Налоговый агент по НДС

Понятие и признание российской организации налоговым агентом

В ст. 24 НК РФ закреплено следующее понятие налогового агента. Таковым считается юридическое лицо, на которое возложены обязанности по своевременному удержанию суммы налога, исчисленной из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению указанной суммы в соответствующий бюджет.

Российская организация может быть признана налоговым агентом по налогу на прибыль в следующих случаях:

  • во-первых, в случае выплаты дивидендов юридическим лицам, как резидентам, так и нерезидентам, имеющим постоянные представительства на территории России;
  • во-вторых, при выплате указанным выше юридическим лицам процентов по ценным бумагам государственного или муниципального уровня, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 286 НК РФ;
  • в-третьих, при выплате доходов иностранным организациям, как не имеющим, так и имеющим постоянные представительства, при условии, что эти выплаты не связаны с деятельностью указанных представительств.

Важно отметить, что в случае признания российской организации налоговым агентом следует уделить большое внимание своевременности перечисления необходимых сумм налога в бюджет, а также соответствию исчисленной и перечисленной сумм. Иначе дело закончится налоговой проверкой, по итогам которой налоговые органы могут привлечь организацию и ее должностных лиц к налоговой (ст. 123 НК РФ) и административной ответственности (ст. 15.11 КоАП РФ), а также начислить соответствующую сумму пени (ст. 75 НК РФ). Все это отрицательно скажется как на репутации фирмы, так и на ее экономическом состоянии.

Налоговый агент при выплате дивидендов

Российская организация выступает налоговым агентом по налогу на прибыль, если она выплачивает дивиденды российской или иностранной компании.

Одна из особенностей признания российской организации — эмитента налоговым агентом заключается в том, каким образом происходит выплата дивидендов. Если они выплачиваются напрямую через эмитента, он обязан исчислить, удержать и перечислить сумму налога в бюджет. Если же дивиденды выплачиваются через определенных посредников (например, через депозитарии), в этом случае обязанность исполнить роль налогового агента по налогу на прибыль в соответствии с российским законодательством возлагается на указанного посредника.

Отдельно следует рассказать о тех хозяйствующих субъектах, которые применяют в своей деятельности специальные налоговые режимы. Для таких организаций сохраняется обязанность выступать налоговым агентом, даже невзирая на тот факт, что они не являются плательщиками налога на прибыль.

Также следует отметить, что при применении организациями — получателями дивидендов специальных налоговых режимов у налогового агента по налогу на прибыль остается обязанность по уплате налога. Так, при применении получателем дивидендов УСН или системы ЕСХН дивиденды для него будут являться доходом, облагаемым налогом на прибыль в соответствии с положениями п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

Данное правило распространяется и на организации, использующие ЕНВД. Для них полученные дивиденды будут доходом, не связанным с деятельностью, которая согласно российскому законодательству облагается ЕНВД, поэтому в данном случае с таких доходов также необходимо уплатить налог на прибыль. Соответствующие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16 мая 2005 года № 03-03-02-04/1/121.

Однако из этого правила есть исключения. Обязанность по исчислению и уплате налога в случае применения организациями — получателями дивидендов специальных налоговых режимов не возникает у налогового агента в следующих случаях:

  • при выплате дивидендов по акциям либо долям в них, принадлежащим государству или муниципалитету (мнение Минфина России, отраженное в письме от 30 августа 2012 года № 03-03-06/4/91);
  • при выплате дивидендов паевым инвестиционным фондам, управление которыми передано управляющим компаниям (позиция специалистов Минфина России, отраженная в письме от 13 ноября 2010 года № 03-03-06/1/717);
  • при выплате дивидендов по акциям, принадлежащим «Внешэкономбанку» (разъяснения Минфина России, изложенное в письме от 22 февраля 2008 года № 03-03-06/2/17).

Интересную информацию о налоговых агентах можно почерпнуть из статей «Особенности расчета дивидендов для расчета налога на прибыль» и «Капитализация процентов не снимает с агента обязанностей по уплате налога на прибыль».

Налоговый агент при выплате процентов и прочих доходов

При выплате доходов по ценным бумагам, выпуск которых был произведен Российской Федерацией или каким-либо субъектом (муниципалитетом), обязанность по уплате налога может возлагаться как на владельца указанных бумаг, так и на получателей процентов по ним.

Владелец ценных бумаг признается налоговым агентом в том случае, если выплата суммы дохода в виде процентов была произведена непосредственно им самим. Если же эти выплаты осуществлялись эмитентом ценных бумаг, то налог должен исчислить получатель процентов. Эмитент таких бумаг (в рассматриваемом случае это будет публично-правовое образование) по нормам российского законодательства не признается организацией и не может исполнять роль налогового агента.

При выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории РФ, налог исчисляется и удерживается у источника выплаты — налогового агента. Но на практике встречаются случаи, когда налог не исчисляется совсем. Это относится к доходам, которые не подлежат налогообложению (указанная ситуация регулируется положениями ст. 309, 310 НК РФ).

Если вы выплачиваете доходы иностранной организации, ознакомьтесь с материалом «Налоговый агент по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации».

Момент возникновения обязанности по уплате НДС

С 1 января 2006 г. принципиально изменился порядок определения налоговой базы — отменен порядок «по оплате».
В п. 1 ст. 167 НК РФ установлено единое для всех налогоплательщиков правило о том, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, с 1 января 2006 г. будет применяться только один метод определения налоговой базы, то есть налогоплательщикам, работавшим ранее «по оплате», теперь придется уплачивать НДС, не дожидаясь оплаты.
День отгрузки в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ определяется по дате передачи товаров, то есть по дате накладной, акта выполненных работ (оказанных услуг). Если переход права собственности установлен не на дату передачи товаров, а изменен сторонами иным образом в договоре (например, на дату оплаты товара), НДС начисляется в момент передачи товара, вне зависимости от даты перехода права собственности (реализации), то есть формально и до возникновения объекта налогообложения НДС — реализации.
Правомерность такой позиции является спорной. Например Конституционным Судом РФ при рассмотрении дела о нарушении конституционных прав гражданина пп. 1 п. 1 ст. 162 был отвергнут аргумент налогоплательщика о неправомерности начисления и уплаты в бюджет НДС ранее возникновения объекта налогообложения (Определение КС РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О).
В ст. 167 НК РФ впредь не содержится определения «оплаты товаров (работ, услуг), которое распространялось на ситуации, когда товары, работы, услуги, имущественные права оплачивались «неденежными способами».
Поскольку законодатель не предоставляет налогоплательщикам право выбора момента определения налоговой базы, этот вопрос уже не является элементом учетной политики (однако указание в учетной политике положений новой редакции ст. 167 НК РФ нарушением являться не будет).
В ст. 167 НК РФ предусмотрены также исключения из общего правила определения налоговой базы в следующих случаях:
1) при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ);
2) при передаче имущественных прав новым кредитором момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, при передаче долей в жилых помещениях (долевое строительство) — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, при передаче арендных и иных подобных прав — как день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ);
3) при реализации отдельных товаров, облагаемых по ставке ноль процентов, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как дата отгрузки товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ);

4) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления моментом определения налоговой базы является последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ);
5) при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд момент определения налоговой базы определяется как день совершения указанной передачи товаров (п. 11 ст. 167 НК РФ);
6) при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, момент определения налоговой базы определяется как дата отгрузки (п. 13 ст. 167 НК РФ).
Налогоплательщикам, которые до 1 января 2006 г. использовали метод определения налоговой базы «по оплате», при решении вопроса о периоде начисления НДС необходимо руководствоваться переходными положениями, предусмотренными ст. 2 Закона N 119-ФЗ.
Если товары реализованы до 1 января 2006 г. (в 2005, 2004, 2003 гг.), необходимо:
1) провести инвентаризацию и выявить кредиторскую задолженность по товарам, реализованным до 1 января 2006 г.;
2) в отношении выявленных неоплаченных товаров уплачивать НДС в прежнем порядке, то есть по мере их оплаты.
Если оплата производится не покупателем или неденежными средствами, в Законе N 119-ФЗ прописан ранее действующий порядок определения оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав). Оплатой признается:
— поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента) (п. 4 Закона N 119-ФЗ);
— прекращение обязательства зачетом (п. 4 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);
— передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (п. 4 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);
— оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) собственного векселя или передача указанного векселя по индоссаменту третьему лицу при прекращении обязательства покупателя путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п. 5 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);
— если до истечения срока исковой давности по праву требования покупатель не исполнит обязательство по оплате товаров, датой оплаты товаров признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Если выявленные неоплаченные товары не будут оплачены (или не истек срок исковой давности) до 2008 г., следует включить в налоговую базу их стоимость в первом налоговом периоде 2008 г. (месяце, квартале), независимо от оплаты.
Ни Налоговым кодексом РФ, ни Законом N 119-ФЗ не урегулирован вопрос о порядке определения оплаты в 2006 г. в случае, если взаимозачет, передача права требования и иные способы прекращения обязательств оформлены до даты отгрузки товаров.
Порядок определения оплаты, который применялся ранее, исключен из ст. 167 НК РФ и перестал действовать с 1 января 2006 г.; переходные положения, предусмотренные ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, при буквальном толковании применяются к товарам, отгруженным до 2006 г., а не в 2006 г. Новый порядок, в соответствии с которым при оплате неденежными средствами налог должен будет уплачиваться деньгами на основании отдельных платежных поручений, и датой оплаты для определения налоговой базы будет признаваться дата перечисления налога, будет действовать только с 2007 г.

Тот факт, что налоговым законодательством не урегулирован порядок определения оплаты, теоретически означает, что не установлен порядок исчисления налога, а значит в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ (которая предусматривает, что этот элемент должен быть определен, чтобы налог в целом считался установленным), налогоплательщик вправе уплатить НДС только в том периоде, в котором произойдет отгрузка товаров. Иной вариант поведения — это использовать для определения даты оплаты правила переходных положений, дублирующих положения ст. 167 НК РФ. При выборе варианта поведения действия следует учитывать, что использование первого варианта приведет к спору с налоговыми органами.
Таким образом, комитент, казалось бы, должен начислять налог в момент отгрузки товаров комиссионером. Однако новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ затрудняет момент определения налоговой базы у комитента. В п. 1 указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Напомним, что в старой редакции моментом определения налоговой от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения и являлся:
— для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
— для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Сравнение приведенных формулировок и отсутствие в новой редакции упоминания о покупателе позволяют сделать вывод о том, что при отгрузке товара комитентом комиссионеру у комитента возникает момент определения налоговой базы по НДС. Но при этом условия расчетов за товары комиссионера и покупателя с 2006 г. не будут влиять на исчисление НДС у комитента.
Порядок отражения данного НДС в бухгалтерском учете комитента в настоящее время не урегулирован. Ведь получается, что в зависимости от договора между организациями запись Дебет 90 Кредит 68 может быть сделана в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара, а запись Дебет 62 Кредит 90 — на дату реализации товара, то есть на дату перехода права собственности согласно пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99. В данной ситуации на счете 90 на конец отчетного периода может возникнуть сальдо, которое противоречит правилам бухгалтерского учета.
Не понятно также и то, как следует считать у комитента день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара. Пункт 2 ст. 167 НК РФ, в котором говорилось, что оплатой считается поступление денежных средств в кассу или на расчетный счет комиссионера, утратил силу. Следовательно, можно сделать вывод, что налоговая база у комитента определяется на момент поступления предварительной оплаты именно на его счет или в кассу. Однако в этом случае возможен спор с налоговыми органами.

Пример 17. Комитент отгрузил товары комиссионеру в июле 2006 г. на сумму 118 000 руб., включая НДС — 18 000 руб. Следовательно, в налоговой декларации за июль комитент должен указать начисленный НДС в сумме 18 000 руб.
У комиссионера уплата НДС теперь также определяется методом «по отгрузке».
Обязательства по начислению НДС у комиссионера возникают в момент подписания акта оказанных услуг.
Пример 18. В отчете комиссионера указано, что в июле 2006 г. отгружены товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС — 18 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 106 200 руб., включая НДС — 16 200 руб.
Комиссионное вознаграждение составляет 10% от суммы отгруженных товаров. Акт приема-сдачи услуг подписан 31 июля 2006 г.
Таким образом, комиссионное вознаграждение составит 11 800 руб., включая НДС — 1800 руб. Выручка на сумму 11 800 руб. должна быть отражена в учете 31 июля.
Следовательно, в налоговой декларации за июль комиссионер должен указать НДС в сумме 1800 руб.
Единственный источник информации, откуда комитент может получить данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей, — это отчет комиссионера.
Поэтому данный отчет должен содержать максимальное количество сведений, необходимых для правильного начисления комитентом налогов. Ведь за неуплату или неполную уплату налогов ответственность несет налогоплательщик, то есть комитент. И отсутствие в отчете комиссионера необходимых данных не может служить для него оправданием.
В отчете комиссионера при заключении договора комиссии на продажу должны содержаться следующие данные:
— количество, номенклатура, цена и стоимость отгруженных покупателям товаров, дата отгрузки и сумма НДС;
— количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС;
— суммы авансов, полученных от покупателей, даты их получения и НДС.
В отчете комиссионера по договору комиссии на покупку должны содержаться следующие данные:
— количество, номенклатура, цена и стоимость полученных товаров, дата перехода права собственности и сумма НДС;
— количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС.

Какую необходимо сдать отчетность

Организация, исчисляющая НДС в качестве налогового агента, обязана подать по окончании расчетного периода по налогу (квартала) декларацию. Она составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/ Сумму агентского налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет, отражают в разделе 2.

Если в течение квартала у организации были иные операции, облагаемые НДС, то в свою декларацию она дополнительно включает раздел 2. В этом случае отчет можно сдать только в электронном виде.

Если же никаких операций, кроме агентских по налогу на добавленную стоимость, у компании не было, то отчет можно сдать и в электронной форме и на бумаге. В его состав необходимо включить:

  • титульный лист;
  • раздел 1 (в нем поставить прочерки);
  • раздел 2 — необходимо отразить исчисленную к уплате сумму НДС по агентским операциям;
  • раздел 9 — содержит сведения обо всех выставленных счетах-фактурах, в том числе и об агентских.

Подробно о заполнении декларации мы писали в статье «Как налоговому агенту заполнить декларацию по НДС».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *