Ведение работ, связанных с пользованием недрами

Уважаемые клиенты!
Вы всегда можете обратиться к нам, если Вам нужны:
юридическая консультация по договору подряда;
помощь в правовом анализе или разработке договора;
необходимо составить исковое заявление (отзыв на исковое заявление), иные процессуальные документы;
адвокат для защиты Ваших прав в арбитражном суде;
нужно подать жалобу на решение суда;
иные юридические услуги.

Самостоятельно разобраться в нюансах договора подряда Вам поможет следующая статья:

В соответствии с ч. 3 ст. 9 Закона Российской Федерации «О недрах», в случае если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицензии), пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами.

Устанавливая такую норму, законодатель справедливо предусмотрел ситуацию, при которой субъекту предпринимательской деятельности не имеет смысла держать у себя на балансе дорогостоящее периодически используемое оборудование. Например, оборудование для проведения геофизических работ требует не только вложения значительных средств, для поддержания его в функциональном состоянии, но и значительного штата сотрудников для охраны складов хранения взрывчатых веществ. То же необходимо для проведения пиротехнических мероприятий, связанных с прохождением горных выработок на период обустройства месторождения. Или совершенно не имеет смысла держать такую дорогостоящую службу обеспечения аэрофотосъемочной деятельности, как аэродромные системы базирования авиационных средств.

Согласно ч. 5 этой статьи права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. Следовательно, имея только финансовые средства, недропользователь может использовать предоставленный ему участок недр, заключив срочные договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами. Однако при этом ответственность за нарушение законодательством Российской Федерации о недрах в целом, а также условий пользования предоставленным участком недр, в частности, возложена на недропользователя.

Среди указанных договоров наибольшее распространение получили договоры подряда. Таким договорам посвящена гл. 37 Гражданского кодекса Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 702 этого Кодекса, определяющего общие положения о подряде, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В процессе недропользования, особенно при предоставлении участка недр, имеющего статус горного отвода, возникает необходимость строительства предприятия как имущественного комплекса, включающего прохождение горных выработок, строительство дренажных и крепежных сооружений, а также других объектов обустройства месторождения. В связи с этим Гражданским кодексом Российской Федерации в отдельный блок выделены нормы, регулирующие строительный подряд.

В соответствии со ст. 740 Кодекса по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

В случаях, предусмотренных договором, подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока.

Договор подряда является документом, регламентирующим взаимоотношения заказчиков и подрядчиков и определяющих их гражданско-правовую ответственность за невыполнение договорных обязательств. При этом подрядчик должен обладать специальной правоспособностью в соответствии с теми видами деятельности, которые указаны в его лицензии.

В процессе реализации условий договора подряда, связанных с пользованием недрами, проводится комплекс мероприятий, связанных с обустройством месторождения полезных ископаемых.

Договор подряда имеет своим предметом результирующую составляющую труда. Однако, учитывая то, что процесс пользования недрами связан с воздействием на участок недр — государственную собственность, заказчик, не вмешиваясь в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика, осуществляет контрольно-надзорные функции при выполнении работ, связанных с пользованием недрами. Это обусловлено тем, что, как было указано выше, ответственность за рациональное использование и охрану недр возложена на владельца лицензии на пользование недрами. Нормами п. 4 ст. 748 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что подрядчик, ненадлежащим образом выполнивший работы, не вправе ссылаться на то, что заказчик не осуществлял контроль и надзор за их выполнением, кроме случаев, когда обязанность осуществлять такой контроль и надзор возложена на заказчика законом.

Несмотря на комплекс норм, регулирующих отношения, возникающие при выполнении подрядных работ, имеется недоучет особенностей строительства и функционирования предприятий горнодобывающего комплекса, а также отдельных элементов обустройства месторождения.

Объекты обустройства месторождений в отличие от строительства других объектов отличаются следующими особенностями.

1. Наиболее тесная связь с природопользованием. Это выражено в том, что функционирование горного предприятия технологически связано с непосредственным антропогенным воздействием на невосполняемый, ограниченный относительно ресурса элемент геосистемы, повышенным экологическим риском и опасностью для людей.

2. Возводимое горное предприятие связано с участком недр не только как с основанием размещения самого технологического комплекса, но и как с производственно-экономическим, пространственно-операционным базисным элементом средства производства самого этого предприятия.

3. Территориальная привязка строящегося предприятия, а также возведение иных объектов обустройства месторождения. Горнодобывающее предприятие как имущественный комплекс, включающий в себя скважины, шахты, штольни и иное недвижимое имущество, а также оборудование, которое функционально обеспечивает технологическую систему пользования недрами, может строиться и функционировать только на самом месторождении полезного ископаемого.

4. Использование недр как государственной собственности. В соответствии со ст. 1.2 Закона Российской Федерации «О недрах» недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. При этом участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Однако добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.
Квинтэссенция такой особенности выражена тем, что собственник, пользователь или владелец технико-технологического комплекса, осуществляя свои правомочия по отношению к этому комплексу, воздействует на недра как объект государственной собственности.

Следовательно, правовые проблемы возникают в рамках двух правовых режимов. А именно: в недрах, являющихся исключительно государственной собственностью и пользование которыми регулируется административно-правовыми методами, расположено технологическое оборудование (шахты, штольни, скважины и т.д.), на которое распространяется правомочие собственника любой формы собственности, регулируемое гражданско-правовыми методами.

5. Предприятие горнодобывающего комплекса с точки зрения изменений технологического цикла менее гибко, чем предприятия других отраслей промышленности, а именно: какие-либо изменения невозможны без существенного переоборудования всего предприятия.

6. Функционирование горного предприятия связано с воздействием на месторождение, которое представляет собой скрытый от субъектов отношений по использованию недр объект. То есть месторождение представляет собой комплекс геологической информации. А именно: без информации нет месторождения. Такая информация является специфической, так как требует специальных геологических знаний. Она существенно отличается от информации об иных имущественных объектах. Целесообразно также учесть, что эта информация имеет вероятностный характер.

Необходимость учета вероятностного характера геологической информации обусловлена высокой степенью риска при функционировании предприятий горнодобывающего комплекса. Кроме этого, необходимо также учесть значительную изменчивость параметрических характеристик как отдельной локализованной залежи полезного ископаемого, так и месторождения в целом.

Поэтому от достоверности геологической информации будет зависеть программа выполнения подрядных работ, сроки поставки оборудования, применяемая технология и используемая при этом техника.

В подтверждение этого целесообразно отметить следующее. Согласно п. 1 ст. 743 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

При этом техническая документация и смета разрабатываются и составляются на основе исходных данных, базисом которых является геологическая информация. Такие исходные данные в соответствии с нормами ст. 759 Кодекса являются обязательными для сторон договора подряда. Проекты технической документации подлежат экологической экспертизе в соответствии с нормами Федерального закона «Об экологической экспертизе». Пункт 4 ст. 18 этого Закона устанавливает, что после утверждения заключения на такие проекты федеральным органом исполнительной власти в области экологической экспертизы оно приобретает статус заключения государственной экологической экспертизы. Такое заключение является актом, подтверждающим соответствие порядка проведения государственной экологической экспертизы требованиям этого Федерального закона и иных нормативных правовых актов.

В соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации «О недрах» предварительные границы горного отвода устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами. После разработки технического проекта, получения на него положительного заключения государственной экспертизы, согласования указанного проекта с органами государственного горного надзора и государственными органами охраны окружающей природной среды документы, определяющие уточненные границы горного отвода (с характерными разрезами, ведомостью координат угловых точек), включаются в лицензию в качестве неотъемлемой составной части.

Вместе с тем в случае недостоверности геологической информации возможны ошибки при учете пространственных контуров месторождения полезных ископаемых, положения участка строительства и эксплуатации подземных сооружений, границ безопасного ведения горных и взрывных работ, зон охраны от вредного влияния горных разработок, зон сдвижения горных пород, контуров предохранительных целиков под природными объектами, зданиями и сооружениями, разносов бортов карьеров и разрезов и других факторов, влияющих на состояние недр и земной поверхности. В результате такие ошибки могут повлечь за собой изменение границ горного отвода и как следствие этого — изменение условий пользования недрами. Указанное корреспондирует п. 3 ч. 1 ст. 12 Закона Российской Федерации «О недрах». На основании этого пункта лицензия и ее неотъемлемые составные части должны содержать указание пространственных границ участка недр, предоставляемого в пользование.

Согласно ст. 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах» разработка месторождений полезных ископаемых и пользование недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, осуществляются в соответствии с утвержденными техническими проектами.

На основании п. 1 ст. 744 этого Кодекса заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10% указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ.

Однако внесение изменений в утвержденный проект потребует также соответствующих утверждений, процедура которых требует немалых средств и времени.

В то же время известно, что «подтверждаемость геологических прогнозов на стадии поисков не превышает 30 — 50%, а в конечном итоге, т.е. при доведении подтвердившихся прогнозов до промышленных запасов, — 25 — 30%».

Следовательно, в пределы 10% сметной стоимости контрагентам уложиться достаточно проблематично.

В соответствии с договором подряда на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, осуществляется значительный объем мероприятий, который зависит от исходных горногеологических параметров. Эти параметры зависят от геологической информации.

Однако в таких договорах не установлены взаимоотношения сторон в случае недостоверности геологической информации, которая может привести не только к существенному увеличению стоимости работ, но и к недостижению параметрических характеристик проектируемого объекта недропользования.

Пунктом 2 ст. 743 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию. В зависимости от того, кто предоставил такую документацию, соответственно распределяются риски убытков, связанных с параметрической изменчивостью участка недр и вероятностным характером геологической информации. Тем не менее законодательство Российской Федерации не учитывает то обстоятельство, что процесс недропользования связан с постоянным получением и уточнением горногеологических параметров участка недр. Такие параметры впоследствии сказываются на технических и технологических характеристиках горных работ.

Кроме этого, в договорах подряда, связанных с пользованием недрами, отсутствует такое важное условие, как принадлежность и дальнейший оборот геологической информации. Эта информация имеет значение не только как один из элементов отчетности, но и как составная часть коммерческой деятельности. На коммерческое значение геологической информации справедливо указывалось в научной литературе.

В соответствии с п. 6 ст. 753 Кодекса заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.

Согласно п. 1 ст. 754 этого Кодекса подрядчик несет ответственность перед заказчиком за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.

Однако в договорах подряда на проведение работ в сфере недропользования, как правило, не указываются параметры объекта. Исходя из того что каждый участок недр уникален, соответственно параметры объектов обустройства месторождения, так же как и предприятие горнодобывающего комплекса, в каждом случае будут индивидуализированы. При этом целесообразно обратить внимание на то, что указанные параметры представляют собой комплекс правомочий субъектов отношений. В договорах также не указывается распределение убытков в случае недостижения этих параметров при объективной вероятностной составляющей геологической информации.

Указанные параметры также характеризуют установленные в ч. 1 ст. 755 этого Кодекса технические показатели такого объекта.

На практике уже имеются негативные последствия из-за неучета таких параметров. Например, авария на Березниковском калийном комбинате в 1986 г., которая явилась следствием несоответствия «параметров системы разработки и порядка отработки… конкретным геологическим условиям, которые заранее не были известны».

В договорах подряда отсутствует учет особенностей структуры горного массива, геоморфологических условий, практически упущены завершающие этапы истощения месторождения и последующей консервации или ликвидации объектов его обустройства.

В указанных договорах нередко упущены такие важные юридические факты, как форс-мажорные обстоятельства (непреодолимая сила).

Согласно ч. 3 ст. 401 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.

Важность указанных фактов обусловлена значительной капиталоемкостью процесса недропользования.

На основании ст. 712 Гражданского кодекса Российской Федерации при неисполнении заказчиком обязанности уплатить установленную цену либо иную сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда, подрядчик имеет право на удержание в соответствии с нормами этого Кодекса результата работ, а также принадлежащих заказчику оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи, остатка неиспользованного материала и другого оказавшегося у него имущества заказчика до уплаты заказчиком соответствующих сумм.

Реализуя предусмотренное законодательством право на удержание, подрядчик фактически становится пользователем участком недр. Действительно, удерживая функционирующий объект недропользования, подрядчик должен постоянно поддерживать его в рабочем действующем состоянии. Такое состояние объекта технологически определено тем, что при обустройстве участка недр (месторождения) следует поддерживать не только необходимый уровень добычи полезного ископаемого. В первую очередь необходимо проведение работ, связанных с сохранностью нарушенного горными выработками участка недр в стабилизированном состоянии (функционирование дренажных систем, поддержание пластового давления, поддержание в рабочем состоянии крепежных конструкций и т.д.). Следовательно, остановить такие работы практически невозможно.

Нормами ст. 360 Кодекса установлено, что требования кредитора, удерживающего вещь, удовлетворяются из ее стоимости в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом.

Кроме этого, в соответствии со ст. 382 этого Кодекса право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Однако в этом случае возникает проблема перехода права пользования недрами. Статья 17.1 Закона Российской Федерации «О недрах», регулирующая отношения, возникающие при переходе права пользования недрами и переоформлении лицензий на пользование недрами, содержит закрытый перечень случаев такого перехода. Переход права пользования недрами в случае продажи предприятия согласно ст. 360 Гражданского кодекса Российской Федерации в упомянутом перечне не предусмотрен. Не предусмотрен также и случай перехода права при уступке требования, предусмотренного ст. 382 этого Кодекса.

Затрагивая проблемы применения норм ст. 17.1 указанного Закона, целесообразно отметить, что на практике часто встречаются случаи перехода права пользования недрами при учреждении нового юридического лица. При этом в качестве подрядчика выступает прежний недропользователь, имеющий необходимые технические средства и квалифицированных специалистов. Например, при передаче права недропользования от ОАО НК «…» лицензии на пользование недрами к ООО «…» или от ОАО НК «…» лицензии к ООО НК «…».

Однако в предусмотренном нормами Закона Российской Федерации «О недрах» случае учрежденному юридическому лицу должно быть передано имущество, необходимое для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование участком недр, в том числе из состава имущества объектов обустройства в границах лицензионного участка.

Это вряд ли логично, если в качестве подрядчика будет выступать прежний недропользователь. Упомянутая норма обязывает совершать действия, наличие которых нецелесообразно.

В настоящее время документом, регулирующим отношения, возникающие в связи с заключением подрядных договоров, является распоряжение Госкомимущества России N 660-р и Госстроя России от 13 апреля 1993 г. N 18-7 «Об утверждении Положения о подрядных торгах в Российской Федерации» (зарегистрировано в Минюсте России 30 апреля 1993 г. N 244).

Это Положение определяет общий порядок и условия подготовки, организации, проведения, регулирования последствий подрядных торгов на выполнение всего комплекса работ и оказания услуг, связанных со строительством новых, расширением, реконструкцией и ремонтом действующих объектов на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1.3 это Положение обязательно при проведении подрядных торгов на размещение заказов на вновь начинаемое строительство для федеральных государственных нужд. В остальных случаях заказчик может принять решение о проведении подрядных торгов в порядке, установленном этим Положением.

Одним из оснований возникновения права пользования участками недр согласно ст. 10.1 Закона Российской Федерации «О недрах» являются решения, принятые по результатам конкурса или аукциона.

Статьей 14 Закона Российской Федерации «О недрах» предусмотрен отказ в приеме заявки на участие в конкурсе или аукционе либо заявки на получение права пользования недрами без проведения конкурса или аукциона. Такой отказ последует в случае, если заявитель не представил и не может представить доказательств того, что обладает или будет обладать квалифицированными специалистами, необходимыми финансовыми и техническими средствами для эффективного и безопасного проведения работ.

Не имея предусмотренного ч. 3 упомянутой выше ст. 9 этого Закона разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности, претендент на получение права пользования недрами может представить соответствующий договор подряда. Этот договор будет служить доказательством наличия необходимых технических средств и соответствующего персонала для реализации мероприятий, связанных с недропользованием.

Следовательно, проведение подрядных торгов будет предшествовать проведению конкурса или аукциона на право пользования участками недр. Очевидно, что подрядные организации несут риск неосуществления работ, связанных с недропользованием, предусмотренных договором.

Понятно, что в основном такие сделки совершаются под отлагательным условием. Тем не менее промежуток времени между заключением подрядного договора и началом работ, связанных с пользованием недрами, достаточен для несения убытков из-за простаивания оборудования подрядчика.

Очевидно, что нормы Гражданского кодекса Российской Федерации не учитывают особенностей строительства объектов обустройства месторождений полезных ископаемых. В некоторых случаях Кодекс не учитывает строительство и дальнейшую эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. Такое положение обусловлено несоответствием некоторых норм Кодекса и Закона Российской Федерации «О недрах».

Кроме перечисленных недостатков, с другой стороны, такие договоры бывают перегружены несвойственными им функциями. В соответствии с приведенной выше ст. 740 Кодекса по договору строительного подряда подрядчик обязуется выполнить строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ. Следовательно, договор подряда устанавливает правоотношения в процессе осуществления работ. Из-за этого в некоторых договорах подряда отмечены элементы трудового договора. Нередко делается акцент на соблюдение дисциплины и внутреннего трудового распорядка работниками организации подрядчика, обеспечение их определенной формой спецодежды, условиями социального страхования и т.д.

С целью устранения, а в некоторых случаях сведения к минимуму неблагоприятных последствий из-за неучета особенностей функционирования предприятий целесообразно предусмотреть следующее.

1. Принимая во внимание имеющийся опыт, а также юридическую практику, необходимы разработка и утверждение типового договора подряда на выполнение работ, связанных с пользованием недрами.
В этом типовом договоре целесообразно предусмотреть критерий пределов технико-технологических параметров строящегося объекта с учетом горногеологических показателей участка недр. Очевидно, что такие пределы будут зависеть от геологической информации об участке недр и будут варьироваться в зависимости от изменчивости таких показателей. Такие параметры несложно вычислить при расчете системы опробования участка.
Кроме этого, во многом достоверность геологической информации будет зависеть от методики ее получения, стадийности и т.д.
На начальном этапе целесообразно утвердить типовой договор подряда с перечнем необходимых приложений в виде рекомендаций. В дальнейшем по мере накопления социально-правового опыта следует императивно закрепить типовую форму этого договора соответствующим нормативным правовым актом.
По-видимому, такой договор должен детерминировать технико-экономическую направленность. В этом договоре следует предусмотреть разделение рисков, связанных как с вероятностными особенностями геологической информации на стадиях разведки и добычи, так и возможностью неподтверждения прогнозов на поисковой стадии.
Статьей 742 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено страхование объекта строительства. Но при реализации мероприятий, связанных с процессом недропользования, этого недостаточно. По мнению автора, необходима организация системы страхования указанных выше рисков. В России такая практика отсутствует.
В типовом договоре должна быть достаточно детально регламентирована «ответственность контрагентов за неисполнение договорных обязательств».

В таком договоре должны быть указаны все форс-мажорные обстоятельства, которые, как известно, могут разделяться на юридические (издание правового акта, изменяющего положение контрагентов) и объективные. В зависимости от наступления таких обстоятельств могут возникнуть различные правовые последствия.

2. В ст. 17.1 Закона Российской Федерации «О недрах» необходимо предусмотреть норму, согласно которой в случае реализации упомянутых выше ст. 360 и 712 Гражданского кодекса Российской Федерации обеспечивалась бы возможность передачи права пользования недрами подрядчику. Действительно, обеспечивая процесс пользования недрами по договору подряда, подрядчик фактически удовлетворяет требованиям законодательства Российской Федерации о недрах в части наличия квалифицированных специалистов и технических средств для эффективного и безопасного проведения работ.

С правовой точки зрения на подрядную организацию остается только возложить указанные ч. 5 ст. 9 Закона Российской Федерации «О недрах» права и обязанности пользователя недр. Несомненно, что этим правам и обязанностям будет детерминирована и ответственность.

3. Целесообразно в ст. 17.1 Закона Российской Федерации «О недрах» внести изменения, согласно которым следует сделать исключение из императивной нормы о передаче имущества, необходимого для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование участком недр, в том числе из состава имущества объектов обустройства в границах лицензионного участка. Это исключение должно касаться случая, когда в качестве подрядчика выступает прежний недропользователь.

Дудиков М.В.

Организация занимается добычей песка. Данный вид деятельности является сезонным. Организация определяет налоговую базу по НДПИ исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
1. Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, в тех периодах, когда добыча отсутствует (под расходами на добычу полезных ископаемых понимаются расходы на охрану месторождения в период, когда добыча песка на нем не производится)? Использовать счет 97, а в месяце, когда будет произведена добыча, учитывать в расходах, при этом вся эта сумма расходов будет входить в налоговую базу по расчету НДПИ?
2. В зимний период, когда добыча отсутствует, помимо общехозяйственных расходов у организации будут расходы по охране месторождения. Как учитывать данные расходы? Также через 97 счет до момента начала добычи?

7 сентября 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на охрану месторождения в период, когда на нем не ведутся работы по добыче полезных ископаемых, могут учитываться на 97 счете как расходы будущих периодов.
Указанные затраты учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых и, как следствие, при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Обоснование позиции:

1. Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах:
— с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
— путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
— по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
— независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
— когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее — Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о затратах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Причем приведенный в Инструкции перечень затрат, которые относятся к расходам будущих периодов (затраты, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером и т.д.), не является исчерпывающим. Расходами будущих периодов могут быть признаны и другие затраты, если они относятся к будущим отчетным периодам.
Согласно Инструкции учтенные на счете 97 затраты списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Отметим, что до 01.01.2011 п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее — Положение N 34н), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, было предусмотрено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
С 01.01.2011 п. 65 Положения N 34н изложен в новой редакции, согласно которой затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На наш взгляд, изменения, внесенные в п. 65 Положения N 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, не исключают возможность применения счета 97 в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Так, в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (текст письма доступен в сети Интернет) разъяснено, что в случае, если какие-либо затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Можно также отметить, что в соответствии с п. 37 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д), которые не признаны утратившими силу, в период сезонных перерывов в работе все затраты на обслуживание производства и управление представляют собой расходы будущих периодов.
В рассматриваемом случае организация несет затраты на охрану месторождений с тем, чтобы обеспечить их сохранность и возможность осуществления на этих месторождениях в период выполнения сезонных работ деятельности по добыче полезных ископаемых. Поскольку такие затраты необходимы для осуществления производственной деятельности организации в будущих отчетных периодах, они, по нашему мнению, могут быть квалифицированы как затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам. Поэтому мы полагаем, что затраты на охрану месторождений возможно включать в состав расходов будущих периодов и учитывать на счете 97. Полагаем, что эти затраты могут признаваться в составе расходов по обычным видам деятельности с момента начала добычи песка на месторождении. В связи с этим в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 97 Кредит 60 (70)
— затраты на охрану месторождений включены в состав расходов будущих периодов;
Дебет 20 (23 и т.д.) Кредит 97
— списана в расходы по обычным видам деятельности часть затрат на охрану месторождений (с начала выполнения работ по добыче песка).
Применяемый порядок учета необходимо закрепить в учетной политике организации.

2. Налог на добычу полезных ископаемых

В силу пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по общему правилу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.
В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (пп. 3 п. 1, абзац первый п. 4 ст. 340 НК РФ). При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац второй п. 4 ст. 340 НК РФ).
В абзаце третьем п. 4 ст. 340 НК РФ перечислены виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. К ним, в частности, относятся расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, а также прочие расходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых (пп.пп. 2, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ).
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества.
Таким образом, расходы на охрану имущества организации, осуществляемую как с привлечением сторонних организаций, так и силами работников самой организации, относятся к расходам, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, при условии, что такие расходы связаны с добычей полезных ископаемых.
Поскольку в рассматриваемом случае охрана месторождения направлена на обеспечение его сохранности в период, когда в связи с сезонным характером деятельности работы на месторождении не выполняются, и, как следствие, необходима для нормального производства работ по добыче полезных ископаемых в период, когда работы возобновятся, полагаем, что расходы на охрану учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения налоговой базы по НДПИ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей