Предложения по приобретению имущества обанкротившихся предприятий бывают достаточно заманчивыми. Вместе с тем, чтобы не стать заложником ситуации, помимо характеристик самого объекта надо учесть налоговые риски, которые сопровождают любую сделку по приобретению имущества у таких лиц.
В качестве иллюстрации приведем нетривиальный спор с налоговой инспекцией, который стал ярким примером того, как налогоплательщик может попасть без вины в ловушку неоднозначности законодательства.
Предпосылки спора следующие. В течение последних нескольких лет отсутствует единый подход законодателя, налоговых органов и арбитражного суда к решению вопроса о порядке уплаты НДС при приобретении на торгах имущества у предприятия-банкрота в ходе конкурсного производства. Учитывая, что обязательства по уплате налогов удовлетворяются в последнюю очередь, продажа предприятием-банкротом своего имущества зачастую фактически освобождется от налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку на уплату налогов денег, как правило, не остается.
Но такая ситуация не устраивает Министерство финансов и Налоговую службу, которые отстаивают публичный интерес.
Проблема, наверное, осталась бы скрыта от взоров предпринимателей, если бы не намерения этих самых предпринимателей — покупателей имущества использовать налоговый вычет по НДС при приобретении этого имущества. Налоговые органы весьма регулярно отказывают в таком вычете со ссылкой на отсутствие в бюджете источника возмещения НДС (так как банкрот, с большой долей вероятности, НДС не уплачивает).
Несмотря на сложившуюся практику рассмотрения таких споров в арбитражных судах в пользу налогоплательщиков — покупателей, вопрос решается только в судебном порядке. Соблюдение всей процедуры обжалования занимает около 1,5 лет и определенное количество финансовых ресурсов налогоплательщика.
В июле 2011 года в НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми на покупателей (организации и ИП) имущества предприятий — банкротов были возложены обязанности налогового агента по НДС. Иными словами, покупатели обязаны перечислять сумму по договору не полностью, а за вычетом НДС. НДС при этом поступал бы в бюджет полностью, минуя банкрота. Эти изменения вступили в силу с 01 октября 2011 года.
Теперь возвратимся к той спорной ситуации, которая спустя полтора года после этих изменений была разрешена в отношении конкретного налогоплательщика.
Организация по результатам торгов приобрела имущество у предприятия-банкрота.
При этом надо учитывать, что торги проводятся в соответствии со строгой хронологией обязательных этапов. Поэтому покупатель не в силах существенно влиять на сроки окончания торгов и дату получения имущества.
По результатам всех необходимых процедур наш клиент получил право заключить договор купли-продажи. Договор был подписан 01 августа 2011 года и возлагал на покупателя обязанность перечислить всю сумму по договору в течение 30 календарных дней.
Однако акт приема-передачи имущества, постановка его на учет и регистрация права собственности произошли в 4 квартале 2011 года, когда действовал новый порядок и обязанности налогового агента по НДС при реализации имущества банкротами были возложены на покупателей этого имущества.
Таким образом, в момент фактического перечисления денежных средств у покупателя не было обязанности налогового агента (удержание НДС было бы прямым нарушением договора купли-продажи недвижимого имущества), а в момент возникновения такой обязанности — в его распоряжении не было денежных средств предприятия — банкрота.
Схематично ситуацию можно изобразить следующим образом.

Статтю можна прочитати нижче мовою оригіналу.

Платить или не платить? Спорные вопросы взыскания налоговых обязательств на разных стадиях процедуры банкротства налогоплательщика

Процедура банкротства, начиная от стадии возбуждения хозяйственным судом дела о банкротстве предприятия и вплоть до определения суда о его ликвидации, по своей природе является достаточно сложным механизмом. Каждая стадия в этой процедуре, будь то распоряжение имуществом, санация, заключение мирового соглашения или ликвидационная процедура, на практике вызывает достаточно много вопросов, однозначный ответ на которые далеко не всегда можно найти в законодательстве, а иногда — и вовсе невозможно. Усложняется и без того непростая процедура еще и обязанностью исполнять свои налоговые обязательства перед государством.

Налоговый кодекс (НК) Украины не регулирует вопросы погашения налоговых обязательств или взыскания налогового долга с лиц, на которых распространяются судебные процедуры согласно Закону Украины «О вос­становлении платежеспособности должника или признании его банкротом» (За­кон о банкротстве). Однако на практике нормы Зако­на о банкротстве вступают в противоречие с налоговым законодательством, порождая немало проблем. В данной статье попытаемся кратко проанализировать несколько проб­лемных моментов, возникающих на некоторых этапах процедуры банкротства.

Распоряжение имуществом должника

По общему правилу, в течение месяца после принятия хозяйственным судом постановления о возбуждении дела о банкротстве, предприятие-должника порадуют своим визитом налоговые органы с внеплановой проверкой. Согласно НК Украины, постановление суда о возбуждении дела о банкротстве является правовым основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки. При этом такая проверка должна проводиться по общим для всех налогоплательщиков правилам.

После проведения проверки, в случае выявления нарушений налогового законодательства, налоговыми органами составляется акт, в котором фиксируются все выявленные нарушения. На основании акта могут выписываться соответствующие налоговые уведомления-решения на сумму начисленных налоговых обязательств и штрафов.

В данном случае нормы НК Украины вступают в противоречие с нормами Закона о банкротстве относительно начисленных сумм штрафных санкций. В судебной практике по этому поводу сложилось несколько мнений:

а) налоговые органы не имеют права применять к налогоплательщику каких-либо санкций, потому что во время действия моратория на удовлетворение требований кредиторов (мораторий) не применяются санкции за ненадлежащее исполнение налоговых обязательств (часть 4 статьи 12 Закона о банкротстве). А если быть точнее, то согласно этой точке зрения, налоговые органы могут выписать налоговое уведомление-решение только на основную сумму налогового обязательства, без применения штрафных санкций;

б) по результатам налоговой проверки налоговые органы могут начислить как основную сумму налогового обязательства, так и суммы штрафных санкций. Эта позиция аргументирована тем, что обязательства по уплате налоговых обязательств и соответствующих штрафных санкций возникают уже после введения моратория, и налоговые органы в данном случае являются кредитором по текущим обязательствам должника.

По сути, при отсутствии четкого законодательного регулирования проблемы вопрос до сих пор остается открытым.

Реестр требований кредиторов

Интересным моментом с точки зрения налогообложения является утверждение судом реестра кредиторов. По общему правилу, требования кредиторов, которые заявлены по истечении 30 дней после публикации о возбуждении производства о банкротстве должника или не заявлены вовсе, считаются погашенными.

Однако эта норма имеет далеко идущие последствия с точки зрения налога на прибыль. По мнению налоговых органов, если требования не были включены в реестр кредиторов, то такие «списанные» долги в налоговом учете рассматриваются как бесплатно полученные товары, работы или услуги (то есть в зависимости от того, на каких основаниях возникла задолженность предприятия). Согласно общим нормам НК Украины, такие суммы должны быть включены в доходы должника.

Ликвидационная процедура

По общему правилу, после принятия хозяйственным судом постановления о признании должника банкротом и открытия ликвидационной процедуры осуществляется продажа имущества такого банкрота. Вырученные средства направляются на погашение задолженности перед кредиторами в соответствии с законодательно установленной очередностью.

Часто на данном этапе активы пред­приятия-банкрота уже находятся в налоговом залоге. На практике с введением процедуры ликвидации ликвидатор, с целью последующей продажи имущества банкрота, обращается в хозяйственный суд с ходатайством об освобождении активов должника от налогового залога. Суд рассматривает ходатайство, выясняет позицию налоговых органов по этому вопросу и постановляет определение об освобождении активов от налогового залога.

Наиболее проблемным вопросом в ликвидационной процедуре является начисление и уплата налога на добавленную стоимость (НДС) при продаже имущества. Несмотря на то что Законом о банкротстве установлена специальная очередность погашения обязательств (налоговые обязательства относятся к третьей очереди), существуют разногласия по поводу необходимости начисления НДС при продаже имущества банкрота.

Согласно мнению налоговых органов, поскольку продажа имущества в рамках ликвидационной процедуры является налогооблагаемой операцией, банкрот должен начислять НДС вплоть до момента аннулирования свидетельства плательщика НДС. То есть, согласно этому мнению, НДС нужно платить до момента ликвидации банкрота как юридического лица.

