ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ ПРОДУКЦИИ ИЗ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Правовые основы договора на переработку давальческого сырья

Давальческое сырье — это сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами (собственниками) без оплаты другим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для производства товаров. Способ организации производства, при котором поступление сырья переработчику и отпуск готовой продукции владельцу объединены в один экономико-производственный цикл, в международной практике получил название «толлинг». Услуги по переработке давальческого сырья являются достаточно распространенным видом хозяйственных отношений и в нашей республике. Участниками договора на переработку давальческого сырья являются, с одной стороны, собственник давальческого сырья (заказчик, или давалец), а с другой — переработчик этого сырья. Взаимная выгода участников такого договора очевидна: c одной стороны, после заключения договора собственник давальческого сырья может выпускать продукцию, даже не имея возможности самостоятельно обеспечить выполнение всех технологических стадий производственного цикла. С другой стороны, переработчик загружает имеющиеся у него производственные мощности без привлечения больших объемов собственных сырьевых ресурсов, приобретение которых часто бывает затруднительно для предприятий, испытывающих недостаток в оборотных средствах.

Несмотря на то что в договорах на переработку давальческого сырья нередко употребляется термин «поставка» (при регулировании вопросов передачи сырья подрядчику и отправки готовой продукции (товара) заказчику), тем не менее договор на переработку не является договором поставки. Отношения по переработке давальческого сырья регулируются положениями главы 37 «Подряд» Гражданского кодекса РБ (далее — ГК РБ). В этой главе в ст.656 дано определение договора подряда.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика, если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон. Статья 657 ГК РБ прямо предусматривает, что договор подряда может заключаться на переработку вещи с передачей ее результатов заказчику. Поэтому абсолютно оправданным является отнесение договора на переработку давальческого сырья именно к договору подряда.

Являясь разновидностью договора подряда, договор на переработку давальческого сырья содержит все основные признаки и условия договора подряда, в т.ч. нижеперечисленные:

1) предметом договора подряда является выполнение работы по изготовлению или переработке (обработке) вещи либо выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику;

2) если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика;

3) при передаче сырья на переработку по договору подряда его собственником остается заказчик, право собственности на сырье сохраняется за ним в течение всего процесса переработки;

4) по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику, причем право собственности на готовую продукцию возникает у заказчика с начала ее изготовления.

Таким образом, подрядчик в процессе переработки не является собственником ни давальческого сырья, ни готовой продукции;

5) по договору подряда заказчик вправе контролировать ход работ по переработке (изготовлению продукции), в определенных случаях отказаться от дальнейшего исполнения договора, иным образом влиять на процесс выполнения работ (ст.669 ГК РБ).

Что необходимо предусмотреть в договоре

При заключении договора на переработку давальческого сырья в соответствии с подп.1.1 п.1 Указа Президента РБ от 07.03.2000 № 117 «О некоторых мерах по упорядочению посреднической деятельности при продаже товаров» (далее — Указ № 117) в качестве существенного условия договора должна указываться цель приобретения товаров — «Переработка на давальческих условиях».

В результате переработки давальческого сырья возможно образование возвратных отходов производства, которые в зависимости от условий договора могут быть использованы для собственных нужд предприятия, реализованы на сторону или возвращены заказчику. Поэтому особо в договоре на переработку давальческого сырья следует указать порядок обращения с технологическими потерями (остатками) переработанного сырья и материалов, т.е. порядок их возврата заказчику или условия, в соответствии с которыми остатки переходят в собственность исполнителя.

И наконец, наиболее важный с точки зрения ценообразования момент: в договоре на переработку давальческого сырья участники закрепляют за одной из сторон обязанность по формированию отпускной цены продукции, произведенной из давальческого сырья, а также определяют порядок согласования норм расхода сырья и материалов (подробнее эти условия будут рассмотрены далее).

