5.1 Структура и содержание Отчета об изменениях капитала в отечественной и международной практике

Информационная функция бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагает представление всех сведений о деятельности экономического субъекта, которые могут быть уместными и влиять на принятие решений заинтересованными пользователями. В тоже время детализация и расшифровка отчетной информации в основных формах отчетности может затруднить их чтение. Поэтому дополнительные данные к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, необходимые пользователям для формирования полного представления о финансовой и хозяйственной деятельности интересующего их экономического субъекта раскрываются в пояснениях к ним. А именно в отчетах об изменениях капитала и движении денежных средств, а также табличной и текстовой части пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

МСФО рекомендуют представлять в отчетности информацию о движении капитала за отчетный период по его элементам и в сопоставлении начального и конечного остатка по ним. Альтернативный подход предполагает представление в финансовой отчетности влияния чистой прибыли (убытка) за период, статей доходов и расходов, прибылей и убытков, признаваемых в составе капитала и включаемых в его изменения, а также кумулятивного эффекта воздействия изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок .

Отчетные данные об изменениях капитала, как правило, приводятся в виде развернутой таблицы, содержащей показатели, характеризующие состав и движение собственного капитала организации за отчетный период. Таблица может быть построена как в горизонтальной, так и вертикальной форме. Горизонтальный формат представления информации в отчете предусматривает отражение составляющих собственного капитала по горизонтали, т.е. в строках таблицы. Отчет, составляемый в такой форме, строится по принципу оборотной ведомости, что дает лишь общее представление о составе и изменениях капитала. По каждому составляющему элементу собственного капитала приводится начальный остаток, поступление, использование (расходование) и конечный остаток по счетам учета капитала (таблица 9).

Таблица 9 – Отчет о движении капитала (горизонтальный формат)

Наименование составляющих капитала	Показатели динамики движения капитала, т.р.
	Остаток на начало периода	Поступило за отчетный период	Израсходовано за отчетный период	Остаток на конец периода
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль			(150)
Итого			(150)

Вертикальный формат представления данных отчета дает более подробную информацию о движении капитала и предполагает столбцовый вариант отражения отчетных данных. В такой форме отчета для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец, что позволяет построчно выделить и наглядно показать влияние факторов, определяющих структуру и динамику движения капитала (таблица 10).

Таблица 10 – Отчет о движении капитала (вертикальный формат)

Показатели движения капитала в разрезе факторов	Наименование составляющих капитала		Итого
	Уставный капитал	Нераспределенная прибыль
Остаток на начало отчетного периода
Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций		Х
Уменьшение величины капитала за счет уменьшения количества акций		Х
Чистая прибыль	Х
Дивиденды	Х	(150)	(150)
Остаток на конец отчетного периода

В отечественной практике изменения в структуре капитала представляют в форме отчета, рекомендованного приказом Минфина РФ № 66н (приложение А). Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», отчет об изменениях капитала должен содержать информацию о величине собственного капитала на начало и конец отчетного периода, с выделением причин его изменения отдельно по каждой позиции. Основные факторы изменения капитала, раскрываемые в отчете, обобщены в таблице 11.

Таблица 11 — Факторы, влияющие на изменения капитала организации

Увеличение капитала	Уменьшение капитала
Чистая прибыль	Убыток
Переоценка имущества	Переоценка имущества
Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала	Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала
Дополнительный выпуск акций	Уменьшение количества акций
Увеличение номинальной стоимости акций	Номинальной стоимости акций
Реорганизация юридического лица	Реорганизация юридического лица
	Дивиденды

В частности, в отчете об изменениях капитала раскрывают данные об увеличении капитала за счет дополнительного выпуска акций, переоценки и прироста имущества, реорганизации юридического лица (слияние, присоединение) и доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала. Также в отчете показывают причины уменьшения капитала за счет снижения номинала и количества акций, реорганизации юридического лица (разделение, выделение) и расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала .

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, в составе собственного капитала организации учитывают уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) и прочие резервы. Создание полноценной информационной базы о движении капитала достигается путем представления в отчете об изменениях капитала не только сумм его составляющих, но и выделения основных факторов, влияющих на изменения капитала. В связи с этим форма отчета об изменениях капитала, рекомендованная приказом Минфина РФ № 66н, имеет сложное строение.

Структурно отчет представлен тремя разделами: 1) Движение капитала; 2) Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок; 3) Чистые активы. В разделе 1 «Движение капитала» раскрывается информация об остатках и изменениях собственного капитала в разрезе его составляющих элементов за отчетный и предшествующий период в виде развернутой таблицы. Данные по каждому виду капитала приводятся по графам, а в строках – факторы, влияющие на его изменения. В разделе 2 «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отражают информацию о корректировках показателей капитала за отчетный период в соответствии с действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности. В разделе 3 «Чистые активы» показывают стоимость чистых активов организации по состоянию на конец отчетного, предшествующего отчетному и предшествующего предыдущему периодов.

Данные представленные в отчете об изменениях капитала позволяют заинтересованным пользователям судить о стабильности и финансовой устойчивости экономического субъекта, о чем свидетельствуют следующие признаки: 1) тенденция к росту общей величины накопленного капитала; 2) формирование резервного капитала, что способствует снижению уровня финансовых рисков; 3) поступательная динамика стоимости чистых активов. Для целей менеджмента показатели отчета об изменениях капитала служат информационной базой для оценки: 1) реальности динамики чистых активов, проводимой на основе расчета соотношения чистых и совокупных активов на начало и конец отчетного периода; 2) соотношения чистых активов и уставного капитала, что позволяет выявить и своевременно предотвратить степень близости организации к банкротству; 3) эффективности использования чистых активов, предполагающей определение показателей оборачиваемости и рентабельности чистых активов, их анализ в динамике и проведение факторного исследования.

Определение

Отчет об изменениях капитала – это табличная форма бухгалтерской отчетности, детализирующая данные о наличии и изменении капитала и резервов организации по их видам. Отчет об изменениях капитала – одна из 4-х ключевых форм бухгалтерской отчетности (три другие: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и Отчет о движении денежных средств).

Отчет об изменениях капитала раскрывает для пользователя бухгалтерской отчетности структуру и причины изменения самого важного источника финансирования деятельности предприятия – собственных средств.

Структура Отчета об изменениях капитала

Документ представляет собой таблицу, в которой по столбцам приведены составляющие капитала организации (уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль, собственные акции, выкупленные у акционеров). По строкам таблицы указаны остаток капитала на отчетную дату и его изменение за отчетный период в разрезе основных операций: получение прибыли, переоценка имущества, выпуск акций и т.п.

Форма Отчета об изменениях капитала

В настоящий момент действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Скачать их можно .

Кто составляет Отчета об изменениях капитала

В отличие от двух ключевых форм бухгалтерской отчетности (Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках) Отчет об изменениях капитала составляют не все организации, ведущие бухгалтерский учет. Во-первых, данная форма заполняется только по итогам года (ежеквартально составлять ее не требуется). Во-вторых, Отчет об изменениях капитала могут не составлять организации — субъекты малого предпринимательства, если сочтут, что данные формы не содержат важной для оценки их деятельности показателей.

Как заполнить эту форму предприятиям малого бизнеса? Понятно, что они необходимы для крупного бизнеса. \”Малышам\” мало чего придется заполнять в этих формах. Но все же мы должны заполнить формы и сдать их вместе с годовым балансом.

Отчет об изменениях капитала необходимо представить в составе бухгалтерской отчетности в течение 90 дней по окончании 2012 года, то есть тогда же, когда и баланс.

Собственным капиталом называют финансовые ресурсы компании, которые формируются:

– за счет средств участников (учредителей, акционеров);

– за счет финансовых результатов от собственной деятельности организации.

Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели:

1. Величину капитала на начало отчетного периода.

2. Увеличение капитала – всего, в том числе:

– за счет дополнительного выпуска акций;

– за счет переоценки имущества;

– за счет прироста имущества;

– за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);

– за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала.

3. Уменьшение капитала – всего, в том числе:

– за счет уменьшения номинала акций;

– за счет уменьшения количества акций;

– за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение);

– за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала.

4. Величину капитала на конец отчетного периода.

В соответствии с п.3 Приказа №66н, организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.

Обратите внимание! При заполнении отчета об изменениях капитала необходимо помнить, что вычитаемые или отрицательные показатели показываются в отчете в круглых скобках (Приказ Минфина №66н).

Суммы в отчете об изменениях капитала показываются в тысячах рублей (или в миллионах рублей).

Показатели отчета об изменении капитала содержат информацию не только за отчетный период, но и за два предыдущих года. В отчете за 2012 год, например, будет содержаться также информация за 2011 год и сумма величины капитала на 31 декабря 2010 года с расшифровкой в соответствующих графах отчета.

Попробуем составить отчет об изменениях капитала по новой форме для ООО \”Калейдоскоп\” за 2012 год с комментариями и пояснениями.

Для начала хотелось бы сказать, что информация об увеличении или об уменьшении капитала повторяется в этой форме фактически дважды – за предыдущий год (в нашем примере за 2011 год) и за текущий год (в нашем примере за 2012 год). Поэтому предлагаем сначала рассмотреть показатели, из-за которых может увеличиваться или уменьшаться капитал фирмы. А потом уже перейдем к рассмотрению каждого из разделов отдельно. Крепитесь! Будет много терминов. Но не все строки мы обязаны заполнять. И это радует!

Специальные термины отчета

Из раздела \”Увеличение капитала\”

Чистая прибыль (строки 3311, 3211) – указывается сумма чистой прибыли отчетного года, увеличивающей сумму нераспределенной прибыли организации.

Обратите внимание! Сумма чистой прибыли, отражаемая по строке 3311 и 3211 отчета об изменениях капитала, должна быть равна сумме чистой прибыли, отражаемой по строке 2400 \”Чистая прибыль (убыток)\” отчета о прибылях и убытках. Показатель строки 3311 должен соответствовать сумме чистой прибыли, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета:

– 84 \”Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)\” по итогам отчетного года;

– 99 \”Прибыли и убытки\” по итогам 1 квартала, 6 и 9 месяцев.

Переоценка имущества (строки 3312, 3212) – указывается сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных активов.

Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала (строки 3313, 3213) – указывается сумма доходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода.

Таким доходом может быть, например, разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли.

Эта разница отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации и подлежит зачислению в добавочный капитал организации на счет 83 \”Добавочный капитал\” (п.19 ПБУ 3/2006 \”Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте\”).

Дополнительный выпуск акций (строки 3314, 3214) – указывается сумма увеличения собственного капитала, возникшая за счет:

– дополнительного выпуска акций;

– дополнительных вкладов в уставный капитал.

Увеличение номинальной стоимости акций (строки 3315, 3215) – указывается сумма увеличения собственного капитала, возникшая за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей).

Реорганизация юридического лица (строки 3316, 3216) – указывается сумма увеличения капитала, возникшая при реорганизации компании в форме присоединения/выделения.

Из раздела \”Уменьшение капитала\”

Чистая прибыль (строки 3321, 3221) – указывается сумма убытка отчетного года, уменьшающего сумму нераспределенной прибыли организации.

Обратите внимание! Сумма убытка, отражаемая по строке 3311, 3221 отчета об изменениях капитала, должна быть равна сумме убытка, отражаемой по строке 2400 \”Чистая прибыль (убыток)\” отчета о прибылях и убытках.

Показатель строки 3311 должен соответствовать сумме убытка, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета по дебету счета:

– 84 \”Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)\” по итогам отчетного года.

– 99 \”Прибыли и убытки\” по итогам 1-го квартала, 6 и 9 месяцев.

Переоценка имущества (строки 3322, 3222) – указывается сумма уценки объектов основных средств и нематериальных активов.

Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала (строки 3323, 3223) – указывается сумма расходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода.

Таким расходом может быть, например, положительная разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, если она относится на прочие доходы в связи с прекращением деятельности компании за пределами РФ.

Эта разница уменьшает добавочный капитал организации по счету 83 \”Добавочный капитал\” (п.19 ПБУ 3/2006).

Уменьшение номинальной стоимости акций (строки 3324, 3224) – указывается сумма уменьшения собственного капитала, возникшая за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей).

Уменьшение количества акций (строки 3325, 3225) – указывается сумма уменьшения собственного капитала, возникшая за счет уменьшения количества акций (погашения долей).

Реорганизация юридического лица (строки 3326, 3226) – указывается сумма уменьшения капитала, возникшая при реорганизации компании в форме присоединения/выделения.

Дивиденды (строки 3327, 3227) – указывается сумма уменьшения капитала, связанная с распределением чистой прибыли в пользу акционеров (участников, учредителей).

Изменение добавочного капитала (строки 3330, 3230) – указывается сумма изменений добавочного капитала, которые не влияют на изменение величины капитала в целом и отражаются в виде положительного и отрицательного значений по разным столбцам данной строки.

Обратите внимание! Показатель строк 3330 и 3230 не относится к показателям по строкам \”Увеличение капитала\” (строка 3310) и \”Уменьшение капитала\” (строка 3320).

Изменение резервного капитала (строка 3340) – указывается сумма изменений резервного капитала, которые не влияют на изменение величины капитала в целом и отражаются в виде положительного и отрицательного значений по разным столбцам данной строки.

Например, при формировании резервных фондов за счет чистой прибыли предприятия, суммы резерва отражаются:

– в виде положительного значения в столбце \”Резервный капитал\”.

– в круглых скобках (со знаком минус) в столбце \”Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)\”.

Обратите внимание! Показатель строки 3340 не относится к показателям по строкам \”Увеличение капитала\” (строка 3310) и \”Уменьшение капитала\” (строка 3320).

В принципе, мы описали, что значит это многочисленное количество строк, и думаем, что малому бизнесу вряд ли пригодятся эти знания, кроме как для заполнения отчета один раз в год. И вряд ли малый бизнес будет заморачиваться с формированием резервного и добавочного капиталов, но не рассказать о них мы не могли. Мы в своем примере покажем вам только строки, которые коснутся большинства читателей нашей газеты. А именно – размер уставного капитала и размер нераспределенной прибыли. Может быть, размер выплаченных дивидендов. И все. Больше никаких строк мы заполнять не будем!

1. Заполнение раздела 1 \”Движение капитала\”

В данном разделе отражается информация о величине капитала, его движении, увеличении или уменьшении. Данные указываются за текущий период и предыдущий год. Сначала мы указываем остатки по столбцам за год, предшествующий предыдущему. При заполнении отчета за 2012 год сначала мы ставим остатки на 31.12.2010 г. (строка 3100 – ячейка с меткой \”А\”). При этом все данные мы можем взять из баланса за 2010 год. А именно (смотрите названия столбцов формы): величину уставного капитала, собственные акции, выкупленные у акционеров, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Все это складывается в столбец \”Итого\”.

Это значение, в принципе, равно итоговому значению в разделе 3 баланса. Поэтому вы легко это можете проверить.

Далее указывается движение капитала за прошлый год. В нашем примере – это 2011 год. При этом сначала идет информация об увеличении капитала, а потом о его уменьшении.

Итак, приступим к составлению отчета. Например, ООО \”Калейдоскоп\” имеет размер уставного капитала, как и большинство организаций, – 10 000 рублей. Размер нераспределенной прибыли по состоянию на 31.12.2010 г. (год, предшествующий предыдущему), составил 784 тыс. рублей. В столбце \”Итого\” ставим 794 тыс. руб. (смотрите строку с меткой \”А\”)

Далее нас интересуют дела 2011 года (год, предшествующий отчетному). В 2011 году размер капитала мог увеличиться за счет чистой прибыли, или уменьшиться за счет убытка или выплаты дивидендов (нет, конечно, причин уменьшения или увеличения капитала достаточно – это вы видите по названиям строк, но еще раз повторюсь: для малого бизнеса этих трех случаев, которые мы рассматриваем, будет достаточно).

Переходим к разделу \”Увеличение капитала\” за 2011 год. Допустим, в 2011 году ООО \”Калейдоскоп\” заработало 65 тыс. рублей. Именно это число мы и ставим в столбец \”нераспределенная прибыль\” по строке \”В\”, а поскольку строка \”Б\” – это фактически итоговая строка по разделу, то и в строке \”Б\” мы также указываем это число.

В связи с тем, что изменилось законодательство, многие предприятия были вынуждены увеличивать уставной капитал за счет дополнительных вкладов учредителей. Это, например, коснулось частных охранных предприятий, организаций, осуществляющих розничную торговлю алкоголем. У первых для оказания определенного набора услуг необходимо было увеличить уставной капитал до 100 тыс. руб., а у вторых (по крайней мере, в Рязанской области) – до 400 тыс. рублей. Поскольку эта ситуация достаточно распространенная, мы покажем на примере, как в этом случае заполнять отчет. Допустим, наш \”Калейдоскоп\” занимается розничной торговлей алкоголем, и ему необходимо увеличить уставный капитал до 400 тыс. рублей.

Итак, учредители ООО \”Калейдоскоп\” приняли решение об увеличении в 2011 году уставного капитала на 390 тыс. рублей за счет дополнительных вкладов учредителей. Это изменение мы и укажем по строке с меткой \”Г\” (строка 3214, а если изменение произошло в 2012 году, то 3314).

Далее переходим к разделу \”Уменьшение капитала\”. Самая распространенная ситуация – уменьшение капитала за счет выплаты дивидендов. Допустим, в 2011 году учредители \”Калейдоскопа\” приняли решение о выплате дивидендов за счет чистой прибыли текущего года в размере 65 тыс. рублей. Обратите внимание, что решение о выплате дивидендов возможно только, если чистые активы общества (а их мы будем рассчитывать чуть ниже) больше уставного капитала общества

Соответственно, мы это отразим по строке 3227 (ячейка с меткой \”Е\”) или 3327, если решение произошло в 2011 году. Строки 3220 и 3320 (ячейка с меткой \”Д\”) являются как бы итоговыми по разделу \”уменьшение капитала\”, поэтому заполняем ячейки в этих строках, складывая соответствующие значения по столбцам. В нашем примере складывать ничего не надо, а просто ставим цифры в скобочках (то есть с минусом) в размере выплаченных дивидендов.

Переходим к итоговой строке – номера 3200 и 3300. Эти строки отражают остаток капитала организации на конец года – отчетного или предыдущего. Для того чтобы отразить значения по этим строкам, необходимо к остатку на начало года по соответствующему столбцу прибавить сумму по разделу \”Увеличение капитала\” и вычесть сумму из раздела \”Уменьшение капитала\”. И таким же образом заполнить столбец \”Итого\”. Напомним, что он должен быть равен итоговому значению по разделу 3 баланса на конкретную дату.

Абсолютно такой же расчет будет и для 2012 года. Поскольку подробное описание мы привели выше, аналогичные по сути строки \”обозначим\” теми же буквенными значениями. При этом будем считать, что строка \”Ж\” = строке \”А\”, но только для расчета итоговых значений.

Допустим, в 2012 году ООО \”Калейдоскоп\” сработало в убыток в размере 89 тыс. рублей. Мы специально рассматриваем именно такую ситуацию, поскольку возможны различные варианты. Убыток мы показываем по строке \”З\” (строки 3321 и 3221 по различным годам). А дальше рассчитываем итоговые значения по разделам. Порядок тот же, какой мы описывали чуть раньше.

Все, заполнение этого раздела закончено.

Заполнение раздела 2 \”Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок\”

В разделе 2 отчета об изменениях капитала отражаются изменения собственного капитала организации в предыдущих отчетных периодах, вызванные:

– изменениями в учетной политике организаций (в целях сопоставимости показателей);

– корректировками, исправляющими ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо отразить причины, повлекшие за собой корректировки величины собственного капитала в предыдущих отчетных периодах. Мы этот раздел заполнять не будем, поскольку изменения учетной политики, приведшие к изменениям в капитале организации, вряд ли возникнут у представителей малого бизнеса.

Заполнение раздела 3 \”Чистые активы\”

В разделе 3 отчета об изменениях капитала приводится информация о величине чистых активов организации на конец отчетного периода и за два предыдущих отчетных периода.

Так, в отчете за 2012 год необходимо отразить данные о чистых активах:

– на 31.12.2012 г.;

– на 31.12.2011 г.;

– на 31.12.2010 г.

В соответствии с Приказом Минфина от 20.01.2003 г. №10н, ФКЦБ России №03-6/пз, для расчетов чистых активов акционерных обществ (за исключением обществ, осуществляющие страховую и банковскую деятельность), под стоимостью чистых активов АО понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

1. Внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса:

– нематериальные активы;

– основные средства;

– незавершенное строительство;

– доходные вложения в материальные ценности;

– долгосрочные финансовые вложения;

– прочие внеоборотные активы.

2. Оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса:

– запасы;

– НДС по приобретенным ценностям;

– дебиторская задолженность;

– краткосрочные финансовые вложения;

– денежные средства;

– прочие оборотные активы, за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

– долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

– краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

– кредиторская задолженность;

– задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

– резервы предстоящих расходов;

– прочие краткосрочные обязательства.

В связи с тем, что для обществ с ограниченной ответственностью не установлен порядок определения размера чистых активов, по мнению Минфина, ООО могут также использовать положения Приказа №10н (например, Письмо Минфина №03-03-06/1/39 от 26.01.2007 г.)

Поскольку практически все сведения, которые необходимы для расчета чистых активов, находятся в балансе, предлагаем вам взять эти данные из баланса за 2012, 2011 и 2010 годы. Если сгруппировать данные по активам и по пассивам, то получится, что фактически вам надо будет из раздела баланса \”Итого активы\” вычесть разделы 4 и 5 баланса – краткосрочные и долгосрочные обязательства. Это и будет величина чистых активов.

Обращаем ваше внимание на величину чистых активов! Она может меняться как в положительную, так и в отрицательную сторону, но не должна быть меньше уставного капитала. Если величина чистых активов меньше уставного капитала, то общество подлежит ликвидации, и ждите сразу письма из налоговой о том, что вам, мол, придется ликвидироваться. Такие письма налоговая инспекция уже рассылала по итогам 2010 года некоторым организациям. Ответить на них можно примерно так: \”Деятельность ООО \”Калейдоскоп\” осуществляет, в течение 2012 года был увеличен размер кредиторской задолженности перед поставщиками в связи с открытием нового направления в деятельности и дефицитом денежных средств. Руководство компании примет все действия для того, чтобы размер чистых активов в ближайшее время был увеличен до величины уставного капитала)\”. Ликвидировать вас по закону при размере чистых активов менее уставного капитала можно, но вряд ли кто этим будет заниматься. Неважно, что вы конкретно напишете в письме, главное – ответить на письмо из налоговой и уверить инспекцию, что руководством фирмы делается все для увеличения показателя \”Чистые активы\”.

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность, а в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складского) капитала, резервного капитала и других составляющих собственного капитала организации .

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) является относительно новой формой отчетности для российских организаций.

В Отчете об изменениях капитала раскрываются состав структура и движение капитала предприятия. О том, что в него входит, сказано в пункте 66 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. (Приложение 1).

Отчет об изменениях капитала показывает его увеличение или уменьшение за период в увязке с величиной капитала на начало и конец отчетного периода.

Этот отчет связан с разделом III и некоторыми статьями раздела V пассива бухгалтерского баланса и дополняет информацию об остатках капитала на дату баланса информацией о его движении в течение отчетного периода. В этом отчете постатейно показывают капитал организации, его остатки на начало периода (графа 3), поступление (графа 4) и использование (графа 5) в отчетном году, а также остатки на конец года (графа 6). Капитал в отчете сгруппирован в три раздела (капитал, резервы предстоящих расходов, оценочные резервы) и представлен следующими статьями:

— раздел I «Капитал»: «Уставной (складской) капитал»; «Добавочный капитал»; «Резервный фонд»; «Нераспределенная прибыль прошлых лет»;

«Фонд социальной сферы»; «Целевые финансирование и поступления — всего»;

«В том числе из бюджета».

— раздел II «Резервы предстоящих расходов — всего» и «в том числе»;

— раздел III «Оценочные резервы — всего» и «в том числе».

По каждому разделу подводится итог.

— раздел IV «Изменение капитала» имеет другую структуру, этот раздел заполняют только хозяйственные товарищества и общества. В нем надо расшифровать показатели, отраженные в разделе I «Капитал» формы № 3.

Отчет об изменениях капитала состоит из четырех разделов и Справки.

Заполняя разделы I — III формы № 3 надо учесть, что:

— в графе 3 приводятся сальдо по счетам на 1 января 2001 года;

— в графе 4 отражаются кредитовые обороты по счетам за 2001 год. Так надо поступать, если нет убытка. В противном случае нужно еще учитывать и дебетовые обороты по счетам за 2001 год.;

— в графе 5 указываются дебетовые обороты по счетам за 2001 год;

— в графе 6 вносятся сальдо по счетам на 31 декабря 2001 года.

В разделе I «Капитал» отражаются данные о движении его составляющих: уставного (складского) капитала, резервного капитала, фондов образуемых в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой, средств целевого финансирования и поступлений.

По строке 010 «Уставный (складской) капитал» используются данные счета 80 «Уставный капитал»:

— в графе 3 показывается сумма уставного (складского) капитала на начало отчетного периода, зафиксированную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах — сальдо начальное кредитовое счета 80;

— в графе 4 отражается сумма увеличения в течении отчетного года уставного (складского) капитала организации – оборот по кредиту счета 80 ;

— в графе 5 показывается сумма уменьшения уставного (складского) капитала организации — оборот по дебету счета 80 и становится возможным при изъятии вкладов учредителями, аннулировании собственных акций акционерными обществами, уменьшении вклада или номинальной стоимости акций при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов;

— в графе 6 – показывается сальдо конечное кредитовое по счету 80, так как изменения должны быть внесены в учредительные документы, и остаток на конец года, который получается суммированием остатка на начало года с увеличением и вычитанием уменьшения.

Д Счет 80 «Уставный капитал» К

Оборот по дебету (-)	Сальдо начальное кредитовое
	Оборот по кредиту (+)
	Сальдо конечное кредитовое

По старому Плану счетов – счет 85 «Уставной капитал»;

По новому Плану счетов – счет 80 «Уставной капитал».

По строке 020 «Добавочный капитал» отражается движение добавочного капитала в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода. В случае погашения задолженности по взносам в уставной (складской) капитал, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы отражаются также по указанной статье – счет 83 «Добавочный капитал»:

— в графе 3 «Остаток на начало года» по указанной статье отражается сумма добавочного капитала числящегося на конец прошлого года с учетом проведенной на начало отчетного года переоценкой основных средств в соответствии с установленным порядком – сальдо начальное кредит счета 83;

— в графе 4 «Поступило в отчетном году» отражается присоединение собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств – оборот по кредиту счета 83;

— в графе 5 «Израсходовано» отражается уменьшение добавочного капитала, связанное с направлением средств добавочного капитала на увеличение в установленном порядке уставного капитала, погашение убытков, уменьшении в случае списания финансовых результатов от выбытия основных средств – оборот по дебету счета 83;

— в графе 6 «Остаток на конец года» — сальдо конечное кредитовое счета 83.

Д Счет 83 «Добавочный капитал» К

Оборот по дебету (-)	Сальдо начальное кредитовое
	Оборот по кредиту (+)
	Сальдо конечное кредитовое

По старому Плану счетов – счет 87 «Добавочный капитал»;

По новому Плану счетов – счет 83 «Добавочный капитал».

По строке 030 «Резервный капитал» приводится информация о движении средств резервного фонда – счет 82 «Резервный капитал».

Резервный фонд предприятия может формироваться в соответствии с:

— учредительными документами и положениями учетной политики;

— требованиями действующего законодательства.

Так, согласно федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», эти общества обязаны создавать резервный фонд. Российские акционерные общества формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% уставного капитала. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Средства резервного фонда могут расходоваться на:

— покрытие убытков;

— погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций (если нет иных средств).

При заполнении строки 030 «Резервный капитал»:

— в графе 3 «Остаток на начало года» — сальдо начальное кредитовое счета 82;

— в графе 4 «Поступило» — оборот по кредиту счета 82;

— в графе 5 «Израсходовано» — оборот по дебету счета 82;

— в графе 6 «Остаток на конец года»- сальдо конечное кредитовое счета 82.

Д Счет 82 «Резервный капитал» К

Оборот по дебету (-)	Сальдо начальное кредитовое
	Оборот по кредиту (+)
	Сальдо конечное кредитовое

По старому Плану счетов – счет 86 «Резервный капитал»;

По новому Плану счетов – счет 82 «Резервный капитал».

По строке 050 показывается движение сумм нераспределенной прибыли прошлых лет – счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Статья «Нераспределенная прибыль прошлых лет» объединяет данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного периода, а также непокрытых убытках прошлых лет и отчетного периода, которые могут быть выделены в самостоятельные статьи. При создании в соответствии с законодательством и учредительными документами резервов и фондов (например, фонда социальной сферы) за счет прибыли и выплате дивидендов нераспределенная прибыль уменьшается на обозначенные суммы.

При заполнении строки 050 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»:

— в графе 3 «Остаток на начало года» — сальдо начальное кредитовое счета 84;

— в графе 4 «Поступило» — оборот по кредиту счета 84;

— в графе 5 «Израсходовано» — оборот по дебету счета 84;

— в графе 6 «Остаток на конец года» — сальдо конечное кредитовое счета 84.

Д Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К

Оборот по дебету (-)	Сальдо начальное кредитовое
	Оборот по кредиту (+)
	Сальдо конечное кредитовое

По старому Плану счетов – по субсчетам «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

По новому Плану счетов – счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По строке 060 отражается движение средств фонда социальной сферы. Чтобы заполнить эту строку, нужно:

— по старому Плану счетов – данные субсчета «Фонд социальной сферы» счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

— по новому Плану счетов – предприятия, которые ведут учет по новому Плану счетов, эту строку не заполняют.

Надо отметить, что новым Планом счетов допускается к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открывать субсчета по учету:

— фонда накопления;

— фонда социальной сферы;

— фонда потребления.

При этом для ведения аналитического учета движения фонда накопления, предназначенного для обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по созданию нового имущества, целесообразно вести отдельные субсчета по:

— фонду накопления образованному;

— фонду накопления использованному.

При произведении фактических затрат по созданию нового имущества за счет фонда накопления, в бухгалтерском учете производится запись:

— дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Фонд накопления образованный» кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Фонд накопления использованный».

По строке 070 указывается общая сумма целевых средств, полученных из бюджета, отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов, предназначенных для финансирования мероприятий. Для заполнения этих строк используются данные счета 86 «Целевое финансирование»:

— в графе 3 «Остаток на начало года» — сальдо начальное кредитовое счета 86;

— в графе 4 «Поступило» — оборот по кредиту счета 86;

— в графе 5 «Израсходовано» — оборот по дебету счета 86;

— в графе 6 «Остаток на конец года» — сальдо конечное кредитовое счета 86.

Д Счет 86 «Целевое финансирование» К

Оборот по дебету (-)	Сальдо начальное кредитовое
	Оборот по кредиту (+)
	Сальдо конечное кредитовое

По старому Плану счетов – счет 96 «Целевое финансирование и поступления»;

По новому Плану счетов – счет 86 «Целевое финансирование».

Надо отметить, что информация о целевом финансировании уточняется по отдельным строкам. В частности, по строке 071 приводятся данные о целевых средствах, которые получены из бюджета.

Подведем итог по разделу I: по строке 079 приводятся сведения о движении капитала организации за год. Чтобы получить такую информацию, надо сложить данные, отраженные в строках 010 – 071 формы № 3.

Далее заполняется раздел II «Резервы предстоящих расходов».

В разделе отражаются остатки на начало и конец периода, увеличение резервов при их формировании и отчислении средств в них и уменьшении резервов, которые создаются в соответствии с законодательством и принятой учетной политикой по счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

По строке 080 отражаются все созданные и использованные резервы. Чтобы покрыть предстоящие резервы затраты, организации вправе создавать резервы на: — оплату отпусков работникам; вознаграждения по итогам работы за год;

ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств;

подготовительные сезонные работы; рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; иные цели, предусмотренные законодательством РФ.

При заполнении строки 080 «Резервы предстоящих расходов»:

— в графе 3 «Остаток на начало года» — сальдо начальное кредитовое счета 96;

— в графе 4 «Поступило» — оборот по кредиту счета 96;

— в графе 5 «Израсходовано» — обороты по дебету 96;

— в графе 6 «Остаток на конец года» — сальдо конечное кредитовое счета 96.

Д Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» К

Оборот по дебету (-)	Сальдо начальное кредитовое
	Оборот по кредиту (+)
	Сальдо конечное кредитовое

По старому Плану счетов – счет 89 «Резервный капитал»;

По новому Плану счетов – счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Затем информация о резервах детализируется по строкам 081-086 формы № 3.

Итог по разделу II — по строке 089 отражаются все резервы предстоящих расходов. Эта сумма уже указана по строке 080.

В разделе III «Оценочные резервы» показывают состояние и движение оценочных резервов, таких, как резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги при использовании на списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.

По строке 090 показывается движение оценочных резервов, данные счета 59 «Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги» и по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При заполнении строки 090 «Оценочные резервы»:

— в графе 3 «Остаток на начало года» — сальдо начальное кредитовое счетов 59, 63;

— в графе 4 «Поступило» — оборот по кредиту счетов 59, 63;

— в графе 5 «Израсходовано» — оборот по дебету счетов 59, 63;

— в графе 6 «Остаток на конец года»- сальдо конечное кредитовое счетов 59, 63.

Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Д Счет 59 «Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги» К

Оборот по дебету (-)	Сальдо начальное кредитовое
	Оборот по кредиту (+)
	Сальдо конечное кредитовое

По старому Плану счетов – счет 82 «оценочные резервы»;

По новому Плану счетов — счет 59 «Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги» и счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Затем информация об оценочных резервах детализируется по строкам 091 – 092.

Итог по разделу III – по строке 099 отражается общая сумма оценочных резервов. Она показана по строке 090.

Раздел IV «Изменение капитала», который заполняют только хозяйственные общества и товарищества, содержит информацию об источниках изменения капитала. Его структура отличается от структуры других разделов. В нем увязаны данные статей:

— «Величина капитала на начало отчетного периода»;

— «Увеличение капитала»;

— «Уменьшение капитала»;

— «Величина капитала на конец отчетного периода».

В нем надо расшифровать показатели, отраженные в разделе I «Капитал» формы № 3 и информация приводится за отчетный и предшествующий года.

Статья «Величина капитала на начало отчетного периода»

По строке 100 в графе 3 «За отчетный год» указывается величина собственного капитала предприятия по состоянию на начало года (1 января 2001 г.). В графе 4 «За предыдущий год» отражается размер собственного капитала по состоянию за предыдущий год (1 января 2000 г.).

Величина капитала на начало отчетного периода – это сумма кредитовых остатков:

— по старому Плану счетов – по счетам 85 «Уставный капитал», 86 «Резервный капитал», 87 «Добавочный капитал», 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 96 «Целевые финансирование и поступления»;

— по новому Плану счетов – по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование».

Статья «Увеличение капитала»

По строке 110 в графе 3 приводятся обороты по кредиту счетов, которые предназначены для учета капитала в течение года (2001 г.), а в графе 4 – обороты по кредиту этих счетов за предыдущий год (2000 г.).

Затем по строкам 111 – 115 расписывают, за счет чего увеличился капитал.

Допустим, за счет:

— дополнительного выпуска акций (строка 111);

— переоценки активов (строка 112);

— реорганизации юридического лица (слияние, присоединение) (строка 114).

Статья «Уменьшение капитала»

По строке 120 в графе 3 показываются обороты по дебету счетов, на которых учитывается капитал организации в течение отчетного года (2001 г.), а в графе 4 – обороты по дебету этих счетов за предыдущий год (2000 г.).

Затем по строкам 121 – 124 расшифровывается, почему уменьшился капитал.

Например, за счет:

— уменьшения номинала акций (строка 121);

— уменьшения количества акций (строка 122);

— реорганизации юридического лица (строка 123).

Статья «Величина капитала на конец отчетного периода»

По строке 130 в графе 3 «За отчетный год» указывается величина собственного капитала предприятия по состоянию на конец отчетного года (31 декабря 2001 г.). А в графе 4 «За предыдущий год» записывается размер собственного капитала на начало отчетного года (1 января 2001 г.).

Перейдем к составлению Справки к Отчету об изменениях капитала.

Здесь по строке 150 бухгалтер отражает стоимость чистых активов. Эту строку заполняют все коммерческие организации. При этом бухгалтеры этих предприятий должны руководствоваться приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 г. № 71/149 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Однако группировка статей бухгалтерского баланса, данная в нем, не соответствует ПБУ 4/99, которое действует с 1 января 2000 г. Поэтому изменена группировка статей, используемая в настоящее время.

По строкам 160- 163 Справки показываются средства, полученные на расходы по обычным видам деятельности. При этом их делят на средства, полученные из:

— бюджета в отчетном году — 2001 г. (графа 3);

— бюджета в прошедшем году — 2000 г. (графа 4);

— внебюджетных фондов в отчетном году – 2001 г. (графа 5);

— внебюджетных фондов в прошедшем году – 2000 г. (графа 6).

По строкам 170 – 173 должны быть отражены капитальные вложения во внеоборотные активы. Так, вложения, полученные из:

— бюджета в течение отчетного года, указывают в графе 3;

— бюджета в течение прошедшего года, указываются в графе 4;

— внебюджетных фондов в течение отчетного года, указываются в графе 5;

— внебюджетных фондов в течение прошедшего года, указываются в графе 6.

При заполнении строки 150 «Чистые активы» Справки к Отчету об изменениях капитала определяется размер чистых активов фирмы. Для этого из стоимости активов организации вычитается величина стоимости ее обязательств.

В акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью этот показатель сопоставляется с величиной уставного капитала.

По экономической сути собственный капитал – это чистые активы организации. Показатель чистых активов в публичной отчетности исключительно важен для акционеров.

Согласно статьям 90 и 99 ГК РФ общество с ограниченной ответственностью (акционерное общество) обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать это уменьшение в установленном порядке, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала. Если же стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, то оно подлежит ликвидации.

Если величина чистых активов оказывается меньше уставного капитала, он должен быть уменьшен до реальной величины, т. е. приведен в соответствие с чистыми активами. Если же стоимость чистых активов меньше установленного законом минимального размера уставного капитала, то может встать вопрос о ликвидации организации .

В настоящее время действует приказ Минфина России от 5 августа 1996 г. № 71 о порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ. Однако группировка статей бухгалтерского баланса, данная в нем, не соответствует ПБУ 4/99, которое действует с 1 января 2000 г. Поэтому изменилась группировка статей, используемая в настоящее время.

Расчет чистых активов (Приложение 2).

Капитал организации — это источник финансирования финансово-хозяйственной деятельности. Величина совокупного капитала организации, как отмечалось выше, отражается в пассиве Бухгалтерского баланса. Совокупный капитал состоит из собственного и заемного.

Цели данного этапа анализа:

• o анализ движения собственного капитала;
• o анализ движения заемного капитала;
• o анализ движения пассивного капитала.

Источники информации: форма № 3 «Отчет об изменениях капитала», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», данные синтетического и аналитического учета.

В форме № 3 «Отчет об изменениях капитала» (Приложение № 3) отражается информация о состоянии и движении собственного капитала организации. А в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» (Приложение № 5) есть информация о состоянии и движении заемного капитала.

Для анализа и обоснования оптимальной структуры средств финансирования целесообразно использовать следующую классификацию.

• o внешние (за счет эмиссии акций) источники средств;
• o внутренние (за счет части прибыли) источники средств;
• o кредиты банков, займы прочих организаций, средства, поступающие за счет выпуска корпоративных облигаций, бюджетные ассигнования и пр.

Все это позволяет аналитикам учесть специфические цели, стоящие отдельно перед собственниками организации и ее кредиторами.

Для анализа структуры и динамики источников средств (капитала) организации составлена табл. 3.9.

Таблица 3.9. Анализ структуры и динамики основных источников финансирования ОАО «Сталь»

Данные табл. 3.9 показывают, что внутренние источники финансирования финансово-хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде увеличились и их прирост составил 24,4%. Однако их доля снизилась за отчетный период на 4,18%. Заемные источники финансирования увеличились в отчетном периоде в основном за счет банковских кредитов, а их доля к общей сумме средств финансирования выросла в 1,8 раза.

Рекомендации: ОАО «Сталь» необходимо усилить контроль за своевременностью погашения кредитов банка.

Изменения в капитале организации проходят в результате операций с собственниками, приобретающими выпущенные в отчетном периоде акции, в пользу которых начисляются и выплачиваются дивиденды, а также за счет накопления нераспределенной прибыли, уценки и дооценки различных видов имущества. В общем виде эти изменения выражаются в изменении чистых активов за отчетный период. Изменения собственного капитала возникают в результате:

• o расчетов с собственниками по дивидендам и эмиссии акций;
• o накопленной (нераспределенной) прибыли;
• o изменений в учетной политике.

Для того чтобы проанализировать состояние и движение собственного капитала предприятия необходимо составить следующую аналитическую таблицу (табл. 3.10).

Таблица 3.10. Анализ движения собственного капитала ОАО «Сталь», млн руб.

В табл. 3.10 рассчитаны показатели движения капитала.

1. Коэффициент поступления:

2. Коэффициент выбытия:

Данные таблицы 3.10 показывают, что в ОАО «Сталь» за отчетный год в составе собственного капитала наибольшими темпами увеличивалась нераспределенная прибыль (128,3%). Движение добавочного капитала было незначительным.

Анализируя собственный капитал, необходимо обратить внимание на соотношение коэффициентов поступления и выбытия. Значения коэффициентов поступления превышают значения коэффициента выбытия, значит, в ОАО «Сталь» идет процесс наращивания собственного капитала.

Рекомендации: ОАО «Стать» желательно сохранять установившуюся тенденцию наращивания собственного капитала.