9. Организация первичного учета, документация 9.1. Понятие первичного учета. Документ

Первичный учет представляет собой единый, повторяющийся во времени, организованный процесс сбора, измерения, регистрации, накапливания, хранения информации, а в условиях автоматизированных систем управления — ее передачи и первоначальной обработки. При этом под первоначальной обработкой информации понимается дифференцированное накапливание количественных данных по определенному комплексу признаков, характеризующих хозяйственные операции, производственные явления и процессы. Первичный учет является начальной стадией системного восприятия и регистрации отдельных операций, связанных с хозяйственными процессами и явлениями.

Для сплошного и непрерывного отражения объектов бухгалтерского учета необходимо прежде всего фиксировать каждую хозяйственную операцию. С этой целью применяется элемент метода бухгалтерского учета — документация — основной способ бухгалтерского наблюдения за хозяйственной деятельностью организаций, ее первичного контроля. Каждая операция, независимо от объема и содержания, в момент ее совершения оформляется документом и является первым этапом учета.

Документ (от лат. documentum — поучительный пример, свидетельство, доказательство) представляет собой письменное доказательство, подтверждающее факт совершения хозяйственной операции, право на его совершение.

Первичный документ — это бухгалтерский документ, который составляется в момент совершения хозяйственной операции и является первым свидетельством происшедших фактов. Первичный документ подтверждает юридическую силу произведенной хозяйственной операции и устанавливает ответственность отдельных исполнителей за выполненные ими хозяйственные операции.

Документация служит основанием для последующих бухгалтерских записей и обеспечивает точность, достоверность и бесспорность учетных показателей, а также возможность их контроля.

Документы являются средством, при помощи которого осуществляется сама финансово-хозяйственная деятельность. Они используются для оперативного руководства и управления организацией.

Документы имеют правовое значение, они используются в качестве доказательства при спорах между организациями и лицами. Только правильно и своевременно оформленные документы имеют доказательную силу в арбитраже и судебных инстанциях.

Документы имеют контрольное значение, так как дают возможность контролировать сохранность ценностей, предупреждать случаи хищения. Большое значение имеют документ при проведении документальных ревизий, аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности организации. Документы используют, анализируя результаты работы организации. Именно документ является основой информационной системы организации, которая используется в управлении.

9.2. Форма и реквизиты первичных документов

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а утверждаемые организацией документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные Положением по ведению бухгалтерского учета обязательные реквизиты.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96 первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи должностных лиц.

В Положении по ведению бухгалтерского учета к обязательным реквизитам первичных учетных документов наряду с перечисленными отнесены также:

• код формы;
• расшифровки подписей должностных лиц, подписавших данный документ, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать причиной применения к организации финансовых санкций, так как ненадлежащим образом оформленные документы не являются подтверждением факта совершения хозяйственной операции, и следовательно, возможно утверждение, что та или иная хозяйственная операция фактически не производилась.

Как правило, организации используют следующие дополнительные реквизиты:

• номер документа;
• адрес организации;
• основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом (договор, приказ, распоряжение и т.п.);
• другие дополнительные реквизиты, необходимость которых обусловлена характером документируемых хозяйственных операций.

Для упрощения обработки учетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции.

9.3. Требования, предъявляемые к бухгалтерским документам. Исправления первичных учетных документов

Записи в регистрах бухгалтерского учета делаются на основании первичных учетных документов, которые должны быть составлены в момент совершения операции, а если это практически невозможно, — непосредственно после окончания операции, что связано с основным назначением первичных учетных документов — фиксацией факта совершения хозяйственной операции.

Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные учетные документы, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом документы, которыми оформляются операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или лицами, ими на то уполномоченными. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Поэтому при обнаружении в них ошибок кассовые и банковские документы не могут приниматься к исполнению и должны быть составлены заново. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями лиц с указанием даты внесения исправлений.

При поступлении документа с исправлениями в бухгалтерию целесообразно бухгалтеру также поставить свою подпись под исправительной надписью.

9.4. Классификация документов

Для отражения хозяйственных операций используется большое количество разнообразных документов. Для правильного применения документов их принято группировать, т.е. составлять сводные учетные документы, которые классифицируются по однородным признакам: по назначению, порядку составления, способу отражения операций, месту составления, порядку заполнения. Классификация документов представлена на рис. 9.1.