Формирование цен и тарифов

В результате исполнения договора на переработку давальческого сырья собственник сырья получает готовую продукцию, которую затем реализует по определенной цене, а исполнитель — оплату за выполненные услуги (работы). Таким образом, должны быть сформированы цены:

— на давальческое сырье;

— на услуги (работы) по переработке давальческого сырья;

— на продукцию, полученную в результате переработки давальческого сырья.

Цена на давальческое сырье. Цена на сырье, передаваемое заказчиком исполнителю, формируется давальцем как собственником этого сырья. Фактически цена на давальческое сырье представляет собой ту стоимость, по которой оно учитывается на счетах бухгалтерского учета давальца. Поскольку переработчиком сырье приходуется на забалансовые счета, то для него цена давальческого сырья носит «справочный» характер и необходима лишь для оценки возможных убытков в случае утраты или повреждения сырья во время хранения и переработки.

Если давальческое сырье приобреталось организацией для последующей передачи в переработку, но впоследствии не было использовано на данные цели и в собственном производстве, то при его последующей реализации следует руководствоваться подп.1.8 п.1 Указа № 117 и п.2.18 Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Минэкономики РБ от 22.04.1999 № 43 (далее — Положение № 43). Согласно этим документам продажа на территории Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями товаров, приобретенных для собственного производства и (или) потребления, поставки на переработку на давальческих условиях и не использованных для этих целей, осуществляется по ценам, не превышающим более чем на 5% цену приобретения товара.

Тарифы на услуги (работы) по переработке давальческого сырья. Тарифы на услуги (работы) по переработке давальческого сырья исполнитель формирует в том же порядке, что и тарифы на любые другие услуги (работы), т.е. в соответствии с Положением № 43. При этом, если в процессе переработки подрядчик использует часть собственных материалов, стоимость услуги формируется с учетом материалов переработчика.

Пример

Договор на оказание услуг по печати периодического издания, заключенный между типографией и издательством, предусматривает, что для производства внутреннего блока журнала используется сырье заказчика, а для печати обложки типография использует собственное сырье (бумагу). Кроме того, в процессе производства типографией расходуются собственные вспомогательные материалы (краска, проявитель, химические добавки, фотоформы).

Калькуляция, составляемая в типографии, может иметь следующий вид.

Калькуляция (расчет стоимости услуг по печати) Заказ № 832 Журнал «Все о туризме и спорте» № 12 Тираж — 22 450 экз.
№ п/п	Статьи расходов	Сумма, руб.
1	Основные материалы (бумага типографии)	7 743 775
2	Вспомогательные материалы	897 651
3	Возвратные отходы (вычитаются)	14 373
4	Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих	805 240
5	Чрезвычайный налог (4%)	32 210
6	Отчисления на обязательное страхование (0,56%)	4509
7	Отчисления в ФСЗН (35%)	281 834
8	Общепроизводственные расходы	1 006 550
9	Общехозяйственные расходы	718 964
10	ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ	11 476 360
11	Инновационный фонд (3%)	344 291
12	ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ	11 820 651
13	Прибыль	1 418 478
14	Итого:	13 239 129
15	Единый платеж (3%)	409 458
16	Стоимость услуг по печати всего тиража (без НДС)	13 648 587
17	Стоимость услуг по печати 1 экз. (без НДС)	608
18	НДС 18%	2 456 746
19	Стоимость услуг по печати всего тиража (с НДС)	16 105 333

Вопрос регистрации тарифов на услуги (работы) по переработке давальческого сырья регулируется в общем порядке: если услуга по переработке давальческого сырья является для подрядчика новой, то цена на нее подлежит регистрации в соответствии с Порядком регистрации юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь цен (тарифов) при невозможности соблюдения ими установленных предельных индексов изменения отпускных цен (тарифов), утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 18.06.1999 № 944. Если заказчиком по договору на переработку давальческого сырья выступает нерезидент, то согласно данному Порядку тарифы на такие услуги (работы) регистрации не подлежат.

Цена на продукцию, изготовленную из давальческого сырья. Существуют два варианта формирования отпускных цен на продукцию, произведенную из давальческого сырья: цену может формировать либо заказчик, либо исполнитель. Участники договора на переработку давальческого сырья вправе выбрать любой из предусмотренных законодательством вариантов, закрепив его в договоре.

1) Цену формирует собственник сырья.

В соответствии с п.2.3 Положения № 43 отпускные цены на продукцию (товары), вырабатываемую из давальческого сырья, формируются собственником сырья исходя из стоимости сырья, расходов, связанных с его приобретением и переработкой, с реализацией готовой продукции (товаров), установленных налогов и неналоговых платежей, прибыли с учетом уровня отпускных цен, сформированных предприятием-изготовителем на такую же продукцию (товары), изготовленную из собственного сырья.

2) Цену формирует переработчик сырья.

Собственнику сырья предоставлено право делегировать функции по формированию отпускных цен предприятию-изготовителю. Потенциальная возможность переработчика формировать цену на продукцию, изготавливаемую из давальческого сырья, вытекает из ранее упомянутого п.2.3 Положения № 43, в котором сказано, что по соглашению сторон отпускные цены на продукцию (товары), изготовленную из давальческого сырья, могут формироваться предприятием-изготовителем.

По продукции (товарам), изготовленной из давальческого сырья предприятием-изготовителем, включенным в Государственный реестр хозяйствующих субъектов, занимающих доминирующее положение на товарных рынках республики, отпускные цены, формируемые собственником готовой продукции (товара), не могут превышать уровня, утвержденного в установленном порядке.

Нормирование расходов

Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (рег. № 2293/12), предусмотрено, что затраты, включаемые в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), рассчитываются по нормам, утверждаемым руководителем, и нормативам, определяемым в установленном порядке. Нормы расхода могут быть утверждены в установленном порядке отраслевыми министерствами и ведомствами. Когда законодательно утвержденные нормы расхода отсутствуют, предприятия должны самостоятельно разработать названные нормы и согласовать их между собой. В этом случае порядок действий будет следующим:

1) если формирование и утверждение отпускной цены осуществляет собственник сырья, то он сам разрабатывает и определяет нормы расхода сырья и материалов. Подрядчик в соответствии со ст.667 ГК РБ при выполнении работы с использованием материала заказчика обязан использовать предоставленный ему материал экономно и расчетливо. Чтобы подрядчик мог выполнить вмененные ему обязанности по экономному использованию давальческого сырья, разработанные заказчиком нормы расхода сырья и материалов должны быть согласованы с переработчиком;

2) если отпускная цена на продукцию формируется переработчиком, то нормы расхода сырья и материалов по согласованию сторон могут рассчитываться и утверждаться предприятием-изготовителем.

Обоснование цен на продукцию

Что касается вопросов экономического обоснования цен на продукцию, произведенную из давальческого сырья, то в настоящее время действует следующий порядок. В соответствии с п.1 постановления Совета Министров РБ от 10.02.1999 № 209 «О некоторых мерах по усилению контроля за соблюдением дисциплины цен» (далее — постановление № 209) юридические лица и индивидуальные предприниматели, за исключением индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог или применяющих упрощенную систему налогообложения, при определении уровня отпускных цен (тарифов) на реализуемую продукцию (товары, работы, услуги) обязаны обосновывать его соответствующими экономическими расчетами (калькуляция с расшифровкой статей затрат). Юридические лица и индивидуальные предприниматели, за исключением индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог или применяющих упрощенную систему налогообложения, обязаны обосновывать соответствующими экономическими расчетами (калькуляция с расшифровкой статей затрат) уровень отпускных цен на товары, производимые ими из сырья, передаваемого нерезидентом РБ на переработку на давальческих условиях, за исключением товаров, подлежащих вывозу за пределы Республики Беларусь.

Отдельные вопросы ценообразования

Законодательством предусмотрен особый порядок формирования цен на товары, произведенные в результате переработки сырья и материалов на давальческих условиях и не использованные для собственного производства. Указом № 117, а также п.2.18 Положения № 43 установлено, что продажа организациями и индивидуальными предпринимателями не использованных для собственного производства товаров, произведенных в результате переработки сырья и материалов на давальческих условиях, осуществляется по ценам, не превышающим более чем на 10% цену производителя товара.

И в заключение обратим внимание на нормы законодательства, напрямую относящиеся к покупателям продукции, изготовленной из давальческого сырья. В соответствии с постановлением № 209 приобретение резидентами РБ у нерезидентов РБ товаров, произведенных на территории республики из сырья, передаваемого нерезидентом на переработку на давальческих условиях, осуществляется по ценам, не превышающим более чем на 5% отпускную цену этих товаров, установленную юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществившими переработку сырья. При приобретении товара по цене, выше установленной, разница между ценой приобретения и ценой, установленной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществившими переработку сырья, с учетом 5%-й надбавки, относится резидентом РБ на прибыль, остающуюся в его распоряжении. Таким образом, собственник сырья самостоятельно формирует цены на готовую продукцию, полученную в результате давальческой переработки сырья, а величина превышения 5%-го барьера цены, устанавливаемой переработчиком на аналогичную продукцию собственного производства, ложится на резидента, покупающего готовую продукцию у давальца.

Какие бывают операции с ДС

С давальческим сырьем проводятся различные операции. Это может быть:

• переработка нефти с целью получения горюче-смазочных материалов;
• переработка сельскохозяйственной продукции с целью получения консервации, круп, муки, масла и т. д.;
• переработка полиэтилена в гранулах с целью получения ПВХ-продукции;
• строительство объектов или ремонт техники;
• прочее.

Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья/материалов.

Правила отражения операций с ДС у заказчика и подрядчика

Основной особенностью учета для таких операций является то, что это самое давальческое сырье/материалы не передается в собственность (на баланс) исполнителю — следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003 (ст. 156–157 приказа Минфина России от 28.12.2001 № 119н). А значит, и сам заказчик не списывает с баланса ДС, а переносит его на особый субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Соответственно, и право собственности на готовую продукцию, произведенную исполнителем из ДС, также остается за заказчиком переработки (п. 1 ст. 220 и п. 2 ст. 703 ГК РФ). Это обусловливает:

• У заказчика то, что факт передачи ДС в переработку в налоговом учете (при ОСН и УСН) не показывается. Стоимость услуг по переработке включается впоследствии в материальные затраты, причем на ОСН — на момент подписания переработчиком отчета, а на УСН — после оплаты услуг исполнителя. Стоимость переданного на переработку ДС списывается заказчиком в таком размере, который указал переработчик в своем отчете о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
• У исполнителя то, что он принимает ДС на забалансовый счет 003 по стоимости, указанной в договоре на переработку. Если же в договоре нет указания о цене переданных материалов/сырья, то переработчик может вести учет в условных единицах стоимости.

Особенности учета у исполнителя определяются также тем, что у него:

• Открытие забалансового счета необходимо для своевременного контроля наличия и движения ДС.
• Готовая продукция, которая была произведена из ДС, учитывается также на забалансовом счете. Она принимается на хранение и учитывается по условной цене. Учет ведется по количеству и сумме. Необходимо организовать аналитический учет ДС в разрезе заказчиков, по видам ДС и по их местонахождению.
• Не отражается в налоговом учете факт получения от заказчика ДС, также не учитывается изготовленная для давальца готовая продукция.
• Стоимость выполненных работ признается как выручка от реализации, при этом датой отражения данного факта в бухучете для налогоплательщиков на ОСН является дата подписания заказчиком отчета, а на УСН — дата поступления от него оплаты.

О том, как ведется бухучет при помощи забалансовых счетов, вы узнаете из нашей статьи «Правила ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах».

В случае передачи заказчику полученных в результате переработки ДС полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, их учет осуществляется заказчиком на счете 21 или на отдельном субсчете к счету 10 по той фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (пп. 5, 7 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

ПБУ 5/01 с 2021 года отменен. Вместо него нужно применять ФСБУ 5/2019 «Запасы». Новый порядок учета значительно отличается от существующего. Применять его можно и раньше, зафиксировав изменения в учетной политике.

О нововведениях рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к справочно-правовой системе К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности изменений.

Проводки по бухучету ДС

Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:

• Дт 10.7 Кт 10.1 (10.8) — передача ДС исполнителю;
• Дт 10.1 Кт 10.7 — получение прошедших обработку материалов;
• Дт 10.1 Кт 60 —к стоимости материалов добавлена стоимость работ по переработке ДС;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 68 Кт 19 — принят НДС к вычету;
• Дт 60 Кт 51 — исполнителю перечислен платеж за выполненные работы по переработке ДС;
• Дт 20 Кт 10.1 — направлены в производство переработанные на стороне материалы;
• Дт 43 Кт 20 — принята на учет готовая продукция, изготовленная из ДС.

Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:

• Дт 21 (10.2) Кт 10.7 — списание ДС на изготовление полуфабрикатов;
• Дт 21 (10.2) Кт 60 — отнесение туда же стоимости услуг по переработке;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС по переработке;
• Дт 20 Кт 21 (10.2) — полуфабрикат отпущен в производство.

Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильность учета и документального оформления операций у заказчика с помощью Готового решения. Если доступа нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите к Готовому решению.

Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:

• Дт 003 — принято ДС от заказчика и передано в переработку;
• Дт 20 Кт 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) — учтены затраты на переработку ДС;
• Кт 003 — готовая продукция из ДС отгружена заказчику;
• Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от выполнения работ по переработке;
• Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 90.2 Кт 20 — списана себестоимость переработки;
• Дт 51 Кт 62 — поступила оплата от заказчика.

Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается.

Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильность учета и документального оформления операций у подрядчика с помощью Готового решения. Если доступа нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите к Готовому решению.

Документальное оформление операций с ДС

При передаче ДС исполнителю заказчик обычно оформляет накладную по форме М-15 и обязательно делает пометку «на давальческих условиях» или «давальческое сырье». Хотя есть возможность применять любые формы первичных документов, т. к. использование унифицированных форм с 2013 года перестало быть обязательным. Но зачастую за образец берется именно форма М-15.

Накладная выписывается в двух оригинальных экземплярах, один из которых передается исполнителю, а второй остается на складе при отпуске ДС.

Об этой форме накладной вы сможете подробнее узнать из статьи «Унифицированная форма № М-15 — бланк и образец».

Данные для выписки накладной берутся из договора, наряда и других сопутствующих документов. Исполнитель при приемке ДС передает заказчику доверенность на получение ТМЦ.

Поступление ДС на склад давальца оформляется первичным документом, который может быть оформлен как приходный ордер формы М-4, в нем также делается пометка «давальческое сырье».

Бланк формы М-4 можно скачать из материала «Документальное оформление материально-производственных запасов».

Передача произведенной из ДС продукции от давальца заказчику оформляется актом приема-передачи. По результатам оказания услуг по переработке исполнитель также оформляет отчет.

В отчете описывается факт использования ДС при переработке, отражается наличие излишков и отходов. Оставшиеся после переработки материальные ценности (и/или отходы) должны быть возвращены заказчику, если в договоре на переработку не указано условие расчета за выполненные работы излишками сырья (возвратными отходами). В договоре также прописываются условия передачи возвратных отходов заказчику и порядок утилизации безвозвратных отходов. Здесь следует отметить, что оплата возвратными отходами является товарообменной операцией и влечет за собой не только дополнительное начисление налогов (на прибыль и НДС), но и необходимость оформления товаросопроводительных документов на передачу исполнителю возвратных отходов в собственность.

Формы акта и отчета на законодательном уровне не утверждены. Поэтому бланки этих документов стоит разработать самостоятельно и приложить в качестве дополнений к договору о переработке.

Полученная в результате переработки ДС продукция (полуфабрикаты, которые будут дорабатываться компанией-заказчиком) приходуется заказчиком на свой склад по приходному ордеру, оформленному по форме М-4. Документ составляется в одном экземпляре и остается у материально ответственного лица.

Подробнее о документообороте на складе читайте в нашей статье «Ведение документооборота по складскому учету материалов».

Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС

При выполнении некоторых видов работ, например, изготовлении из металлопроката конструкций, у исполнителя часто остаются неиспользованные материалы. Поэтому могут возникать и дополнительные проводки по отражению операций с этими остатками у исполнителя и заказчика-давальца.

Пример

На забалансовом счете исполнителя после переработки ДС остались материалы. В зависимости от договоренности между контрагентами возможны такие ситуации, отображаемые следующими проводками.

У исполнителя:

• Дт 10 Кт 91 — отражены возвратные отходы, которые были безвозмездно переданы исполнителю (в этом и далее случаях — по соглашению с заказчиком-давальцем);
• Дт 10 Кт 60 (76) — оприходованы остатки ДС, переданные от давальца в счет расчетов за работы (на сумму стоимости передаваемого ДС без НДС);
• Дт 19 Кт 60 (76) — на сумму НДС по передаваемому ДС;
• Дт 60 (76) Кт (62) — взаимозачет стоимости ДС (с НДС) в счет оплаты работ, выполненных для давальца.

У заказчика:

• Дт 10.1 Кт 10.7 — оприходованы давальцем возвращенные исполнителем материалы, которые не были им использованы или остались после переработки;
• Дт 62 (76) Кт 90 — остатки ДС у исполнителя у исполнителя переданы ему в счет оплаты работ (с НДС);
• Дт 90 Кт 10.7 — на сумму стоимости передаваемых материалов, оставшихся после переработки, без НДС;
• Дт 90 Кт 68 — начислен НДС по передаваемым остаткам;
• Дт 60 Кт 62 (76) — взаимозачет стоимости ДС с НДС в счет оплаты услуг по переработке.

Об оформлении договора о зачете взаимных требований читайте в материале «Договор взаимозачета между организациями – образец».

Итоги

В бухучете заказчик и исполнитель услуг по переработке ДС отражают по-разному. Заказчик не списывает материалы/сырье, переданные в переработку, с баланса, а отражает операцию по передаче давальцу на субсчете 10.7. Переработчик учитывает поступившее ДС не в балансе, а на забалансовом счете 003.

Особенностью учета ДС является то, что в налоговом учете операции по движению ДС, связанные с переработкой, не отражаются. Полученное вознаграждение за выполненные по переработке ДС услуги считается выручкой от реализации у исполнителя и расходами, увеличивающими стоимость материалов, передававшихся в обработку, у давальца.

Передача ДС в переработку обычно осуществляется по накладной, оформленной по форме М-15, с отметкой о том, что сырье является давальческим.

Оприходование ДС на складе у исполнителя, а также продукции переработки на складе заказчика производится с оформлением приходных ордеров по форме М-4. На всей первичной документации, формирующейся у исполнителя, делается отметка о том, что это давальческое сырье.

Факт использования ДС при переработке отражается в отчете исполнителя. Произведенная из ДС продукция, а также непереработанные остатки и возвратные отходы передаются по актам приема-передачи с указанием количества и стоимости.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Финансовая газета (региональный выпуск), 2007, N 12.
Статья Ведущего аудитора Компании, А. Вагаповой.
Некоторые предприятия, не имея своей производственной базы, передают сырье в переработку другим организациям.

Производство товара из давальческого сырья — это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов (ст. 220 ГК РФ). Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) — давалец и переработчик.

Передавая в переработку сырье, давалец не теряет на него право собственности. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

Договор на переработку давальческого сырья классифицируется как договор подряда, отношения по которому регулируются гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета данных операций у давальца и переработчика.

Учет у давальца

Как отмечено выше, передавая материалы в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. В силу этого они не подлежат списанию с баланса, а учитываются на счете 10, субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». На это указывается также в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания). Так как передачи права собственности не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.

При передаче материалов необходимо оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой (М-15) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В накладной следует указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях. При отсутствии правильно оформленных документов налоговые органы могут расценить передачу материалов как безвозмездную, которая является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

После переработки материалов давалец должен получить от переработчика:

• отчет об израсходованных материалах, в котором указывают количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов;
• акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ.

Унифицированные формы таких документов не утверждены, поэтому организация должна разработать их сама и отразить в своей учетной политике. При разработке документов необходимо соблюсти все условия признания документа в качестве первичного, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Количество израсходованного материала должно четко соответствовать калькуляции — неотъемлемой части договора на переработку. На основании этих документов в учете будет отражено списание материалов на счета затрат.

Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной (форма N МХ-18).

Основные составляющие себестоимости готовой продукции у давальца:

• стоимость сырья;
• стоимость работы по переработке.

В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

Если организация оформит первичные документы по передаче сырья неправильно, то поступление готовой продукции также может быть расценено проверяющими органами как безвозмездно полученное с одновременным включением в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При заключении договора на переработку сырья могут быть использованы различные варианты оплаты:

• денежными средствами;
• сырьем;
• готовой продукцией;
• комбинированные формы оплаты.

Если при расчете используются второй, третий или четвертый варианты оплаты, то договор на переработку приобретает смешанный характер: договор подряда (по выполняемым из давальческих материалов работам) и договор поставки (по поставке сырья или готовой продукции).

Следует обратить внимание на один очень важный момент. С 1 января 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ внесено изменение, в соответствии с которым сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, т.е., если расчеты за переработку будут производиться не денежными средствами, а посредством зачета, возникнет обязанность перечислить отдельным платежным поручением сумму НДС.

Поскольку в новой налоговой декларации по НДС отмечено, что по операциям, связанным с зачетами, подлежит вычету только тот НДС, который оплачен денежными средствами, то возникают проблемы с вычетами НДС. И хотя налицо более расширенное (можно сказать неправильное) толкование норм НК РФ в части права на вычет, при невыполнении этих требований у налогоплательщиков возникают проблемы.

Еще один момент, на который необходимо обратить внимание, это учет отходов:

• Если отходы остаются у переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации и, следовательно, нужно начислить НДС.

Если отходы передаются давальцу, то на их стоимость корректируются расходы по переработке.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у давальца:

	Дебет	Кредит	Документ
Передано сырье в переработку	10-7	10-1	М-15
Списаны материалы на изготовление готовой продукции	20	10-7	Отчет переработчика
Отражен возврат неиспользованных материалов	10-1	10-7	Отчет переработчика
Отражены затраты по переработке сырья	20	60	Акты выполненных работ
Отражен НДС	19	60	Счет-фактура
Принят к вычету НДС	68	19	Счет-фактура <*>
Учтены возвратные отходы	10-12	20	М-15
Принята к учету готовая продукция	43	20	МХ-18
Передана готовая продукция в счет оплаты работ	62	90-1	Накладная <**>
Начислен НДС	90-3	68	Счет-фактура
Перечислен НДС	60	51	Платежное поручение
Произведен зачет взаимных требований на оставшуюся сумму	60	62	Акт зачета взаимных требований

<*> Если в соответствии с условиями договора уже известно, что расчеты будут производиться путем передачи готовой продукции, то к вычету НДС лучше не принимать.

<**> На сумму выполненных работ без учета НДС.

Учет у переработчика

Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной М-15. В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер по форме N М-4 с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у переработчика на счете 20 «Основное производство». Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материалам, так и по всем затратам.

Отходы, образовавшиеся в процессе производства и остающиеся по условиям договора у переработчика, учитываются как безвозмездно полученное имущество.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». При последующем их списании на счета учета затрат они относятся на счет 91 «Прочие доходы».

Так как налоговый доход возникает у переработчика раньше, чем бухгалтерский, в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив.