Налогообложение выплат за разъездной характер работы

Для руководителей и главных бухгалтеров предприятий, учреждений и организаций различных форм собственности, в том числе для бюджетных учреждений, является весьма важным применение отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем для всестороннего разрешения возникающих на практике вопросов налогообложения не достаточно руководствоваться только налоговым законодательством.

Для налогоплательщиков является необходимостью знание различных отраслей права, таких как законодательство о труде, гражданское и административное право и многие другие.

Несмотря на то что налоговое законодательство состоит из Налогового кодекса РФ и принимаемых в соответствии с ним законодательных актов о налоговых сборах, всем налогоплательщикам, как показывает практика, приходится сталкиваться «с подводными камнями», изучать письма Минфина и ФНС России, руководствоваться прежде всего судебно-арбитражной практикой разрешения тех либо иных ситуаций в вопросах правильного налогообложения.

Являются очевидными противоречивыми разъяснения Минфина России и конкретные разрешенные арбитражными судами налоговые споры, где также присутствуют неоднозначные и противоречивые решения. Высказывается много точек зрения по тем либо иным вопросам применения налогового законодательства, но всегда остается важным вопрос: является ли то либо иное решение арбитражных судов по конкретным налоговым спорам руководством для разрешения аналогичных спорных ситуаций? Знание судебно-арбитражной практики судов для отстаивания своей точки зрения необходимо.

Особенно важными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков являются основные начала законодательства о налогах и сборах, предусмотренные в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основные начала законодательства о налогах и сборах устанавливают, что:

• каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;
• налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;
• не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;

налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;

• ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом;
• при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Одним из важнейших для физических и юридических лиц является прежде всего то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются прежде всего в пользу налогоплательщиков (плательщиков сборов).

Кроме того, одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа, — пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В связи с вышеизложенным, отстаивая свою позицию перед налоговой инспекцией по разрешению возникающих споров, необходимо обращать внимание на противоречивость разъяснений Минфина и ФНС России, в том числе используя и судебно-арбитражную практику.

Для налоговых органов разъяснения по вопросам налогообложения являются обязательными, и могут быть использованы сотрудниками налоговой службы при разрешении конкретных дел, рассматриваемых в арбитражных судах.

Особенно важными для руководителей и главных бухгалтеров предприятий по-прежнему остаются вопросы налогообложения компенсаций, выплачиваемых работникам за разъездной характер работы, оплаты труда за сверхурочную работу сверх установленных Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) часов, налогообложения различного рода и вида компенсационных выплат.

Обязанность работодателей компенсировать (возмещать) расходы, связанные со служебными поездками работников, предусмотрена ст. 168.1 ТК РФ.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

• расходы по проезду;
• расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

• иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Данной статьей Кодекса также установлено, что размеры возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 настоящей статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Разъяснения по уплате единого социального налога. В вопросах налогообложения выплат ЕСН, направленных на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер работы, существуют различные позиции.

Представляют интерес разъяснения, данные ФНС России и Министерством финансов РФ.

Так, в одном из своих разъяснений (Письмо от 21.08.2006 N 03-05-02-04/130), данных Министерством финансов Российской Федерации, финансовое ведомство разъяснило следующее.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Из текста приведенной нормы следует, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом только установленные законодательством Российской Федерации выплаты, имеющие компенсационный характер.

Понятие компенсаций, а также случаи их предоставления определены Трудовым кодексом Российской Федерации. В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Таким образом, выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, являются компенсационными.

В своем Письме Министерство финансов отметило, что Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании недействующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» (Закон) введена ст. 168.1 Трудового кодекса Российской Федерации, предусматривающая возмещение работодателем своим работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, расходов, связанных с их служебными поездками.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 данной статьи ТК РФ, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

В Письме Минфин указал, что после вступления в силу вышеназванного Закона, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или в полевых условиях, носит разъездной или экспедиционный характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются единым социальным налогом. В остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Министерства финансов РФ от 14.02.2008 N 03-04-06-02/10.

Представляют интерес разъяснения данные в Письме Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве (Письмо от 17.10.2007 N 21-11/099218@).

В частности, УФНС России по г. Москве указало, что размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Следовательно, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или в полевых условиях, носит разъездной или экспедиционный характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН. В остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке.

При этом ни ТК РФ, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

Согласно ст. 129 ТК РФ доплаты и надбавки с позиции налоговой службы должны рассматриваться как часть заработной платы работника. Таким образом, надбавки к заработной плате работников за подвижной характер работы не могут рассматриваться в качестве компенсаций. Они повышают размер оплаты труда этой категории работников. Соответственно, действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяется, и они подлежат налогообложению ЕСН.

Кроме того, в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

Следовательно, на такие компенсационные выплаты взносы на обязательное пенсионное страхование не выплачиваются, но при этом они начисляются на надбавки за подвижной и разъездной характер работы в общеустановленном порядке.

В другом Письме от 03.10.2007 N 03-04-06-02/196 Министерство финансов Российской Федерации обратило внимание налогоплательщиков, что ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

В разъяснениях сделан вывод, что надбавки к заработной плате работников за подвижной характер работы, установленные коллективным или трудовыми договорами, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда работников, работа которых носит подвижной и разъездной характер. Соответственно, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяются, и они подлежат налогообложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Судебно-арбитражная практика. Несмотря на то что судебно-арбитражная практика рассмотрения налоговых споров обширна, следует руководствоваться отдельными примерами рассмотрения конкретных дел.

Противоречивость выносимых судами решений очевидна, вместе с тем налогоплательщикам данные примеры окажут помощь в разрешении спорных вопросов, а сотрудникам налоговой службы избежать «прохождение» жалоб по различным инстанциям.

Остановимся на ряде заслуживающих внимания примерах.

ИФНС России N 27 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка Государственного учреждения «Централизованная бухгалтерия N 6 Юго-Западного окружного управления образования», по результатам которой составлен Акт от 29.06.2006 и вынесено Решение от 01.09.2006 N 13/68.

В соответствии с резолютивной частью Решения зачислено к уплате 350 518 498 руб. 06 коп., в том числе: недоимка по НДФЛ за 2002 — 2004 гг., пени и штраф, недоимка по ЕСН за 2002 — 2004 гг., штраф за неправомерное не удержание и не перечисление сумм НДФЛ в 2003 — 2004 гг.

Государственное учреждение обратилось в арбитражный суд о признании незаконными Решения от 01.09.2006 и требований об уплате налога, пени и налоговых санкций.

Девятым арбитражным апелляционным судом было рассмотрено дело от 9 марта 2007 г. N 09АП-2028/2007-АК в порядке законности и обоснованности решений арбитражных судов, не вступивших в законную силу.

При вынесении постановления, резолютивная часть которого была объявлена 01.03.2007, суд руководствовался нижеследующим.

Удовлетворяя заявленные Государственным учреждением требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Недоимка по НДФЛ и по ЕСН доначислена Инспекцией в связи с выводами о неправомерном не исчислении и не удержании указанных налогов с сумм, выданных работникам образовательных учреждений в подотчет на оплату служебных поездок. По мнению налогового органа, суммы, выданные работникам образовательных учреждений в подотчет на оплату служебных поездок, являются доходом работников и подлежат налогообложению НДФЛ.

Вместе с тем, как правильно установлено судом первой инстанции, из устава учреждения следует, что централизованная бухгалтерия создана для обеспечения оперативного финансирования текущего содержания образовательных учреждений Юго-Западного административного округа г. Москвы, обеспечения материально-технической базы учреждений, контроля за правильностью постановки бухгалтерского учета и ведения финансово-хозяйственной деятельности подведомственных учреждений, создания необходимых условий для организации учебно-воспитательного процесса.

За счет экономии, предусмотренной в смете расходов в проверяемом периоде, каждому образовательному учреждению выделялись денежные средства в размере 500 руб. ежемесячно на компенсацию транспортных расходов. Данные денежные средства выдавались в подотчет материально-ответственным работникам, которые ежемесячно составляли и сдавали в централизованную бухгалтерию авансовые отчеты о расходовании данных средств.

Единый проездной билет образовательными учреждениями не приобретался, поскольку, как пояснил заявитель, при таком подходе воспользоваться правом на оплату поездки мог только один человек, тогда как необходимость в поездках могла возникнуть одновременно у нескольких сотрудников.

По делу представлены первичные учетные документы, отражающие расходование спорных средств, из которых следует, что в каждом образовательном учреждении ведутся книги учета служебных разъездов, которые пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью. В данных книгах ежемесячно отражаются дата, маршрут поездки, фамилия и инициалы сотрудника, осуществившего поездку, и вид транспорта. Также ведутся ведомости расходов на разъезды по служебным делам, где отражены дата и маршрут поездки (откуда, куда выезжал), стоимость проезда и сумма израсходованных за месяц средств. Ведомости подписаны заместителем директора по АХЧ образовательного учреждения.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы Инспекции о том, что указанные расходы документально не подтверждены, так как исследованные судом документы соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006 N 183-ФЗ) «О бухгалтерском учете».

Законами и иными нормативными актами о налогах и сборах, о правилах ведения бухгалтерского учета не установлено, что расходы на проезд общественным транспортом могут подтверждаться только билетами, а также что в разъездных ведомостях должны стоять штампы организаций, в которые осуществлялась поездка.

Работники государственных образовательных учреждений в соответствии с действующим законодательством и другими нормативными актами обязаны совершать служебные поездки, в связи с чем является экономически обоснованным решение руководства образовательных учреждений не приобретать единый проездной билет, а выдавать денежные средства сотрудникам для обеспечения возможности одновременной поездки разных сотрудников.

Считать денежные средства, выданные для осуществления этих поездок, личным доходом лиц, эти средства получивших, неправомерно, так как оплата проезда произведена образовательным учреждением не в интересах его работников, а в целях выполнения ими своих обязанностей, и, следовательно, данные выплаты не соответствуют объекту налогообложения, указанному в ст. ст. 209 и 211 НК РФ.

Суд первой инстанции с учетом положений ст. ст. 217, 238 НК РФ правомерно указал, что выдаваемые денежные средства на приобретение проездных билетов для служебных разъездов не относятся к доходам физического лица и не включаются в налогооблагаемую базу налога на доходы физических лиц, компенсация расходов по проезду работника организации, в том числе денежные средства, выданные под отчет для приобретения проездных билетов при выполнении работы, носящей разъездной характер, не подлежит обложению единым социальным налогом.

Кроме того, Инспекцией также не представлено доказательств расходования указанных средств не по их целевому назначению.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение Инспекции о привлечении заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, и по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога, является незаконным, а требования Инспекции об уплате недоимки по налогу и соответствующих штрафов также являются незаконными.

В связи с вышеизложенным суд пришел к выводу, что денежные средства, выдаваемые на приобретение проездных билетов для служебных разъездов, не относятся к доходам физического лица и не включаются в налогооблагаемую базу налога на доходы физических лиц, а компенсация расходов по проезду работника организации, в том числе денежные средства, выданные под отчет для приобретения проездных билетов при выполнении работы, носящей разъездной характер, не подлежит обложению единым социальным налогом.

Представляет интерес Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2007 по делу N А56-31762/2006, в котором суд указал, что все виды установленных компенсационных выплат, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат обложению ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Закрытое акционерное общество «Страховая компания «АЛЬМА» обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (МИФНС России N 4 по СПб.) о признании частично недействительным Решения от 18.07.2006 N 16-31/223.

В апелляционной жалобе МИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу просит решение суда отменить в части признания судом первой инстанции недействительным Решения налогового органа по эпизодам, связанным с выпуском дополнительных акций, компенсацией стоимости проездных билетов, принять в этой части новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Апелляционным судом установлено следующее.

ЗАО «Страховая компания «АЛЬМА» возмещало работникам Шапиро Л.Я. и Яковлевой А.Ю. стоимость единых проездных карточек.

Компания компенсировала стоимость проездных билетов для проезда в метро на основании справок СПб ГУП «Петербургский метрополитен».

Налоговый же орган в своей жалобе и в вынесенном Решении по результатам проверки общества ссылался на то, что в должностных инструкциях указанных лиц не предусмотрен разъездной характер работы, к авансовым отчетам не приложены первичные документы, подтверждающие расходы.

Согласно ст. 41 НК РФ доход — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Суммы возмещения организацией проезда работников не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ только при условии, что транспортные расходы осуществляются в целях выполнения работником трудовых обязанностей.

Названные условия налоговым органом не установлены, а нормами Налогового кодекса РФ не предусматривается представления в качестве первичного документа проездных билетов на магнитной основе.

Налоговым органом не представлено документальных доказательств того, что подотчетные лица использовали проездные документы в личных целях, не связанных с исполнением трудовых обязанностей.

Все виды установленных компенсационных выплат связаны с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат обложению ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Кроме того, налоговым органом не оспаривается, что Шапиро Л.Я. и Яковлева А.Ю. являются подотчетными лицами и приобретали билеты всем сотрудникам, имеющим на это право в соответствии с приказом по организации.

Таким образом, суд указал, что, даже если согласиться с точкой зрения налогового органа, неправомерно вменять получение дохода одним лицам, тогда как получателями дохода являлись фактически другие лица.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.

Практически аналогичное дело было рассмотрено в Федеральном арбитражном суде Центрального округа и вынесено Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу, от 26.11.2004 (дело N А48-1748/04-2).

Закрытое акционерное общество «Инвестиционно-жилищная компания «Маратон» (Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным Решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по Железнодорожному району г. Орла от 16.03.2004 N 3 (Инспекция) в части взыскания пени и применения налоговых санкций, предусмотренных ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением от 07.06.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда Орловской области от 05.08.2004, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить судебные акты как принятые с нарушением норм материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, заслушав мнение представителя Общества, кассационная инстанция не усмотрела оснований для ее удовлетворения.

Судом было установлено следующее.

Инспекцией МНС России по Железнодорожному району г. Орла была проведена выездная налоговая проверка, которой установлено, что Обществом не учитывались в составе налогооблагаемого дохода физических лиц доходы, полученные в виде стоимости проездных билетов, оплаченных работникам из средств ЗАО «ИЖК «Маратон».

По результатам проверки налоговым органом вынесено Решение от 16.03.2004 N 3 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению подоходного налога (налога на доходы физических лиц).

Суд, удовлетворяя заявленные Обществом требования, исходил из того, что в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Согласно ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Как следовало из материалов дела, порядок предоставления проездных билетов был установлен правилами внутреннего трудового распорядка ЗАО «ИЖК «Маратон», в соответствии с которыми отдельным категориям работников для выполнения трудовых обязанностей мог быть предоставлен служебный транспорт или проездной билет при отсутствии служебного транспорта на время поездки в госучреждения, организации, общества. Работа физических лиц, поименованных в акте проверки и оспариваемом Решении налогового органа, была связана с разъездным характером работы.

Суд пришел к обоснованному выводу о том, что суммы оплаченных обществом проездных билетов в городском общественном транспорте носили компенсационный характер и были связаны с выполнением физическими лицами трудовых обязанностей.

К аналогичным выводам пришел Федеральный арбитражный суд Центрального округа, которым вынесено Постановление (от 11.04.2005, дело N А48-6649/04-15) кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу.

Удовлетворяя исковые требования ЗАО «Энергоснаб» о признании недействительным Решения ИМНС России по налогам и сборам по Железнодорожному району г. Орла.

Как следовало из материалов дела, Инспекцией МНС России проведена проверка Общества, в ходе которой установлено, что Обществом не учитывались в составе налогооблагаемого дохода физического лица доходы, полученные в виде стоимости проездных билетов, оплаченных работнику из средств ЗАО «Энергоснаб». Кроме того, физические лица, поименованные в акте проверки, получили доход от Общества в виде экономической выгоды, последним как налоговым агентом не представлены налоговому органу данные сведения, а также не удержан налог с работника Общества и не перечислен в бюджет.

По результатам проверки налоговым органом принято Решение от 17.06.2004 N 8/07 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению подоходного налога (налога на доходы физических лиц), в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей взысканию и перечислению.

Удовлетворяя заявленные Обществом требованиям, исходил из того, что порядок предоставления проездных билетов был установлен правилами внутреннего трудового распорядка ЗАО «Энергоснаб», в соответствии с которыми отдельным категориям работников для выполнения трудовых обязанностей предоставлялся проездной билет. Работа физического лица, указанного в акте проверки и оспариваемом Решении налогового органа, связана с разъездным характером работы.

Суд пришел к обоснованному выводу о том, что суммы оплаченных Обществом проездных билетов в городском общественном транспорте носят компенсационный характер и связаны с выполнением лицом трудовых обязанностей.

Применение налогового законодательства и связанных с ним других отраслей права требует внимательного изучения. Использование судебно-арбитражной практики позволит не только решать определенные вопросы налогообложения, но и отстаивать свои интересы в судебных спорах, что является, несомненно, важным как для налогоплательщиков, так и для сотрудников налоговых органов.

Е.В.Виговский

Советник налоговой службы

III ранга

	Транспортные расходы, возмещаемые покупателем: налоговые аспекты
Принципы внутреннего аудита в страховой компании

Возмещение расходов на поезди по документам

В данном случае работодатель возмещает работнику расходы по факту. То есть работнику выплачивается ровно столько, сколько он потратил в поездках. Данный вариант чаще всего используют организации, где работники ездят в длительные служебные поездки по регионам и за границу. Работодатель компенсирует им стоимость билетов и аренду жилья. Основная проблема работодателя в таких случаях в вопросе : нужно ли удерживать с суммы компенсации НДФЛ и страховые взносы.

Расходы работодателя на компенсацию работникам включаются в состав расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли. Удерживать НДФЛ с компенсации, которую работодатель заплатил работнику, не нужно (абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ). Причем правило действует в отношении всей суммы, которая закреплена в соглашении, коллективном или трудовом договоре, локальном акте.

На сумму компенсации страховые взносы не начисляют. Подобный вывод следует из подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 ФЗт 24.07.2009 № 212-ФЗ .

Но иногда ПФР и ФСС России занимают противоположную позицию. Они считают, что работодатель обязан начислять страховые взносы, поскольку компенсация за разъездной характер — составная часть заработной платы. При этом контролеры из этих ведомств ссылаются на определение заработной платы из ст. 129 ТК РФ. По результатам таких проверок работодателям начисляют штрафы, пени и доначисляют взносы. Такие решения можно и нужно оспорить в суде. Суды в таких случаях становятся на сторону работодателя и приводят следующие аргументы:

— компенсацию за разъездной характер выплатили с разрешения работодателя;

— она нужна, чтобы возместить работнику дополнительные расходы и затраты, связанные с исполнением трудовой функции;

— такая компенсация не входит в систему оплаты труда и не облагается страховыми взносами.

Таким образом, с компенсации расходов ни страховые взносы, ни НДФЛ удерживать не нужно.
Работодатель сам определяет размер суточных при разъездном характере работы. Никаких нормативов законе не устанавливаеь. Суточные можно установить в твердой сумме, в процентах от оклада в зависимости от дальности поездки и т. п.

Работник получит компенсацию за траты в поездке, если представит оправдательные документы. Какие именно — работодатель определяет в локальном акте. Работодателю целесообразней составить отдельный перечень документов для ближних и дальних поездок. Так работнику будут ясны требования работодателя.

В частности расходы работника на транспорт подтвердят:

— проездные билеты на автобус, троллейбус, метро, маршрутку — если работник передвигается на городском или муниципальном транспорте;

— путевой, маршрутный листы, чеки, квитанции — если работник использует личный или служебный автотранспорт.

Проживание в гостинице удостоверит кассовый чек или документ, оформленный на бланке строгой отчетности. Их нужно получить при оплате гостиницы .

Дополнительные вопросы контролеров об особом характере работы снимут документы, которые подтвердят разъезды работников. Для этих целей кроме перечня должностей в локальном акте и условия в трудовом договоре пригодятся журналы, служебные записки и т. п. То есть любые формы документального контроля за передвижениями работников.

Многие работники ездят не далеко и ежедневно возвращаются домой. Например, курьеры, экспедиторы, торговые представители могут обслуживать небольшие территории . Для таких работников работодатель должен определить, какие документы подтвердят служебную поездку и нужно ли согласовывать ее с руководством.

Чтобы контролировать работников с ежедневными поездками, работодатель должен завести и используют журнал учета служебных поездок. Журнал может находиться у руководителя подразделения или у ответственного работника .

Для планирования и контроля редких, единичных поездок подойдут служебные записки. Работник составляет служебную записку на имя руководителя о необходимости служебной поездки. Работодатель подтверждает свое решение визой: «Согласен», «Не согласен».

Формы журнала и служебной записки в законе не предусмотрены. Работодатель вправе разработать их самостоятельно. Чтобы утвердить и ввести бланки в действие руководитель должен издать приказ.

Размер суточных

Размер суточных работодатель определяет в локальном акте . При этом не обязательно всем работникам платить одинаковые суммы. В качестве критерия можно взять регулярность поездок, сложность заданий и другие обстоятельства.

Не всем работникам в постоянных поездках удается сохранить оправдательные документы. К отчетной дате выясняется, что они потеряли часть билетов, чеков с заправок, квитанций и т. п. Но без них работодатель не сможет оправдать расходы на компенсации. Чтобы упростить документооборот, работодатель назначает работникам надбавку за разъездной характер работы. Размер надбавки определяется с учетом наличия отраслевого соглашения.

Работнику компенсируется:
— стоимость билетов на транспорт
— арендная плата за жилье
— мелкий или внеплановый ремонт автомобиля
— услуги мобильной связи.

Фиксированная надбавка за разъездной характер работы

Фиксированную надбавку применяют, если работник:

— большую часть рабочего дня или весь день находится в разъездах;

— передвигается по работе преимущественно в пределах одной местности;

— не несет расходов на проезд и проживание в других регионах или за границей;

— тратит деньги на проезд в предсказуемом размере.

В этом случае работник не собирает чеки и билеты. Компенсацию за расходы он получит в конце месяца в виде надбавки.

Способ компенсации затрат, связанных со служебными поездками, необходимо указать в локальном нормативном акте. Это требование ч. 2 ст. 168.1 ТК РФ. Формулировка может быть такой: «Работникам с разъездным характером работы устанавливается ежемесячная надбавка за расходы в поездках. Размер надбавки — 10% от оклада».

Размер компенсационной надбавки работодатель определяет сам. Это может быть конкретная сумма или проценты от оклада, ставки работника. При этом нужно учесть:

— советские нормативные акты. Например, надбавка в 20% предусмотрена постановлением Совмина РСФСР от 12.12.1978 № 579. Оно распространяется, в частности, на работников, которые трудятся на речном и автомобильном транспорте. Надбавка выплачивается тем, кто находится в разъездах 12 и более дней;

— отраслевые и региональные соглашения. Так, работники дорожного хозяйства за разъездную работу будут получать до 20% ставки или оклада в зависимости от дней, проведенных в поездках. Такое условие содержит п. 3.6 Федерального отраслевого соглашения по дорожному хозяйству на 2014–2016 годы.

Если ни советские нормативные акты, ни соглашения на работодателя не распространяются, то он вправе устанавливать любую надбавку исходя из экономической целесообразности.

Например, работнику с разъездным характером работы установлен оклад в размере ₽ 20 тыс. Надбавка в качестве компенсации за расходы в служебных поездках составляет 10%.

В феврале 2016 года по производственному календарю 20 рабочих дней. Из них 18 дней работник отработал, а 2 дня проболел.

Работодатель определил заработную плату по такой формуле. Окладная часть: ₽ 20 тыс. / 20 дней × 18 дней. ₽ 18 000 – ₽ 2340 (НДФЛ) = ₽ 15 660. Надбавка: ₽ 18 000 × 10% = ₽ 1800. Итого зарплата: ₽ 15 660 + ₽ 1800 = ₽ 17 460.
Когда работодатель компенсирует расходы работника надбавкой, возникают вопросы по налогообложению и взносам в фонды.

Работодатель вправе самостоятельно определить, какие должности будут иметь разъездной характер работы. Их перечень устанавливается в локальном акте

Надбавка, которую работник получает как компенсацию за траты в поездках, относится к расходам на оплату труда. Для этого нужно закрепить надбавку в коллективном, трудовом договоре.

В отношении налогообложения надбавки за разъездной характер работы сложилась устойчивая практика. Она не в пользу работодателя. Госорганы и суды не оспаривали право работодателя устанавливать надбавку. Но они считали, что фиксированная надбавка облагается НДФЛ и страховыми взносами по обязательному страхованию. Аргументация в этом случае следующая.

Есть два вида компенсаций. Первый — компенсации как элементы оплаты труда (ст. 129 ТК РФ). Они связаны с особыми условиями труда. С таких компенсаций удерживают НДФЛ и платят взносы. Второй — компенсации, которые возмещают работнику его затраты при выполнении работы. С этих сумм взносы и НДФЛ не удерживают.

Ежемесячную фиксированную сумму нельзя рассматривать как компенсацию в рамках ст. 168.1 ТК РФ. Ведь работодатель не возмещает работнику фактически понесенные расходы. Размер выплаты не зависит от его реальных затрат.

Надбавку к зарплате, которая установлена коллективным или трудовым договором, нельзя рассматривать как компенсацию в смысле ст. 164 ТК РФ. Она повышает размер заработка работников, чья работа носит разъездной характер работы.

Однако в конце 2015 года Верховный суд РФ вдруг занял сторону работодателя (Обзор, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015). В этом обзоре указано, что , для целей налогообложения имеет значение характер выплаты, который позволяет отнести ее к числу компенсации из ст. 164 ТК РФ. По этой норме компенсации — это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением трудовых или иных обязанностей. Суд указал, что не может иметь решающего значения наименование выплаты: надбавка, льгота или увеличение оклада.

Таким образом, в ближайшее время практика может измениться в пользу работодателей. Но пока госорганы не поддержали позицию Верховного суда РФ. Так, для Минтруда оправдательные документы по-прежнему — обязательный элемент компенсации. Поэтому компаниям, которые не планируют уплачивать налог и социальные взносы с надбавок-компенсаций, нужно готовиться доказывать свою позицию в суде. В этом поможет вышеизложенная позиция ВС РФ.

Разъездной характер подразумевает, что работодатель помимо зарплаты будет компенсировать расходы в поездках. То есть, работнику нужно вернуть деньги, которые он потратит в процессе выполнения своих обязанностей. Так, для курьера основные траты — это билеты на метро или другой вид транспорта и разговоры по телефону.

Разграничить виды компенсации нужно в локальном акте. В нем нужно определить, какой категории работников устанавливается надбавка, а какой будете возмещать расходы по документам. В локальном акте необходимо прописать категории работников, а не конкретные персоналии (ФИО). Так вы избежите обвинений в дискриминации.

В некоторых случаях работодатели устанавливают такую надбавку только для компенсации суточных (так как необходимость их выплаты сложно доказать документально), а остальные расходы возмещают на основании представленных документов. Такой вариант применяется в случаях, когда расходы в связи со служебными поездками значительны. Например, выезды за границу, проживание в наемных помещениях.

Облагать не нужно

Минфин считает, что страховые взносы при разъездном характере работы начислять не нужно, если документально оправданы выплаты, которые работодатель делает в адрес сотрудника на возмещение его затрат, связанными с выездами по различным служебным делам и поручениям.

При этом должно быть соблюдено 2 обязательных условия:

• обязанности на соответствующей должности связаны со служебными разъездами (например, выполнение рейсов);
• это прописано в коллективном договоре/соглашении/внутреннем нормативном акте или трудовом контракте с данным сотрудником.

Также Министерство поясняет, что вопрос об отнесении работы на определенной должностной позиции к разъездной не находится в ведении Минфина или ФНС. Для этого надо обращаться в Министерство труда и соцзащиты России. И в частности – к его официальным разъяснениям.

ПРИМЕР

Компенсация за выполненные поездки может носить фиксированный размер (кроме суточных) и зависеть:

• от вида транспортного средства;
• маршрута движения/перевозки;
• места выполнения соответствующей работы;
• должности сотрудника.

Уточним, что порядок и размеры компенсаций за разъездной характер работы сотрудников, а также список этих работ/профессий/должностей ОБЯЗАТЕЛЬНО определяют:

• в коллективном договоре;
• соглашении;
• соответствующем внутреннем акте по предприятию.

В свою очередь, в трудовом контракте организация тоже МОЖЕТ прописать размеры и порядок возмещения рассматриваемых затрат на служебные поездки.

В обратной ситуации – когда нет подтверждающих расходы документов – выплаты сотруднику за разъезды нельзя считать компенсационными. То есть их надо облагать страховыми взносами по общим правилам.

Также см. «Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами».

На основании ст. 168.1 ТК РФ сотрудникам, постоянная работа которых в пути или носит разъездной характер, наниматель компенсирует следующие траты, связанные с такими служебными поездками:

• оплату проезда;
• наем жилья/гостиницы;
• дополнительные затраты, связанные с удалённым проживанием – суточные;
• другие затраты, которые сотрудник понёс по согласованию с руководством.

Служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых в пути или носит разъездной характер – это не служебные командировки (ст. 166 ТК РФ).

Очень важно, чтобы рассматриваемая выплата по служебной командировке носила именно компенсационный характер. Иначе она будет облагаться страховыми взносами на общих основаниях (подп. 2 п. 1 ст. 422, ст. 164 НК РФ).