По назначению документы делятся на распорядительные, исполнительные (оправдательные), бухгалтерского оформления, комбинированные.

Распорядительные документы содержат приказ (распоряжение) на совершение хозяйственной операции. Однако они не подтверждают факта ее осуществления, а потому основанием для учетных записей не являются. Например, приказы, платежное поручение банку на перечисление налогов и т.д.

Оправдательные документы подтверждают факт совершения хозяйственной операции и служат основанием в бухгалтерском учете для отражения хозяйственных операций. Например, счета, подтверждающие произведенные расходы, акты приемки-передачи основных средств и т.д.

Документы бухгалтерского оформления составляются работниками бухгалтерии в случаях, когда для записи хозяйственной операции других документов нет, или с целью подготовки распорядительных и оправдательных документов для отражения в бухгалтерском учете. Например, накопительные ведомости, калькуляции фактической себестоимости продукции, разные виды справок и расчетов, составленных бухгалтерией, и т.д.

Комбинированные документы одновременно выполняют функции распорядительных и оправдательных, оправдательных и бухгалтерского оформления. Например, накладная на отпуск материальных ценностей содержит распоряжение отпустить материалы со склада в цех, а также оформление фактической выдачи; приходно-кассовый ордер.

По порядку составления документы бывают первичными и сводными.

Первичные документы составляются на каждую отдельную операцию в момент ее совершения. Например, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, платежные требования, акты на списание основных средств и т.д.

Сводные документы оформляются на основе ранее составленных первичных документов. Их применение облегчает контроль однородных операций. Они могут быть исполнительными, бухгалтерского оформления и комбинированными. Например, авансовые и кассовые отчеты, группировочные и накопительные ведомости. В частности, авансовый отчет, являясь комбинированным, выполняет функции документа оправдательного и бухгалтерского оформления. В нем дается полная характеристика расчетов с подотчетными лицами, а также описание производственных расходов по счетам после проверки и утверждения отчета.

По способу отражения операций документы подразделяются на разовые и накопительные.

Разовые документы применяются лишь однажды для отражения отдельной операции или несколько одновременно совершаемых операций. После оформления разовый документ поступает в бухгалтерию и служит основой для отражения в бухгалтерском учете. Например, приходные и расходные кассовые ордера, расчетно-платежные ведомости и т.д.

Накопительные документы составляются в течение определенного периода (неделя, декада, месяц) для отражения однородных повторяющихся операций, которые записываются в них по мере совершения. В конце периода подсчитываются итоги по показателям, используемым для учетных записей. Накопительные документы отличаются от сводных тем, что сводный документ составляется на основании первичных документов, является их сводкой, а накопительный представляет собой первичный документ, составленный постепенно путем накапливания операций. К накопительным документам относятся лимитно-заборные карты, двухнедельные или месячные наряды и т.д.

По месту составления документы бывают внутренними и внешними.

Внутренние документы составляются на предприятии для отражения внутренних операций. Например, кассовые приходные и расходные ордера, накладные, акты, расчетно-платежные ведомости и т.д.

Внешние документы заполняются вне пределов данного предприятия, поступают в оформленном виде. Например, счета-фактуры, выписки банка, товарно-транспортные накладные и др.

По порядку заполнения документы можно классифицировать на составленные вручную и при помощи вычислительной техники.

Документы, составленные ручным путем, заполняются вручную или на пишущей машинке.

Документы, выполняемые с помощью вычислительной техники, автоматически регистрируют информацию о производственных операциях в момент их совершения.

Все поступившие в бухгалтерию документы подвергаются обработке для подготовки их записям в регистры бухгалтерского учета. Основным этапом бухгалтерской обработки документов в организации является проверка поступивших документов по существу, по форме и арифметически.

9.5. Организация документооборота

Понятие документооборота включает в себя составление графика прохождения документов, контроль за правильностью оформления документов и соответствующим отражением операций по счетам бухгалтерского учета.

При составлении графика должны быть соблюдены следующие требования:

• первичные учетные документы, принимаемые бухгалтерией, должны иметь все обязательные реквизиты;
• при приеме документов должна проверяться правильность арифметических вычислений;
• документы должны оформляться в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов (например, в накладных на получение товаров должна быть выделена сумма НДС для возможности принятия к возмещению);
• все исправления в документах должны быть заверены подписями лиц, ответственных за их составление с указанием даты исправления;
• по любой сделке должны быть представлены все необходимые документы (договор и дополнения к нему, накладная или акт о выполнении, счет-фактура, платежное поручение).

На начальном этапе составления графика документооборота главный бухгалтер определяет круг лиц, работающих с первичными документами; устанавливается контроль за правильностью оформления первичных учетных документов и отражения на их основании хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Главному бухгалтеру необходимо оптимизировать документооборот. При этом устанавливается:

• перечень первичных документов, применяемых на предприятии;
• кто их работников предприятия имеет право пописывать данные документы и несет ответственность за правильность их оформления и своевременность представления в бухгалтерию;
• рабочая схема действующих отделов организации;
• порядок движения каждого документа между отделами организации и крайний срок представления документов конечному потребителю информации (например, бухгалтерии);
• график движения документов внутри бухгалтерии, позволяющий своевременно организовать начисление налогов и составление бухгалтерской отчетности.

График документооборота позволяет улучшить контроль со стороны бухгалтерии за всей работой организации, т.е. повышает эффективность всей учетной работы организации.

При составлении графика документооборота учитывают требования, предъявляемые к рациональной организации документооборота: кратчайший путь движения документов, указание конкретных исполнителей, минимальные сроки прохождения по инстанциям.

Рациональная организация документооборота усиливает контрольные функции учета, ускоряет сроки составления бухгалтерской отчетности, повышает оперативность бухгалтерского учета, необходимую при управлении предприятием.

Хранение документов. Организация обязана хранить всю бухгалтерскую документацию не менее пяти лет. Для отдельных категорий первичных учетных документов (например, для документов, подтверждающих размер заработной платы работников) действующим законодательством предусмотрены более длительные сроки хранения.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после отчетного года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Ответственность за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

При заключении трудового договора работник должен предъявить работодателю ряд документов, перечень которых содержится в статье 65 ТК РФ. Так, наряду с паспортом в этот перечень входит трудовая книжка, документы воинского учета и т.д.

Однако следует иметь в виду, что при заключении договора возмездного оказания услуг (как и любого другого гражданско-правового договора) стороны выступают не в качестве работодателя и работника, а в качестве заказчика и исполнителя. Отношения между ними регулируются не трудовым, а гражданским законодательством (ст. 779 – 783 ГК РФ).

ГК РФ не содержит перечень документов, которые гражданин должен предоставить организации-заказчику при заключении гражданского договора.

Однако самой организации могут понадобиться не только паспортные данные исполнителя. Так, вознаграждение, выплаченное гражданину по договору возмездного оказания услуг, облагается НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по НДФЛ в отношении таких доходов (п. 1 ст. 226 НК РФ). Организация-заказчик представляет в налоговый орган сведения о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ). В этой справке налоговый агент должен указать ИНН налогоплательщика.

Вознаграждение исполнителя облагается страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и не подлежит обложению страховыми взносами в ФСС России в части временной нетрудоспособности и в связи с материнством (пп. 1 п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421, пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

Страховые взносы «на травматизм» уплачиваются, только если в договор включено условие, обязывающее организацию уплачивать такие взносы (абз. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

Учитывая изложенное, организации от исполнителя (наряду с паспортными данными) потребуется ИНН, а также страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования. Обязанность предоставить такие сведения можно зафиксировать в договоре об оказании услуг.

Кроме того, стороны могут договориться о том, чтобы исполнитель в обязательном порядке предоставил заказчику копии документов, подтверждающих его квалификацию (опыт, образование).