Тем не менее, существует противоположная судебная практика Верховного Суда Украины (ВСУ) и Высшего хозяйственного суда Украины (ВХСУ), согласно которой при продаже имущества банкрота НДС вообще не должен начисляться, так как уплата налога не предусмотрена Законом о банкротстве, а со счетов банкрота осуществляются выплаты в соответствии с установленной очередностью удовлетворения требований конкурсных кредиторов. При этом у банкрота не возникает никаких дополнительных налоговых обязательств, кроме включенных в реестр требований кредиторов.

В этом контексте также следует отметить, что в новой редакции Закона о банкротстве, которая вступит в силу 1 января 2013 года, закреплена норма, где прямо указано, что со дня открытия ликвидационной процедуры банкрота никаких новых обязательств у него не возникает, в том числе и по оплате налогов (исключением являются только расходы, прямо связанные с осуществлением ликвидационной процедуры). По сути, указанная норма является отображением изложенной ранее позиции ВХСУ.

С учетом изложенного выше, несложно сделать заключение о том, что процедура банкротства должника действительно имеет существенную налоговую составляющую. При этом на данный момент существует достаточно противоречивая практика применения действующего законодательства налоговыми органами. Даже несмотря на то что была принята новая, более прогрессивная, редакция Закона о банкротстве, она не решает всех проблем, в том числе и налогового администрирования.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказала в иске о взыскании денежных средств в размере суммы НДС, поскольку если сумма налога не была выделена в договоре купли-продажи, то по умолчанию она включена в цену договора (Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 6 апреля 2017 г. № 309-ЭС16-17994).
В рассмотренном деле ВС РФ отменил постановление кассационной инстанции, оставив в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций об отказе региональному Управлению ФССП взыскать свыше 1 млн руб. НДС с территориального органа Росимущества на том основании, что на стоимость реализованного имущества должника не был начислен НДС.
Как следует из материалов дела, судебный пристав-исполнитель на основании исполнительного листа возбудил исполнительное производство в отношении должника. По заказу Управления ФССП была осуществлена оценка рыночной стоимости нежилой недвижимости должника (комплекс недвижимого имущества, состоящий из пяти нежилых зданий, четырех сооружений и земельного участка) и составлен отчет об оценке рыночной стоимости недвижимости. Так, наиболее вероятная величина рыночной стоимости комплекса объектов составила 28,5 млн руб. вместе с НДС.
В связи с тем, что имущество не было реализовано на первоначальных торгах ввиду отсутствия заявок, судебный пристав-исполнитель по правилам ч. 10 ст. 87 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее – Закон № 229-ФЗ) снизил стоимость арестованного имущества на 15%, до 24,1 млн руб.
На повторных торгах имущество было продано по цене 25,4 млн руб. При этом в договоре купли-продажи не было указано, что цена имущества не включает НДС. Имущество передано покупателю, который перечислил его стоимость Управлению Росимущества. Вырученные средства за вычетом НДС Управление Росимущества перечислило на депозитный счет региональному отделу ФССП, а сумму НДС перечислило в федеральный бюджет, поскольку должник является плательщиком НДС, а Управление Росимущества как организатор торгов – налоговым агентом.
После чего Управление ФССП обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с Управления Росимущества денежных средств в размере суммы НДС (около 1 млн руб). В обоснование было сказано, что при реализации товаров налоговые агенты дополнительно к цене реализуемых товаров обязаны предъявить к оплате покупателям соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса). Так как должник является плательщиком НДС и в постановлении судебного пристава-исполнителя о передаче данного имущества на реализацию его стоимость определена без учета НДС, то при продаже имущества Управление Росимущества по правилам п. 4 ст. 173 НК РФ должно было увеличить стоимость продаваемого на торгах имущества на сумму НДС и перечислить на счет службы судебных приставов все вырученные от продажи денежные средства.
Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций не согласились с такими доводами. Они посчитали, что стоимость реализованного имущества была определена в договоре купли-продажи без НДС, и Управление Росимущества, как организатор торгов и налоговый агент, исполнило обязанность по удержанию НДС из продажной цены реализуемого имущества. При этом самостоятельное завышение Управлением Росимущества начальной продажной цены имущества могло бы значительно ограничить круг потенциальных покупателей, поскольку имущество было бы предложено по цене, превышающей рыночную стоимость.
Окружной суд, посчитав, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права (ст. 105.3, ст. 146, ст. 161, ст. 164, ст. 168 НК РФ), постановил взыскать с Управления Росимущества в пользу судебного пристава-исполнителя 1 млн руб. По мнению судей, Управление Росимущества было обязано дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателям соответствующую сумму налога.
В итоге ВС РФ указал на то, что оценка имущества должника, на которое обращается взыскание, производится судебным приставом-исполнителем по рыночным ценам, если иное не установлено законодательством РФ (ч. 1 ст. 85 Закона № 229-ФЗ). При этом начальная цена имущества, выставляемого на торги, не может быть меньше стоимости, указанной в постановлении об оценке имущества (ч. 2 ст. 89 Закона № 229-ФЗ). В то же время отчет независимого оценщика признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, – достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки (ст. 12 Закона № 229-ФЗ). В данном законе не предусмотрены ни право, ни обязанность независимого оценщика определять НДС при определении рыночной стоимости объекта оценки.
Таким образом, у суда округа не было предусмотренных ст. 288 АПК РФ оснований для отмены законных судебных актов судов первой и апелляционной инстанций, поэтому обжалуемое постановление, как принятое с нарушением норм материального и процессуального права, следует отменить, а решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда – оставить в силе.

Дорогие друзья, 3 апреля в рамках проекта «Поддержка» мы провели вебинар по некоторым проблемам обложения НДС операций должников, находящихся в конкурсном производстве.

Я искренне благодарен слушателям за проявленный интерес и заданные вопросы. Всех тех, кто хотел быть с нами, но по каким-то причинам не смог принять участие, я приглашаю к просмотру вебинара, доступ к которому предоставляется бесплатно по заявке

https://podderzhka.org/store/tax/nab/vebinar/ .

Также мы скоро проводим семинар по налоговым аспектам банкротства, в рамках которого мы обсудим гораздо больший круг вопросов в деталях и с максимальным погружением

https://podderzhka.org/store/tax/nab/ .

В данной статье мне хочется изложить мысли о НДС в банкротстве в историко-теоретическом аспекте, без которого понять практические трудности весьма непросто. Я хочу поделиться размышлениями, на которые, как правило, не хватает времени в рамках практических семинаров. Буду признателен за критику и Ваше мнение.

В историческом аспекте регулирование обложения НДС операций должника-банкрота прошло ряд этапов.

Период до 01.01.2009.

1. Должники исчисляли НДС в общем порядке. НДС, как и любые иные налоги, возникшие в конкурсном производстве, подлежал уплате в силу п.4 ст.142 Закона о банкротстве после расчётов с требованиями кредиторов по реестру. Право покупателей на налоговый вычет НДС, уплаченного банкроту в составе стоимости приобретаемого имущества, признавалось вне зависимости от того, был ли данный налог перечислен продавцом в бюджет.

Таким образом, складывалась ситуация, когда покупатели право на вычет НДС реализовывали, однако источник для его возмещения в бюджете не формировался.

2. Думаю, что Высший Арбитражный Суд РФ в 2006 г. при обсуждении постановления Пленума об установлении и квалификации требований по обязательным платежам в деле о банкротстве (оно было принято 22 июня за № 25) мог занять позицию об исключении из указанного режима «удовлетворения после всех» требования по НДС, основываясь на экономико-правовой природе и косвенном характере данного налога.

К сожалению, в п.14 постановления была занята противоположная позиция по мотиву, что такое исключение — это прерогатива законодателя.

Период с 01.01.2009 по 01.01.2015.

3. Законодатель не заставил себя долго ждать, и вместо введения указанного исключения для НДС он исключил в целом правило о расчёте по налогам, возникшим в конкурсе, после удовлетворения требований кредиторов, включённых в реестр. И такие налоги стали текущими платежами, удовлетворяемыми до расчётов по реестру.

В этот момент была допущена ошибка. Конечно, необходимо было исключать злоупотребления и ситуации, когда должники входили в конкурс в отсутствие к тому объективных оснований и исключительно с целью ведения хозяйственной деятельности в «безналоговом» режиме.

Нужна была тонкая настройка, которая предполагала бы сохранение общего режима налогообложения и взимание налогов как текущих платежей только в отношении доходов и активов, получаемых и используемых должником для ведения хозяйственной деятельности, при исключении налогообложения для операций по распродаже активов.

Упрощённый подход, предпринятый законодателем, нарушил, на мой взгляд, принцип экономического основания налога. В итоге допущено обложение налогами конкурсной массы и операций по её реализации в ущерб конкурсным кредиторам. И этому решению уже более 10 лет.

4. Нарушив внесением изменений в п.4 ст.142 Закона о банкротстве права конкурсных кредиторов на справедливое удовлетворение, законодатель одновременно создал механизм, обеспечивающий приоритетное удовлетворение требования по НДС по отношению к иным текущим требованиям.

Не секрет, что не редки ситуации, когда конкурсной массы не хватает на удовлетворение всех текущих требований. Часто они вызваны тем, что значительная часть активов должника находится в залоге, и на удовлетворение текущих требований из выручки от продажи таких активов по правилам ст.138 Закона о банкротстве направляется лишь 5 или 10% в зависимости от статуса залогового кредитора.

Возникает конфликт текущих требований.

И этот конфликт законодатель пытался разрешить в пользу казны, наделив в ст.161 НК РФ обязанностью налогового агента покупателя имущества должника. Это означало, что, купив имущество за 1.180.000 рублей, покупатель должен был перечислить должнику лишь 1 млн.рублей, а 180 тысяч — сразу в бюджет.

5. На мой взгляд, это была нечестная попытка и Высший Арбитражный Суд РФ с ней не согласился. Сначала при рассмотрении конкретного дела (постановление Президиума от 21.06.2011 № 439/11), а затем в рамках постановления Пленума от 25.01.2013 № 11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом» ВАС РФ высказал позицию, согласно которой механизм взимания НДС через удержание его налоговым агентом противоречит положениям Закона о банкротстве, определяющим очередность удовлетворения требований кредиторов, права которых таким взиманием могут быть нарушены.

Судебная практика свидетельствовала о наличии случаев, когда требования приоритетных текущих кредиторов 1-3 очереди оставались непогашенными по причине недостаточности средств, возникшей в связи с тем, что часть стоимости реализованных активов в размере НДС не поступала должнику.

6. Указанный подход некоторыми коллегами активно критиковался ранее на примере реализации заложенного имущества и продолжает критиковаться в настоящее время на примере получения доходов от аренды заложенного имущества. Вопрос один и тот же — должна ли пропорция, установленная статье 138 НК РФ (70% получает залоговый кредитор, 20% — кредиторы 1 и 2 очередей, 10% направляется на финансирование расходов по делу о банкротстве) применяться к сумме выручки с НДС или без него.

7. Разберем ситуацию с реализацией заложенного имущества и поймём мотивы ВАС РФ.

Допустим, в декабре 2014 был продан предмет залога за 1.180.000 рублей. По позиции ВАС РФ получалось, что залоговый кредитор получал 826 тысяч, 236 тысяч направлялось кредиторам 1 и 2 очередей и 118 тысяч — на расходы по делу о банкротстве. Распределялась вся сумма. Текущий НДС должен был погашаться за счет выручки от реализации иного незаложенного имущества, что, по мнению коллег, означало нарушение прав незалоговых кредиторов, которые могли рассчитывать на удовлетворение за счет продажи этого имущества.

Согласно иной точке зрения из 1.180.000 рублей 180 тысяч должно было резервироваться на уплату НДС, залоговый кредитор получал 700 тысяч, кредиторы 1 и 2 очереди — 200 тысяч, на расходы по делу направлялось 100 тысяч. Выручка от продажи иного незаложенного имущества на уплату НДС не тратится (соответствующая сумма уже зарезервирована) и до расчётов с необеспеченными кредиторами 3 очереди направляется на погашение текущих требований и требований кредиторов 1 и 2 очереди (это, как минимум, 36 и 18 тысяч, которые в первом варианте были уже погашены за счёт применения пропорции распределения к сумме выручки с учетом НДС). Соответственно, разница — это 126 тысяч, которые в первом варианте залоговый кредитор получает преимущественно перед необеспеченными кредиторами, а во втором случае — нет, претендуя на удовлетворение в этой части наравне с необеспеченными кредиторами.

8. Теперь представим тот же пример, но с одним отличием — на погашение всех текущих требований денежных средств не хватает. В этом случае получается, что залоговый кредитор 126 тысяч уступает в пользу текущих кредиторов, в т.ч. требований государства по налогам, а не иных необеспеченных кредиторов. А это значит, что мотив, которым руководствовались сторонники второй точки зрения (защита необеспеченных кредиторов) отсутствует. По итогу на удовлетворение текущих требований, в том числе на исполнение налоговых обязательств, потрачено в целом 280 тысяч рублей, что составляет 23,7% от продажной стоимости актива.

Разве это не нарушение закона, который определяя пределы ограничения права залогового кредитора на получение удовлетворения из стоимости заложенного имущества и допуская приоритет текущих кредиторов, ограничил этот приоритет 10%. Нельзя сбрасывать со счетов и то, что при втором варианте в случае недостаточности средств на удовлетворение всех текущих требований, мы также уменьшили и размер удовлетворения кредиторов 1 и 2 очередей на 36 тысяч, направив эти деньги на уплату текущих налоговых обязательств.

Кто прав? Сторонники первого или второго подхода?

Мне ближе первое решение.

Период с 01.01.2015.

9. Столкнувшись со значительным числом случаев недостаточности конкурсной массы для удовлетворения текущих требований, в том числе по НДС (в то время как покупатели имущества должника право на вычет реализовывали вне зависимости от факта уплаты налога продавцом) законодатель исключает продажу имущества и имущественных прав в конкурсном производстве из числа операций, признаваемых объектом обложения НДС (пп.15 п.2 ст.146 НК РФ).

Продажа не облагается НДС и у покупателя нет права на вычет. Бюджет потери не несет. Простое решение всех проблем. Но так ли это?

10. При исключении облагаемости указанных операций, как представляется, не был специально обсужден вопрос о судьбе права на вычет, который должник в свое время реализовывал, приобретая основные средства, товары, а также сырье, материалы, подлежавшие использованию в рамках облагаемой НДС деятельности.

Пп.15 п.2 ст.146 НК РФ отсутствовал в первоначальной редакции законопроекта (он появилось, как это часто к сожалению бывает, партизанским образом ко второму чтению) и, как следствие, никак не был прокомментировано в пояснительной записке.

Положения пп.4 п.2, пп.2 п.3 ст.170 НК РФ, предусматривая необходимость восстановления указанных вычетов при использовании имущества для операций, названных в п.2 ст.146 НК РФ (за исключением предусмотренных пп.16-18), не упоминают про пп.15 и не делают исключения для рассматриваемого нами случая.

Таким образом, НДС должен быть восстановлен. При формальном применении указанных норм иного решения быть не может.

11. Указанное требование означает, что должник должен восстановить вычет по НДС, который он применял в периоде постановки имущества на учет исходя из его балансовой стоимости (по основным средствам — из остаточной стоимости).

Например, легковой автомобиль, срок полезного использования которого 4 года, был приобретен в апреле 2016 года за 1.180.000 рублей, где 180 тысяч — НДС. К апрелю т.г. автомобиль амортизирован на 50%, и при продаже его в этом месяце должник обязан восстановить и уплатить в бюджет 90 тысяч НДС. Если речь идет о неамортизируемом имуществе (товарах, сырье, материалах), то как бы ни изменились их потребительские качества и цена в сторону уменьшения к моменту продажи, восстанавливать НДС при реализации придется в полном размере исходя из цены приобретения должником.

Таким образом, взимание НДС при продаже имущества банкрота не было исключено, а приобрело иную форму.

12. Далее давайте задумаемся, стала ли нагрузка по НДС на конкурсную массу больше или меньше по сравнению с регулированием, существовавшим до 1.01.2015.

Во-первых, это зависит от сравнения балансовой и рыночной стоимости имущества. Если цена продажи меньше учетной, то нагрузка выросла. Например, в описанном примере с продажей автомобиля за 420 тысяч рублей восстановить к уплате в бюджет необходимо будет все-равно 90 тысяч; в то время как при ранее действовавшем регулировании сумма налога в цене продажи (даже с учетом произошедшего увеличения с 1 января т.г. ставки с 18 до 20%) составила бы сумму меньшую — 70 тысяч.

Во-вторых, немаловажным аспектом является характер имущества — может ли оно заинтересовать неплательщиков НДС (физических лиц, субъектов малого бизнеса, применяющих специальные режимы, организации, осуществляющих деятельность, освобожденную от НДС), для которых выделение НДС в цене продажи не имеет значения. Если же покупателями являются в основном плательщики НДС, то это обстоятельство будет влиять на цену.

Например, продается производственное оборудование, цена которого составляет 12 млн.рублей, и круг покупателей преимущественно ограничен лицами, являющимися плательщиками НДС. У покупателя есть выбор, купить это оборудование у должника или у другого лица — не банкрота. Во втором случае в стоимости будет выделен НДС в сумме 2 млн.рублей, который покупатель вправе будет принять к вычету, и, как следствие, цена приобретения для него составит 10 млн.рублей.

13. Будут ли описанные факторы (характер имущества, ограниченность круга покупателей, возможность приобретения аналогичного оборудования, товаров, сырья, материалов у других лиц — плательщиков НДС) влиять на цену продажи у банкрота?

Думаю, да. И в описанном примере покупатель при наличии у него выбора, не желая нести дополнительные потери, согласится купить оборудование у банкрота, если цена будет снижена до цены конкурентов без НДС, т.е. до 10 млн.рублей.

В результате теряют кредиторы: за счет как объективных факторов, влияющих на снижение стоимости, так и необходимости направления части вырученных от продажи средств на уплату восстанавливаемого НДС.

14. Мог ли законодатель отказаться от требования о восстановлении налога? Означает ли такой отказ возникновение потерь бюджета в макроэкономическом масштабе.

Отвечая на этот вопрос, не лишне вновь вспомнить постулаты, характеризующие НДС. Это косвенный налог, перекладываемый на потребителей, им облагается добавленная стоимость, сформированная в конечном продукте, приобретаемом физическим лицом. Это налог на потребление, где потребители являются фактическими плательщиками налога.

Поясним значение указанных положений на простом примере.

15. Допустим, должник приобретал товары для перепродажи за 1.200.000 рублей с учетом НДС. Будучи плательщиком налога до признания его банкротом, он заявил вычет в сумме 200 тысяч, тем самым уменьшив на эту сумму размер исчисленного им налога по собственным операциям реализации.

Налоговый кодекс РФ (п.1 и 1.1 ст.172) позволяет заявить вычет в момент принятия соответствующих товаров на учет в расчёте на то, что в последующем он будет продан по облагаемой НДС операции, и, соответственно, по ней будет уплачен в бюджет весь исчисленных налог. Например, при продаже указанного товара за 1.560.000 рублей продавец, не являющийся банкротом, должен будет исчислить НДС в сумме 260 тысяч, возмещая тем самым 200 тысяч полученного вычета и уплачивая 60 тысяч налога с добавленной стоимости, которая сформировалась у него и равна наценке в 300 тысяч рублей.

Теперь представим, что законодатель отказывается от восстановления НДС банкротом. В нашем примере покупатель, став банкротом и осуществляя продажу товара без НДС, не восстанавливая ранее полученный вычет.

Что это означает?

16. С учетом конкуренции и рыночного ценообразования, о котором мы говорили выше, покупатель, являющийся плательщиком налога, согласится купить товар у банкрота по цене, обеспечивающей его интерес в получении дохода, который должен быть достаточен, в том числе, для уплаты налогов. Ведь ему в отсутствие НДС по операции приобретения товара у банкрота нечего поставить к вычету и придется платить НДС со всей стоимости реализации.

Соответственно, если конечный потребитель готов платить максимальную цену в сумме 1.680.000 рублей, то от неё и придется отталкиваться покупателю товара у должника. При этом покупатель понимает, что в указанной цене последующей реализации 280 тысяч — НДС, 100 тысяч — это его планируемый доход. Из этого следует, что цена приобретения товара у должника, не исчисляющего НДС, не может быть больше 1.300.000 рублей.

На этом примере мы видим, что должник не сможет продать товар по цене 1.560.000 рублей (как он это мог быть сделать при облагаемости продажи и нейтральности НДС для покупателя, заявляющего налог к вычету), а вынужден будет исходя из цены спроса продать его за 1.300.000 рублей.

Для государства это означает, что взимание налога перенесено с должника на следующего в цепочке покупателя — плательщика налога, который, не имея основания к вычету НДС по приобретенным у должника товарам и уплатит в бюджет весь НДС в сумме 280 тысяч рублей. В описанном примере получается, что государство забирает в бюджет НДС в сумме большей, чем должно. Это сумма составляет в итоге 480 тысяч рублей: 200 тысяч взимается с банкрота через механизм восстановления, 280 тысяч — с покупателя товаров у банкрота. При цене продажи конечному потребителю в 1.680.000 рублей, сумма НДС в нем фактически составит 40%, вместо положенных 20%.

17. Предвижу возражения, что описанные последствия имеют место только в том случае, если покупателем имущества должника является плательщик НДС. Если же нет, то взимание налога на последующем этапе реализации, обеспечиваемое в том числе за счет «придавливания» цены приобретения товаров у банкрота, не будет реализовано.

С этим мы не будем спорить. Это, действительно, так.

Но тем не менее, приведенный пример, на наш взгляд, убедительно показывает, что от восстановления налога при продаже должником имущества покупателям, являющимся плательщикам НДС, надо отказываться ввиду отсутствия экономического основания для такого требования.

18. Описанными в статье аспектами тема НДС при банкротстве не исчерпывается.

В практике, например, обсуждается вопрос об исчислении НДС и определении объема удовлетворения, который должен получать залоговый кредитор в случае, если должник сдает в аренду заложенное имущество.

Операции по предоставлению банкротом в аренду имущества (в отличие от отчуждения) не освобождены от обложения НДС. При аренде имущества, если оно находится в залоге, залогодержатель вправе в соответствии с п.2 ст.334 ГК РФ получить преимущественное удовлетворение за счет дохода от использования вещи.

АС Волго-Вятского округа (постановление от 4.02.2019 № А28-15767/2013), рассматривая вопрос о том, как определить долю арендной платы, которая может быть направлена на удовлетворение требований банка-залогодержателя, счёл, что эта доля должна исчисляться от сумм без НДС. То есть, если плата составляла 1.180.000 рублей в месяц, то доля должна определяться от суммы в 1 млн.рублей.

Верно ли это суждение?

С одной стороны, соглашаясь с вариантом суда, нужно ответить на вопрос — исходя из каких высоких правовых идей право залогового кредитора должно быть ограничено в размере большем, чем это следует из положений ст.138 Закона о банкротстве?

С другой стороны, п.2 ст.334 ГК РФ закрепляет правило о преимущественном удовлетворении за счет дохода от использования вещи, а не платы как таковой. Доход — это экономическая выгода, определяемая с учетом тех издержек, который несет собственник на его получение. Если следовать данной позиции, то размер дохода будет определяться расчётным образом с учетом исключения затрат на содержание имущества и налоговых платежей. При таком расчёте пропорция, определённая ст.138 Закона о банкротстве, будет применяться в отношении дохода, который составит сумму меньшую, чем 1 млн.рублей.

19. В рамках настоящей статьи остались нерассмотренными вопросы о замещении активов при банкротстве, о квалификации требования о восстановлении налога (является ли оно текущим или реестровым), о режиме операций по продаже продукции, производимой должником в конкурсном производстве.

Тех, кому эти вопросы интересны, приглашаю к просмотру вебинара, а также на семинар, который начнется 18 апреля т.г. Об этих мероприятиях я уже упоминал в начале статьи.

Ждем Вас, будем разбираться в деталях и казусах налогообложения при банкротстве, в вопросах, которые затрагивают и должников, и их кредиторов. Не останется без внимания и проблематика субсидиарной ответственности контролирующих и зависимых лиц по налоговым долгам компании.

Для тех же, кто хочет получить максимум эффекта и погрузиться в налоги и за пределами банкротства, рекомендую обратить внимание абонемент https://podderzhka.org/taxpro/buy-abonement/ .