкнувшись с необходимостью снижения цены.

Факт продажи запасов по цене ниже себестоимости после отчетного периода (но до одобрения финансовой отчетности) является корректирующим событием в соответствии с МСФО 10 «События после окончания отчетного периода» и требует обесценения запасов в только что закончившемся отчетном периоде.

Стандарт ИАС два говорит о том, что если в последующих периодах перестали существовать обстоятельства, приведшие к необходимости обесценения запасов до чистой цены реализации, и запасы еще не израсходованы, то обесценение запасов нужно вернуть, но не выше изначальной стоимости.

Прекращение признания (выбытие) запасов

Выбытие запасов по МСФО IAS 2 признается как часть себестоимости в отчете о прибылях и убытках в том же периоде, когда признается выручка от их реализации.

Основные ошибки при учете запасов согласно стандарту

Хотя требования второго IAS не являются особенно сложными, тем не менее существует ряд областей, где компании-составители отчетности совершают ошибки, и они относятся к следующим двум основным категориям:

• Учет предметов в качестве товарно-материальных запасов, когда товар на самом деле не является запасом;
• Неправильная оценка запасов.

Рассмотрим далее подробнее первую категорию ошибок: учет предметов в качестве запасов, которые не входят в сферу применения:

• Частой ошибкой является включение следующих статей, которые не являются запасами и исключены из сферы действия этого стандарта: финансовые инструменты, биологические активы и сельскохозяйственная продукция до сбора урожая;
• Учет основных средств в качестве запасов по МСФО 2 (вместо IAS 16). Распространенная ошибка заключается в том, чтобы рассматривать основные средства (например, запасные части, компоненты) как запасы и классифицировать их в качестве оборотных активов в отчете о финансовом положении. Это приводит к занижению амортизационных отчислений в отчете о прибылях и убытках, поскольку запасные части/компоненты будут признаваться в качестве расходов только при их использовании, которые могут быть через несколько лет после текущего отчетного периода;
• Учет инвестиционной собственности как запасов по IAS 2 Запасы, когда нет активного строительства или развития. Это приводит к завышению оборотных активов в балансе/отчете о финансовом положении;
• Учет инвестиционной собственности в качестве запасов в соответствии с МСФО 2 , когда предприятие не решило, что делать с имуществом. Если девелоперская компания владеет землей и еще не решила, продавать или осуществлять строительство, возникает другая ошибка, когда эта земля учитывается как запасы;
• Учет рекламных брошюр и других рекламных активов в качестве запасов. Несмотря на распространенность рекламы в социальных сетях, многие отрасли промышленности по-прежнему тратят значительные суммы на каталоги почтовых заказов и рекламные брошюры, которые учитываются при инвентаризации.

Они часто учитываются как запасы в соответствии со стандартом, поскольку регистрируются в системе инвентаризации.

В некоторых случаях расходы понесены для предоставления будущих экономических выгод предприятию, но при этом не приобретаются и не создаются ни нематериальные активы, ни другие активы.

Субъект имеет право на доступ к товарам, когда он им владеет. Точно также он имеет право на доступ к товарам, когда они были построены поставщиком в соответствии с условиями контракта на поставку, и предприятие может потребовать их поставки в обмен на оплату. Услуги предоставляются, когда они выполняются поставщиком в соответствии с контрактом, чтобы доставить их предприятию, а не когда компания использует их для поставки другой услуги, например, для доставки рекламы клиентам.

Таким образом, учет этих рекламных активов в качестве товарно-материальных запасов является еще одной распространенной ошибкой, поскольку IAS 38 конкретно запрещает капитализировать эти активы в балансе / отчете о финансовом положении.

Этот принцип также может быть распространен на высокоценные активы, например, холодильники, часы и кондиционеры, распространяемые фармацевтическими компаниями в рамках продвижения их бренда (холодильники и кондиционеры используются для поддержания правильной температуры при хранении лекарств). Поскольку они приобретаются с намерением использовать их в маркетинговых целях, Комитет по интерпретациям финансовой отчетности, который рассмотрел этот вопрос на своем совещании в июне 2017 года, предлагает разработать решение по повестке дня о том, что затраты на эти активы должны быть отнесены на расходы.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Капитализация активов, используемых в исследовательском процессе, как запасы по международному стандарту

Иногда ошибочно капитализируют расходные материалы в качестве запасов, при этом расходные материалы будут использоваться в деятельности, которая не приведет к признанию актива. Примером этого является то, что фармацевтическая компания покупает запасы химических веществ, которые будут использоваться в ходе исследовательского процесса.

МСФО 38 требует, чтобы в случае поставки товаров, которые будут использоваться для деятельности, в которой не может быть признан нематериальный или другой актив, расходы признавались, когда предприятие получает право на доступ к этим товарам. Он разъясняет, когда предприятие имеет право на доступ к товарам, то есть когда предприятие владеет этими товарами.

Таким образом, в данной статье мы рассмотрели какой международный стандарт финансовой отчетности применим к запасам, учет запасов МСФО 2, признание запасов (в системе – это активы), их первоначальную и последующую оценку, а также основные ошибки, возникающие при применении данного стандарта компаниями.

Автор публикации

Блохин Константин Михайлович

«финансовый директор, директор Департамента общего аудита аудиторской компании «Смаль и партнеры» (на момент публикации)»

Основной целью Международных стандартов финансовой отчетности является предоставление заинтересованным пользователям полной и достоверной информации об имущественном состоянии, результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации. Элементами финансовой отчетности, которые представляют собой экономические категории, связанные с формированием указанной информации, являются активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Рассмотрим такую экономическую категорию, как активы, и ее значение для составления указанной отчетности.

Активы представляют собой ресурсы:

– контролируемые организацией в результате прошлых событий;

– от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.

При этом выделяются следующие критерии признания актива:

– существует высокая вероятность получения организацией экономических выгод, связанных с этим активом;

– данный актив имеет стоимость, которую можно надежно определить.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» организация обязана классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные и обособленно представлять информацию о них в своем бухгалтерском балансе. При этом актив в обязательном порядке должен классифицироваться как краткосрочный (оборотный) в случае, если он удовлетворяет одному из следующих критериев:

– его предполагается реализовать либо он предназначен для целей продажи или потребления в течение обычного операционного цикла организации;

– он предназначен главным образом для торговли;

– его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Разграничение между краткосрочными и долгосрочными активами зависит от продолжительности операционного цикла, под которым понимается период между приобретением активов и их потреблением или реализацией за денежные средства/их эквиваленты. В ситуациях, когда указанный цикл не может быть достоверно определен, он принимается равным 12 месяцам.

Для достоверного отражения операций с имуществом в отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации имущества организации, знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Имуществом организации являются активы, имеющие законченную материальную основу, например:

– основные средства;

– инвестиционная недвижимость;

– внеоборотные активы, удерживаемые для продажи;

– запасы.

Для классификации указанных активов выделим следующие признаки (критерии):

– форма (материальная или нематериальная сущность объекта);

– срок полезного использования;

– способ использования (способ получения дохода).

Таблица 1

Классификация активов

Вид актива	Форма	Срок полезной службы (срок обращения)	Назначение/способ использования
Основные средства	Материальная	Более одного отчетного периода	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду, для административных целей
Инвестиционная недвижимость	Материальная (как правило, земельные участки, здания, часть зданий (помещения))	Более одного отчетного периода	Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи	Материальная	Менее одного года с даты приобретения (переклассификации)	Балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи
Нематериальные активы	Нематериальная	Более одного отчетного периода	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей
Запасы	Материальная	Менее одного отчетного периода	Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности

Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение основных средств, инвестиционной недвижимости и запасов.

Рассмотрим основные положения международных стандартов, регулирующих вопросы, оказывающие влияние на классификацию активов.

Основные средства

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 16.

Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение/создание и поступлением экономических выгод от их использования.

Существует три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:

– материальная форма;

– определенные способы использования;

– длительный характер использования.

Необходимо обратить внимание, что МСФО 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).

Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики. Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как запасные части, вспомогательное оборудование, резервное оборудование, оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.

Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов.

Пример 1

Крупная производственная организация может установить, что вся офисная техника существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. И поэтому затраты на ее приобретение относятся на финансовый результат (в отчет о прибылях/убытках) вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной техники могут включаться объекты стоимостью 20 000 руб. и существенно выше.

В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.

Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация имеет доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.

Инвестиционная недвижимость

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 40.

Инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, которые характеризуются особым способом использования: для получения арендного дохода и (или) получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Таким образом, доход планируется получать с рынка недвижимости, а не с рынка, на котором обращается готовая продукция, произведенная с использованием данных основных средств в рамках осуществления основной деятельности. Следовательно, поступление в организацию будущих экономических выгод определяется состоянием рынка недвижимости и не зависит от эффективности производственной деятельности.

Возможна ситуация, когда на балансе компании находится объект недвижимости, одна часть которого используется для сдачи в аренду, а другая – для производственных или административных целей. В соответствии с положениями МСФО 40, если эти части могут быть независимо друг от друга реализованы или отданы в финансовую аренду, то они должны учитываться по отдельности. Если же такое невозможно, то в учете отражается один объект. При этом объект считается инвестиционной недвижимостью лишь в том случае, если подавляющая часть объекта предназначена для сдачи в аренду и только незначительная часть предназначена для производственных или административных целей.

Распространенной является ситуация, в которой организация оказывает услуги арендаторам своей недвижимости (например, охрана, текущая эксплуатация). Если объем указанных услуг незначителен, то в учете и отчетности актив отражается в качестве инвестиционной недвижимости. В противном случае (например, услуги, оказываемые постояльцам гостиниц) организация должна отразить указанную недвижимость в качестве основных средств. Таким образом, для определения статуса объекта также требуется профессиональное суждение. Критерии для такого суждения должны быть разработаны организацией и раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Следует отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и включается в капитал. Согласно способу учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения указанной стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации.

Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи

Данное понятие определено в МСФО (IFRS) 5.

Отличительными особенностями указанных активов являются:

– готовность актива к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– высокая вероятность продажи актива;

– наличие утвержденного руководством организации плана по продаже актива. Вероятность существенного изменения указанного плана или его аннулирования чрезвычайно мала;

– активная работа по поиску покупателя, организации продажи актива.

Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты признания актива.

На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны оказать влияние на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Например, состояние соответствующего товарного рынка не позволяет получить за актив хотя бы минимальное возмещение. В этом случае актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи.

Амортизация по указанным активам не начисляется.

Запасы

Данное понятие определено в МСФО (IAS) 2.

Если организация приобретает какие-либо объекты в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как основные средства независимо от вида создаваемого ресурса (в том числе объекта недвижимости, оборудования и пр.). Например, организация, выпускающая производственное оборудование, должна классифицировать в качестве основных средств только то имущество, с помощью которого она осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода. При этом сами объекты, являющиеся результатом производственной деятельности и во многом отвечающие признакам основного средства, имеют срок использования в пределах одного финансового года. Поэтому отсутствует необходимость применения к ним, например, механизма амортизации.

Таким образом, запасы отличаются от основных средств способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.

Нематериальные активы

Данное понятие определено положениями стандарта МСФО (IAS) 38.

Признак материальной сущности используется для разделения основных средств и нематериальных активов. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить преобладающую сущность.

Пример 2

Если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.

Незавершенное строительство

Необходимо отдельно рассмотреть такой объект учета, как незавершенное строительство.

В МСФО отсутствует стандарт, специально посвященный вопросам признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку указанные объекты относятся к основным средствам, то к ним должны применяться положения МСФО (IAS) 16.

Согласно МСФО (IAS) 40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 1 января 2009 г. Таким образом, при учете подобных объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.

В МСФО важнейшее значение имеет принцип преобладания сущности над формой, в соответствии с которым хозяйственные операции должны отражаться в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой. Например, если объект незавершенного строительства на отчетную дату готов к использованию, но ввод в эксплуатацию документально не оформлен, то для целей МСФО он уже представляет собой объект основных средств.

При подготовке отчетности по МСФО должна учитываться не только сумма расходов на строительство объекта, но и оценочная сумма будущих экономических выгод, которые могут быть получены от его использования. Соответственно, если с достаточной степенью уверенности можно говорить о том, что какие-либо объекты незавершенного строительства не будут достроены, то они не могут принести экономической выгоды и должны быть списаны.

Надлежащим образом произведенная классификация позволит организации:

– применить соответствующие нормы регулирования, установленные стандартами;

– отразить в финансовой отчетности актив по соответствующей статье баланса в соответствующем денежном выражении.

Для наглядности продемонстрируем принципы отражения в учете и отчетности рассматриваемых видов активов (табл. 2).

Таблица 2

Порядок отражения активов в учете и отчетности

Наименование	Отражение в отчетности
Основные средства	Отражаются по остаточной стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Инвестиционная недвижимость	Отражается по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по справедливой стоимости
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи	Отражаются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу
Нематериальные активы	Отражаются по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Запасы	Оцениваются по наименьшей их двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку и реализацию)

Рассмотрим порядок классификации на следующем примере.

Пример 3

В течение отчетного периода организация приобрела активы:

1. Отдельно стоящее здание, предназначенное для продажи.

2. Компьютерную технику, предназначенную для продажи.

3. Помещение в офисном центре.

4. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.

5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.

6. Лицензионный программный продукт с исключительным правом на его использование (на материальном носителе).

7. Складское помещение для хранения готовой продукции.

8. Арматуру для использования при производстве готовой продукции.

9. Авторское право сроком на 4 года.

10. Объект незавершенного строительства для использования впоследствии для собственных нужд.

11. Земельный участок с целью продажи.

12. Автотранспортное средство (грузовой автомобиль) для передачи в операционную аренду.

Осуществим классификацию указанных активов. Результат классификации представим в виде табл. 3.

Таблица 3

Классификация активов (практикум)

Наименование актива	Вид актива	Обоснование
1. Отдельно стоящее здание	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
2. Компьютерная техника	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
3. Помещение в офисном центре	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и используемая в административных целях
4. Магазин	Инвестиционная недвижимость	Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду
5. Земельный участок	Инвестиционная недвижимость	Предназначен для увеличения капитала путем роста рыночной стоимости
6. Программный продукт	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операционной деятельности
7. Складское помещение	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и используемая в административных целях
8. Арматура	Запасы	Использование в производственном процессе
9. Авторское право	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операционной деятельности
10. Незавершенное строительство	Основное средство	Собственность, используемая в административных целях
11. Земельный участок	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
12. Грузовой автомобиль	Основное средство	Собственность, отличная от недвижимости и используемая для извлечения дохода от передачи в аренду

Реклассификация активов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость проведения переклассификации активов. Указанная операция возможна только в тех случаях, когда происходит изменение в использовании актива, подтвержденное определенными фактическими обстоятельствами. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены следующие факты:

– начало использования актива для собственных нужд – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию основных средств;

– окончание использования актива для собственных нужд и начало его предоставления в операционную аренду – для перевода актива из категории основных средств в категорию инвестиционной недвижимости;

– начало подготовки актива к продаже – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов.

Рассмотрим проблемы, с которыми может столкнуться организация при переклассификации активов, на примере основных средств и инвестиционной недвижимости.

1. При переводе основных средств в состав инвестиционной недвижимости, при учете которой будет использоваться модель справедливой стоимости, должна применяться следующая последовательность действий:

– До момента изменения способа использования актива применяются положения, предусмотренные МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми определяется балансовая стоимость актива.

– На дату переклассификации в соответствии с положениями МСФО (IAS 16) определяется справедливая стоимость основного средства.

– Разница между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.

2. Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель справедливой стоимости, то при реклассификации предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии с МСФО 16 является справедливая стоимость на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату указанного перевода.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем, производятся по балансовой стоимости.

3. Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала подготовки актива к продаже. В случае когда организация принимает решение реализовать инвестиционную недвижимость без дополнительной подготовки, основания для переклассификации не возникает. Организация продолжает ее классифицировать и учитывать как инвестиционную недвижимость до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если организация начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной недвижимости, однако предполагает и в дальнейшем использовать ее как инвестиционную недвижимость, то переклассификация также не проводится.

Рассмотрим практические примеры реклассификации.

Пример 4

Организация владеет помещением, которое используется в административных целях и учитывается по справедливой стоимости посредством проведения переоценки. Принято решение изменить способ использования помещения и извлекать доход посредством его передачи в операционную аренду. Инвестиционную недвижимость организация учитывает по справедливой стоимости. На момент принятия решения балансовая (учетная) стоимость помещения составляет 3000 тыс. долл., справедливая стоимость – 3400 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 3450 тыс. долл. Накопленная амортизация по помещению на момент переклассификации составляла 150 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 150 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 400 тыс. долл.

(применен п. 55 МСФО 40, поэтому производим переоценку).

Произведена переклассификация актива:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Основные средства» – 3400 тыс. долл.

Произведена переоценка инвестиционной недвижимости (на конец отчетного периода):

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль от увеличения справедливой стоимости» – 50 тыс. долл.

Анализируя ошибки, связанные с учетом переоценки объектов основных средств, необходимо уточнить нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО (IAS) 16. После переклассификации в объекты инвестиционной недвижимости переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», также подлежит списанию на счета прибылей или убытков.

Пример 5

Организация владеет зданием, которое сдается в аренду и учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с моделью справедливой стоимости. Принято решение изменить способ использования помещения и использовать его в административных целях. Учетная стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 4200 тыс. долл., справедливая стоимость –4350 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 4450 тыс. долл. Учетная политика предприятия предполагает переоценку зданий. Накопленная амортизация здания за период с переклассификации до окончания отчетного периода составляет 50 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переоценка помещения:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль» – 150 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4350 тыс. долл.

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на конец отчетного периода):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 150 тыс. долл.

Пример 6

Сохраним условия предыдущего примера, приняв, что организация для учета инвестиционной недвижимости и основных средств применяет модель остаточной стоимости.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4200 тыс. долл.

Накопленная амортизация включена в состав затрат:

Дт «Затраты по амортизации»

Кт «Накопленная амортизация» – 50 тыс. долл.

Далее начисляется амортизация.

Пример 7

Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость и учитывается по первоначальной стоимости. Принято решение о его продаже. Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 1500 тыс. долл., накопленная амортизация – 75 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 75 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Запасы»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 1500 тыс. долл.

Пример 8

Организация принимает решение о продаже здания, которое учитывалось в качестве основного средства по справедливой стоимости, т. е. согласно учетной политике проводилась его переоценка. Балансовая стоимость на начало отчетного периода составляла 7000 тыс. долл. Накопленная в течение отчетного периода (до момента переклассификации) амортизация составляет 50 тыс. долл. Справедливая стоимость на момент переклассификации – 6700 тыс. долл. Ранее сформированный резерв переоценки составляет 500 тыс. долл. Затраты на продажу актива не существенны.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Учет прекращаемой деятельности по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность».

Прекращаемая деятельность представляет собой такой компонент организации, который либо выбыл, либо классифицируется как удерживаемый для продажи, а также

1. является отдельным крупным направлением деятельности или географическим сегментом организации;

2. является частью отдельного скоординированного плана по выбытию отдельного крупного направления деятельности или географического сегмента организации или

3. является дочерним предприятием, приобретенным только в целях перепродажи.

При этом активы, удерживаемые для продажи, должны отвечать ряду критериев. Операции компании, которые, как ожидается, будут свернуты или брошены, не могут классифицироваться как предназначенные для продажи.

Активы компании могут классифицироваться, как удерживаемые для продажи, если:

• у руководства компании есть план по продаже актива;
• актив готов для немедленной продажи;
• активно реализуется программа по поиску покупателей;
• существует высокая вероятность продажи в течение ближайших 12 месяцев;
• актив продается по цене разумной по отношению к его справедливой стоимости;
• действия, необходимые для завершения плана продажи показывают, что маловероятно, что планы будут значительно изменены или не реализованы

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность» компания должна представлять и раскрывать информацию, которая дает возможность пользователям финансовой отчетности оценивать финансовые результаты от прекращаемой деятельности и выбытия долгосрочных активов.

Раскрытия прекращаемой деятельности в формах отчетности по МСФО:

С момента возникновения у компании компонентов прекращаемой деятельности отчетность по МСФО компании фактически делится на два раздела: продолжающаяся деятельность и прекращаемая деятельность.

Компания должна представить единой суммой в Отчете о совокупном доходе сумму прибыли или убытка от прекращаемой деятельности за отчетный период и сумму прибыли или убытка, связанного с выбытием или переоценкой активов и пассивов по прекращаемой деятельности. В состав единой суммы входят выручка, расходы и прибыль или убыток до налогов от прекращаемой деятельности и соответствующий расход по налогу на прибыль. В учет по прекращаемой деятельности могут включаться расходы по доведению стоимости компонента прекращаемой деятельности до справедливой стоимости. Аналитика по компоненту прекращаемой деятельности может быть представлена либо в примечаниях, либо в самом Отчете о совокупном доходе.

Чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности компонента прекращаемой деятельности также должны быть раскрыты. Такие раскрытия могут быть либо в примечаниях, либо непосредственно в Отчете о движении денежных средств.

Расшифровка прибылей и убытков не требуется только для выбывающих групп, которые являются дочерними предприятиями, и были изначально приобретены для перепродажи.

Если компания прекращает классификацию компонента компании как предназначенного для продажи, то результаты деятельности компонента, ранее представленные как часть прекращаемой деятельности, должны быть переклассифицированы и включены в прибыль от продолжающейся деятельности для всех представленных периодов. В отношении сумм за предыдущие периоды должно быть указано, что их представление скорректировано.

Дополнительные раскрытия информации

Первоначальное раскрытие — начиная с финансовой отчетности того периода, в котором произошло событие первоначального раскрытия, и до того периода включительно, в котором процесс прекращения деятельности завершился, компания должна раскрывать в финансовой отчетности или в примечаниях к ней следующую информацию:

• описание долгосрочного актива (или выбывающей группы);
• описание фактов и обстоятельств продажи или ведущих к предполагаемому выбытию и ожидаемый способ и время этого выбытия;
• прибыль или убыток, и, если это не представлено отдельно в самом отчете о совокупном доходе, то примечание отчета о совокупном доходе;
• если применимо, то данные о сегменте, в котором долгосрочный актив (или выбывающая группа) представлен в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Сегментная отчетность».

Если компания расклассифицирует компонент для перепродажи, то информация об этом должна быть раскрыта в отчетности того периода, в котором было принято решение внести изменения в план продажи долгосрочного актива (или группы активов), в отчетности также должно быть предоставлено описание фактов и обстоятельств, которые привели к такому решению, и влияние этого решения на результаты деятельности за отчетный и предыдущие представленные периоды.