С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем не содержатся требования о необходимости составления первичных учетных документов по унифицированным формам. Означает ли это, что абсолютно все ранее применявшиеся унифицированные формы не обязательны к использованию? Вопрос оформления первичных учетных документов чрезвычайно важен для хозяйствующих субъектов. Ведь документы, оформленные в соответствии с законодательством, в частности, подтверждают для целей исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы, а также доказывают обоснованность применения вычетов по НДС. Поэтому использование документов, формы которых не соответствуют установленным требованиям, может повлечь неблагоприятные для хозяйствующих субъектов последствия.
Составление первичных учетных документов
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни. Отметим, что до 1 января 2013 г. согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) указанный документ составлялся по каждой хозяйственной операции. Однако понятия «хозяйственная операция» и «факт хозяйственной жизни» не идентичны.
Факт хозяйственной жизни — это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). В Законе N 129-ФЗ не было определено понятие «хозяйственные операции», но из п. 2 ст. 1 этого Закона следовало, что таковыми признавались все операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.
Таким образом, содержащееся в Законе N 402-ФЗ понятие «факт хозяйственной жизни» шире понятия «хозяйственная операция», которое использовалось в Законе N 129-ФЗ. И здесь возникает главный вопрос, волнующий специалистов: какие факты хозяйственной жизни могут оформляться первичными учетными документами, которые составлены по формам, самостоятельно разработанным организацией, а когда применение унифицированных форм остается обязательным? Ведь постановления Госкомстата РФ, которыми утверждались унифицированные формы первичной учетной документации, не отменены.
Следует обратить внимание, что с 1 января 2014 г. в ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ уточнено: не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Определения понятий мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета содержатся в ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ. Кроме того, с указанной даты в ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ вступает в силу уточнение, согласно которому обеспечение своевременной передачи первичных учетных документов для внесения содержащихся в них данных в регистры бухгалтерского учета и обеспечение достоверности таких данных осуществляет лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни. При этом лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.
Собственные формы первичных учетных документов
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемых организацией (за исключением организаций государственного сектора), должен определять руководитель организации. При этом в указанном Законе нет требования об обязательном применении унифицированных форм. Напомним, до 1 января 2013 г. применять самостоятельно разработанные формы первичных документов можно было только в случае, если необходимая форма отсутствовала в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Однако заметим, что даже при составлении первичных документов не по унифицированным формам налогоплательщикам удавалось отстоять в суде правомерность признания расходов (подробнее см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль).
Разрабатывая собственные формы первичных учетных документов, можно взять за основу унифицированные формы, добавив или удалив часть реквизитов. Кроме того, целесообразно использовать ГОСТ Р 6.30-2003 «Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов».
При разработке следует учитывать, что первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ:
— наименование и дата составления документа;
— наименование экономического субъекта, составившего документ;
— содержание факта хозяйственной жизни;
— величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
— подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформления свершившегося события.
Необходимо иметь в виду, что перечень реквизитов по отдельным первичным учетным документам может быть расширен другими нормативными актами. Например, требования к реквизитам путевого листа содержатся в Приказе Минтранса России от 18.09.2008 N 152, принятом во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта».
Помимо собственных форм хозяйствующие субъекты могут воспользоваться рекомендованной ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ формой универсального передаточного документа. Данная форма разработана на основе действующей формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Помимо обязательных реквизитов счета-фактуры, перечисленных в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, универсальный передаточный документ содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В связи с этим такой документ можно использовать как для отражения факта хозяйственной жизни в целях бухучета, так и в целях обложения НДС и налогом на прибыль. Порядок заполнения отдельных реквизитов, а также перечень операций, для оформления которых можно применять универсальный передаточный документ, содержатся в приложениях к указанному Письму.
Как уже говорилось, руководителю организации необходимо определить применяемые формы первичных учетных документов (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Следует также обратить внимание на то, что первичный учетный документ может быть составлен в электронном виде (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). А как известно, для обмена электронными документами нужно, чтобы у участников электронного документооборота были совместимыми форматы документов. Соответственно, при разработке собственных форм документов и их форматов возникнет сложность в осуществлении электронного документооборота. Отметим, что на основе унифицированных форм уже разработаны и Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ утверждены рекомендуемые форматы широко применяемых документов: товарной накладной (ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ (услуг). В электронном виде эти документы можно передать в налоговый орган (для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль и для иных целей по запросу инспекции) и контрагентам.
Унифицированные формы первичных учетных документов
С 1 января 2013 г. требование о применении унифицированных форм при составлении первичных учетных документов в Законе N 402-ФЗ отсутствует, но их использование привычно для многих хозяйствующих субъектов. Кроме того, самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат на настройку программного обеспечения под новые бланки, а применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами.
Запрета на использование унифицированных форм в Законе N 402-ФЗ не содержится, поэтому их по-прежнему можно применять, утвердив такое решение в учетной политике или отдельным приказом руководителя.
Кроме того, отказываться от применения всех унифицированных форм довольно рискованно.
В Информации N ПЗ-10/2012 Минфин России отметил, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (например, формы кассовых документов).
Действительно, Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П) предусмотрено применение следующих унифицированных форм:
— приходные и расходные кассовые ордера (формы N КО-1 и КО-2);
— кассовая книга (форма N КО-4);
— книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма N КО-5);
— расчетно-платежные и платежные ведомости (формы N Т-49 и Т-53).
Указанные формы утверждены Постановлениями Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1. Отметим, что это не все унифицированные формы, которые и c 2013 г. обязательны к применению, несмотря на предоставленную свободу разработки собственных форм.
Кроме того, неприменение унифицированных форм документов при учете труда и его оплаты может повлечь нежелательные для организаций последствия. Вопросу применения этих форм посвящен следующий раздел настоящего спецвыпуска.
Есть и другие обязательные к применению формы первичных документов. Однако требование, содержащееся в ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, общее: формы должен определить руководитель экономического субъекта. Поэтому во избежание разногласий с контролирующими органами использование унифицированных форм лучше утвердить приказом руководителя либо предусмотреть в учетной политике.
Особенности применения унифицированных форм первичных учетных документов по учету труда и его оплаты
Отдельного внимания заслуживает вопрос применения унифицированных форм для оформления событий, которые происходят в сфере трудовых отношений (прием на работу, увольнение работника, предоставление ему отпуска и др.). По мнению Роструда, после вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть с 1 января 2013 г., негосударственные организации вправе использовать формы первичных учетных документов, разработанные ими самостоятельно (Письма от 09.01.2013 N 2-ТЗ, от 23.01.2013 N ПГ/10659-6-1, от 14.02.2013 N ПГ/1487-6-1).
В качестве примера Роструд упоминает личную карточку работника (форма N Т-2) и отмечает, что первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Аналогичные разъяснения были даны негосударственным организациям и в отношении формы N Т-3 «Штатное расписание» (Письмо Роструда от 23.01.2013 N ПГ/409-6-1).
Форма личной карточки работника (форма N Т-2), как и иные унифицированные формы первичных учетных документов по учету труда и его оплаты, утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 (далее — Постановление N 1). В то же время необходимо принимать во внимание, что требования о применении этой унифицированной формы для ведения воинского учета установлены п. 27 Положения о воинском учете (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 719 в соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»).
Рассматривая вопрос об оформлении первичных документов при направлении работника в служебную командировку, Минтруд России в Письме от 14.02.2013 N 14-2-291 отметил, что соответствующие документы (в частности, командировочное удостоверение) должны быть составлены по формам, утвержденным Постановлением N 1. Роструд в Письме от 04.03.2013 N 164-6-1 также разъяснил, что при оформлении командировочного удостоверения следует использовать унифицированную форму N Т-10 и руководствоваться указаниями по ее заполнению, утвержденными данным Постановлением.
При разъяснении вопроса учета рабочего времени в случае работы сотрудников по сменному графику Минтруд России (п. 3 Письма от 24.05.2013 N 14-1-1061) отметил, что ч. 4 ст. 91 ТК РФ установлена обязанность работодателя по ведению учета отработанного работниками времени. Для этого предусмотрены унифицированные формы табеля учета рабочего времени N N Т-12 и Т-13, утвержденные Постановлением N 1.
Как указал Минфин России в Информации N ПЗ-10/2012 с 1 января 2013 г. остаются обязательными к применению формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на основании таких законов.
Кроме того, необходимо отметить, что требования к первичным учетным документам, содержащиеся в ст. 9 Закона N 402-ФЗ, можно лишь частично применить к документам, используемым для оформления событий в сфере трудовых отношений. Так, в ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрена возможность составления первичного учетного документа в электронном виде. В то же время Трудовой кодекс РФ и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, такой возможности не допускают. Например, в абз. 3 п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, прямо установлено, что отчет работника о работе, выполненной в командировке, представляется работодателю в письменной форме. Унифицированные формы служебного задания, отчета о его выполнении и командировочного удостоверения также содержатся в Постановлении N 1.
С учетом изложенного можно прийти к выводу, что оформление документов с использованием самостоятельно разработанных форм для учета труда и его оплаты может вызвать претензии со стороны проверяющих органов, поскольку в новой форме могут быть не учтены (не полностью учтены) требования трудового законодательства, предъявляемые к конкретному документу.
Например, личная карточка работника должна содержать графы, в которые необходимо вносить сведения о выполняемой работе, переводе на другую постоянную работу и увольнении (п. 12 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225). В то же время данные сведения не входят в перечень, приведенный в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Таким образом, что касается составления документов по учету труда и его оплаты, то в настоящее время организациям целесообразнее использовать унифицированные формы, утвержденные Постановлением N 1. И, как уже отмечалось, применение данных унифицированных форм в соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ необходимо утвердить либо отдельным приказом руководителя организации, либо приложением к учетной политике.

По материалам обзоров Консультант Плюс

Общие требования к оформлению первичных документов

Основанием для проводки служит не только документ, но и реальность самого факта хозяйственной жизни.

К бухгалтерскому учету нельзя принимать документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

В этих целях под мнимыми объектами бухгалтерского учета понимают несуществующие объекты, отраженные в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).

Под притворными объектами бухгалтерского учета понимают объекты, отраженные в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Не относятся к мнимым объектам бухучета: резервы и фонды, предусмотренные законодательством России, а также расходы на их создание.

Обратите внимание

Компании не обязаны применять унифицированные формы первичных документов. Их формы должен определять рукодитель фирмы, по представлению должностного лица, на которого возложена обязанность ведения учета (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Однако самостоятельное составление первичных документов – объемная и трудоемкая работа. К тому же все унифицированные формы первичных документов уже есть в бухгалтерских программах. Поэтому ваша фирма может продолжать использовать унифицированные формы первичных документов уже в добровольном порядке.

В этом случае в учетной политике лучше упомянуть об этом, указав, что в качестве первичных документов компания применяет унифицированные формы.

Так, Госкомстатом разработаны типовые бланки для учета:

• основных средств и нематериальных активов;
• материалов;
• кассовых операций;
• операций, связанных с оплатой труда;
• результатов инвентаризации.

Кроме того, Госкомстат разработал бланки, учитывающие специфику отдельных отраслей. Так, в настоящее время утверждены типовые бланки для учета:

• торговых операций (в том числе при продаже товаров в кредит и по договорам комиссии);
• операций на предприятиях общественного питания;
• денежных расчетов с населением с применением ККМ;
• капитального строительства и ремонтно-строительных работ;
• работы строительных машин и механизмов;
• операций на автомобильном транспорте;
• сельскохозяйственной продукции и сырья.

Формы документов, используемых при безналичных расчетах, утверждены Банком России.

Распечатывая бланки самостоятельно, вы можете выбрать тот формат, который вам наиболее удобен. Строгих ограничений здесь нет. При необходимости можно также изменять размеры граф и строк.

Обратите внимание

Первичные документы можно составлять на бумажном носителе и (или) в электронном виде, с использованием электронной подписи.

Это установлено пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Компаниям, которые хотят использовать электронный документооборот в «первичке», налоговые контролеры рекомендуют применять утвержденные ими форматы акта приемки-сдачи работ (услуг) и товарной накладной ТОРГ-12. Такое сообщение ФНС России опубликовала на своем официальном сайте.

Формат этих документов утвержден приказом ФНС России от 21 марта 2012 года № ММВ-7-6/172@. Как пояснили контролеры, использование этих форматов позволит фирмам не распечатывать дополнительно документы на бумажном носителе при передаче их в инспекцию для подтверждения расходов. Кроме того, инспекторы отметили, что «единожды переданный по телекоммуникационным каналам связи такой документ повторно налоговым органом запрашиваться уже никогда не будет».

Если компания применяет унифицированные формы первичных документов, и для какого-то факта хозяйственной жизни типовой бланк не предусмотрен, вы можете разработать его самостоятельно.

Главное, чтобы он содержал все необходимые обязательные реквизиты.

Вместе с тем обязательными к применению остаются формы первичных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). На это указывает Минфин России в Информации № ПЗ-10/2012.

А по мнению налоговиков, при работе с ККТ можно использовать только унифицированные формы бланков. Разрабатывать эти формы самостоятельно налогоплательщики не вправе (письмо ФНС РФ от 23 июня 2014 г. № ЕД-4-2/11941@).

О запрете изменять унифицированные формы документов, введенных уполномоченными органами на основании других федеральных законов, напоминает и Минфин России в письме от 6 февраля 2015 г. № 07-01-12/4833.

Обязательные реквизиты

Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать первичный документ, установлен пунктом 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете»:

• наименование документа (формы);
• дата составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции (в натуральном и (или) денежном выражении с указанием единиц измерения);
• наименование должностей работников, ответственных за совершение хозяйственной операции и ее оформления и их личные подписи. Кроме подписей этих лиц, необходимо указывать их фамилии и инициалы, либо иные реквизиты, которые помогут их идентифицировать.

В официально утвержденных типовых бланках все обязательные реквизиты уже предусмотрены.

Если учетной политикой организации предусмотрено, что в качестве первичных документов применяются унифицированные формы, но для какого-то факта хозяйственной жизни бланк не предусмотрен, фирма может разработать его самостоятельно.

Печать на первичных документах можно не ставить, так как она не является обязательным реквизитом. Если же фирма использует типовые формы первичных документов, в которых оттиск печати уже предусмотрен, то для заполнения всех реквизитов документа ее лучше поставить.

Виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухучета, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета (ст. 21 Закона «О бухгалтерском учете». Такие стандарты пока не приняты. Поэтому организация может использовать любой вид электронной подписи, предусмотренный Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее – Закон № 63-ФЗ). Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 19 мая 2016 г. № СД-4-3/8904.

На текущий момент Закон № 63-ФЗ различает три вида электронной подписи, которые в целом различаются степенью защищенности и сложности получения:

• простая электронная подпись;
• усиленная неквалифицированная электронная подпись;
• усиленная квалифицированная электронная подпись.

Для целей бухгалтерского учета, пока не принят федеральный стандарт бухучета, электронные первичные документы допускается заверять подписью любого вида из трех, предусмотренных Законом № 63-ФЗ.

Для налогового учета есть ограничения. Начнем с последней в списке — усиленной квалифицированной электронной подписи. Информация, подписанная такой подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (п. 1 ст. 6 Закона № 63-ФЗ).

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены, в частности, первичными учетными документами (ст. 313 НК РФ). Форма первичного документа должна содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете». Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа являются личные подпись лиц, ответственных за оформление сделки. Первичный документ, составленный в электронном виде, подписывается электронной подписью.

Значит, «первичка», оформленная в электронном виде и подписанная квалифицированной электронной подписью, может подтверждать расходы по налогу на прибыль.

Электронные документы можно также подписывать простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, если это предусмотрено соглашением между участниками электронного взаимодействия. Но для того, чтобы списать налоговые расходы на основании первички, подписанной простой или неквалифицированной подписью, в соглашении с контрагентом должен быть оговорен порядок проверки подписи.

Что касается подписания электронных счетов-фактур (п. 6 ст. 169 НК РФ), а также при осуществлении электронного взаимодействия с налоговыми органами необходимо применять только усиленную квалифицированную электронную подпись.

Ответственность за нарушения правил оформления первичных документов

Если вы не оформили необходимый первичный документ и это обнаружилось во время налоговой проверки, вас могут оштрафовать.

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ «отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета» квалифицирует как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Размер штрафа за такое нарушение – 10 000 рублей. Если же такие нарушения совершены неоднократно в разных налоговых периодах, штраф возрастает до 30 000 рублей.

Если же такое нарушение повлекло за собой «занижение налоговой базы», штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.

Обратите внимание

Действие статьи 120 Налогового кодекса распространяется не только на фирмы, но и на предпринимателей.

Существует и другая опасность. Статья 252 Налогового кодекса РФ в качестве расходов понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Если же документ, подтверждающий произведенные организацией затраты (например, акт приемки-сдачи выполненных работ), не оформлен или составлен с серьезными нарушениями, налоговая инспекция может не принять такие расходы для целей налогообложения.

В результате с вас взыщут сумму заниженного налога, а также пени.

Кроме того, инспекция может предъявить штраф по статье 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» Налогового кодекса, которая предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора), а деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40%.

Однако здесь надо указать на существенный момент: предъявить требования об уплате штрафов за одно и то же нарушение одновременно по статьям 120 и 122 Налогового кодекса налоговая инспекция не вправе (определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № б-О).

Если вы занизили налоговую базу и не уплатили налог из-за грубого нарушения правил учета, вас оштрафуют по пункту 3 статьи 120. Если вы занизили налоговую базу и не уплатили налог по другой причине, вас оштрафуют по статье 122.

Если же налоговая инспекция за одно и то же нарушение предъявила вам штрафы одновременно по двум вышеуказанным статьям, не спешите с этим соглашаться.

Доказать свою правоту в арбитражном суде в такой ситуации налоговикам вряд ли удастся.

Между тем многие налоговые инспекторы на местах по-своему трактовали и другие положения налогового законодательства. Так, например, если организация составила документ в произвольной форме по операции, для которой предусмотрен типовой бланк, налоговики могли классифицировать это как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Такой же вывод проверяющие могли сделать и в том случае, если организация не заполнила все обязательные реквизиты типового бланка.

Как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях суды часто занимают сторону налогоплательщиков.

Из-за отмены обязательного использования унифицированных форм первичных документов у компаний должно сократиться количество споров с проверяющими. Контролеры больше не смогут «снимать» расходы по причине ненадлежаще оформленных документов, так как самого требования об использовании типовых форм документов с 2013 года не существует (ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Учитывая, что с 2014 года к бухгалтерскому учету нельзя принимать документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Чиновники определили круг ответственности за оформление таких документов в учете.

Так, ответственным за оформление факта хозяйственной жизни, признается лицо, составившее первичный документ. Этот субъект (гражданин или фирма) должен обеспечить своевременную передачу оформленного документа в бухгалтерию для регистрации в учете, а также гарантировать достоверность его данных.

Что касается лиц, на которых возложено ведение бухгалтерского учета (например: бухгалтер, руководитель) или с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (например: аутсорсинговая фирма), то они не несут ответственности за соответствие составленной другими лицами «первички» и свершившимся фактам хозяйственной жизни.

За те же нарушения мировой судья по инициативе налоговиков может наложить на руководителя или главного бухгалтера организации административный штраф от 5000 до 10 000 рублей, а за повторное нарушение — от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет (ст. 15.11 КоАП РФ).

При этом повторным совершением административного правонарушения является совершение правонарушения в тот период, когда лицо считается подвергнутым административному наказанию за совершение однородного административного правонарушения (п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ). Этот период длится со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания до истечения одного года со дня окончания исполнения данного постановления (ст. 4.6 КоАП РФ) (Информационное сообщение Минфина России от 7 апреля 2016 г. № ИС-учет-1).

Этот штраф налагают только в том случае, если нарушение правил бухгалтерского или налогового учета привело:

• занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
• искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;
• регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
• ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
• составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
• отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Однако должностные лица освобождаются от административной ответственности за подобные нарушения, если они:

• подали уточненную налоговую декларацию (расчет) и уплатили недоимку и пени, предусмотренные статьей 81 Налогового кодекса;
• исправили ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности.

Некоторые юристы считают, что такие действия налоговиков неправомерны, поскольку позволяют повторно привлекать к ответственности за одно и то же правонарушение.

К сожалению, это не так. Дело в том, что за грубые нарушения в оформлении документов по статье 120 Налогового кодекса к ответственности привлекается организация, а по пункту 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ – ее должностные лица.

Такую ситуацию прямо допускает пункт 4 статьи 108 Налогового кодекса, согласно которому «привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации».

Читайте в бераторе

А о том, как правильно хранить первичные документы всегда можно прочитать в Бераторе

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Яндекс Дзен!

Подписаться